Make your own free website on Tripod.com

 

 

Doctrina

Tributaria

(Año 1996)

 


3

 

Con referencias a la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

EDICIONES SENIAT

Caracas, Venezuela. 1996


Ediciones SENIAT

 

María del Pilar Iranzo

Director de la Oficina

Centro de Estudios Fiscales

Raúl Angulo Anselmi

Jefe de la División de

Investigaciones Fiscales y Publicaciones

Gerencia Jurídica Tributaria

Humberto D’Ascoli Centeno

Rodolfo Schonemann

Luis Fraga P.

Coordinadoras

Nilda Leguizamón Cordero

Algenia Ledezma

Juan Carlos Serra

María Eugenia Salazar

Transcriptora de Datos

Milagros Rodríguez

Colaboradores

Palmira Olavarrieta

Elías Zurita

María Eugenia Morales

Eduardo Soto

Diseño y Diagramación

Johana Arnal G.

SENIAT

ISBN: 980-241-008-X

Apdo. Postal 1012

Caracas - Venezuela. 1996


Indice General

 

I. Recursos Jerárquicos

A. Aduanas

Admisión Temporal

   -1-  El lapso para la reexpedición se prorroga por una sola vez.            17

Certificado de Origen (Acuerdo de Cartagena)

   -2-  Certificado de origen se presentó dentro del plazo legal. Procede sanción del Artículo 123 L.O.A (Mercancía declarada incorrectamente)         23

Clasificación Arancelaria

   -3-  Clasificación arancelaria (Instrumento musical) improcedente la multa del Artículo 120 (a) L.O.A.___________________________   29

Nacionalización

   -4-  La solicitud de nacionalización fue presentada posterior al vencimiento del permiso de admisión temporal.    35

B. Código Organico Tributario

Competencia del funcionario

   -5-  Improcedente alegato de incompetencia.      51

Deberes Formales

   -6-  Concurrencia de infracciones (En un mismo ejercicio)             53

   -7-  Requisitos intrínsecos y extrínsecos de los asientos contables (Inventarios de mercancías).____________________________________   63

-8-  Presentación extemporánea (Declaración R.A.R.23).        71

Invalidación

-9-  Invalidación del Servicio Administrativo, declarada de oficio (lapso de caducidad).____________________________________ 79

Providencia Administrativa

-10-  Las órdenes son de obligatorio cumplimiento a partir de su vigencia (Gaceta Oficial 35.682 del 29-03-95, Res. N° 34 del  24-03-95)._____ 86

-11-  Incumplimiento a las  órdenes  de  la  autoridad  tributaria (Resolución N° 34 del 24-03-95, Gaceta Oficial 35.682 del 29-03-95)._ 91

Reiteración

-12-  Procede la reiteración.__________________ 96

C. Impuesto Sobre La Renta

Costo

-13-  Costo causado; eximente de la multa; circunstancias atenuantes; reiteración; intereses moratorios.________________________ 103

Deducciones

-14-  Procede deducciones; incentivos no pagados son gastos causados; gastos pasantías INCE.____________________________________________ 126

Exoneraciones

-15-  Pérdida de la exoneración. (Incumplimiento de uno de los requisitos.   146

-16- Bonos Cero Cupón y letras del tesoro, no están exonerados; el rechazo de la deducción no es una sanción; actualización  monetaria.            164

Falso Supuesto

-17-  Falso supuesto y la unicidad de la obligación.    199

-18-  Falso supuesto en el incumplimiento del deber formal.      210

Retención

-19-  Los intereses que producen los depósitos a plazo están sujetos a retención. (Personas Jurídicas).______________________________________ 216

D. Licores

Expendio

-20-  Procedente solicitud de expendio de licor en zona turística.      233

Instalación

-21- Falso supuesto de derecho (Espacio Físico).          240

E. Ley Orgánica de Procedimientos

Administrativos.

Inadmisibilidad

-22-  Falta de representación legítima._______ 244

Vicios del Acto

-23-  Imposibilidad de subsanar vicio de inmotivación total y absoluta.         248

F. Sucesiones y Donaciones

Bienes Gananciales

-24-  Los bienes y pasivos se presumen de la Comunidad Conyugal.255

 

Liberalidad

-25-  La ventas de inmueble a precio menor del mercado, constituye una liberalidad. Art. 73 L.I.S.S.D.R.C.___________________________________ 262

Vivienda Principal

-26-  Se excluye la vivienda del hogar del causante Artículo 10            L.I.S.S.D.R.C., aunque posteriormente los herederos no habiten el inmueble.         267

II.- CONSULTAS

A. Activos Empresariales

Anticipo de Impuesto

-27-  Pago del dozavo mensual, no es procedente si el I.S.L.R. supera el I.A.E.            279

Compañía en Estado de Quiebra

-28-  Improcedente aplicación de las disposiciones de la L.I.S.R. y de la L.I.A.E., en los casos de compañías declaradas en estado de quiebra.___ 282

Deber Formal

-29-  Declaración del I.A.E. Artículo 14._______ 287

Impuesto Causado

-30-  No procede pago del anticipo de impuesto previsto en el Art. 12 del Reglamento de la Ley de I.A.E.________________ 293

Impuesto Pagado

-31-  Base de cálculo para la determinación del pago mensual a que  se refiere el Art. 12 del Reglamento de la Ley de I.A.E.____________ 297

 

Instituciones Benéficas

-32-  Calificación de exención sobre la Ley de I.S.L.R. y la Ley de I.A.E.  302

Sociedad de Comercio

-33-  Impuesto a los A.E. Las Sociedades en nombre colectivo están sujetas al pago de este impuesto.______________________________ 306

B. Aduanas

Importación

-34-  Exención de los impuestos correspondientes para la importación de equipos destinados a la explotación de minas._______ 309

-35-  El B.C.V. está exento del pago de los gravámenes de importación, previa solicitud (Art. 3 del Regl. de L.O.A).______________________ 317

C. Código Organico Tributario

Asistencia de abogado

-36-  Inaplicabilidad de la Resolución N° 037 del 04-12-91 (Asistencia de Abogado para ejercer el Recurso Jerárquico)._____________ 323

Compensación

-37-  Improcedente compensar impuestos no determinados, por no ser líquidos y exigibles según lo establecido en el Art. 46 C.O.T. Procedimiento para recuperar el Draw Brack (Impuesto de  Exportación).___________________ 331

Reiteración

-38-  Reiteración de infracciones (Forma de calcular).       347

D. Impuesto al Consumo Suntuario y a Las Ventas al Mayor

Alimentos - Especies Avícolas

-39- Las especies avícolas para la cría se encuentran gravadas.__353

Alimentos Quesos Blancos

-40-  La transferencia de quesos: Mozzarella, Guayanes, De mano, Ricotta y de Trenzas están exentos.________________________ 357

Asociación Civil

-41-  Las Asociaciones civiles receptoras de servicios calificadas como no contribuyentes no tiene créditos fiscales._ 359

Base Imponible

-42-  La base imponible es el precio más los conceptos adicionados.364

Billetes de Lotería

-43-  Improcedente la exención del I.C.S.V.M. (Servicio de distribución de billetes de lotería)._______________________________________ 368

Comisión

-44-  Facturación del I.C.S.V.M.  sobre  comisión  cobrada  por  la comercialización de servicios turísticos prestados en el exterior ejecutados en el país.           373

Crédito Fiscal

-45-  Recuperación de impuesto (Exportación). 376

Deberes Formales

-46-  Emisión de documentos por disposición legal, constituye un deber formal. 380

-47-  Calificación de contribuyente y cumplimiento voluntario en  el pago del I.C.S.V.M.        386

Donación

-48-  Donación en el extranjero a instituciones sin fines de lucro. 390

Exención

-49-  Procede exención: Transferencia de vehículos de transporte público de personas Artículo 16 (8) L.I.C.S.V.M. (nuevos o usados). 393

Hecho Imponible - Venta a Crédito

-50-  El impuesto debe ser cobrado al cliente en el momento de adjudicación del vehículo.______________________________________ 397

Licores

-51-  Los no contribuyentes están obligados a cobrar el I.C.S.V.M. (Expendio de bebidas alcohólicas).__________________________________ 405

Obra Inmobiliaria

-52-  Las cajas de ahorros soportan el impuesto por los servicios recibidos.       410

Reimportación

-53-  Régimen aplicable a las mercancías reimportadas.     413

Servicios Independientes

-54-  Se determina el carácter de hecho imponible a la prestación de servicio de intermediación de las Casas de Bolsas.______ 419

-55-  Las actividades desarrolladas por las participantes o afiliadas,  al Proyecto Cristóbal Colón, constituyen prestación de servi cios y en consecuencia le es aplicable el I.V.A y el I.C.S.V.M.423

-56-  Servicios prestados por el Instituto Autónomo Aeropuerto Internacional de Maiquetía a los propietarios y operadores causan el I.C.S.V.M.            434

-57-  Diferentes servicios prestados  a los efectos de la L.I.C.S.V.M.441

Servicio de Transporte de Pasajeros

-58-  Transporte de Pasajero de carácter privado está exento.  455

E. Impuesto Sobre La Renta

Bolsa de Valores

-59-  Régimen aplicable a la pérdida en la enajenación de acciones, (I.S.L.R. Artículos 34, 68, 97, 102).________________________ 459

-60-  Tratamiento fiscal de los Prestamos de Títulos Valores. (Mutuo Reparto).        464

-61-  La Bolsa de Valores como Agente de Retención. 476

Deducción

-62-  La diferencia cambiaria causadas y pagadas son deducibles.483

Fideicomiso

-63-  Los intereses generados por operaciones de fideicomiso, obtenidos por organismos exentos de impuesto, no están sujetos  a retención.         489

Instituciones sin fines de lucro

-64-  Procede la exención del Impuesto Sobre la Renta.       498

Intereses

-65-  Los intereses que paguen las personas jurídicas a Instituciones Financieras, están sujetas a retención.____________________ 504

Organismo Público

-66-  Fogade es un organismo exento del pago del I.S.L.R.      508

Prestación de Servicio

-67-  Los pagos por prestación de servicio están sujetos a retención del I.S.L.R.. Impuesto Uno por Mil, cuando el receptor del servicio es un organismo público, Art. 28 L.T.F.        513

Refinanciamiento de Intereses

-68-  El refinanciamiento de intereses con la emisión de un nuevo instrumento no está sujeto a retención.______________________ 516

Salario

-69-  El Bono subsidio es parte del salario a los efectos de practicar   la retención.     521

Seguro

-70-  La Sociedad  de Corretaje de Seguros están sujetas a retención por la comisión que reciban de su prestación de servicio. (Art. 9. (2) Lit. B. Decreto 507 del 28-12-94, Gaceta oficial 4.836 del 30-12-94._______ 526

Sociedad de Persona

-71-  Las Entidades de Ahorro y Préstamo se les retiene como

 

Títulos de la Deuda Pública

-72-  Improcedente pago de retenciones a través de títulos de la        deuda pública.        540

Unidad Económica

-73-  Interpretación del Parágrafo Tercero del Artículo 5° de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.________________________ 548

 

F. Ley de Remision

Deuda Tributaria

-74-    Remisión sobre deudas atrasadas y fraccionamientos.          552

G. Sucesiones

Acciones

-75-     Aplicación del Artículo 23 y 32 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. (Valor de las Acciones).        558

Partición

-76-     La partición entre co-herederos no tiene efectos traslativos de propiedad.           560

H. Timbre Fiscal

Impuesto de Salida

-77-     Improcedente solicitud de exoneración. 564


 

PRESENTACION

 

La historia nos revela que los gobiernos de las primeras naciones incluían leyes tributarias. Los reglamentos de vida, establecidos por Dios, nos instan a cumplir con la obligación de pagar los impuestos por razones de CONCIENCIA y obedeciendo los pueblos evitaban que fuesen castigados por la Ley del Anatema(*).

 

Ante la crisis de los valores en que estamos inmersos, es imperante que cumplamos estrictamente con nuestras obligaciones, independientemente de los errores o desaciertos en que incurran los que nos gobiernan, y el respeto de unos a otros, es decir, dar a cada quién lo que le corresponde; porque de lo contrario no veremos la lluvia bendita que nos convierta en un país próspero, privilegiado y elogiado por otras Naciones.

 

NILDA LEGUIZAMON C.


Aduanas

-1-

Admisión Temporal

Ref: HGJT-A-296

Fecha: 20-11-95

Asunto: El lapso para la reexpedición se prórroga por una sola vez.

Recurso Jerárquico

El representante de la recurrente alega que según Oficio Nº HDOA-100-4067 de fecha 09 de Junio de 1994, su representada fue notificada de la decisión relativa a la prórroga de sesenta (60) días contados a partir de esa misma fecha, para reexpedir o nacionalizar las mercancías referidas en el Oficio Nº HDOA-100-14764 de fecha 11 de Diciembre de 1991, acto contra el cual la recurrente interpone el Recurso de Reconsideración y solicita además una nueva prórroga por un (1) año al Oficio HDOA-100-14764 del 11-12-91 y no por dos (2) meses como se expone en el Oficio recurrido.

También plantea el representante de la recurrente que su solicitud se basa en informe producido por la Gerencia de Planta, cuyo texto establece lo siguiente:

"Las dos Cámaras de canal vertical con Hornos de Inducción deben continuar su período de prueba. Estas Cámaras están diseñadas para trabajar tres turnos. Su finalidad es almacenar el metal líquido para tener un inventario intermedio en la Planta entre el proceso de fusión y el proceso de moldeo y para mantener estable la temperatura de colada y la composición química del metal.

Según el fabricante de las Cámaras, el refractario de las paredes debe durar tres años antes de ser reemplazado, y el refractario de los inductores (1) año. Esto es basado en una producción diaria de tres turnos y mínimo 150 toneladas coladas por día. Hasta los momentos estos hornos sólo han trabajado 1 turno y se ha colado un promedio de 40 tons. por día con un máximo de 60 tons., algunas veces.

Por lo tanto no podemos estar seguros de que el equipo va a funcionar apropiadamente cuando se aumente la producción.

Lamentablemente no se ha podido aumentar la producción porque la demanda de tubos y concesiones ha disminuido considerablemente por la caída de la construcción. Por otro lado hemos ido aumentando lentamente y sostenidamente la producción de discos para exportación. El crecimiento es lento porque deben fabricarse los discos muy bien, sin defectos, con alta calidad.

Estimamos que este año llegaremos a dos turnos y el año entrante a tres turnos".

Motivaciones  para decidir

Analizados como han sido los alegatos por el representante de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir entra a resolver previamente el alegato según el cual se solicita la prórroga por un (1) año de la admisión temporal (1) a que se refiere el Oficio Nº HDOA-100-14764.

Al respecto se observa:

La Ley Orgánica de Aduanas en su Artículo 99 dispone:

"Artículo 99.- El Reglamento establecerá las normas complementarias a las disposiciones de este Capítulo y señalará los plazos dentro de los cuales deberá producirse la reimportación o salida de los efectos. Estos plazos podrán ser prorrogados por una sola vez y por un período que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado".

El Ejecutivo Nacional en la oportunidad de decretar el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35313 de fecha 7 de Octubre de 1993 definió la admisión temporal en el Artículo 31, en los siguientes términos:

"Artículo 31.- A los efectos del Artículo 93 de la Ley, se entenderá por admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen mercancías en el territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna".

De la interpretación concatenada de las normas transcritas supra, se evidencia que la admisión temporal fue acordada según Oficio Nº HDOA-100-14764 de fecha 11 de Diciembre de 1991, por el lapso de un (1) año contado a partir de la fecha de llegada del vehículo porteador, hecho que efectivamente ocurrió en fecha 29 de Febrero de 1992 según consta de planilla de determinación de derechos de importación identificada con el Nº 5329 y como posteriormente, según Oficio Nº HDOA-100-13372 de fecha 23 de Noviembre de 1992 se prorrogó la admisión temporal hasta el 29 de Febrero de 1994, es forzoso concluir que no es procedente una nueva prórroga como pretende la recurrente, ya que el Artículo 99 de la Ley Orgánica de Aduanas es claro al disponer que estos plazos podrán ser prorrogados por una sola vez y por un período que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado. Aunado a lo anterior se debe agregar que el Artículo 34 del Reglamento de la Ley de Aduanas ya identificado, desarrolla la norma contenida en el Artículo 99 de la Ley en los términos que siguen:

"Artículo 34.- La reexpedición de las mercancías admitidas conforme a este régimen, deberá hacerse dentro del plazo de seis (6) meses contados desde la fecha de su introducción, salvo que se trate de las mercancías contempladas en las letras f) e i) del Artículo 32 y de aquellas que por su naturaleza, autorice el Ministerio de Hacienda, en cuyo caso dicho período será de un (1) año".

Como se puede apreciar, la norma determina claramente que la reexpedición de las mercancías admitidas conforme al régimen de admisión temporal deberá practicarse en un plazo de seis (6) meses contados a partir de la fecha de introducción al territorio aduanero nacional, a excepción de las mercancías a que se refieren los Literales f) e i) del Artículo 32 ejusdem, es decir, bienes de capital y equipos industriales destinados a la ejecución de proyectos y las matrices, clisés, moldes, herramientas y similares, que sirvan para la fabricación de objetos que se exporten; en estos dos supuestos el período para la reexpedición o nacionalización de la mercancía, como lo señala la norma, será de un (1) año, igualmente prorrogable por igual término.

Además de lo anterior, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa al analizar su escrito recursivo que el único elemento que sustenta su petición es una comunicación interna de su representada de fecha 2 de Mayo de 1994, en la cual se pretende hacer algunas consideraciones técnicas en torno a las mercancías que fueron introducidas el 29 de Febrero de 1992 bajo el régimen de admisión temporal.

Al respecto se observa:

La referida comunicación plantea que el departamento técnico de la recurrente no puede asegurar que el equipo va a funcionar apropiadamente cuando se aumente la producción a las especificaciones suministradas por el fabricante.

Este planteamiento constituye una argumentación que pretende alegar una circunstancia que impide el cumplimiento de una obligación, en este caso, la de reexpedir las mercancías al vencimiento del plazo de la admisión temporal. Sin embargo, al analizar los requisitos de procedencia de esta figura liberadora de responsabilidad se debe considerar que para poder afirmar que se trata de una verdadera causa no imputable a la recurrente, deben concurrir, entre otras, las siguientes condiciones:

A) La imposibilidad absoluta de ejecución de la obligación debe ser sobrevenida, debe ocurrir después que las partes han asumido la obligación.

B) El hecho que configure la causa extraña no imputable debe ser imprevisible, ya que de poder ser previsto, el obligado responderá por las consecuencias derivadas de su imprevisión.

La teoría de la causa extraña no imputable, como otras instituciones originarias del derecho privado, han sido adaptadas por la doctrina y la jurisprudencia al derecho público, conservando su esencia definida originalmente como una circunstancia que exime la responsabilidad, pero en el caso que nos ocupa, no se puede hablar de un incumplimiento justificado por una causa extraña no imputable, pues no se evidencia una circunstancia sobrevenida o imprevisible que haya imposibilitado la reexpedición de las mercancías por parte de la recurrente, ya que de acuerdo a las especificaciones técnicas de rendimiento y durabilidad de los bienes amparados bajo el régimen de admisión temporal se podría haber evacuado un informe de similar naturaleza y conclusiones antes de proceder a la importación de las mercancías.

Por las razones que anteceden esta Gerencia Jurídica Tributaria desestima el argumento contenido en la comunicación interna y así se declara.

De igual manera, declara SIN LUGAR el Recurso de Reconsideración(2) interpuesto por la empresa recurrente.


Aduanas

-2-

Certificado de Origen (Acuerdo de Cartagena)

HGJT-A-267

Fecha: 02-11-95

Asunto: Certificado de origen se presentó dentro del plazo legal, procede sanción del Artículo 123. L.O.A. (Mercancía declarada incorrectamente).

Recurso Jerárquico

Los representantes de la recurrente, entre otros argumentos alegan que la mercancía en cuestión fue declarada en la posición arancelaria 5903-10-00 Libre de Gravámenes por tratarse de una mercancía originaria de Colombia, tal como consta en el Certificado de Origen expedido por el Ministerio de Comercio Exterior del aludido país, circunstancia ésta objetada por los funcionarios actuantes dejando sin efecto dicho documento y aplicando el Régimen de Importación para Terceros Países.

Asimismo exponen, que la ubicación arancelaria resultante fue la 3920-42-00, igualmente Libre de Gravámenes por ser una mercancía originaria de la República de Colombia, pero por el hecho de no disponer del certificado de origen(3) correspondiente a la citada partida, los funcionarios actuantes aplicaron erróneamente la multa prevista en el Artículo 120, Literal a), de la Ley Orgánica de Aduanas, al considerar la mercancía gravada con una tarifa superior a la declarada. De igual forma manifiestan total desacuerdo con dicho criterio, en virtud de no existir diferencia en el gravamen, toda vez que tanto el numeral declarado como el resultante se encuentran gravados con la tarifa del 20% Ad-valorem para terceros países y libre de gravámenes para mercancías originarias de la República de Colombia. Por lo tanto no resultaron impuestos superiores a los declarados.

Finalmente esgrimen, que los funcionarios actuantes debieron ajustar su actuación al mandato expreso del Artículo 13 de la Decisión Nº 293 del Acuerdo de Cartagena, contentivo de las Normas Especiales para la Calificación de Origen de las Mercancías, y permitir la presentación del nuevo certificado de origen, ya que aun cuando el producto fue mal declarado, nunca estuvo en duda que el mismo era originario de Colombia.

Motivaciones para decidir

Del estudio del expediente conformado por la Aduana respectiva, de los alegatos de la recurrente y las disposiciones legales aplicables al caso, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa:

Según el Manifiesto de Importación (Forma B) se evidencia que el Numeral Arancelario 3903-10-00, tiene como texto descriptivo: "Tejidos, impregnados, recubiertos, revestidos, o estratificados con plástico, excepto los de la partida 5902 con policloruro de vinilo".

Asimismo consta en autos la Factura Comercial Nº 1138 emitida por la Empresa S.A., así como el Certificado de Origen Nº 0233678 de fecha 20-01-94, mediante el cual se ubicó la mercancía bajo la codificación arancelaria arriba señalada.

Posteriormente, en el Acto de Reconocimiento resultó que la clasificación arancelaria correcta correspondía al Numeral 3920-42-00 gravado igualmente con un 20% Ad-valorem, motivo por el cual la contribuyente procedió a tramitar el certificado de origen correspondiente a la mercancía, conforme al criterio técnico arancelario de los funcionarios reconocedores, hecho éste corroborado en el expediente donde consta la certificación de origen signada con el Nº 0233672, emitida en fecha 22 de Febrero de 1994 por el Instituto Colombiano de Comercio Exterior.

Efectivamente el certificado de origen de la mercancía antes citado, ampara la aplicación del Acuerdo de Cartagena conforme al Artículo 11 del Decreto Nº 2087 del 06 de Febrero de 1992 publicado en Gaceta Oficial Nº 4396 Extraordinario del 16 de Marzo de 1992, lo cual demuestra el régimen preferencial del cual disfrutan las aludidas mercancías.

Al efecto la citada disposición en su último aparte señala:

"...Las mercancías originarias de los países miembros del Acuerdo de Cartagena, deberán venir amparadas por el "certificado de origen" expedido conforme a lo establecido en la Decisión Nº 292 de la Comisión del Acuerdo, de fecha 21 de Marzo de 1991, mediante el cual se aprobaron las Normas Especiales para la calificación del origen de las mercancías".

Ahora bien, es conveniente destacar que para la aplicación de los derechos de aduanas, los acuerdos internacionales prevalecen ante el régimen ordinario establecido en la Ley Orgánica de Aduanas y su respectivo Reglamento, habida cuenta de constituir fuentes de derecho tributario con jerarquía superior a las leyes y demás actos de ley, según lo contemplado en el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario, el cual textualmente expresa:

Artículo 2: "Constituyen fuentes del Derecho Tributario:

1.           Las disposiciones constitucionales.

2.           Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República.

3.           Las Leyes y los actos con fuerza de Ley, y

4.           Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto".

En el caso, que en autos se encuentra fehacientemente comprobado que la mercancía objeto del acto recurrido es de origen colombiano, y su régimen arancelario se fundamenta en el Artículo 1, Literal d, de la Decisión 293 emanada de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, referente a las normas para la calificación de origen firmado en Lima en fecha 21 de Marzo de 1991, el cual señala:

Artículo 1.- "Para los efectos del Programa de Liberación previsto en el Acuerdo de Cartagena y conforme a lo dispuesto en la presente decisión serán considerados originarios del territorio de cualquier país miembro:

...d, Los productos a los que no se les han fijado requerimientos específicos de origen y en cuya elaboración se utilicen materiales importados desde fuera de la sub-región, cuando cumplan con las siguientes condiciones:

I: Que resulten de un proceso de producción o transformación realizado en el territorio de un país miembro.

i); Que dicho proceso les confiera una nueva individualidad caracterizada por el hecho de estar clasificada en la Nomenclatura Arancelaria de los Países Miembros en partidas diferentes a la de los materiales importados".

Cumplidas previamente estas condiciones es procedente la aplicación del régimen preferencial establecido en el aludido Acuerdo, y más si se encuentra dentro del lapso que estipula el Artículo 13 de la mencionada decisión, que al respecto indica:

"Las autoridades aduaneras del país Miembro importador no podrán impedir el desaduanamiento de los productos en caso de duda acerca de la autenticidad de la certificación, presunción de incumplimiento de las normas establecidas en la presente decisión o cuando el certificado no se presente o esté incompleto.

En tales situaciones se podrá exigir la constitución de una garantía por el valor de los gravámenes aplicables a terceros países.

Cuando el certificado de origen no se presente o está incompleto, las autoridades aduaneras del país miembro o importador otorgarán un plazo de noventa días de la fecha de llegada del producto para la debida presentación de dicho documento".

Por todo lo expuesto se concluye, que la importación referida al presente recurso, cumple con las condiciones previstas en la norma antes transcrita, por lo que la mercancía resulta beneficiada con el Régimen de Excepción y Preferencial del Acuerdo de Cartagena, aún cuando resultara por un Numeral Arancelario distinto al declarado por la contribuyente, y el Certificado de Origen correspondiente al numeral arancelario determinado por los funcionarios Reconocedores, no fuera presentado junto con la mercancía, toda vez que esta omisión fue subsanada el 14-03-94 con la entrega a la Oficina Aduanera respectiva, del citado documento, signado con el Nº 0233672 de fecha 16-02-94, emitido por el Instituto Colombiano de Comercio Exterior para amparar dicha mercancía (llegada el 02-02-94), según lo cual se evidencia que la contribuyente actuó dentro del plazo de noventa (90) días establecido en el Artículo 13 de la Decisión.

Sin embargo es necesario destacar, que aún cuando la clasificación arancelaria declarada por el contribuyente resultó libre de gravámenes por tratase de una mercancía originaria de Colombia, al igual que la ubicación arancelaria determinada por los funcionarios reconocedores, y que ésta presentó el Certificado de Origen correspondiente a la misma dentro del término legalmente exigido, conforme a lo cual se desprende que no resultan impuestos diferenciales de importación; esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que la contribuyente es merecedora de la sanción prevista en el Artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas, en virtud de haber declarado incorrectamente la mercancía, de acuerdo a un supuesto de excepción arancelaria distinto al resultante del Reconocimiento, y así se decide.

Por las razones antes expuestas, se declara CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la Empresa C.A., ordenándose anular la Resolución emitida por la Aduana de San Antonio del Táchira y la consecuente planilla de liquidación Nº H92-160070 de fecha 25 de Febrero de 1994, por monto de DOSCIENTOS OCHENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y SIETE BOLIVARES CON SESENTA CENTIMOS (Bs. 288.637,60). Asimismo, se ordena emitir nueva planilla de liquidación por concepto de multa, de conformidad con el Artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas, en su término medio por un monto de QUINIENTOS CINCO BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 505,00) conforme a lo dispuesto en el Artículo 37 del Código Penal en concordancia con el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, la cual deberá ser cancelada en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Devuélvase el expediente a la Gerencia de la Aduana Principal de San Antonio del Táchira y practíquese la notificación de la presente Resolución, de conformidad con lo previsto en los Artículos 132 al 136 del Código Orgánico Tributario.


Aduanas

-3-

Clasificación Arancelaria

HGJT-A-250

Fecha: 21-09-95

Asunto: Clasificación arancelaria (Instrumento musical) improcedente la multa del Artículo 120 (a). L.O.A.

Recurso Jerárquico

La representante de la recurrente a fin de impugnar, la posición de los funcionarios reconocedores alega lo siguiente:

1.- Que consignó ante la Aduana de Puerto Cabello, Oficio de fecha 29 de Noviembre de 1994, emanado de la escuela de Música dirigido al Ministerio de Hacienda, en el cual se le informa que los instrumentos musicales identificados como Electronic Keyboard MC-2137 y Portable Electronic Keyboard MC-7, pertenecen a la categoría de "instrumentos".

2.- Que consignó igualmente ante esa Aduana, Oficio suscrito por el Director de Coordinación, Seguimiento y Control del Servicio Autónomo - Dirección de Normalización y Certificación de Calidad SENORCA del Ministerio de Fomento, identificado con el Nro. DCSC-323/94 del 01 de Diciembre de 1994, dirigido a su representada.

3.- Que en fecha 05 de Diciembre de 1994, el Interventor de Aduanas mediante comunicación HAPTC- Mesa 1, ordenó proceder a la liberación de la mercancía y dejar sin efecto la Nota de Retención indicada en el Acta de Reconocimiento.

En virtud de los razonamientos expuestos solicita la revocatoria de los actos administrativos impugnados, se acuerde la correcta clasificación arancelaria de la mercancía y se declare la improcedencia de la multa.

Motivaciones para decidir

Por cuanto la recurrente califica su escrito como recurso de reconsideración y el conocimiento de este tipo de recursos compete a la misma autoridad que dictó el acto, debe esta Gerencia entrar a calificar el citado escrito, de conformidad con lo previsto en los Artículos 165, único aparte del Código Orgánico Tributario y 86 en su último aparte, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Al respecto se observa:

El Artículo 1º del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia el 1º de Julio de 1994, copiado a la letra es del tenor siguiente:

"Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.

Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.

También son aplicables a las obligaciones legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no estatales, siempre que no existan disposiciones especiales. Las normas en este Código regirán igualmente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los Estados y Municipios". (Subrayado de esta Gerencia).

Vistos los términos de la norma copiada y habida cuenta: a) que la planilla de liquidación objeto del recurso propuesto es un acto de determinación de tributos aduaneros, b) que la multa en este caso es accesoria de esos mismos tributos, c) que el citado Código Orgánico Tributario no regula el ejercicio de recursos de reconsideración y d) que el mismo Código, tanto por lo expuesto en los literales anteriores como por su vigencia temporal es aplicable al asunto planteado; cabe concluir que el escrito consignado por la recurrente debe calificarse como un recurso jerárquico de los regulados en los Artículos 164 y siguientes del Código Orgánico Tributario(4), y como tal entra a conocerlo, así se declara.

Calificado como Jerárquico el recurso propuesto, entra esta Gerencia a conocer acerca de sus argumentos, en los términos siguientes:

Del estudio de los recaudos que cursan en el expediente, y de los alegatos de la recurrente surge que el punto controvertido a dilucidar se concreta a determinar cual es la correcta clasificación arancelaria del producto importado, si la declarada por la contribuyente como los demás Instrumentos Musicales en el numeral arancelario 9207.90.00 con gravamen del 5% Ad-Valorem o si la determinada por los funcionarios reconocedores bajo el numeral 9503.00.10.10 al 20% Ad-Valorem como juguetes.

A tal efecto se observa:

Cursa al folio veintiséis (26) del expediente, Oficio de Clasificación Arancelaria Nro. GA-120 00222 de fecha 21 de Abril de 1995, suscrito por el Gerente de Aduanas de este Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, mediante el cual se informa a la recurrente que: "En relación a su solicitud registrada bajo el Nro. 22-844, de fecha 16-12-94, mediante la cual consulta la ubicación arancelaria de la mercadería que en ella se describe, cumplo en participarle que de acuerdo al estudio técnico realizado y, en base a la certificación contenida en la comunicación S/Nº. de fecha 23-03-95, emanada de la Escuela de Música, del Ministerio de Educación, la misma consiste en: INSTRUMENTO MUSICAL DENOMINADO "TECLADO ELECTRONICO ", MODELO MC-7 y MC-2137, a la cual le corresponde la siguiente clasificación arancelaria:

9207-10-00 Instrumentos musicales de teclado, excepto los acordeones, en los que el sonido se produzca o tenga que amplificarse eléctricamente. (por ejemplo: Organos). 5% Ad-Valorem.

Esta clasificación se fundamenta en el Decreto Nro. 2087 de fecha 06-02-92...".

Así mismo debe señalarse que corre inserto al folio veintiuno (21) del expediente, Oficio de fecha 29 de Noviembre de 1994, suscrito por la Directora de la Escuela de Música, dirigido al Ministerio de Hacienda, mediante el cual se informa "...que los instrumentos musicales identificados como: ELECTRONIC KEYBOARD MC-2137 y Portable ELECTRONIC KEYBOARD MC-7 pertenecen a la categoría de instrumentos...".

Ahora bien, conforme a dicho criterio Arancelario y con fundamento en lo dispuesto por el Artículo 42 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual reza: "Las respuestas sobre las consultas de clasificación arancelaria serán dadas por Oficio y tendrán carácter público y pleno valor legal, otorgando seguridad jurídica, siempre que exista coincidencia entre el producto consultado y el que sea objeto de operación aduanera..." (Subraya la Gerencia). Esta Gerencia Jurídica Tributaria arriba a la conclusión que la mercancía plenamente descrita en autos, debe calificarse bajo el numeral arancelario 9207.10.00 como Instrumento Musical con gravamen del 5% Ad-Valorem y no por el numeral 9503.00.10.10 como los "demás juguetes" con gravamen del 20% Ad-Valorem como lo hicieron los funcionarios reconocedores y en base al cual se liquidó la planilla recurrida, así se declara.

Sin perjuicio del pronunciamiento efectuado, se hace necesario destacar que tampoco resultó correcta la clasificación arancelaria declarada por la contribuyente en el Código Arancelario 9207-90-00 como "los demás INSTRUMENTOS MUSICALES" con gravamen del 5% Ad-Valorem; a pesar de ello, por resultar ambas partidas arancelarias gravadas con el mismo aforo, se evidencia que no se causaron impuestos diferenciales de importación superiores a los declarados para las mercancías en referencia. Tales circunstancias conducen a concluir que la contribuyente, en el presente caso, no incurrió en la infracción tipificada en el Artículo 120, literal (a), de la Ley Orgánica de Aduanas(5), por lo que es forzoso concluir que no es procedente la aplicación de la multa impuesta por tal concepto, sino en todo caso la sanción prevista en el Artículo 123 ejusdem por error en los datos de la Declaración de Aduanas, y así se declara.

Por las razones expuestas, se declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente C.A., identificada al inicio de esta decisión y en consecuencia se ordena anular la Planilla de Liquidación Nro. PCA94-2-04089 del 02-12-94 por monto de CINCO MILLONES QUINIENTOS CUARENTA Y NUEVE MIL CIENTO SETENTA Y DOS BOLIVARES CON TREINTA CENTIMOS (Bs. 5.549.172,30) y emitir en su lugar otra, a cargo de la misma empresa, por monto de QUINIENTOS CINCO BOLIVARES (Bs. 505,00), en concepto de multa aplicada en su término medio por no existir atenuantes o agravantes que obren a favor o en contra de la infractora conforme a lo previsto por el Artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con el Artículo 37 del Código Penal, la cual deberá cancelar la contribuyente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.


Aduanas

-4-

Nacionalización

HGJF-A-234

Fecha: 17-07-95

Asunto: La solicitud de nacionalización fue presentada posterior al vencimiento del permiso de admisión temporal.

Recurso Jerárquico

Alegan los representantes de la empresa recurrente que su representada, sociedad mercantil, es una empresa nacional que fabrica productos químicos para el agro venezolano, específicamente, cubre el campo de herbicidas selectivos, bactericidas, fungicidas e insecticidas siendo una de las dos empresas nacionales que se dedican al ramo agroquímico.

Exponen, que en los veinticinco años que tiene de creada, su representada ha solicitado la aplicación del Régimen de Admisión Temporal para perfeccionamiento activo en dos ocasiones, la primera, en Marzo de 1990 y posteriormente, en Marzo de 1993.

Agregan que en la primera oportunidad, esto es, en Marzo de 1990 la Administración, en un procedimiento similar al que ahora da lugar al recurso interpuesto, permitió reexportar la mercancía amparada bajo el régimen de excepción salvaguardando los intereses del Fisco, mientras que ahora mediante el acto administrativo impugnado, la administración erró en la interpretación de las normas aplicables al régimen de admisión temporal.(6)

Afirman que las normas legales y reglamentarias vigentes para la fecha de emisión del permiso de Admisión Temporal, esto es, 9 de Marzo de 1993 no establecen plazos para la nacionalización de las mercancías admitidas bajo dicho régimen; que no se prevé ningún plazo al respecto en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales vigentes a partir de Octubre de 1993.

Sin embargo -alegan- que el Oficio Nº HDOA-100-1882, ya identificado, autorizó, a su representada para importar temporalmente determinadas mercancías, bajo el Régimen de Admisión Temporal dejando establecido que dicho permiso tendría vigencia por un año contado desde la fecha de su emisión; asimismo que el plazo para reexportar las mercancías amparadas con dicho régimen sería de un año a partir de la llegada del vehículo porteador o último embarque. Este hecho, en su criterio, podría originar que el plazo para la reexpedición estuviera vigente a pesar de haber caducado el permiso concedido por la Administración, lo cual, en su criterio, evidencia el desconocimiento por parte de la Administración Tributaria, de la legislación aplicable a la materia.

Exponen los representantes de la recurrente que el 1º de Marzo de 1994 antes de la fecha de vencimiento del permiso concedido solicitaron una prórroga de la autorización por un lapso igual originalmente concedido, esto es, un año.

La respuesta que afirman haber obtenido, fue la exigencia de documentos necesarios para el respectivo pronunciamiento, concretamente, copia de la planilla de liquidación de gravámenes correspondiente al último embarque por lo que al consignarlo, consideraron otorgado hasta Marzo de 1995, el permiso solicitado. Es por ello que en fecha 5 de Enero de 1995, solicitan permiso para nacionalizar, obteniendo como respuesta el acto recurrido en el cual les fue autorizada la nacionalización de las mercancías previo el cumplimiento de ciertas formalidades, el pago de los intereses moratorios y la sanción por no haber nacionalizado en el lapso previsto.

En criterio de los representantes de la recurrente, ni la Ley Orgánica de Aduanas, ni los Reglamentos que regulan la materia establecen plazo para reexpedir o para nacionalizar las mercancías aunado a que ésta solicitó la nacionalización estando aún vigente el permiso otorgado por la autoridad aduanera, por prórroga del mismo, concedida de acuerdo con la solicitud que hicieran el 1º de Marzo de 1994.

Por otra parte, en lo que se refiere a la orden de cancelación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas a Mayor alegan que dicho impuesto no les puede ser exigido en virtud que el mismo entró en vigencia a partir del 1º de Agosto de 1994 y, de conformidad con lo dispuesto en el respectivo instrumento legal, la base imponible para la determinación del impuesto lo constituye la importación de la mercancía y ello ocurre en el momento en que, se registra la correspondiente declaración de aduanas lo cual, en el caso de su representada, ocurrió antes del 1º de Agosto de 1994. Ello, a juicio de los recurrentes, origina que la operación celebrada por su representada se encuentre fuera de la aplicación del Decreto Ley que creó este Impuesto.

Respecto del pago de los intereses moratorios a que se refiere el Artículo 49 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, alegan que tal exigencia es improcedente por cuanto la autorización para introducir al territorio nacional, determinadas mercancías bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo les fue concedida de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 94 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con lo dispuesto en los Artículos 341 y siguientes de su reglamento; por tanto, en ese momento la Administración indicó las normas legales y reglamentarias bajo las cuales debía ejecutarse la operación así como las obligaciones, términos y condiciones a que, en virtud de dicha operación quedaría sujeta a su representada de conformidad con tales instrumentos legales.

Estiman que al ser ello así, el Código Orgánico Tributario no es aplicable en su caso ya que para el momento en que se autorizó la admisión de las mercancías ese instrumento legal no era aplicable a la materia aduanera, salvo con carácter supletorio y es sólo al ser reformado en 1994 cuando se ordenó la aplicación del mismo a estas obligaciones, sobre todo en lo referente al pago de los intereses moratorios.

Según los representantes de la recurrente la obligación de pagar tales intereses, si la hubiere, sólo es exigible desde el momento en que se solicitó la nacionalización, es decir, el 5 de Enero de 1995. Por otra parte, señalan que, en todo caso esta obligación de pagar intereses es de dudosa legalidad toda vez que no puede haber mora donde no hay obligación ya que el régimen bajo el cual su representada celebró la operación que da lugar al presente recurso, es un régimen de "Suspensión de derechos".

Por ello, señalan, si no hay exigibilidad de la obligación y por ende no hay mora, la obligación de pagar tales intereses sólo puede ser más que una sanción establecida por vía reglamentaria sin que el reglamentista estuviere autorizado a imponer sanciones.

Por último, respecto a la imposición de la sanción prevista en el Artículo 118 de la Ley Orgánica de Aduanas, ordenada en el acto recurrido, señalan que dicha sanción sólo procede cuando no se realiza dentro del plazo correspondiente la reexportación o la nacionalización de las mercancías admitidas temporalmente, o a las mismas se les destina o da un uso diferente al considerado para la concesión del permiso. En su caso, alegan, esta sanción no es aplicable toda vez que, según sus propios dichos "(solicitaron) la prórroga del permiso, que pese a haber cumplido con todos los requisitos que (le) fueron exigidos no se (les) otorgó la prórroga, (indicándoseles) que la (solicitaran) de nuevo en un plazo que no está previsto legalmente y dentro del cual, por lo demás, ya (estaban)".

Alegan, asimismo, que esta sanción resulta inmotivada toda vez que no se deduce claramente si ella obedece a no haber reexportado o por no haber nacionalizado "dentro del plazo otorgado" o si les es impuesta por haber dado fines distintos del considerado en el permiso dado a la mercancía introducida temporalmente.

En tal sentido, reiteran su alegato de que las normas legales aplicables al caso bajo estudio no establecen plazos para solicitar la nacionalización de las mercancías por lo que no pudo su representada incumplir plazo alguno.

En sus consideraciones finales los representantes de la empresa recurrente, solicitan que para la decisión del correspondiente recurso se tenga en cuenta que la solicitud de nacionalización se efectuó sólo a dos días de vencido el plazo para reexportar aunado a que, en su criterio, han sido llevados a confusión por la ausencia de aplicación de procedimientos uniformes, el ejercicio caprichoso de la discrecionalidad administrativa y la errada aplicación de las normas legales.

Motivaciones  para decidir

Planteada la controversia en los términos expuestos, se pasa a decidir el recurso, a cuyo fin se observa lo siguiente:

En fecha 9 de Marzo de 1993, mediante Oficio Nº HDOA-100-1882, el Director General Sectorial de Aduanas autorizó a la empresa recurrente para introducir al país determinadas mercancías bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo, advirtiéndole que disponía de un plazo de un año contado a partir de la llegada del vehículo porteador, para efectuar la correspondiente reexpedición.

Asimismo, se indicó que la autorización otorgada tendría vigencia por un año contado a partir de la fecha de emisión, es decir, hasta el 9 de Marzo de 1994.

Dicho permiso fue concedido, como ya se dijo, a condición de que las mercancías introducidas bajo este régimen fueran reexpedidas, luego del proceso productivo dentro del plazo de un año contados a partir de la fecha del arribo de las mercancías al territorio aduanero. Ello de conformidad con lo dispuesto en los Artículos 314 y 341 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, vigente para la época de la emisión del permiso en cuestión.(7)

Sin embargo, en virtud de que para las operaciones de Perfeccionamiento Activo se requiere la totalidad de las mercaderías para la realización del proceso productivo, y en muchas ocasiones, las mercancías proceden de distintos mercados, se dispuso, en la reforma efectuada al Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes Aduaneros Especiales, contar el plazo para la reexpedición a partir de la fecha de arribo del último embarque.

Sentado lo anterior pasaremos a analizar las denuncias formuladas por los representantes de la empresa recurrente:

En primer lugar, alegan haber solicitado, en fecha 1º de Marzo de 1994, la prórroga de la autorización para que tuviera vigencia el régimen de excepción por un año más y que en respuesta a esta solicitud la Administración Aduanera les exigió la presentación de la copia de la planilla de liquidación de gravámenes correspondiente al último embarque por lo que al cumplir dicho requisito y ante el silencio de la Administración, esto es, ante la falta de respuesta expresa consideraron concedida tal autorización. Por ello, estiman que al haber presentado en fecha 5 de Enero de 1995 su solicitud para nacionalizar las mercancías amparadas bajo el régimen especial, que no habían sido reexpedidas, su representada se encontraba aun dentro del plazo de vigencia del permiso concedido el 9 de Marzo de 1993.

Al respecto, se observa que esto en modo alguno puede ser aseverado. Efectivamente, uno de los principios que rige la actividad administrativa es aquel según el cual la manifestación de la voluntad administrativa que se concreta en un acto administrativo debe ser expresa y recubierta de una serie de formalidades-exigidas en el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos- que sólo pueden ser cumplidas a través de la forma escrita, y si bien es cierto que la Ley ha atribuido a la inacción de la administración efectos jurídicos ello ha sido, en los casos de recursos o peticiones, en sentido negativo. En otras palabras, de conformidad con lo dispuesto en la propia Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos cuando un órgano de la Administración Pública no resolviere un asunto, petición o solicitud; un recurso cualquiera, dentro de los lapsos que la misma Ley prevé, el interesado podrá considerar que la petición, solicitud o recurso por él interpuesto ha sido denegado y podrá intentar contra tal "denegación" el recurso correspondiente.(8)

Por ello, no puede alegar la recurrente que al no haber obtenido respuesta expresa a la solicitud de prórroga por ella formulada, ésta había sido concedida y por tanto no puede considerar que al haber solicitado el permiso para nacionalizar las mercancías no reexpedidas lo haya hecho en tiempo hábil. Así se declara.

Ahora bien, la recurrente alega a su favor que en una operación similar ocurrida en Marzo de 1990 la Administración Aduanera, luego de ciertas incidencias, le permitió resolver favorablemente su situación permitiendo, incluso, descargar operaciones realizadas fuera del lapso otorgado en la respectiva autorización.

Al respecto cabe observar que toda la actividad administrativa, así como, en general, el Estado de Derecho al cual estamos sometidos, está regida por el principio de legalidad, según el cual, la Ley opera directamente sobre la Administración limitando y condicionando su actuación aún en aquellas materias en las que al proceder de la Administración se ha dado un margen de discrecionalidad.

En el caso sometido a consideración, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales expresamente establece que en el caso de que las mercancías introducidas al país bajo el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo deban ser nacionalizadas, el interesado deberá solicitar la correspondiente autorización aduanera antes del vencimiento del plazo otorgado para reexpedición (Artículo 49 del Reglamento citado)(9). Así pues, la norma indicada no permite a la Administración juicio subjetivo alguno en cuanto a su aplicación, sino que, tanto los particulares afectados por la norma como la administración deben, en su actuar, limitarse a lo expresamente previsto por ella.

En consecuencia, la empresa recurrente debió solicitar la nacionalización de las mercancías beneficiadas con el régimen especial en el lapso de un año, a partir de la fecha del último embarque que según constancia consignada por la propia recurrente ocurrió el 3 de Enero de 1994.

Por tal razón, la autorización para nacionalizar las mercancías no reexportadas, solicitada en fecha 5 de Enero de 1995, según sello de recepción, lo fue extemporáneamente. Así se declara.

Resuelto lo anterior, pasaremos ahora a considerar los alegatos de la recurrente según los cuales la obligación de cancelar el impuesto establecido en la Ley de Impuesto a las Ventas y al Consumo Suntuario; los intereses moratorios y la imposición de la Sanción prevista en el Artículo 118 de la Ley Orgánica de Aduanas resulta improcedente e ilegal.

Al respecto, se observa lo siguiente:

En criterio de los representantes de la recurrente los impuestos que por concepto de las operaciones celebradas deba cancelar su representada son aquellos que estaban vigentes a la fecha de llegada de la mercancía o de su ingreso a la zona primaria de la aduana habilitada para la operación aduanera de que se trate; por ello consideran que al exigírsele el pago de tal impuesto se estaría aplicando retroactivamente la Ley ya que las importaciones autorizadas y los registros de las correspondientes declaraciones ocurrieron antes del 1º de Agosto de 1994, fecha en la que entró en vigencia la Ley del impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Al respecto, cabe resaltar que, como ya se dijo, la recurrente solicitó y obtuvo un permiso para ingresar determinadas mercancías al territorio nacional, bajo un Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo, por tanto, las operaciones aduaneras realizadas bajo dicho régimen no pueden ser consideradas importaciones definitivas.

De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 14, Numeral 1 del referido texto legal(10), no están sujetos a dicho impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera. Así pues, es incorrecta la apreciación de los representantes de la recurrente, pues la importación definitiva de la mercancía introducida por ella bajo el mencionado régimen ocurre al acordarse la nacionalización de dichas mercancías, solicitadas por la propia recurrente.

Es evidente, pues, que al pasar tales mercancías de un régimen de admisión temporal al de importación o admisión definitiva la empresa deba cumplir con todas las formalidades exigidas para ello, una de las cuales es la presentación del Manifiesto de Importación y Declaración del valor, lo cual causa el correspondiente impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Así se declara.

Respecto de la obligación de cancelar el monto correspondiente a los intereses moratorios a que se refiere el Artículo 49 del Reglamento de la Ley de Aduanas Sobre Regímenes Aduaneros especiales, la recurrente alega que la autorización para realizar la importación de mercancías mediante el Régimen de Admisión Temporal para Perfeccionamiento Activo, se ejecutó de conformidad con lo establecido en el Artículo 94 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con los Artículos 341 y siguientes del Reglamento General. Por ello, en su criterio, es con base en esa normativa y en los términos y condiciones bajo los cuales se concedió la autorización que debe regirse tal operación, por lo que el Código Orgánico Tributario no puede ser aplicado para el cálculo de tales intereses por no ser norma que regía la operación en el momento en que se concedió la autorización para celebrar la importación de mercancías bajo el régimen especial ya mencionado.

A juicio de la recurrente, los intereses moratorios causados a partir de la fecha de promulgación del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre Regímenes Especiales (esto es, Octubre 1993) deben ser calculados conforme con lo previsto en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 185 del Reglamento General.

Al respecto, se observa lo siguiente:

Tal como lo señala la propia recurrente, el Artículo 44 de la Constitución de la República postula el principio general según el cual las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso.

Hay que resaltar, no obstante y para evitar posibles confusiones, que la aplicación inmediata de la Ley procesal no significa una derogativa o excepción al principio general de irretroactividad; lo que significa es que los actos realizados bajo la vigencia de la ley derogada mantienen su validez mientras que los actos que deberán realizarse a la luz de la Ley nueva se ejecutarán en los términos y condiciones establecidos por dicha Ley.

Ahora bien, la empresa hoy recurrente -se insiste- fue autorizada para realizar un procedimiento de introducción de mercancías al territorio aduanero a fin de utilizarlas en su proceso productivo a condición de que una vez finalizado este, fueren reexpedidos a su lugar de origen. Esta operación estaría liberada del pago de impuestos de importación y tasa por servicio de aduana siempre que la empresa cumpliera las condiciones bajo las cuales fue autorizada a actuar. Por tanto, el proceso de Admisión Temporal de Mercancías para Perfeccionamiento Activo al cual fue autorizada la referida empresa finalizaría al efectuarse la reexpedición o la nacionalización de las mercancías cuya importación temporal fue autorizada.

En el transcurso de dicha operación, es decir, entre el 9 de Marzo de 1993 y el 9 de Marzo de 1994, entró en vigencia el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, el cual, tal como lo dispone el Artículo constitucional ya mencionado, tiene aplicación inmediata, aun en los procedimientos que hallaren en curso, y por tanto las disposiciones contenidas en dicho Reglamento son aplicables a la operación celebrada por la recurrente por cuanto el Reglamento mencionado entro en vigencia en un momento en el cual la operación a que fue autorizada la empresa recurrente aún se encontraba en curso.

Asimismo, la empresa -recurrente de autos- incumplió los términos de la autorización que le fue concedida para introducir determinadas mercancías a territorio aduanero nacional, esto es, no reexpidió dichas mercancías en el lapso de un año fijado en el correspondiente permiso, ni solicitó la nacionalización de las mismas dentro del período de vigencia de dicha autorización; todo lo contrario, es el 5 de Enero de 1995, luego de vencido dicho permiso, cuando solicita la nacionalización de las mercancías para así poner fin al procedimiento para el cual fue autorizada. Por ello la Administración Tributaria, al conocer la nacionalización solicitada debe sujetar su actuación a las normas vigentes para el momento, esto es, para el 16 de Febrero de 1995, de las cuales se deriva para el recurrente la obligación de cancelar los intereses moratorios, calculados de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario, el cual es aplicable, para los tributos aduaneros, en lo que se refiere a la determinación de los intereses, a partir de Julio de 1994, en virtud de no haber dado cumplimiento a las condiciones establecidas en la ya mencionada autorización, así como lo dispuesto en el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes Especiales.

En lo que se refiere al alegato de la recurrente según el cual los intereses moratorios cuyo pago le ha sido exigido son de "dudosa legalidad" por cuanto los mismos constituyen una sanción que el reglamentista no podía imponer por constituir materia de reserva legal se observa que, del análisis del Artículo 30 del mencionado Reglamento se desprende que la naturaleza de tales intereses es meramente compensatorio o indemnizatorio. En efecto, en los últimos años el Fisco Nacional estaba siendo seriamente afectado por el uso indebido de los regímenes de destinación suspensiva por cuanto la finalidad de éstos, que es de incentivo a los exportadores, estaba siendo desvirtuado por muchos importadores que se acogían al régimen especial para luego de dos años o más, sin cumplir con la obligación de reexpedir, solicitar la nacionalización de las mercancías cancelando sólo el monto de los impuestos de importación causados para el momento de su introducción o llegada al territorio aduanero nacional cuyo monto en dinero no se corresponde con el valor de lo que, para el momento de la introducción de las mercancías, debía percibir el Fisco Nacional, ello debido a factores económicos como la devaluación y la inflación.

Es por estas razones y con base en lo dispuesto en el Artículo 99 de la Ley Orgánica de Aduanas que se dictó esta disposición reglamentaria según la cual, sin perjuicio de las sanciones establecidas en los Artículos 115 y 118 de la Ley Orgánica de Aduanas(11) será obligatorio el pago de intereses moratorios en aquellos procedimientos en que se hubiere incumplido los términos bajo los cuales se autorizó la admisión temporal de determinadas mercancías con suspensión de los gravámenes aduaneros, o al no realizarse la reexpedición o nacionalización de tales mercancías dentro del plazo correspondiente, que en el caso de la reexpedición será de un año contado a partir del arribo del último embarque, el cual deberá llegar a territorio aduanero dentro del período de vigencia del permiso o autorización de Admisión Temporal y, para el caso de la nacionalización, el plazo de vigencia del correspondiente permiso, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 49 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Especiales que es aplicable a partir del 7 de Octubre de 1993 - fecha de su publicación en la Gaceta Oficial de la República- a los procesos que regula, ya sean que estén por iniciar y aún en aquellos que se hallaren en curso, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 44 del Texto Constitucional.

En relación con la imposición de la sanción en el Artículo 118(12) de la Ley Orgánica de Aduanas que se genera de los supuestos de infracción en que incurren aquellos sujetos que, habiendo introducido mercancías bajo el régimen suspensivo de admisión temporal, simple o para perfeccionamiento activo, no hubieren efectuado la reexportación o la nacionalización de tales mercancías dentro del plazo vigente, o que hubieren dado un uso o destinación diferente al considerado para la concesión del permiso respectivo. Se observa lo siguiente:

Según lo expresado por los representantes de la recurrente, la imposición de esta sanción resulta inmotivada pues, según alegan, es difícil precisar en cual de los supuestos de infracción incurrieron; sin embargo, "suponen" que se debe a no haber solicitado la nacionalización de las mercancías en tiempo hábil; por ello y para refutar la aplicación de dicha sanción, alegan que dentro de la normativa legal que regula la operación realizada por su representada no se establece un plazo para nacionalizar la mercancía.

Como antes se dejó sentado, la empresa recurrente fue autorizada para celebrar una operación de ingreso de mercancías a territorio aduanero nacional, a condición de que fueran reexpedidas luego de haber sido utilizadas en el proceso productivo de la empresa; ello ocurrió el 9 de Marzo de 1993.

En el permiso concedido, la Autoridad Aduanera advirtió a la empresa ahora recurrente que disponía de un plazo de un año para efectuar la correspondiente reexpedición, contado dicho plazo desde la fecha de la llegada del vehículo porteador.

De conformidad con los recaudos aportados por la propia empresa recurrente, el arribo del último embarque amparado por la autorización antes mencionada, se efectuó el 3 de Enero de 1994, estando en vigencia el permiso concedido el cual venció el 9 de Marzo de 1994, esto es, a un año de su emisión, tal como quedó sentado supra.

Siendo ello así, la empresa recurrente se encontraba en la obligación de reexpedir las mercancías en el lapso de un año que, según los términos en que fue autorizada, vencía el 3 de Enero de 1995, o en todo caso, nacionalizarlas, si era imposible la reexpedición de las mismas.

No puede, por tanto desconocer la empresa recurrente el hecho de haber incumplido la obligación de solicitar la nacionalización de las mercancías antes del vencimiento del permiso o de reexpedirlas, dentro del lapso que le fue acordado en el permiso otorgado, esto es, "un año contado a partir de la llegada del vehículo porteador" (Oficio Nº HOOA-100-1882, del 9 de Marzo de 1993; folio setenta del expediente administrativo; anexo Nº 13 de la recurrente).

Así pues, configurado el supuesto de hecho previsto en el Artículo 118 de la Ley Orgánica de Aduanas, no queda más que aplicar la consecuencia jurídica prevista también por el Legislador en la misma norma. Así se declara.


Código Orgánico Tributario

-5-

Competencia del Funcionario

HGJT-A-349

Fecha: 05-01-96

Asunto: Improcedente alegato de incompetencia.

Recurso Jerárquico

El representante de la contribuyente en su escrito recursorio, alega:

Que el acta de reparo, la resolución y la planilla demostrativa de liquidación son nulas porque fueron emitidos por un funcionario incompetente, ello en virtud de que desconoce si las firmas estampadas en los mencionados actos son las firmas autógrafas de los funcionarios que en ellas se señalan.

Motivaciones para Decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente:

Al respecto, esta Gerencia considera que esa sola afirmación de la recurrente no es suficiente para entrar a analizar si en el presente caso nos encontramos frente a una situación que configure en definitiva el vicio de usurpación de autoridad. Al contrario, no existe dentro del expediente documento alguno que induzca a esta Administración a manejar una hipótesis como la planteada, ya que los funcionarios fiscales actuantes se encontraban autorizados para realizar la investigación conforme a la Resolución Nro. 01-000001-6-(1) de fecha 21-04-1992, aunado a que tanto en el Acta de Reparo como en el Acta de Retenciones se expresan los nombres, cédulas de identidad y cargos dentro del Ministerio de Hacienda de los funcionarios que suscribieron tales Actas. Todo lo expuesto cumple con las exigencias que de conformidad con el Artículo 145(13) en concordancia con el Artículo 149(14) del Código Orgánico Tributario de 1992- aplicable por vigencia temporal al presente caso debían contener las Actas Fiscales por intermedio de las cuales se inició el procedimiento sumario.

En consecuencia visto que el argumento expuesto carece de la más mínima fundamentación exigible a quien como recurrente tiene esa carga procedimental, esta Gerencia considera improcedente el alegato formulado sobre la incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acta fiscal y Así se declara.


-6-

Deberes Formales

HGJT-A-325

Fecha: 15-12-95

Asunto: Concurrencia de infracciones (En un mismo ejercicio).

Recurso Jerárquico

La Resolución de multa impugnada tiene su fundamento en el Informe Fiscal Nº. HRA-520-JRBM-015 de fecha 03-11-93, mediante el cual se dejó constancia "Que (...) para el momento de la visita fiscal los libros de contabilidad no se encontraban al día contraviniendo lo dispuesto en el Artículo 110 del C.O.T. y 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta así como tampoco poseía los ejercicios 89, 90, 91 y 92 contraviniendo lo dispuesto en los Artículos 106 del C.O.T. y 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta".

En tal virtud mediante la Resolución impugnada se procede a la aplicación de las multas previstas en los Artículos 110 y 115 del Código Orgánico Tributario toda vez que la contribuyente:

1.           Presentó los libros de contabilidad atrasados.

2.           No presentó declaración de rentas correspondiente a los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992.

Alegatos de la Recurrente

La contribuyente en su escrito recursorio alega que:

- Sólo se puede aplicar retroactivamente una norma cuando favorezca al infractor, tal como lo prevé uno de los apartes del Artículo 9 del Código Orgánico Tributario vigente, sin embargo en el presente caso se aplicó el Código Orgánico Tributario vigente a partir del 10 de Diciembre de 1992 para sancionar infracciones cometidas en el ejercicio fiscal de los años 1989 al 91.

- "...) se consideró solo el informe fiscal de fecha 03 de Noviembre de 1993, (...) haciendo omisión del Acta correspondiente".

- "Con respecto a la concurrencia de infracciones nuestro ordenamiento legal se inclina por establecer solo la falta mas grave y sobre esta base efectuar el cálculo correspondiente, considerándose el límite inferior y el limite superior, se establece el término medio que agravaría o atenuaría conforme al tipo de responsabilidad (...)".

- Si bien es cierto que he incurrido en faltas por incumplimiento formal como es la ausencia de declaración de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 1989, 1990, 1991 y 1992 en su debida oportunidad, también es cierto como se desprenden de las Declaraciones efectuadas extemporáneamente, que los ingresos no superan el monto mínimo establecido por la Ley para el pago de Tributos al Estado Venezolano.

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente:

- Si en el presente caso se aplicó retroactivamente el Código Orgánico Tributario vigente a partir del 10 de Diciembre de 1992 sobre el incumplimiento de deberes formales correspondiente a los ejercicios fiscales 1989, 1990, 1991 y 1992.

- Si la Administración emitió el acto con prescindencia del procedimiento establecido al omitir el levantamiento del Acta Fiscal tal y como lo alega el recurrente o si por el contrario en casos de incumplimiento de deberes formales puede omitirse el Acta Fiscal respectiva.

- Si la sanción impuesta al contribuyente se encuentra correctamente determinada en lo que respecta a la concurrencia de infracciones aplicada por la Administración al momento de imponer la multa.

- Si el hecho de que los ingresos del contribuyente no superaran el monto mínimo establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta para el pago de dicho tributo tiene relevancia a los efectos de la sanción impuesta al contribuyente.

Al respecto esta Gerencia en el mismo orden establecido, pasa a decidir los aspectos controvertidos en los siguientes términos:

Con respecto a la aplicación retroactiva del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 10 de Diciembre de 1992 se observa:

Tal y como lo alega el contribuyente la sanción impuesta deriva de la omisión de presentar- dentro del lapso establecido para ello- la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente a los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992.

Ello así nos encontramos frente al incumplimiento de un deber formal establecido en el Literal d) del Artículo 117 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 así como en el Literal e) del Artículo 127 de dicho instrumento normativo reformado en 1992.

En tal sentido cabe destacar que el incumplimiento del deber formal en referencia se produce por la omisión del contribuyente y en consecuencia nos encontramos frente a un ilícito omisivo donde "(...) el objeto prohibido es una inactividad en violación a la norma que ordena realizar la actividad"(15).

Ahora bien, tal ilícito de omisión al igual que el delito de omisión(16) "(...) se consuma cuando el resultado antijurídico ocurre como consecuencia de una abstención del sujeto activo, es decir, cuando este deja de hacer algo que está previsto en la Ley Penal (...)"(17), por lo cual, la norma que debe aplicarse en tales casos, es la vigente en el mismo momento en que se omite la conducta a que obliga la ley.

Trasladando los conceptos anteriores al presente caso, se tiene que el ilícito en el cual incurrió la contribuyente, se consumó desde el mismo día en que finalizó el lapso para presentar la Declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios 89, 90, 91 y 92, lapso éste que de conformidad con el Artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968(18) y con el Artículo 12 de dicho Reglamento reformado en 1992(19), era dentro de los tres meses siguientes a la culminación del ejercicio. Por tanto siendo que el cierre del ejercicio en el caso de la contribuyente acaecía el 14 de Abril de cada año no hay duda de que ésta disponía hasta el 14 de Julio del año siguiente al cierre del ejercicio económico para presentar la declaración de rentas.

Ello así y aplicando el principio general de derecho, relativo a que los hechos se rigen por la ley vigente al momento en que se produjeron -tempus regit actum- no cabe duda que el Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que consumó el incumplimiento por parte de la contribuyente, en el caso de los ejercicios 89, 90 y 91 era el Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 y para el ejercicio 1992 era el Código Orgánico Tributario promulgado en 1992, vigente a partir del 10 de Diciembre de ese mismo año.

Ahora bien según se desprende del texto de la Resolución impugnada la multa impuesta a la contribuyente fue la prevista en el Artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 1992, disminuida en un cincuenta por ciento por existir concurrencia de infracciones tributarias (Artículo 75 del Código Orgánico Tributario). Es decir, la administración tributaria al momento de imponer la sanción partió del supuesto que la falta de presentación de las declaraciones de rentas de los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992 se trataba del incumplimiento de un solo deber formal y en consecuencia aplicó la multa que por el incumplimiento del mismo preveía la legislación vigente para el momento en que se consumó la última omisión de presentar la declaración de rentas (Ejercicio 92) que era precisamente el Código Orgánico Tributario promulgado en 1992.

En razón de lo expuesto, esta Gerencia estima obligatorio entrar a conocer si la Administración Regional actuó ajustada a la normativa aplicable para sancionar infracciones como las planteadas.

A tal efecto es preciso dejar claro que la falta de presentación de la declaración de rentas para cada ejercicio fiscal en el lapso previsto por la normativa vigente, constituye un deber formal cuyo cumplimiento o incumplimiento se materializa tantas veces como sea necesario efectuar la declaración del impuesto sobre la renta para cada ejercicio económico. De modo pues que, tal obligación deviene en un deber formal autónomo e independiente cuya consumación tiene lugar una vez que vence el lapso que la normativa vigente otorga para presentar la declaración de rentas. Por consiguiente en el caso de que se hubiere omitido la presentación de la declaración de rentas durante cuatro ejercicios fiscales -como en el caso de autos- le sería aplicable al contribuyente tantas sanciones como veces incurrió en el incumplimiento del deber formal.

De lo expuesto se evidencia que la Administración Tributaria ha debido sancionar al contribuyente por la omisión de presentar la declaración de rentas durante cuatro ejercicios fiscales con igual número de multas por el monto que para tal incumplimiento preveía la normativa aplicable al momento en que se consumó la omisión en referencia.

Por lo cual resulta improcedente el alegato de la contribuyente sobre la aplicación retroactiva del Código Orgánico Tributario de 1992 para sancionar infracciones cometidas con anterioridad a la entrada en vigencia de dicho Código, toda vez que quedó evidenciado en los párrafos precedentes que la Administración Tributaria Regional no aplicó retroactivamente dicha normativa sino que al contrario sólo sancionó el incumplimiento del deber formal de omitir la declaración con respecto a un solo ejercicio (1992) en el cual estaba vigente el Código en referencia cuestión ésta que no se correspondía con las sanciones que debieron imponerse para cada una de las veces en que se consumo el incumplimiento del deber formal de presentar la declaración de rentas y Así se declara.

En razón de lo expuesto esta Gerencia como superior jerárquico y en ejercicio de la facultad que le atribuye el Artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos(20) para modificar los actos recurridos, debe proceder - una vez analizado el resto de los argumentos invocados por el recurrente- a efectuar la determinación correcta de las sanciones aplicables a cada uno de los incumplimientos de los deberes formales referidos.

Corresponde seguidamente pronunciarse sobre el segundo aspecto controvertido a saber: Si la Administración emitió el acto con prescindencia del procedimiento establecido al omitir el levantamiento del Acta Fiscal tal y como lo alega el recurrente o si por el contrario en casos de incumplimiento de deberes formales puede omitirse el Acta Fiscal respectiva.

Al respecto se observa:

El Parágrafo Primero del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1992 disponía:

"El levantamiento previo del Acta previsto en el Artículo 145 de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales. (...)". (Resaltado de la Gerencia).

De lo anterior se observa que es el propio legislador quien releva a la Administración Tributaria del cumplimiento de ciertos actos de trámite para sancionar el incumplimiento de los deberes formales y por consiguiente no resulta aplicable en estos casos el procedimiento sumario ordinario a que se contraen los Artículos 145 al 149 del precitado Código.

Por lo cual, en el caso que nos ocupa la Administración actuó ajustada a derecho al emitir la Resolución de multa impugnada sin que estuviera obligada a levantar previamente el acta fiscal ni a abrir el procedimiento sumario. En consecuencia esta Gerencia desestima el alegato del recurrente en el sentido de que la Resolución objeto del presente recurso se emitió con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido y por consiguiente no procede la nulidad del acto en base al supuesto precedentemente analizado y Así se declara.

Corresponde pronunciarse sobre la concurrencia de infracciones aplicada por la Administración al momento de imponer la multa ya que a juicio de la contribuyente "(...) nuestro ordenamiento legal se inclina por establecer sólo la falta más grave y sobre esta base efectuar el cálculo correspondiente, considerándose el límite inferior y el límite superior, se establece el término medio que agravaría y atenuaría conforme al tipo de responsabilidad. (...)"

Al respecto cabe citar el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1992 invocado en la Resolución objeto del presente Recurso cuyo texto era el siguiente:

"Artículo 75: Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas (...)".

La norma citada es clara al establecer la forma como debe determinarse la sanción en el caso de que haya concurrencia de infracciones tributarias. Ajustada a tal norma la Resolución impugnada aplicó la sanción más grave que era la establecida en el Artículo 110(21) del Código Orgánico Tributario de 1992 por cuanto la contribuyente llevaba con atraso los libros de contabilidad, para luego aplicar la sanción prevista en el Artículo 115 ejusdem rebajada en la mitad por cuanto la contribuyente no presentó la declaración de los ejercicios tantas veces mencionados. Por todo lo expuesto resulta improcedente el alegato de la recurrente en el sentido de que la concurrencia de infracciones no se ajustó al ordenamiento jurídico que rige la materia. Así se declara.

Por último corresponde pronunciarse sobre la relevancia que tiene a los efectos de la sanción impuesta el hecho de que los ingresos del contribuyente no superaran el monto mínimo establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta para el pago de dicho tributo. Al respecto cabe precisar que tal argumento no tiene ninguna incidencia respecto a la sanción impuesta al contribuyente, ya que ni siquiera puede encuadrarse dentro de las atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario vigente para la fecha en que se cometieron las infracciones tributarias a que se refiere la Resolución impugnada. Por lo cual se desestima el argumento expuesto y Así se declara.

Examinados como han sido todos los puntos controvertidos del presente Recurso sólo resta realizar la determinación de la multa impuesta conforme a los criterios expuestos precedentemente y al respecto se observa:

Visto que resulta aplicable el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario relativo a la concurrencia de infracciones tributarias y probado como se encuentra que el contribuyente presentó los libros de contabilidad atrasados y que no presentó dentro del plazo establecido la declaración de rentas correspondiente a los ejercicios 1989, 1990, 1991 y 1992, la multa que se aplica a la contribuyente conforme a la legislación vigente para el momento en que se consumaron las infracciones es la que se determina a continuación:

Artículo 110 del Código Orgánico Tributario de 1992, por llevar atrasados los libros de Contabilidad; en su término superior.                                                                                                                                            Bs. 100.000,00

Artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1982, por no presentar las declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 1989, 1990 y 1991, en su término medio por existir concurrencia de infracciones de conformidad con el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario.                                                                 

1989                Bs.    5.050,00

1990                Bs.    5.050,00

1991                Bs.    5.050,00

Artículo 115 del C.O.T. de 1992, por no presentar la declaración de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1992, en su término medio por existir concurrencia de infracciones deconformidad con el Articulo 75 del C.O.T.                                                                                         Bs.   25.000,00

                Total Multa                                                                  Bs. 140.150,00


 

-7-

Deber Formal

HGJT-A-268

Fecha: 02-11-95

Asunto: Requisitos intrínsecos y extrínsecos de los asientos contables. (Inventarios de mercancías)

Recurso Jerárquico

La recurrente en su escrito solicita la revocación de la decisión adoptada en la Resolución HRCO-600-S-001183 de fecha 29-09-93, notificada el 11-11-93, pues - en su decir - tal como constató el fiscal actuante, las mercancías de inicio y fin de los ejercicios económicos investigados fueron reflejadas tanto en los Balances Generales como en los Estados de Ganancias y Pérdidas asentados en el libro de Inventario, pues en cada ejercicio se detallaba la mercancía en libretas foliadas y sumadas, citando al efecto que el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre las Renta en su Parágrafo Segundo establecía que "Estos Inventarios se harán constar en el libro exigido por el Código de Comercio, o en un registro o libro especial que ofrezca las necesarias garantías de exactitud y comprobación".

Por último expresa que no opone objeción alguna en relación a los intereses moratorios determinados en la Resolución impugnada como consecuencia del retardo en enterar las cantidades retenidas por concepto de dividendos.

Motivaciones para decidir

Vistos los fundamentos fiscales de hecho y de derecho que motivaron la decisión adoptada en la Resolución objeto de este procedimiento, así como los alegatos expuestos por la recurrente en su defensa; la controversia traída a conocimiento de esta instancia administrativa se circunscribe a dilucidar si la contribuyente discriminó o no los inventarios de los bienes destinados a la venta para los ejercicios investigados, pues de no hacerlo, este hecho constituiría el incumplimiento del deber formal establecido en el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, acto omisivo tipificado en forma general como infracción tributaria según lo dispuesto en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario y que apareja específicamente la sanción contenida en el Artículo 105 ejusdem, por lo que delimitado así el objeto de la presente decisión, esta Gerencia observa:

El Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta contenido en el Decreto Nro. 1062 de fecha 21 de Febrero de 1968 y aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, establecía:

"Artículo 191.- Los contribuyentes de los Títulos II y III de la Ley que de acuerdo a sus operaciones muevan inventario levantarán al comienzo del negocio y al cierre de cada ejercicio anual, inventario de los bienes destinados a la venta. El inventario de cierre será el inicial del ejercicio siguiente.

Parágrafo Primero.- La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al Artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo.

Parágrafo Segundo.- Estos inventarios se harán constar en el libro exigido por el Código de Comercio, o en un registro o libro especial que ofrezca las necesitarias garantías de exactitud y comprobación". (Subrayados de esta Gerencia).

Del contenido del Artículo citado, cuyo texto se ha mantenido con algunas modificaciones en la reforma de este instrumento legal efectuada mediante el Decreto Nro. 2.862 de fecha 18 de Marzo de 1993, se evidencia que éste establecía un deber formal(22) a cargo de los contribuyentes relativo al modo y el lugar en que debían ser asentados contablemente los inventarios de mercancías o bienes destinados a la venta, de manera que la obligación formal de hacer, exigía dos requisitos concurrentes para su cabal cumplimiento; el primero de carácter intrínseco o de fondo relativo a la manera en que debían ser hechos los asientos contables, y el segundo, de carácter extrínseco o de forma atinente a las formalidades externas requeridas en los libros donde se realizarían dichos registros o asientos contables.

En relación al requisito de carácter intrínseco o de fondo del deber formal contenido en el Artículo 191 del Reglamento, se observa que el mismo estaba constituido por el deber material del contribuyente de asentar en su contabilidad el inventario de los bienes destinados a la venta al comienzo de sus operaciones y al final de cada ejercicio anual, acto que debía responder en su formulación a la misma construcción material que la estipulada para estos registros en el Artículo 35 del Código de Comercio, norma aplicable por analogía a la regulación reglamentaria bajo análisis de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 7 del Código Orgánico Tributario.

El Código de Comercio en su Artículo 35 establece:

Artículo 35.- Todo comerciante al comenzar su giro y al fin de cada año, hará en el Libro de Inventarios una descripción estimatoria de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y de todos sus créditos, activos y pasivos, vinculados o no a su comercio.

El inventario debe cerrarse con el balance y la cuenta de ganancias y pérdidas; ésta debe demostrar con evidencia y verdad los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas. Se hará mención expresa de las fianzas otorgadas, así como de cualesquiera otras obligaciones contraidas, bajo condición suspensiva, con anotación de la respectiva contrapartida.

Los inventarios serán firmados por todos los interesados en el establecimiento de comercio que se hallen presentes en su formación. (Subrayado de esta Gerencia).

De la norma citada se extrae, que el cumplimiento del requisito intrínseco o de fondo del asiento contable del inventario, comporta en sentido material una relación cualitativa y cuantitativa discriminada de todos los bienes, constituyendo este el punto de partida para la elaboración del resultado final de las operaciones comerciales que tiene por finalidad el demostrar los beneficios y las pérdidas de la actividad ejecutada al cierre de cada ejercicio económico, y el cual, se reflejará en el Balance General y en el Estado de Ganancias y Pérdidas, de modo que por analogía, el cumplimiento del requisito intrínseco o de fondo del deber formal revisto en el Artículo 191 de la norma reglamentaria, revestía materialmente a los efectos contables, la obligación a cargo del contribuyente de hacer una relación cualitativa y cuantitativa descriptiva de los bienes destinados a la venta.

En cuanto al requisito de carácter extrínseco o de forma del deber formal contenido en la norma reglamentaria bajo análisis, su Parágrafo Segundo preveía dos formas para su cumplimiento; una mediante su registro en el libro exigido por el Código de Comercio, refiriéndose expresamente al libro de Inventario cuya regulación en cuanto a su obligatoriedad, formalidades y contenido se encuentran determinadas en los Artículos 32, 33 y 35 ejusdem, y la segunda, mediante su asiento en libros especiales, aceptando de este modo el principio de la libertad contable, pero bajo la condición de que estos ofrecieran las necesarias garantías de exactitud y comprobación, sometiendo así el valor probatorio de los registros realizados de esta forma alternativa, a las mismas formalidades exigidas para los libros obligatorios según las previsiones contenidas en el Código de Comercio.

En efecto, los Artículos 33 y 39 ejusdem, disponen:

Artículo 33.- "El libro Diario y el de inventarios no pueden ponerse en uso sin que hayan sido previamente presentados al Tribunal o Registrador Mercantil en los lugares donde los haya, o al Juez Ordinario de mayor categoría en la localidad donde no existan aquellos funcionarios, a fin de poner en el primer folio de cada libro nota de los que éste tuviere, fechada y firmada por el Juez y su Secretario o por el Registrador Mercantil. Se estampará en todas las demás hojas el Sello de la Oficina".

Artículo 39.- "Para que los libros auxiliares de contabilidad, llevados por los comerciantes puedan ser aprovechados en juicio por éstos, han de reunir todos los requisitos que se prescriben con respecto de los libros necesarios".

Del análisis en conjunto del contenido de los Artículos 33 y 39 del Código de Comercio supra transcritos, se extrae que en efecto nuestro sistema legal reconoce la libertad contable en el sentido de permitir a los comerciantes llevar cuantos libros requieran para el mejor control y registro contable de sus actividades comerciales, sin embargo, condiciona el valor probatorio de estos al cumplimiento de los mismos requisitos extrínsecos o de forma prescritos de manera general para los libros obligatorios, de modo que por interpretación analógica, cuando el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su Parágrafo Segundo, permite el asiento contable de los inventarios en libros especiales bajo la condición de que estos revistan las garantías necesarias de exactitud y comprobación, ello se refiere, sin duda, a que estos reúnan los requisitos de forma previstos para los libros obligatorios, es decir, que sean previamente presentados, antes de su uso, al funcionario competente según el caso y que estos hayan sido firmados y sellados, todo esto a los efectos de su valor probatorio fiscal.

Sobre el particular antes comentado el autor Leopoldo A. Borjas (Instituciones de Derecho Mercantil, Los Comerciantes, Ediciones Schell C.A., 1979, pág. 325) expresa:

"Los libros contables constituyen medios de prueba, tanto en favor como en contra del comerciante que los lleva. Sin embargo, es necesario distinguir claramente ambas hipótesis, pues en la primer ala prueba a favor del comerciante está sujeta a determinadas condiciones: A) que se trate de libros llevados con arreglo a las formalidades prescritas en el Código de Comercio, ya se trate de libros obligatorios o facultativos (Arts. 38 y 39 del Código de Comercio)..." (Subrayado de esta Gerencia).

En atención a los criterios antes expuestos, es preciso concluir que el deber formal contenido en el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta exigía dos requisitos concurrentes; uno de carácter intrínseco o de fondo constituido por el deber de realizar el asiento contable de los inventarios de los bienes para la venta, y otra de carácter extrínseco o de forma atinente a las formalidades requeridas para la validez de los libros donde se efectuarían esos asientos, de modo que la omisión de cualquiera de estas exigencias constituiría el incumplimiento del deber formal prescrito en el Artículo citado y en consecuencia, la configuración de una infracción tributaria por disposición del Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, sancionada de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 105 ejusdem, los cuales en forma expresa disponían:

Artículo 104.- "Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes, contenidas en este Código, las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la administración tributaria.

Artículo 105.- "El incumplimiento de los deberes formales será penado con multa de cien bolívares (Bs. 100,00) a diez mil bolívares (Bs. 10.000,00)".(Subrayado de esta Gerencia).

En el caso subjudice, la recurrente impugna la sanción impuesta con ocasión a la Resolución culminatoria antes identificada, en virtud de que los inventarios de los bienes destinados a la venta fueron relacionados tanto en el Balance General como en el Estado de Ganancias y Pérdidas, información descriptiva que estaba relacionada en libros distintos al libro de Inventario; sin embargo, como puede observarse en los fundamentos del Acta Fiscal y de la Resolución recurrida en este procedimiento, la sanción deriva de la omisión del asiento o registro discriminado de estos bienes, faltando así el requisito de carácter intrínseco o de fondo para el cabal cumplimiento del deber formal de control fiscal previsto en el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, configurándose de este modo la infracción tributaria establecida en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable por su vigencia temporal al caso de autos y sancionada según lo dispuesto en el Artículo 105 ejusdem. Siendo que, tanto el Acta Fiscal como la Resolución confirmatoria de la infracción observada en aquella, gozan de conformidad con lo establecido en nuestro régimen tributario de una presunción de legalidad y veracidad en su contenido hasta que no se demuestre lo contrario, correspondía al contribuyente enervar las afirmaciones en ellas contenidas mediante la demostración de que esos registros o asientos contables habían sido realizados en libros diferentes al de Inventario y que estos a su vez reunían los requisitos extrínsecos o de forma exigidos para su valor probatorio fiscal. Así, esta Gerencia, al carecer de los elementos probatorios necesarios a los efectos de evaluar en forma precisa el alegato de la contribuyente y en atención los criterios supra expuestos, confirma las multas impuestas a la contribuyente como consecuencia del incumplimiento del deber formal de control fiscal contenido en el Artículo 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable "rationae temporis" a los períodos investigados y así se declara.

Siendo que la contribuyente reconoció expresamente en el escrito recursorio su conformidad con los intereses moratorios determinados en la Resolución objeto de este procedimiento como consecuencia del retardo en enterar las cantidades correspondientes a las retenciones por concepto de dividendos en el plazo establecido en la Resolución 016 de fecha 07-04-92, se ordena de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 173 del Código Orgánico Tributario vigente, la cancelación inmediata de Bs. 1.623,00, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, y así se declara.


-8-

Deber Formal

HGJT-A-285

Fecha: 17-11-95

Asunto: Presentación extemporánea (Declaración R.A.R. 23).

Recurso Jerárquico

El representante de la contribuyente alega en su escrito recursorio, que la inscripción en el Registro de Activos Revaluados se efectuó fuera del plazo establecido en el Artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, motivado a la falta de planillas en la Región.

Aunado a ello, alega que le es aplicable el principio de la retroactividad de la Ley más favorable al reo, establecido en el Artículo 70 del Código Orgánico Tributario vigente así como en los Artículos 70 y 71 del Código Orgánico Tributario de 1982 y de 1992 respectivamente, señalando "(...) que el ejercicio sobre el cual se está sancionando se encontraba bajo el imperio de dos (2) normativas, el Código Orgánico Tributario del año 1982, y el del año 1992, (...) por lo que apelamos en nuestro caso a el principio de retroactividad establecido en el Código Orgánico Tributario en los Artículos antes señalados (...)".

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente:

- Si el hecho de que la Administración no hubiere suministrado las planillas o formularios para solicitar la inscripción en el Registro de los Activos Revaluados, relevaba al contribuyente de su obligación de presentarla dentro del plazo reglamentariamente establecido.

- Si el principio relativo a la aplicación retroactiva de la ley más favorable al contribuyente, previsto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, es aplicable al caso de autos.

Al respecto esta Gerencia, en el mismo orden establecido, pasa a decidir los aspectos controvertidos en los siguientes términos:

En cuanto a la inscripción en el Registro de los Activos Revaluados, la Ley de Impuesto Sobre la Renta promulgada en 1991 -aplicable al presente caso en razón del tiempo-, en su Artículo 91, establecía:

Artículo 91.- "Se crea un Registro de los Activos Revaluados en el cual deberán inscribirse todos los contribuyentes a que hace referencia el Artículo anterior. La inscripción en este Registro ocasionará una tasa del tres por ciento (3%) sobre el valor del Ajuste Inicial por Inflación de los activos fijos depreciables. Esta tasa podrá pagarse hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas en sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción en el Registro".

En este mismo sentido los Artículo 180 y 181 del Reglamento de la citada Ley, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.507 del 29 de Diciembre de 1992, preveían:

Artículo 180.- "De conformidad con el Artículo 91 de la ley, se crea un registro destinado a la inscripción de los activos no monetarios que se revaloricen conforme a las reglas y en la oportunidad que se señalan en este capítulo (...)":

Artículo 181.- "El registro a que se refiere el artículo anterior se abrirá a partir del día 31 de Diciembre de 1992. El plazo para que en él se solicite la inscripción de los activos no monetarios vencerá el último día del lapso reglamentario para presentar la declaración de enriquecimientos correspondientes al año civil de 1992, y en su caso del año tributario comprendido entre 1992 y 1993 o ejercicio posterior, si se trata de los contribuyentes a que se refiere el Parágrafo Unico del Artículo 170".

De todo lo expuesto se observa, que la normativa por intermedio de la cual se creó el Registro de los Activos Revaluados estableció un plazo para que los contribuyentes cuyo ejercicio culminara el 31 de Diciembre de 1992, procedieran a inscribirse en dicho Registro desde ese mismo día y hasta el último día del lapso reglamentario para presentar la declaración, lapso este último que a tenor de lo establecido en el Artículo 12 del citado Reglamento, era dentro de los tres meses siguientes a la culminación del ejercicio, es decir hasta el 31 de Marzo de 1993.

Aplicando los supuestos anteriores al caso de autos se observa que, la fecha de cierre del ejercicio gravable de la contribuyente C.A., era el 31 de Diciembre de 1992 -tal y como se verifica al folio ocho (08) del expediente del presente recurso- por lo cual no hay duda que la fecha para que dicho contribuyente solicitara la inscripción vencía el 31 de Marzo de 1993.

Ahora bien, tal y como se observa de la solicitud de inscripción en el Registro de los Activos Revaluados que cursa al folio cinco (5) del expediente recursorio, ésta fue presentada por el contribuyente en fecha 07 de Abril de 1993, es decir, siete días después de haber vencido el lapso reglamentario.

Sobre tal demora en la presentación de la inscripción de dicho registro, se alega que ello se debió a que la Administración Regional no suministró en forma oportuna los formularios correspondientes. Al respecto, cabe precisar que, tal alegato no dispensaba de la obligación que tenía el contribuyente de inscribirse en el precitado registro dentro del plazo reglamentario, ya que el formulario RAR-23 destinado a tal efecto, sólo tenía por objeto unificar y sistematizar la información que tenía que suministrar el contribuyente.

En efecto, la obligación del contribuyente era suministrar la información requerida en los formularios oficiales, tal y como lo prevenía el Artículo 183 del mencionado Reglamento, más no obligatoriamente presentar tal información inserta en el formulario en cuestión. Correlativamente a ello, la Administración Tributaria no podía negarse a recibir dicha solicitud de inscripción, ya fuera presentada inserta en la planilla oficial o sin ella, tal y como lo pautan los Artículos 45 y 46 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en los siguientes términos:

Artículo 45.- "Los funcionarios del registro que reciban la documentación advertirán a los interesados de las omisiones y de las irregularidades que observen, pero sin que puedan negarse a recibirla".

Artículo 46.- "Se dará recibo de todo documento presentado y de sus anexos, con indicación del número de registro que corresponda, lugar, fecha y hora de presentación. Podrá servir de recibo la copia mecanografiada o fotostática del documento que se presente, una vez diligenciada y numerada por los funcionarios del registro".

Conforme a lo expuesto no cabe duda de la obligación en que está la autoridad administrativa de aceptar los documentos presentados por los particulares, sin que pudiera en ningún momento rechazarlos por no contar con los formularios elaborados a estos efectos, ya que lo relevante -repetimos- es que el documento presentado contenga la información requerida por la administración. Por consiguiente el argumento invocado por el recurrente, en el sentido de que la presentación extemporánea de la solicitud de inscripción en el Registro de los Activos Revaluados se debió a la falta de planillas en la Administración Tributaria Regional, no lo relevaba de cumplir con ese deber formal en lapso que, reglamentariamente había sido establecido y Así se declara.

Corresponde de seguida pronunciarse sobre el argumento del recurrente relativo a que en el caso de autos era aplicable el principio de la retroactividad de la ley más favorable al contribuyente, argumento éste que el recurrente fundamenta en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1992, cuyo dispositivo era el siguiente:

"Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas".

Con ello el recurrente pretende que se apliquen las sanciones previstas en el Código de 1982, las cuales son más benignas que las establecidas en el Código de 1992.

Sobre tal argumento esta Gerencia Jurídica observa:

Como quedara precedentemente establecido, la obligación de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, comenzaba a partir del 31 de Diciembre de 1992 y culminaba -para el caso de autos- el 31 de Marzo de 1993. El contribuyente que al finalizar dicho lapso no hubiere procedido a solicitar la inscripción en el Registro, incurría en el incumplimiento del deber formal que obliga a todo contribuyente a inscribirse en los registros pertinentes, tal y como lo preveía el Literal b) del Artículo 127 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Cabe destacar que el incumplimiento del deber formal en referencia, se produce por la omisión del contribuyente y en consecuencia nos encontramos frente a un ilícito omisivo donde "(...) el objeto prohibido es una inactividad en violación a la norma que ordena realizar la actividad"(23).

Ahora bien, tal ilícito de omisión(24) al igual que el delito de omisión "(...) se consuma cuando el resultado antijurídico ocurre como consecuencia de una abstención del sujeto activo, es decir, cuando éste deja de hacer algo que está previsto en la ley penal, (...)"(25), por lo cual, la ley que debe aplicarse en tales casos, es la vigente en el mismo momento en que se omite la conducta a que obliga la ley.

Trasladando los conceptos anteriores al presente caso, se tiene que el ilícito en el cual incurrió el contribuyente, se consumó desde el mismo día en que finalizó el lapso para solicitar la inscripción en el Registro, es decir, el 31 de Marzo de 1993.

Ello así aplicando el principio general de derecho, relativo a que los hechos se rigen por la ley vigente al momento en que se produjeron -tempus regit actum- no cabe duda que el Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que se consumó el incumplimiento por parte del contribuyente, era el Código Orgánico Tributario promulgado en 1992, vigente a partir del 10 de Diciembre de ese mismo año, el cual en su Artículo 108 disponía lo siguiente:

"El contribuyente que estando obligado a inscribirse en los registros que lleve la administración no lo hiciere, será penado con multa de cincuenta mil a ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 50.000,oo a 150.000,oo).

En la misma pena, rebajada en la mitad, incurrirá el que se inscribiere con retardo o lo hiciere incumpliendo las formalidades previstas en la ley o en los reglamentos".

Conforme a lo expuesto no cabe duda que en el caso de autos no resulta, bajo ninguna fundamentación, aplicable la retroactividad de la ley más favorable al contribuyente, ya que se encuentra claramente establecido que el Código de 1992 era el vigente al momento de la consumación de los hechos.

En efecto, la retroactividad de la ley "(...) se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con anterioridad a su vigencia, la misma le es aplicada (...)" o lo que es lo mismo cuando "(...) se alude es a la ineficacia de la nueva norma para regular situaciones consolidadas del pasado(...)": (Sentencia Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 25-11-92, Revista de Derecho Público Nº 52, Editorial Jurídica Venezolana). Por lo cual, queda claro, que aplicar el Código Orgánico Tributario de 1982, sería tanto como aplicarlo ultractivamente después de que éste perdió su vigencia y lo que es más grave, a hechos que no se consumaron bajo su vigencia. Todo ello resulta contrario a nuestro ordenamiento jurídico y en ninguna forma se relaciona con el principio de la retroactividad más favorable al contribuyente.

De todo lo expuesto se infiere que, la Resolución de Multa impugnada se ajustó a la normativa vigente para el momento en que se consumó el incumplimiento del deber formal de inscribirse dentro del plazo respectivo en el Registro de Activos Revaluados, es decir al Código Orgánico Tributario de 1992, en cuyo Artículo 108 se establecen los límites de la multa -rebajando la pena a la mitad por tratarse del retraso en el cumplimiento del deber formal- que se impuso al contribuyente y por consiguiente debe procederse a confirmar la Resolución recurrida. Así se declara.


-9-

Invalidación

HGJT-A-2738

Fecha: 27-12-95

Asunto: Invalidación del Sumario Administrativo, declarada de oficio (Lapso de caducidad)

Recurso Jerárquico:

Alega el recurrente en su escrito recursorio que la Fiscalización le concedió sólo un día de plazo para presentar los libros de contabilidad, plazo que es sumamente perentorio para poder presentar los recaudos. Asimismo agrega que el representante de la oficina que maneja los libros de contabilidad estaba de vacaciones y por tal motivo no se pudieron presentar dichos libros en esa oportunidad.

Motivaciones para decidir:

No obstante los planteamientos de la recurrente, esta Gerencia Jurídica Tributaria estima necesario entrar a conocer si el acto impugnado adolece de algún vicio de nulidad absoluta suficiente para proceder a revocarlo, aun cuando el contribuyente así lo haya denunciado. A tales fines se observa:

El Dr. Henrique Meier, en su obra "Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo" (Editorial Jurídica Alva, 1991, Pág.76) expone lo siguiente: "La revocación por razones de ilegalidad o contrariedad a derecho sólo procede sobre los actos viciados de nulidad absoluta (Art. 19 LOPA), y equivale por ende, a la potestad anulatoria, la cual puede actuarse en cualquier momento, de oficio o a solicitud del particular interesado. Esta modalidad de potestad revocatoria, en mi concepto, es una potestad deber en razón de las características del vicio de nulidad absoluta.

La Administración no dispone de margen de libertad para apreciar (valorar) si conviene o no al interés público, reconocer la nulidad absoluta del acto previamente dictado por ella. Desde el momento en que la Administración autora del acto advierte el vicio causal de nulidad absoluta por sí misma o por la acción o recurso interpuesto por el particular, está especialmente obligada a revocar el acto reconociendo esa nulidad absoluta, plena, radical, y total. Y esto porque la "nulidad absoluta" es de orden público, trasciende de la esfera del derecho o interés del particular afectado por el acto, y del interés que la Administración ha pretendido tutelar violando el orden jurídico. Ni el aquietamiento del particular, por no haber impugnado oportunamente el acto, ni la voluntad de subsanación por parte de la Administración, podría convalidar el acto nulo de pleno derecho. Por tal razón, el acto nulo no puede adquirir firmeza, a pesar de los criterios vacilantes y contradictorios de la Doctrina y la Jurisprudencia sobre la materia". (Subrayado de esta Gerencia).

A su vez, nuestro máximo Tribunal, en Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 26 de Junio de 1990, (caso Karl y Josefina Wulf vs. Concejo Municipal del Distrito Heres del Estado Bolívar), reiteró el criterio que venía manteniendo desde hace años y que esta Gerencia hace suyo, en los términos siguientes:

"Jurisprudencia y Doctrina reconocen, en efecto, como principio general de extinción de los actos administrativos, la posibilidad que tiene la Administración de privarlos de efectos, bien sea de oficio o a instancia de parte-fundamentada tal potestad en razones de legalidad-, cuando el acto adolezca de algún vicio que le impida adquirir plena validez y eficacia. Así se sostuvo en sentencia del 14 de Mayo de 1985 ("Unellez") ratificatoria y congruente con las de fecha 26-07-84 (dictadas también por la Sala - al unísono - en los casos "Despacho los Teques" y "Rausfast"), y fue reiterado recientemente en la del 31-01-90 ("Farmacia Unicentro").

Dicha revocatoria procede en cualquier tiempo cuando los actos de la Administración se encuentren afectados de nulidad absoluta, conforme al criterio sostenido por este alto Tribunal asimismo en anteriores sentencias de fechas 04-08-48, 24-11-53 y 18-03-69. En igual sentido la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos - que entró a regir el 01 de Enero de 1982- precisó, en su Artículo 83, como puede la Administración: "... en cualquier momento.... reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella"; señalando también en forma clara, categórica y taxativa los vicios que afectan de nulidad absoluta los actos administrativos (Artículo 19 ejusdem).

En términos semejantes se pronunció esta misma Sala en la señalada sentencia del 26-07-84 ("Despachos los Teques") cuando analizó las reglas relativas a la potestad de autotutela de la Administración Pública, conforme a la cual pueden y deben los órganos competentes que la integran revocar de oficio, en cualquier momento, aquellos actos suyos contrarios a derecho, afectados de nulidad absoluta; sin desmedro de la posibilidad de convalidarlos, pero sólo si encierran un vicio menor (de nulidad relativa). Tal potestad ha sido reconocida como un atributo inherente a la Administración, y no como un sucedáneo de la potestad Jurisdiccional. Se afirma, en efecto, en la sentencia -citando otra del 2 de Noviembre de 1967- que "la facultad de la autoridad administrativa para poder actuar en tal sentido está contenida en el principio de la autotutela de la Administración Pública, que da a esta poderes de revocar y modificar los actos administrativos cuando a su juicio afecten el mérito o legalidad de los casos por ellos contemplados...".

Las facultades de autotutela a que se refieren la Doctrina y la Jurisprudencia invocadas, han sido recogidas en las normas jurídicas que se transcriben a continuación:

El Artículo 162 del Código Orgánico Tributario establece textualmente lo siguiente:

"La Administración Tributaria podrá en cualquier momento, de oficio o a solicitud de particulares, reconocer la nulidad absoluta de los actos dictados por ella".

A su vez el Artículo 19, Numeral 1º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable al presente caso, según lo previsto en los Artículos 7 y 8 del Código Orgánico Tributario, dispone:

"Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1.- Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal;" (omissis).

El Artículo 89 de esta misma Ley prevé:

"El órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sido alegados por los interesados" (Subrayado de esta Gerencia).

La facultad de anulación otorgada a la Administración Tributaria por efecto del Artículo 162 supra transcrito, no es en modo alguno discrecional, pues está circunscrita o limitada al reconocimiento de la inexistencia de un acto administrativo tributario por vicios que conducen a su nulidad absoluta por disposición de la Ley; tal declaración puede operar en cualquier momento a instancia de parte o de oficio, pues el objeto o interés jurídico protegido es el permitir ajustar a derecho la actividad administrativa mediante la declaración de la invalidez de un acto irregular por razones de legalidad, por lo que podría decirse, que más que una facultad, constituye un deber del órgano administrativo como obligado directo del principio de legalidad que rige toda su actuación.

Atendiendo a la Jurisprudencia, Doctrina y normas jurídicas transcritas anteriormente, esta Gerencia, como superior jerárquico de la autoridad que dictó el acto administrativo aquí recurrido, considera que está facultada legalmente para revocar, de oficio, dicho acto si determina que el mismo está viciado de nulidad absoluta.

La contribuyente no alega que los actos recurridos estén viciados de nulidad, conforme a lo previsto en el Artículo 151 del Código Orgánico Tributario (1992), sin embargo, en el presente caso, tratándose de un vicio de nulidad absoluta, según lo previsto en el Artículo 19, Numeral 1º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y apoyado en las razones de autotutela a que se ha hecho referencia en la parte anterior de esta Resolución, se entra a resolver acerca de la existencia de ese vicio, en los términos siguientes.

El Artículo 151 del Código Orgánico Tributario de manera textual establecía lo siguiente:

"Artículo 151: La Administración dispondrá de un plazo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del plazo para presentar el escrito de descargos, para tomar la resolución a que se contrae este Artículo.

Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido, podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del administrado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes".

A su vez el Artículo 225 ejusdem señalaba lo siguiente:

"En los sumarios que estuviesen abiertos para la fecha de entrada en vigencia de este Código, los lapsos establecidos en los Artículos 148 y 151, comenzarán a contarse a partir de esa fecha de vigencia".

La norma copiada en primer lugar (Artículo 151 del Código Orgánico Tributario), como es fácil advertirlo, fija un lapso ininterrumpible, improrrogable y no suspendible para la realización de una actuación, cuya omisión genera una consecuencia sancionatoria. En efecto, ninguna otra providencia o actuación distinta a la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario (por ejemplo: la evacuación de oficio de alguna prueba necesaria para dictar decisión) modifica el transcurso fatal del lapso. Se trata pues de un término de caducidad que al operar genera la consecuencia sancionatoria que la misma norma prevé, específicamente, la invalidación de todos los actos cumplidos en el Sumario.

En respaldo de este parecer, conviene citar lo expuesto por la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 17 de Enero de 1995 (caso Venalum). Sostuvo la Corte al referirse a la caducidad lo siguiente:

"Siendo la caducidad un término extintivo de la acción por el transcurso del tiempo, que es de orden público, constituye un término fatal(26) no sujeto a interrupción ni suspensión, y corre contra toda clase de personas, no pudiendo prorrogarse ni aun por la expresa voluntad de las partes intervinientes en la relación obligacional. En consecuencia, la caducidad tiene que estar establecida expresamente por Ley, y nunca podrá pretenderse, por medio de la interpretación, transformar un plazo de prescripción en un término de caducidad".

Dicho lapso de un año, a tenor de lo previsto en el Artículo 225 supra copiado, deberá comenzar a computarse de acuerdo a lo indicado en los Artículos 11 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el 199 del Código de Procedimiento Civil, a partir del 11 de Diciembre de 1992, finalizando lógicamente el 10 de Diciembre de 1993, pero es el caso, según consta al folio 07 del expediente, que la Resolución culminatoria del Sumario Administrativo Nº HRCO-600-S-000729 de fecha 14 de Junio de 1993 fue notificada el 14-10-94, es decir, diez (10) meses y cuatro (4) días después del precitado lapso, por lo que es forzoso concluir que en el caso de autos operó la caducidad(27) de las Actas Fiscales, lo cual trajo como consecuencia que el sumario quedara así concluido y que el Acta Fiscal Nº HRCO-621-MA-8 de fecha 07-10-92, levantada para los ejercicios fiscales 1988, 1989, 1990, 1991 y 1992, quedara invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el sumario, todo lo cual se declara de oficio, en virtud de la Potestad de Autotutela que tiene esta Administración y a la cual ya se hizo referencia.

Hecho el pronunciamiento que antecede resulta inoficioso entrar a conocer el resto de los argumentos expuestos en el recurso jerárquico. Así se declara.


-10-

Providencia Administrativa

HGJT-A-345

Fecha: Octubre, 28 de 1995

Asunto: Las órdenes son de obligatorio cumplimiento a partir de su vigencia (Gaceta Oficial 35.682 del 29-03-95. Res. Nro. 34 del 24-03-95)

Recurso Jerárquico

Manifiesta el Representante Legal de la contribuyente en su escrito recursorio, su inconformidad en relación con la decisión adoptada por la Administración Tributaria, contenida en la Resolución objeto de impugnación en este procedimiento, alegando los siguientes aspectos:

"Es de resaltar que la mencionada notificación de contribuyente especial en el segundo párrafo de la página dos de una manera muy clara establece las fechas a partir de las cuales se debería hacer las declaraciones y pagos de las obligaciones (Impuestos) que en ella específicamente se nombraban en la oficina del SENIAT ubicada en la Plaza Venezuela; que son el Impuesto de Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y el Impuesto al Activo Empresarial. Al no establecer la mencionada notificación la fecha a partir de la cual se debía realizar la declaración y pago de retenciones de Impuesto Sobre la Renta y ni siquiera nombrar esta obligación Tributaria, como si claramente lo hizo para otras obligaciones tributarias, mi representada interpretó que debía seguir pagando las retenciones del I.S.L.R. en los bancos autorizados para ello..." (Subrayado de la recurrente).

De la misma forma, la recurrente alega entre otras cosas, las atenuantes consistentes en el hecho de haber presentado su declaración y pago en el lapso establecido en la notificación para los casos de los Agentes de Retención; así como no haber tenido la intención de realizar el hecho imputado; no habérsele impuesto a su representada en los últimos 3 años anteriores multas por violación de normas tributarias y el monto de la multa es muy superior al 50% de lo declarado y pagado por concepto de retención.

En consecuencia, solicita sea anulada la Resolución de Multa objeto del presente Recurso Jerárquico, tomando en cuenta las atenuantes antes referidas.

Motivaciones para decidir

Una vez estudiados y analizados los alegatos esgrimidos por la recurrente en su escrito recursorio, así como los documentos cursantes al expediente, esta Gerencia para decidir lo hace en base a los siguientes términos:

Se observa, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dando cumplimiento a lo exigido por el Artículo 1º de la Resolución Nº 34 de fecha 24-03-95, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.682, de fecha 29-03-95, practicó de forma expresa y válidamente la notificación a la recurrente a que se contrae dicho artículo, de su calificación como Contribuyente Especial, debiendo cumplir con las Obligaciones Tributarias contenidas en la misma, es decir, con la presentación y pago de los tributos allí referidos en los plazos y lugar indicados; lo cual consta en la copia certificada de la notificación que cursa en el expediente administrativo, aunado a la manifestación expresa de la contribuyente en su escrito recursorio.

Asimismo, el Artículo 126 Numeral 8 del Código Orgánico Tributario, dispone:

"Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

.....omissis....

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas". (Subrayado de la Gerencia).

Se desprende del contenido del Artículo parcialmente transcrito, la obligación por parte de los contribuyentes de dar cumplimiento a las resoluciones validamente notificadas por la Administración Tributaria, y habiéndose cumplido con lo preceptuado en dicha norma, la empresa C.A., se encontraba en conocimiento del contenido de la misma; además de existir la circunstancia de haber sido publicada en Gaceta Oficial la Resolución Nº 34 ya identificada anteriormente.

Es de hacer notar igualmente, que el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario, en lo referente al lugar, fecha y forma de pago, dispone:

"Artículo 40.- El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación.

La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características, cuando razones de eficacia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de cinco (5) días hábiles, y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo". (Subrayado de la Gerencia).

La mencionada norma faculta a la Administración Tributaria a establecer plazos distintos para la presentación de declaraciones juradas y pago de tributos para grupos de contribuyentes con similares características, lo cual fue realizado a través de la Resolución Nº 34 antes citada.

En cuanto al lugar de pago, el Código Orgánico Tributario, en el artículo transcrito sólo señala que el mismo debe ser determinado por la Ley o en su defecto la Reglamentación. Al respecto, esta Gerencia observa, que la recurrente fue sancionada por presentar la declaración de retenciones y enterar el impuesto retenido en un lugar distinto al indicado en la Resolución 34, aún cuando ni la Ley de Impuesto sobre la Renta ni el Reglamento Parcial de la misma en materia de retenciones contienen disposición alguna que permita exigir el pago de este impuesto en un lugar distinto, lo cual sólo fue subsanado al ser dictado el Reglamento sobre el cumplimiento de deberes formales y pago de tributos para determinados sujetos pasivos con similares características, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.816 del 13-10-95, que permite a la Administración Tributaria el establecimiento de lugares distintos para la presentación de la declaración y pago de tributos a los contribuyentes especiales, así como lo dispone el Artículo 2(28) del referido Reglamento.

A partir de la vigencia de este Reglamento, si puede exigirse el pago en un lugar distinto para esta categoría de sujetos pasivos con similares características, conforme a lo dispuesto en el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario, Artículo 2 del Reglamento mencionado y Artículo 1(29) de la Resolución Nº 34, no pudiendo sancionarse a la recurrente por incumplir el Reglamento antes citado(30), el cual no estaba en vigencia para la fecha del supuesto incumplimiento. Y así se declara.

Asimismo, se observa que la recurrente no ocasionó perjuicio al fisco por haber enterado oportunamente el monto retenido, no habiendo lugar a la sanción impuesta.


Código Orgánico Tributario

-11-

Providencia Administrativa

HGJT-A-346

Fecha: 28-12-95

Asunto: Incumplimiento a las órdenes de la autoridad tributaria (Res. 34 del 24-03-95, Gaceta Oficial Nº 35.682 del 29-03-95).

Recurso Jerárquico

Manifiesta el Representante Legal de la contribuyente en su escrito recursorio, su inconformidad con la decisión adoptada por la Administración Tributaria, contenida en la Resolución objeto de impugnación en este procedimiento, alegando los siguientes aspectos:

"Con fecha 02 de Agosto de 1995 recibimos la notificación GCE-95-2944 donde nos notificaban que habíamos sido calificados como Contribuyentes Especiales ese mismo día le preguntamos al funcionario sobre donde presentar la declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al mes de Julio donde no teníamos que pagar nada en Julio debido a que tenemos un crédito de Bs. 3.737.881,83 según planilla adjunta, su funcionario nos indicó que podíamos esperar para presentarla con el mes de Agosto de 1995 en el banco".

"Creo que con estas acciones como inversionista extranjero no dejan bien al país, porque nos ponen una multa por no tener que pagar nada en Julio según consta en los formularios adjuntos".

En consecuencia, solicita sea reconsiderada la Resolución de Imposición de Multa objeto del presente Recurso Jerárquico, tomando en cuenta los motivos anteriormente expuestos.

Motivaciones para decidir

Una vez estudiados y analizados los alegatos esgrimidos por la recurrente en su escrito recursorio, así como los recaudos que cursan en el expediente, esta Gerencia para decidir lo hace en base a los siguientes términos:

En fecha 02 de Agosto del presente año, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital, dando cumplimiento a lo exigido por el Artículo 1º de la Resolución Nº 34 de fecha 24-03-95, publicada en Gaceta oficial Nº 35.682, de fecha 29-03-95, practicó de forma expresa y válidamente la notificación a la recurrente a que se contrae dicho artículo, según consta de copia certificada de la notificación que cursa en el expediente administrativo, en donde el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emplaza a los contribuyentes y los responsables que se adecuen a las características de "Contribuyentes Especiales"(31) y domiciliados en la Región Capital, a cumplir con sus obligaciones de declarar y pagar sus tributos administrados por el SENIAT, en los plazos y lugar indicados en dicha resolución, es decir, únicamente en la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ubicada en la Ciudad de Caracas.

Asimismo, el Artículo 126 numeral 8 del Código Orgánico Tributario, dispone;

"Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

---omissis...

8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas". (Subrayado de la Gerencia).

De lo que se infiere del contenido del artículo parcialmente transcrito, la obligación por parte de los contribuyentes de dar cumplimiento a las resoluciones válidamente notificadas por la Administración Tributaria, y habiéndose cumplido con lo preceptuado en dicha norma, la empresa S.A., se encontraba en conocimiento del contenido de la misma; además de existir la circunstancia de haber sido publicada en Gaceta Oficial la resolución Nº 34 ya identificada anteriormente.

Es de hacer notar igualmente, que el Artículo 40 del Código Orgánico Tributario, en lo referente al lugar, fecha y forma de pago, dispone:

"Artículo 40.- El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación.

La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de contribuyentes de similares características cuando razones de eficacia y costo operativo así lo justifiquen. A tales efectos, los días de diferencias entre los distintos plazos no podrán exceder de cinco (5) días hábiles, y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo". (Subrayado de la Gerencia).

Esta disposición deja abierta la posibilidad de crear un marco legal que sustenta la facultad que posee la Administración Tributaria sobre los contribuyentes de hacerles cumplir con sus obligaciones. Es así como la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, determina perfectamente el lugar del pago de este tributo por parte de los "Contribuyentes Especiales", en su Artículo 42, al disponer: "Los contribuyentes o en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el Reglamento".

Ahora bien, el Artículo 60 del Reglamento de la Ley en comento en su tercer aparte prevé:

"La Administración Tributaria en uso de las atribuciones que le confiere el artículo 40 del Código Orgánico Tributario, podrá establecer con carácter general, en cada caso, para los contribuyentes y los responsables que ella califique como especiales, fecha, y lugares de pago singulares; de acuerdo con los criterios objetivos que se precisen por Resolución".

De las normas antes transcritas se infiere que existe toda una fundamentación legal para exigir a los Contribuyentes calificados y notificados como "Contribuyentes Especiales", de cumplir sus obligaciones de presentación y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en la mencionada Gerencia, con sede en esta Ciudad de Caracas. Y así se declara.

De la misma forma esta Gerencia Jurídica Tributaria observa, que si bien el contribuyente incumplió con un deber formal al no presentar la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente al período 07/95, por ante la Gerencia de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, como quedó expuesto anteriormente, no es menos cierto que de la referida declaración no hubo impuesto a liquidar ni pago que efectuar, no afectando de forma alguna los intereses del Fisco Nacional; por lo que esta Gerencia considera procedente la disminución de la multa impuesta de conformidad a lo establecido en el Artículo 108(32) del Código Orgánico Tributario a su limite mínimo, con fundamento a lo dispuesto en el Artículo 85 Numerales 2 y 5 ejusdem, en lo referente a las atenuantes, al disponer:

"Artículo 85.-

Son Atenuantes:

2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputable de tanta gravedad.

5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores..."

Y de acuerdo a las facultades acordadas a esta Administración, de conformidad con lo establecido en el Artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual se transcribe textualmente:

"Artículo 90.- El órgano competente para decidir el recurso de reconsideración o el jerárquico, podrá confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, así como ordenar la reposición en caso de vicios en el procedimiento, sin perjuicio de la facultad de la administración para convalidar los actos anulables".

Esta Gerencia ordena sea modificada la Resolución de Imposición de Multa S/N, de fecha 25-08-95, por la cantidad de Cincuenta y Un Mil Bolívares (Bs. 51.000,00) y en su lugar emítase Resolución substitutiva disminuyendo el monto de la sanción impuesta en la cantidad de Diecisiete Mil Bolívares (Bs. 17.000,00). Y así se declara.


Código Orgánico Tributario

-12-

Reiteración

HGJT-A-246

Fecha: 07-09-95

Asunto: Procede la reiteración

Recurso Jerárquico

En resumen la contribuyente alega:

1.- Que ha sido mal determinada la sanción de multa, en razón de que no se aplicó la disminución de pena prevista en el citado Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, para los supuestos de contribuyentes que no lleven "....los libros y registros especiales conforme las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos...", que es el incumplimiento sancionado en la resolución recurrida.

2.- Que no ha incurrido en reiteración porque "...es la primera vez que se le impone una sanción por la presunta comisión del ilícito tributario contenido en el segundo aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario..." y porque "...en la circunstancia agravante de la reiteración sólo puede incurrir aquel contribuyente que habiendo sido ya sancionado por vez primera incurra nuevamente en el mismo ilícito tributario..." (Subrayado de la recurrente).

Adicionalmente, en este punto, sostiene que la comisión de varias infracciones tributarias, sin que se hubiere sancionado previamente alguna de ellas, debe tenerse como delito continuado, en aplicación supletoria del Artículo 99 del Código Penal, y no como reiteración.

Motivaciones para decidir

De acuerdo con el contenido del acto fiscal recurrido y a los argumentos de la contribuyente, deben resolverse los aspectos controvertidos siguientes:

Antes de entrar a analizar las cuestiones controvertidas estima esta decisión pronunciarse en primer término sobre si la contribuyente incurrió o no en reiteración ya que ello - de ser afirmativo- incide sobre la determinación del monto de la sanción impuesta, cuestión esta última que será resuelta en segundo término.

Respecto de si la contribuyente incurrió o no en reiteración, se observa:

Como puede deducirse de los argumentos expuestos en relación con este punto (resumidos en el número 2, del Capítulo II de esta decisión), la recurrente considera que las infracciones tributaria en que haya incurrido un contribuyente para que puedan configurar reiteración tendrían que haberse imputado en actos sancionatorios tributarios separados; es decir, tendrían que haberse aplicado previamente, mediante resolución, sanción por la infracción tributaria inicial de que se trate. Fuera de este supuesto, la comisión de varias infracciones de la misma índole debe tenerse, en el mismo parecer, como un delito continuado, según lo previsto en el Artículo 99 del Código Penal(33), el cual sería aplicable supletoriamente de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en razón, según se alega, de la ausencia de disposiciones en el mencionado Código "...que amplíen o aclaren el concepto de reiteración...".

Al respecto, observa esta Gerencia que el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario, dispone:

"Artículo 75.- Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiese una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme".

Como puede advertirse, notables diferencias existen entre las dos figuras jurídicas reguladas en la norma transcrita.

La reincidencia exige:

a) Un acto sancionatorio previo, de carácter administrativo o judicial.

b) Que ese acto sancionatorio esté firme al momento de la imputación de la subsiguiente infracción.

c) Dos infracciones tributarias, por lo menos, independientemente de la índole de las mismas.

Estas características de la reincidencia son, precisamente, las que la diferencian de la reiteración regulada en el mismo artículo. En efecto, cuatro son los requisitos que exige el Artículo 75 para que tenga lugar la reiteración; ellos son;

a) Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos infracciones tributarias.

b) Que tales infracciones sean de la misma índole.

c) Que sean cometidas dentro de un término de cinco (5) años.

d) Que no medie sentencia o resolución firme en relación con dichas infracciones.

Como se observa, no es requisito de la reiteración que las infracciones tributarias de que se trate tengan que ser imputadas mediante actos sancionarios tributarios separados. La que tiene que ser nueva frente a la anterior es la sucesiva o siguiente infracción tributaria en que incurra un contribuyente y no el acto que la determina; luego, son perfectamente imputables, en un sólo acto las infracciones tributarias que configuren, en cada caso, de cumplirse sus demás extremos, la reiteración que opera como agravante a los fines de la aplicación de sanciones tributarias.

En otras palabras, la imputación a que se refiere la norma (Artículo 75 del Código Orgánico Tributario), es simplemente la atribución de la conducta violatoria de normas tributarias y, como se ha dicho, la que tiene que ser nueva frente a la anterior es la siguiente infracción en que pueda incurrir el contribuyente. Ninguna de estas circunstancias, como puede advertirse supone un acto sancionatorio tributario previo; en consecuencia, resulta evidente que las infracciones tributarias que configuran reiteración, pueden perfectamente imputarse en un sólo acto como sucede en el recurrido.

Adicionalmente, resulta evidente que en el presente caso no encuentra aplicación, ni en forma principal ni supletoria, el alegado Artículo 99 del Código Penal, ya que las circunstancias que tipifican la agravante en cuestión, han sido objeto de tratamiento expreso en el citado Artículo 75 del Código Orgánico Tributario, el cual de suyo y conforme a lo previsto en el primer aparte de su Artículo 71 ("... A falta de disposiciones especiales de este Título..."), excluye la aplicación del Código Penal.

Por las razones que anteceden se desestiman los argumentos de la recurrente, según los cuales ella no habría incurrido en reiteración. Y así se declara.

Debe ahora esta decisión resolver acerca de la primera de las cuestiones controvertidas, es decir, acerca de si está o no mal determinada la sanción de multa impuesta a la contribuyente por supuestamente, no haber aplicado la disminución de pena que, a su juicio, resultaba procedente de acuerdo con la naturaleza del incumplimiento detectado mediante fiscalización.

Se observa:

Dispone el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario:

"Artículo 106.- El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales, exigidos por la Ley y los Reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la Ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias.

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no llevan los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

En casos de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción, acarreará, además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos".

Dos situaciones perfectamente diferenciables regula la norma copiada:

1) El caso de los contribuyentes que no llevan los libros a que alude el Artículo; y

2) El caso de los contribuyentes que llevan los libros, pero que no lo hacen de acuerdo a las formalidades establecidas en las leyes y los reglamentos.

Al considerar el legislador que es más grave el primer incumplimiento que el segundo, ordenó que la pena aplicable en el primer caso se disminuyera a la mitad en el segundo.

Tratándose de una pena comprendida entre dos límites, es el término medio de la misma, el normalmente aplicable, si no concurren atenuantes o agravantes, ello de conformidad con lo previsto en el Artículo 37 del Código Penal, en concordancia con el primer aparte del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario.

De modo pues, que en el primer supuesto del transcrito Artículo 106, si no concurren atenuantes ni agravantes, la pena normalmente aplicable debe determinarse sumando sus extremos mínimo y máximo y dividiendo su resultado ente dos, es decir, será la cantidad de Bs. 125.000,00 (Bs. 50.000,00 (50 U.T.) + Bs. 200.000,00 (200 U.T.) = 250.000,00 / 2 = Bs. 125.000,00); esta misma pena pero disminuida a la mitad (Bs. 62.500,00) será la normalmente aplicable en el segundo supuesto de la norma transcrita, siempre que no concurran atenuantes o agravantes.

En el presente caso, de acuerdo con la fundamentación de hecho del acto recurrido (sobre la cual, salvo la negativa pura y simple de reconocerla o convalidarla, nada se expone en el recurso jerárquico) la contribuyente incurrió en el supuesto de hecho previsto en el primer aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, es decir, no llevó los libros a que se refiere la fiscalización conforme a las formalidades establecidas en las leyes y los reglamentos, específicamente, omitió asentar en dichos libros operaciones de ventas realizadas durante los meses de Febrero y Marzo de 1995, incumpliendo de ese modo lo ordenado en el primer aparte, tanto del Artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, como lo establecido en el primer aparte del Artículo 73 del Reglamento de la misma Ley. En razón de ello, si no concurrieran atenuantes o agravantes, la pena aplicable, según lo explicado precedentemente, sería la suma de Bs. 62.500; sin embargo, como ha quedado establecido en parte anterior de la presente decisión, en el asunto que se examina concurre la reiteración prevista como agravante en el numeral 1ro. del Artículo 85 ejusdem; concurrencia que determina, la elevación al límite superior de la pena (encabezamiento del citado Artículo 106), todo de conformidad con lo previsto en el Artículo 37 del Código Penal(34), aplicable supletoriamente según lo dispuesto en el segundo párrafo del Artículo 71 de dicho Código Orgánico.


Impuesto Sobre la Renta

-13-

Costo

HGJT-95-280

Fecha: 10-11-95

Asunto: Costo causado; eximente de la multa, circunstancias atenuantes, reiteración, intereses moratorios.

Recurso Jerárquico

1.- El representante de la recurrente, a fin de desvirtuar los reparos formulados bajo el concepto de "Compras sin comprobación satisfactoria" por montos de Bs. 1.955.359,oo y Bs. 1.308.529,oo correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990 respectivamente, esgrimió los siguientes alegatos:

a) Que para realizar su actividad económica incurrió en costos por Bs. 18.501.517,70 para el ejercicio 1989 y Bs. 14.009.721,85 para el ejercicio 1990, tal como lo señaló en sus declaraciones de rentas.

b) Que en la oportunidad en que los fiscales actuantes requirieron la presentación de los comprobantes que amparaban tales costos, no fue posible encontrar la totalidad de los mismos, pero que con la interposición del presente Recurso Jerárquico, consigna relación de las facturas y comprobantes que para el momento de la fiscalización no fueron localizables, los cuales a su criterio amparan los costos de la empresa para los ejercicios citados.

2.- Respecto a las multas aplicadas, conforme a lo establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, sostiene:

a) Que las mismas quedarán sin efecto al revocarse los reparos por concepto de "Compras sin Comprobación Satisfactoria" por lo que solicita su anulación.

b) Que son nulas por la aplicación de la eximente prevista en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986.

c) Considera que la sanción prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario es una sanción residual, porque se impone en casos de cualquier violación que carezca de sanción específica, por lo que estima no debe incluirse en la base de su cálculo aquellos montos que no se hayan aceptado como deducción por no haberse efectuado la retención correspondiente, puesto que la infracción de no retener tiene una sanción específica, cual es la prevista en el Artículo 100 del citado Código.

d) Por último, y en el supuesto negado que se desestimen los alegatos expuestos, solicita que las referidas multas se rebajen a su límite inferior incluyendo la sanción aplicada conforme a lo previsto en el Artículo 105 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a las circunstancias atenuantes siguientes:

lAusencia de intención dolosa o defraudación.

lEl no haber sido fiscalizada en ejercicios anteriores.

lHaber presentado las declaraciones de rentas dentro de los plazos reglamentarios.

lNo haber cometido violación de normas tributarias durante los años anteriores a 1989.

lNo haber tenido la intención de causar daños al fisco nacional.

3.- En cuanto a los intereses moratorios, solicita se declare la nulidad de estos en la misma medida en que se determine la improcedencia del reparo que se discute, al mismo tiempo que los considera ilegales por cuanto la Administración los calcula sobre cantidades que no son líquidas ni exigibles, invocando sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia en fecha 10 de Agosto de 1993 para un caso similar.

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los argumentos esgrimidos por el representante de la Contribuyente así como los documentos que conforman el expediente recursorio, esta Gerencia Jurídica Tributaria entra a decidir la controversia planteada:

- En primer término el representante de la recurrente impugna en todas sus partes los reparos formulados bajo el calificativo "COMPRAS SIN COMPROBACION SATISFACTORIA", por montos de Bs. 1.955.359,oo y Bs. 1.308.529,oo correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990, respectivamente, alegando que en la oportunidad que se llevó a cabo la fiscalización, la recurrente no pudo presentar la totalidad de los comprobantes requeridos que amparan los costos en comento, señalando que con la interposición de su escrito recursorio consignó las facturas que demuestran dichas erogaciones.

Al respecto, esta Gerencia observa que corren insertas a los folios Nos. 89 al 153 del expediente del recurso, copias fieles de las facturas emitidas durante los años 1989 y 1990 por concepto de adquisición de pescado y demás especies marinas, que constituyen la materia prima objeto de transformación por parte de la recurrente, tal como se hace constar en la Cláusula Segunda del Documento Constitutivo (folios 154 al 160) que sirve a la vez de Estatutos Sociales de la empresa. En efecto, los pagos facturados por los diferentes proveedores, representan para la recurrente, egresos por concepto de costos, según se puede inferir de lo dispuesto en el Literal "a" del Artículo 35 de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, aplicable rationae temporis al caso de autos, en concordancia con lo establecido en la prenombrada Cláusula Segunda del Acta Constitutiva de la contribuyente, normas que a continuación se transcriben:

Artículo 35.- "A los efectos del Artículo 33 se consideran realizados en el país:

a) El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta... Omissis..."

Cláusula Segunda: "El objeto de la Compañía será todo lo relacionado con la explotación y transformación industrial de todas las especies de productos del mar permitidos por la Ley..."

De acuerdo a las consideraciones precedentemente expuestas, esta Gerencia considera ajustado a derecho revocar en todas sus partes los reparos formulados bajo la denominación "COMPRAS SIN COMPROBACION SATISFACTORIA", en virtud de que ha quedado suficientemente demostrada la procedencia de las compras en referencia, las cuales fueron imputadas como costos causados durante los ejercicios 1989 y 1990. Así se declara.

- En lo que concierne a los reparos "DEDUCCIONES POR FALTA DE RETENCION" por montos de Bs. 411.300,oo (ejercicio 1989) y Bs. 705.000,oo (ejercicio 1990), esta Gerencia debe señalar que la contribuyente, no produce ningún tipo de alegato, ni trajo a autos prueba alguna que pudiese desvirtuar la inadmisibilidad de dichas deducciones, lo cual debe interpretarse como una aceptación de dichos reparos por parte de la recurrente, razón suficiente para confirmarlos en todas sus partes. Así se declara.

- El segundo punto impugnado lo constituye la liquidación de las multas aplicadas de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, invocándose en consecuencia la eximente prevista en el Numeral 3, del Artículo 105 de la ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, el cual establece lo siguiente:

Artículo 105.- "Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención final, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda... (OMISSIS)... Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(OMISSIS)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración..."

Al respecto el representante sostiene que los reparos se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas por su representada en las declaraciones de rentas de los ejercicios reparados, en las cuales se incluyeron las partidas correspondientes a costos y deducciones; añadiendo que en este sentido se han pronunciado los Tribunales de Impuesto Sobre la Renta, los Superiores de lo Contencioso Tributario y la Corte Suprema de Justicia.

Establece la citada norma que no se impondrá ningún tipo de multa cuando los reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de rentas presentadas por los contribuyentes por ante la Administración Tributaria, debiéndose advertir que esta Gerencia acoge la interpretación de la Corte Suprema de Justicia en el sentido de que el traslado del funcionario fiscal a la sede de la contribuyente se justifica para verificar las partidas objeto de deducción, concretándose dicha labor fiscal (revisión de libros contables, demás registros auxiliares y comprobantes respectivos) a rechazar los montos que considere improcedente. En efecto, en sentencia del 16 de Junio de 1983, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, recogiendo el criterio sustentado por los extintos Tribunales de Impuesto Sobre la Renta, y refiriéndose a la norma prevista en el citado Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1966, invocada por la contribuyente para un caso similar al de autos, expone:

"En la aplicación de la norma penal citada, lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc (especiales para cada caso particular), sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen, sin lugar a duda, ocultamiento presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-declaración.

Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del contribuyente aparecen, global o pormenorizadamente, expuestos en la declaración, nos encontramos en presencia de una situación que no amerita mayor esfuerzo ni dificultad para el agente investigador, bastando el solo cumplimiento de su función indagatoria, para cerciorarse, con auxilio de los libros de contabilidad, registros y demás comprobantes de los detalles de las operaciones señaladas por el contribuyente; pero el ejercicio de esa normal actividad no autoriza por sí sola que se sancione, sin mayor detenimiento de detalles, la presunta omisión u ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. No se puede concebir lógicamente como podría verificarse la sinceridad y exactitud de los datos contenidos en la declaración, sin antes examinar y escudriñar los registros de contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos con los comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los respectivos asientos. La frase "con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración", usada en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de la materia de 1966, debe entenderse en el sentido de que, para que proceda la eximente, las modificaciones propuestas por el Fiscal al cuadro de formulario de declaración, deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extraños a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditados..."

En fecha más reciente, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa -Especial Tributaria, en sentencia del 24 de Enero de 1.995 (caso BANCO UNION, C.A.) ratificó el criterio sustentado desde 1983 al declarar con lugar la eximente en comento, contenida en el Numeral 3° del Artículo 108 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.982 (equivalente al Artículo 105 de la Ley de 1.986, señalando textualmente lo que a continuación se transcribe:

"No queda duda que la fiscalización se basó para la formulación de los reparos en referencia, en la información aportada por la contribuyente en sus declaraciones de rentas y de modo particular en la conciliación de la renta, procedimiento que demuestra la obtención del enriquecimiento neto gravable o pérdida, partiendo de la utilidad que se obtiene en el respectivo ejercicio económico. El hecho cierto de que todos los reparos formulados, tanto los que fueron impugnados como los que no lo fueron, surgen a consecuencia de los datos suministrados en los renglones y cifras contenidas en los cuerpos mismos de los formularios y anexos en las correspondientes declaraciones, de donde, y sin lugar a dudas, los funcionarios fiscales actuantes tan sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó exhumación de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

El hecho de que los funcionarios actuantes, se hubiera trasladado a la sede de la contribuyente y hacer las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos ya mencionados a lo largo del proceso, no se hicieron con base a los datos suministrados en sus correspondientes declaraciones..."

Por todo lo procedentemente expuesto, y en virtud de que la labor fiscalizadora no detectó la omisión de ingresos, ni otras fuentes extra declaración, esta Gerencia declara con lugar la eximente penal prevista en el Numeral 3° del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 22 de Septiembre de 1986, vigente para los ejercicios objeto de fiscalización, por lo que consecuencialmente revoca en todas sus partes las multas impuestas conforme a lo establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de Enero de 1.983, en razón de que dichas sanciones pecuniarias provienen exclusivamente de reparos formulados en virtud de datos e informaciones suministrados por la recurrente en sus declaraciones definitivas de rentas, presentadas por los ejercicios 1.989 y 1.990. Así se declara.

- En virtud de haberse declarado con lugar la eximente penal invocada, esta Gerencia considera inoficioso entrar a conocer los alegatos referidos al supuesto carácter residual de la multa prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, así como a la falta de apreciación de circunstancias atenuantes, por parte de la Administración de Hacienda, Región Nor-Oriental al momento de efectuar la determinación de las multas establecidas en dicho Artículo 98. No obstante, este Despacho entra a conocer la solicitud del representante de la recurrente, en el sentido que se consideren las circunstancias atenuantes en la imposición de la multa de Bs. 10.000,oo liquidada conforme a lo establecido en el Artículo 105 del Código Orgánico Tributario por no llevar la recurrente los libros de contabilidad del Impuesto Sobre la Renta durante el lapso comprendido entre el 08 de Octubre de 1.988 y el 31 de Diciembre de 1.990. En efecto esta Gerencia observa que en la graduación de la misma, la Administración de Hacienda Regional no apreció ningún tipo de atenuantes, ya que por el contrario la multa en cuestión fue aplicada en su límite máximo por la presencia de la agravante "reiteración de infracciones", prevista en los Artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1982, en virtud de haber cometido durante tres ejercicios consecutivos (1.988, 1.989 y 1.990) ilícitos tributarios de la misma índole, tipificados como incumplimiento de deberes formales.

En este sentido aduce el representante de la recurrente: 1) La ausencia de intención dolosa o de defraudación. 2) El no haber sido fiscalizada en ejercicios anteriores. 3) La presentación de las declaraciones de rentas dentro de los lapsos reglamentarios. 4) La no comisión de ninguna violación de normas tributarias en ejercicios anteriores a 1.989, y 5) No haber tenido la intención de causar daño al Fisco.

Referente a la primera y segunda atenuantes alegadas, es menester acotar que la ausencia de dolo o de defraudación, así como el hecho de no haber sido fiscalizada la recurrente en ejercicios anteriores, no están consagradas por el Código Orgánico Tributario 1.983 como circunstancias atenuantes, ni pueden ser consideradas por esta Instancia como comprendidas en el Numeral 5 del Artículo 85 del Código in comento, razón por la cual se desechan por impertinentes.

En relación a la tercera atenuante, se invoca la presentación de las declaraciones de rentas dentro de los lapsos reglamentarios. Al respecto, se hace imperativo señalar que la presentación oportuna de las declaraciones de rentas constituye el cumplimiento de un deber formal previsto en los Artículo 117, Numeral 1, Literal "d" del Código Orgánico Tributario de 1.983 y 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 21 de Febrero de 1.968, aplicables ambos instrumentos legales, para el momento en que fueron presentadas las declaraciones de rentas consolidadas. Dichas norma se transcriben a continuación:

Artículo 117.- "Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la administración tributaria y en especial deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

Omissis

d) presentar las declaraciones que correspondan".

Artículo 13.- "La declaración de rentas deberá ser presentada dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del ejercicio anual".

 Por otra parte se hace necesario aclarar que cuando el Artículo 85, Numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 1.983 establece como atenuante: "La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario...", se está refiriendo a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y espontáneamente proceda a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal.

Por consiguiente, tampoco procede este alegato de atenuante, porque la contribuyente se limitó a dar cumplimiento a deberes formales exigidos en disposiciones tributarias.

En lo que concierne a la cuarta atenuante alegada, debe señalarse que consta en el expediente recursorio (folio 32) que la recurrente sí incurrió en violación de normas tributarias durante los tres ejercicios que preceden a 1.989, al establecerse que en el ejercicio 1.988 (desde el 18 de Octubre al 31 de Diciembre) no llevó los libros de contabilidad, por lo que se debe considerar improcedente la presencia de la atenuante prevista en el Numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Por el contrario, se observa que en el ejercicio siguiente a 1.989, es decir en 1.990 la contribuyente volvió a incurrir en la misma infracción, lo cual configura la reiteración de infracciones prevista en el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1.983 que a continuación se transcribe:

"Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del termino de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme".

De lo norma transcrita y de los hechos que constan en autos se colige la existencia de reiteración, ya que estamos en presencia de los cuatro (4) requisitos que exige el Artículo 75 para que dicha figura tenga lugar, a saber:

a) Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos infracciones tributarias: (Se debe entender que la recurrente cometió dos infracciones tributarias, una en cada ejercicio fiscalizado).

b) Que tales infracciones sean de la misma índole: (Ambas infracciones constituyen incumplimientos de deberes formales).

c) Que sean cometidas dentro de un término de cinco (5) años: (Las infracciones se llevaron a cabo en forma consecutiva, es decir dentro del lapso de cinco años).

d) Que no medie sentencia o resolución firme en relación con dichas infracciones: (El acto que determinó las infracciones se emitió posteriormente a la comisión de dichos hechos ilícitos, y por cuanto fue recurrido no puede calificarse de acto firme).

Comprobada como ha sido la reiteración en que incurrió la recurrente, sólo queda declarar, como en efecto se declara, la presencia de la agravante prevista en el Numeral 1 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1.983, constituida por la reiteración de infracciones tributarias establecida en el Artículo 75 ejusdem.

Finalmente, expone el representante, que la recurrente no tuvo la intención de causar daño al Fisco, olvidando dicho representante que el hecho de no llevar los libros al día, podría configurar la intención dolosa de ocultar cifras y datos relativos a los ingresos obtenidos por la recurrente, que por ende se traduciría eventualmente en un grave perjuicio para el Fisco. Ahora bien, el Presidente de la C.A., no llega a demostrar en autos que esta no era la intención de su representada, razón por la cual esta Gerencia desecha en todas sus partes este alegato de atenuante.

Ahora bien, vista la improcedencia de las atenuantes alegadas, y habiendo demostrado esta Gerencia la presencia de la circunstancia agravante prevista en el Numeral 1, Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, al igual que se determinó en el Sumario Administrativo, consecuencialmente procede a confirmar en todas sus partes la multa aplicada por monto de Bs. 10.000,oo conforme a lo previsto en el Artículo 105 del Código Orgánico Tributario aplicable "rationae temporis" al caso de autos. Así se declara.

Por otra parte, esta Gerencia confirma en su totalidad la multa de Bs. 69.904,72 liquidada a cargo de la recurrente, en su carácter de agente de retención, conforme a lo previsto en el Artículo 100(35) del Código Orgánico Tributario, por cuanto el representante muestra su conformidad con dicha liquidación. Así se declara.

- Finalmente, esta Gerencia entra a dilucidar el tercer punto objeto de esta controversia (sólo para los intereses moratorios que se originen del impuesto confirmado). Al respecto este Despacho sostiene la procedencia de tales intereses, ya que si en el derecho común éstos tienen por finalidad indemnizar o resarcir al acreedor, por el daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor de entregar una cantidad de dinero en fecha determinada independiente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad de que sea probado tal perjuicio, en el derecho tributario se presenta igual situación. Así tenemos que en el Modelo de Código Tributario para la América Latina (OEA-BID) en su Artículo 61 textualmente establece:

"El pago efectuado fuera del término hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar juntamente con el tributo un interés.."

Y en la Exposición de Motivos explica que en caso de no satisfacer en el término la obligación tributaria, se devenga de pleno derecho un interés que tiene carácter indemnizatorio y deberá liquidarse hasta la extinción de la obligación, cualquiera que fuere la causa de la demora, o sea, que en materia tributaria esta indemnización o resarcimiento se causa con la simple mora, obtención de prórroga o interposición de recursos o acciones.

En nuestro caso específico, las leyes de Impuesto Sobre la Renta que regulaban la materia de intereses antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, expresamente disponían que "Cuando las cantidades liquidadas de conformidad con lo previsto en la ley, no sean pagadas en las fechas en que son exigibles, el deudor o contribuyente deberá pagar por concepto de intereses moratorios una cantidad... contados desde el día en que se hizo exigible el pago hasta el día en que se efectúe...".

No obstante, el Código Orgánico Tributario a partir del 31 de Enero de 1983, empezó a regular en su Artículo 60 la materia de intereses moratorios, con lo cual dejó de aplicarse el dispositivo contenido en el Artículo 168 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente desde el 01 de Enero de 1982 que los regulaba, quedando en su lugar el contenido del Artículo 60 del Código, el cual por su carácter de Ley Orgánica prevalece sobre el texto de la Ley de la materia.

Es pues el mencionado Código el que desde entonces regula los intereses moratorios, y que después de la Reforma Parcial, Gaceta Oficial Nº 4.466 Extraordinario, de fecha 11 de Septiembre de 1.992, en su Artículo 60 los establece de la siguiente manera:

"La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda..." (Subrayado nuestro).

Efectuando un análisis a la norma parcialmente transcrita, se puede deducir que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación; es decir, tiene un carácter indemnizatorio.

Preceptúa el Artículo en estudio que, para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido para el pago de la obligación, aun cuando la Administración no haya reclamado el mismo.

La norma en comento puede ser concatenada con otras disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1.992 que la complementan. Así, el Artículo 43 dispone:

"Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago... Las prórrogas que se concedan causarán intereses previstos en el Artículo 60 sobre las sumas adeudantes": (Subrayado nuestro).

Por su parte, el Artículo 149 ejusdem reza:

"El sumario culminará con una resolución en la que se determinará la obligación tributaria... La resolución deberá contener las siguientes especificaciones... Discriminación de los montos exigibles por tributos, recargos, intereses y sanciones, según los casos;..." (Subrayado nuestro).

Asimismo, el Artículo 218 del Código Orgánico Tributario de 1.992, en su último aparte, establece que en el recurso contencioso tributario los intereses no corren cuando está paralizado el juicio.

Esto nos hace concluir que, efectivamente, sí se causan los intereses moratorios durante el curso del proceso.

Obviamente, tal y como lo disponen los Artículos 173 y 189 del Código de la materia, el tributo impugnado con un recurso administrativo o judicial no puede ser exigido hasta su confirmación definitiva, pero esto no implica que los intereses no se causen, sino que, por el contrario, su pago está suspendido hasta que sea exigible el tributo, del cual son accesorios; sin embargo el cómputo se efectúa sobre todo el tiempo transcurrido, excepto las paralizaciones que ocurran en el juicio.

Para ahondar a un poco más sobre las afirmaciones hechas, las cuales se desprenden del propio contenido de las normas precitadas, es menester realizar los siguientes razonamientos:

El Artículo 36 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha de la investigación fiscal, copiado a la letra es del tenor siguiente:

"El hecho imponible es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación": (Subrayado nuestro).

Y el Artículo 37 del mismo Código de 1992 reza:

"Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados:

1.- En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden.

2.- En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable".

Este Artículo 37 consagra el momento del nacimiento del hecho imponible con sus consecuencias tributarias. Es bien sabido que el hecho imponible puede consistir en diversos actos o situaciones, normalmente de contenido económico.

Nuestro Código ha considerado dos situaciones: las de hecho y las jurídicas; y condiciona el nacimiento del hecho generador al tipo de situación reconocida por la Ley Tributaria.

Ahora bien, la naturaleza jurídica que tiene la determinación de la obligación ha sido siempre motivo de controversia entre diversos autores; sin embargo, la doctrina acepta y agrupa las diversas interpretaciones en dos categorías muy bien diferenciadas, a saber: Efectos Constitutivos y Efectos Declarativos de la determinación.

De las normas que regulan este punto en nuestro Código Orgánico Tributario (Artículo 121 y siguientes), se desprende que el legislador se acoge a la posición que afirma el carácter declarativo, donde la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y la determinación sólo vendría a declarar algo que preexiste, es decir, que la misma tiene por finalidad declarar y precisar el monto de la obligación, pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinación.

Siendo así, la obligación nace siempre al producirse el hecho generador, y la determinación declara la existencia de la obligación. Por ende, de acuerdo a lo dispuesto por el Código, los intereses moratorios previstos y fijados, se causan sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración lo que configura una situación de "mora legal" tal como lo sostiene la doctrina.

En materia de intereses moratorios, la Doctrina Latinoamericana ha sostenido que el deudor los debe legalmente, por imperio de la Ley, por retener un capital o suma de dinero después de la fecha en que debía pagarla o devolverla, y ellos representan la indemnización o resarcimiento específico y legal de los daños y perjuicios sufridos por el acreedor por el incumplimiento de las obligaciones puramente pecuniarias, esto es, de dar sumas de dinero.

Se sostiene que sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses porque la Ley estima que tales perjuicios son inevitables, forzosos y automáticos, pues el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisamente "Intereses".

A su vez, ese interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el tiempo.

Por otra parte, destacamos en lo que respecta a la liquidez para el devengo de los intereses moratorios, lo que el Dr. Eduardo B. Busso ha sostenido, que es un punto debatido en doctrina y jurisprudencia el saber si es necesaria la liquidez del crédito para que el deudor incurra en intereses moratorios.

En doctrina son diversas las opiniones de los autores. Una primera posición sostiene que mientras no haya suma líquida definitivamente fijada, el acreedor no puede exigir pago alguno al deudor ni constituirlo en mora, y por tal causa no corren los intereses moratorios. Una segunda opinión explica que no hay razón para sostener que los créditos ilíquidos no devengan intereses. Que no hay inconveniente legal en que la deuda de intereses corresponda a un crédito ilíquido, con la natural condición de que llegue a ser liquidado en forma.

En este sentido el Profesor Héctor B. Villegas expone:

"La segunda posición es, a nuestro juicio, la correcta y la que debe recibir aplicación en lo que se refiere a los intereses. Ninguna razón jurídica valedera permite afirmar que los créditos ilíquidos no devenguen intereses, por cuanto en parte alguna la ley contiene la exigencia de ese requisito. Es obvio, sin embargo que una natural condición para que tal devengo se produzca, es la posibilidad de que el monto sea luego liquidado en forma. (Véase "Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario", Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1976).

En este mismo orden de ideas, el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge, ha hecho un estudio de la controversia que se plantea en materia de intereses moratorios, y en cuanto a la aplicación automática señala: "La Ley dice que el interés por falta de pago surge sin necesidad de interpelación alguna, o sea que no es necesario un juicio o sumario previo, ni la constitución en mora del deudor": (Véase: "Procedimiento Tributario", Carlos M. Fonrouge y Susana Camila Navarrine, 5a. Edición. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992).

Específicamente, en la doctrina patria el jurista Víctor Pulido Méndez sostiene que los intereses cumplen una típica función resarcitoria, pues constituyen la liquidación legal del daño causado por el incumplimiento moroso de la obligación de pagar una suma de dinero. Mas adelante afirma que "...es preciso que (La deuda) sea exigible para que surja la mora, pero que no sea líquida; una deuda puede ser exigible y el deudor puede incurrir en mora, aunque aquella no sea líquida (Subrayado nuestro) (Veáse "Los Intereses Moratorios, correspectivos y Compensatorios en el Derecho Venezolano vigente y en el Anteproyecto de Reforma del Código Civil", de Víctor Pulido Méndez, Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal, Enero -Junio 1968, Número 113).

Está claro que, aún cuando el tema de los intereses moratorios ha sido muy controvertido y existen posiciones encontradas, la mayoría de los autores Latinoamericanos de respetada tradición tributaria, se acogen al criterio de que la iliquidez por si sola no es motivo suficiente para eximir los intereses.

Sin embargo la jurisprudencia de los Tribunales de Instancia, sostiene que no se causan los intereses moratorios sobre tributos impugnados mediante el ejercicio de los recursos legales, hasta que la obligación tributaria quede definitivamente firme, fecha a partir de la cual procede dicho recargo financiero.

Más recientemente, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia dictada con fecha 10 de Agosto de 1993 (Caso Contribuyente MANUFACTURERA DE APARATOS DOMESTICOS, S.A.), sentó el siguiente criterio:

"De manera que, como bien señala la recurrida, los Intereses Moratorios, se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, lo cual no ocurrió en el caso de autos, por cuanto la administración procedió a calcular los intereses Moratorios que pretendió cobrar a la contribuyente sobre créditos ilíquidos, no exigibles para el momento en que calcula dichos intereses moratorios y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los Intereses Moratorios".

Sobre las decisiones de los Tribunales de lo Contencioso Tributario, destacados tributaristas venezolanos opinan que esa doctrina está fundada en una errónea interpretación de las pertinentes disposiciones del Código Orgánico Tributario, pues confunde intereses con costas procesales, y también confunde causación de intereses, que se inicia desde que se cumplió el plazo del pago del tributo, con su exigibilidad, que ha quedado suspendida junto con la obligación principal. Y que desde el punto de vista jurídico, esa interpretación daría a los contribuyentes un estímulo para impugnar los reclamos fiscales, lo cual podrían hacer el recargo de intereses, durante lapsos que pueden ser de varios años.

Además, agregamos que en lo concerniente al fallo de nuestro Máximo Tribunal, se trata de un caso muy específico y con características propias que mal podría ser considerado a los fines de las decisiones en la generalidad de las situaciones que puedan presentarse.

Pues bien, circunscribiéndonos al punto especifico que nos ocupa, podríamos afirmar que en el caso sub-judice la recurrente incurrió en mora a no pagar oportunamente su obligación tributaria; la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscalizados, de allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora de pago.

Aunado a lo anterior, destacamos que según lo ha establecido la Sala Político-Adminsitrativa de este Máximo Tribunal en sentencia de fecha 12 de Mayo de 1983.

"...Los intereses moratorios por su propia naturaleza se vinculan con dos elementos:

a) Un elemento objetivo, que consiste en el transcurso del tiempo y

b) Un elemento subjetivo, que consiste en el incumplimiento de una obligación preexistente, a la cual, por ese mismo incumplimiento, se imponen los intereses moratorios".

Por tanto, afirmamos que la obligación tributaria en cabeza de la contribuyente nace desde el momento en que se configuran los supuestos fácticos establecidos por la Ley para tipificar el tributo, y tratándose de una obligación de "dar", el medio idóneo general de extinción de la misma sería el pago, el cual debe ser satisfecho por el contribuyente o responsable dentro del lapso de tres meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable que tienen para presentar su declaración anual definitiva de Rentas, conforme a lo previsto en el Artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 21 de Febrero de 1968 cuyo contenido se ha mantenido sin modificación alguna en las sucesivas reformas, mediante la cual el sujeto pasivo determina sus enriquecimientos y procede a autoliquidar los impuestos correspondientes, para luego enterarlos en una Ofici na Receptora de Fondos Nacionales. Cumplido este trámite, culmina la fase no contenciosa del procedimiento administrativo de liquidación tributaria, etapa ésta bien delimitada que no admite confusiones ni mezclas con otras fases que, eventualmente, pueden surgir en cada situación individualizada de los contribuyentes, si la Administración Tributaria al examinar las declaraciones encuentra objeciones.

Concretamente en el caso de autos, al tratarse de autoliquidaciones, es obvio que en el momento en que la contribuyente calculó el importe del tributo a pagar, esto es, cuando declaró oportunamente la existencia de su obligación tributaria y su cuantía, ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y, asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse.

En efecto, el contribuyente que procede a realizar una autoliquidación está suministrando datos e informaciones sobre la base de elementos que él mismo ha aportado; en consecuencia, si él ha determinado su enriquecimiento, cualquier error que haya cometido en sus cálculos le será imputable, y deberá soportar el efecto de las sanciones a que hubiere lugar. Si resulta que, una vez verificada la declaración de rentas la autoridad administrativa observa insuficiencias y errores que inciden en lo que ya se le debe al Fisco, es indudable que se harán los correctivos que proceden en cuanto al impuesto; se aplicarán las multas y se calcularán los intereses moratorios cuya causación se materializó desde el último día del plazo que tenía el contribuyente para cumplir con la presentación de su declaración y pagar los tributos liquidados.

El Fisco solo tiene derecho a reclamar lo que se le adeude, pero no menos de lo que se le adeude, y cuando se la ha pagado menos de lo que tenía derecho a percibir en el caso de las autoliquidaciones, el último día de plazo para tal cumplimiento hace exigible el pago, sin que sea necesaria ninguna intervención de la Administración Tributaria.

Con base en los razonamientos expuestos, insistimos en que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido, el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago, es decir, a partir del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración, es forzoso asumir la conclusión que se encuentra estrechamente vinculada con el concepto acogido ampliamente por la doctrina y la legislación de que la obligación tributaria nace cuando se produce el hecho generador del tributo, que en el caso del impuesto sobre la renta ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente. Por tanto, los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma.

De acuerdo con las consideraciones esgrimidas, es obligatorio concluir que las liquidaciones por concepto de intereses moratorios efectuadas a cargo de la recurrente se encuentra ajustada a las previsiones legales, y así se declara(36).


Impuesto Sobre la Renta

-14-

Deducciones

HGJT-A-266

Fecha:02-11-95

Asunto: Procede deducciones: Incentivos no pagados son gastos causados; gastos pasantías (INCE).

Recurso Jerárquico

Por su parte el representante de la recurrente muestra su desacuerdo con los actos emitidos por la Administración de Hacienda, Región Centro Occidental por cuanto sostiene que los reparos formulados bajo el calificativo de "Costos de Ventas" (provisión por calidad de cuero y Provisión para bonificación por calidad de ganado) por montos de Bs. 3.600.000,oo y Bs. 2.400.000,oo y que corresponden a los ejercicios 89/90 y 90/91 son improcedentes, en virtud de que su representada incurrió en tales erogaciones, pero cargándolas a una cuenta de Costos mal llamada provisiones por calidad de cuero y para bonificaciones por calidad de ganado, agregando que los montos fueron totalmente pagados y que constituyen gastos normales y necesarios para producir la renta.

En cuanto a los reparos "Deducciones", específicamente la referida a Provisión del Plan Nacional del INCE, por montos de Bs. 720.000,oo (Ejercicio 1.989/1.990) y Bs. 720.000,oo (Ejercicio 1.990/1.991), aduce que dichas cantidades fueron pagadas y que por tanto no constituyen provisiones, ya que son gastos normales y necesarios cancelados por concepto de pasantías a trabajadores capacitados por el INCE, que luego son contratados por la recurrente.

Respecto a las Multas aplicadas, alega la eximente prevista en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 y para el caso negado de que se considere improcedente dicha eximente invoca la concurrencia de infracciones, conforme lo establece el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1.983.

Por último, se impugnan los Intereses Moratorios liquidados, trayendo a colación sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia en fecha 05 de Abril de 1.994 para un caso similar (Contribuyente LA COCINA, C.A.).

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los argumentos esgrimidos por el representante de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente recursorio, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa:

Sostiene la fiscalización que las provisiones para bonificaciones por calidad de ganado y por calidad de cuero constituidas por montos de Bs. 3.600.000,oo (ejercicio 1.989/1.990 y Bs. 2.400.000,oo ejercicio 1.990/1.991) no son deducibles, ni imputables al costo debido a que las únicas reservas que se admiten como deducciones son aquellas construidas por las empresas de seguro, aduciendo además que las bonificaciones mencionadas tampoco son deducibles, ni imputables al costo por no representar gastos normales ni necesarios para la producción de la renta.

Por su parte el representante de la recurrente reconoce expresamente que los montos apartados para el pago de las bonificaciones antes descritas, ciertamente no fueron cancelados en los ejercicios 1.989/1.990 y 1.990/1.991, sin embargo alega que la deducción de tales egresos por concepto de bonificaciones a ganaderos durante dichos ejercicios fiscalizados, es total y legalmente procedente, en razón de que se causaron desde el mismo momento en que los ganaderos suministraron a su representada la materia prima correspondiente, vale decir ganado para la obtención de carne y cuero, agregando que tales egresos representaron ingresos disponibles para los ganaderos en los mencionados ejercicios 1.989/1.990 y 1.990/1.991. Fundamenta su alegato en las normas contenidas en los Artículos 46 y 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, aplicable rationae temporis al asunto bajo análisis.

Artículo 46.- "Sin perjuicio de lo dispuesto en los Artículos 3, 11, 19, 20 y 22 del Artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice..." (Subraya la Gerencia).

Artículo 3.- "Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades..." (Subraya la Gerencia).

 De las normas antes transcritas, se concluye sin lugar a equívocos, que los incentivos o bonificaciones bajo análisis evidentemente constituyen enriquecimientos disponibles desde que se llevó a cabo el suministro de ganado a la recurrente, independientemente de que el pago de tales incentivos se haya efectuado durante los ejercicios siguientes a aquellos en que los ganaderos suministraron su producto, cancelación ésta que se puede constatar de los comprobantes que corren insertos a los folios Nos. 55 al 226 de las pruebas anexas al expediente recursorio, pues el precitado Artículo 3º de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 no establece que este tipo de bonificación deba considerarse disponible desde el momento en que sea pagada. De allí que de acuerdo a lo previsto en el Artículo 46 ejusdem, y según lo precedentemente expuesto, resulta evidente que las bonificaciones a los ganaderos constituyen egresos causados durante los ejercicios 1.989/1.990 y 1.990/1.991 en virtud de que representan ingresos disponibles para los mencionados ganaderos en dichos ejercicios fiscalizados.

Referente a la afirmación fiscal de que las erogaciones en comento no constituyen gastos normales y necesarios para la producción de la renta, cabe mencionar que la propia Acta Fiscal Nº. HRNO-621-PFC-44 de fecha 16 de Diciembre de 1.993 señala en su página Nº. 1 (folio Nº. 84 del expediente recursorio) que la recurrente tiene por objeto la explotación del ramo de la industria de ganado. De allí que cualquier incentivo que dicho Matadero cancele a los ganaderos evidentemente redundará en el mejoramiento de la calidad del producto objeto de comercialización, cual es el ganado, y por consiguiente en el mejoramiento del cuero y de la carne que provienen de dicho animal, amén de que tales incentivos originan una mayor cantidad de animales que son beneficiados en el referido Matadero. Todo esto nos lleva a concluir que el pago de las referidas bonificaciones indudablemente constituyen gastos normales y necesarios para la obtención de la renta de la recurrente, conforme lo establece el encabezamiento y Numeral 23 del Artículo 39(37) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, aplicable rationae temporis a los ejercicios fiscalizados.

Por todo lo precedentemente expuesto esta Gerencia revoca en todas sus partes los reparos formulados bajo la denominación de "Costos de Venta" por montos de Bs. 3.600.000,oo y Bs. 2.400.000,oo correspondientes a los ejercicios 1.989/1.990 y 1.990/1.991, respectivamente. Así se declara.

Respecto a las Deducciones reparadas por montos de Bs. 1.730.360,55 (ejercicio 1.989/1.990 y Bs. 2.895.490,20 (ejercicio 1.990/1.991), el representante de la recurrente sólo se limita a impugnar los rubros "Provisión Plan Nacional INCE" por las cantidades de Bs. 720.000,oo (ejercicio 1.989/1.990) y Bs. 720.000,oo (ejercicio 1.990/1.991), los cuales fueron considerados improcedentes por la fiscalización por cuanto dichos egresos representan reservas y no constituyen gastos normales, ni necesarios para producir la renta de la recurrente.

En este sentido el mencionado representante alega que los montos en comento no configuran ningún tipo de reserva, ya que fueron cancelados durante los ejercicios objeto de fiscalización, y a tal fin consignó anexo al expediente recursorio (folios 1 al 54 y 227 al 479) los comprobantes fehacientes que demuestran este hecho tales como cheques y liquidaciones finales de contratos de trabajo de los pasantes, así como demás relaciones allí descritas. En cuanto a la normalidad y necesidad del gasto, esgrime que el mismo corresponde a convenios de trabajo que se encuentran enmarcados dentro del Programa Nacional de Aprendizaje del INCE, específicamente a las llamadas Becas - Pasantías, como en efecto lo reconoce la propia fiscalización al rechazarlo bajo la nominación de "Provisión Plan Nacional INCE". Agrega el representante de la recurrente que es normal y necesario cumplir con las obligaciones del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de aseverar que dichos Programas contribuyeron a la producción de la renta de su representada.

En efecto, el Numeral 3 del Artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, establece como deducción, las contribuciones pagadas por razón de actividades económicas, como es el caso del pago efectuado por la recurrente a los pasantes del INCE, según lo estipulado en el Programa Nacional de Aprendizaje de la referida institución.

Por consiguiente, y en virtud de que el resto de las deducciones rechazadas por la fiscalización no fueron impugnadas por el representante de la recurrente, esta Gerencia revoca parcialmente los reparos formulados bajo el término de "Deducciones" los cuales quedan confirmados por montos de Bs. 1.010.630,55 (ejercicio 1.989/1.990) y Bs. 2.175.490,20 (ejercicio 1.990/1991). Así se declara.

En contra de las multas liquidadas a cargo de la recurrente, su representante alega la nulidad de las mismas, de conformidad con lo previsto en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta 1.986, que establece la siguiente eximente penal:

Artículo 105.- "Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponde... (omissis)... Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(Omissis)

3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración..."

La norma objeto de análisis, es clara y precisa al señalar que no se impondrá sanción pecuniaria alguna cuando el reparo que la origina haya sido formulado en base a los datos aportados por la recurrente. En el caso de autos, se observa que la realización de la labor fiscalizadora a los libros contables y demás registros llevados por la contribuyente, a criterio de esta Gerencia constituye una actividad tendente a corroborar los datos contenidos en las declaraciones definitivas de rentas presentadas por los ejercicios 1989/1990 y 1990/1991, como bien lo estableció por primera vez la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa en fecha 16 de Junio de 1983, al interpretar la referida eximente contenida en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1966, en el caso de la contribuyente "HIDROCARBUROS Y DERIVADOS, C.A." que a continuación se transcribe parcialmente:

"En la aplicación de la norma penal citada, lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc (especiales para cada caso particular), sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen, sin lugar a duda, ocultamiento presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra - declaración..."

Ahora bien, con fundamento en lo antes expuesto, y en razón de que la fiscalización practicada a la recurrente no detectó omisiones de ingresos, ni otras fuentes extra declaración, esta Gerencia concluye que en efecto los reparos fueron formulados exclusivamente en base a las declaraciones de rentas presentadas por la recurrente, razón suficiente para que se considere con lugar la eximente prevista en el alegado Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, y en consecuencia se dejen sin efecto las multas emitidas conforme a lo dispuesto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 31 de Enero de 1.983. Así se declara.

En cuanto a la concurrencia de infracciones invocada conforme a lo establecido en el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de Enero de 1983, que textualmente establece: "Cuando concurran dos o más infracciones tributarias, se aplicará la sanción más grave..." debe señalarse que resulta impertinente este alegato para el ejercicio 1989/1990, debido a que al quedar sin efecto la multa liquidada por contravención, la acción sancionatoria de la Administración se reduce únicamente a la multa aplicada por incumplimiento de deberes formales (Artículo 105 COT) por monto de Bs. 5.050,oo, la cual se confirma en todas sus partes, mientras que para el ejercicio 1990/1991, y por efecto de la revocatoria de la multa emitida por contravención, la acción sancionatoria de la Administración se limita a la imposición de multa por incumplimiento de deberes de agente de retención (Artículo 100 COT) por monto de Bs. 830.699,28 y multa por incumplimiento de deberes formales (Artículo 105 COT) por monto de Bs. 5.555,00 por lo que consecuencialmente se confirma la multa por monto de Bs. 830.699,28 por representar la sanción más grave, anulándose lógicamente la multa de Bs. 5.555,oo, conforme a lo establecido en el prenombrado Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

Finalmente, y sólo para los intereses que se originan del impuesto confirmado según nueva liquidación emitida en esta Resolución Culminatoria del presente Recurso Jerárquico, esta Gerencia sostiene la procedencia de los intereses en comento, ya que si en el derecho común los intereses moratorios tienen por finalidad indemnizar o resarcir al acreedor, por el daño o perjuicio que le ocasiona la falta de cumplimiento oportuno por parte del deudor, de entregar una cantidad de dinero en fecha determinada, independientemente de la causa que origine ese retardo y sin necesidad de que sea probado tal perjuicio; en el derecho tributario se presenta igual situación. Así tenemos que el Modelo de Código Tributario para la América Latina (OEA-BID), en su Artículo 61 textualmente establece:

"El pago efectuado fuera del término hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar juntamente con el tributo un interés..."

Y en la Exposición de Motivos explica que en caso de no satisfacer en término la obligación tributaria, se devenga de pleno derecho un interés que tiene carácter indemnizatorio y deberá liquidarse hasta la extinción de la obligación.

En nuestro caso específico, las leyes de Impuesto Sobre la Renta que regulaban la material de intereses moratorios antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, expresamente disponían que "cuando las cantidades liquidadas de conformidad con lo previsto en la Ley, no sean pagadas en las fechas en que son exigibles, el deudor o contribuyente deberá pagar por concepto de intereses moratorios una cantidad... contados desde el día en que se hizo exigible el pago hasta el día en que se efectúe...".

No obstante, el Código Orgánico Tributario a partir del 31 de Enero de 1983, empezó a regular en su Artículo 60 la materia de intereses moratorios, con lo cual dejó de aplicarse el dispositivo contenido en el Artículo 168 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente desde el 01 de Enero de 1982 que los regulaba, quedando en su lugar el contenido del Artículo 60 del Código, el cual por su carácter de Ley Orgánica prevalece sobre el texto de la Ley de la materia.

Es pues el mencionado Código el que desde 1983 regula los intereses moratorios, y que después de la Reforma Parcial (Gaceta Oficial Nº. 4.466 Extraordinario, de fecha 11 de Septiembre de 1992) en su Artículo 60 los establece de la siguiente manera:

"La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda..." (Subrayados nuestros).

Efectuando un análisis a la norma parcialmente transcrita, se puede deducir que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación; es decir, tienen un carácter indemnizatorio.

Preceptúa el Artículo en estudio que, para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido, aún cuando la Administración no haya reclamado el pago.

La norma en comento puede ser concatenada con otras disposiciones del Código Orgánico Tributario que la complementan. Así el Artículo 43 dispone:

"Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago... Las prórrogas que se concedan causarán intereses previstos en el Artículo 60 sobre las sumas adeudadas". (Subrayados nuestros).

Por su parte, el Artículo 149 ejusdem reza:

"El sumario culminará con una resolución en la que se determinará la obligación tributaria... La resolución deberá contener las siguientes especificaciones... Discriminación de los montos exigibles por tributos, recargos, intereses y sanciones, según los casos;..." (Subrayado nuestro).

Asimismo, el Artículo 218, en su último aparte, establece que en el recurso contencioso tributario los intereses no corren cuando está paralizado el juicio.

Esto nos hace concluir que, efectivamente, sí se causan los intereses moratorios durante el curso del proceso.

Obviamente, tal y como lo disponen los Artículos 173 y 189 del Código de la materia, el tributo impugnado con un recurso administrativo o judicial no puede ser exigido hasta su confirmación definitiva, pero esto no implica que los intereses no se causen, sino que, por el contrario, su pago está suspendido hasta que sea exigible el tributo, del cual son accesorios; sin embargo, el cómputo se efectúa sobre todo el tiempo transcurrido, excepto las paralizaciones que ocurran en el juicio.

Para ahondar un poco más sobre las afirmaciones hechas, las cuales se desprenden del propio contenido de las normas precitadas, es menester realizar los siguientes razonamientos:

El Artículo 36 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha de la investigación fiscal, copiado a la letra es del tenor siguiente:

"El hecho imponible es el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación". (Subrayados nuestros).

Y el Artículo 37 del mismo Código reza:

"Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados:

1.- En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzcan los efectos que normalmente les corresponden.

2.- En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable".

Este Artículo 37 consagra el momento del nacimiento del hecho imponible con sus consecuencias tributarias. Es bien sabido que el hecho imponible puede consistir en diversos actos o situaciones, normalmente de contenido económico.

Nuestro Código ha considerado dos situaciones: las de hecho y las jurídicas; y condiciona el nacimiento del hecho generador al tipo de situación reconocida por la Ley Tributaria.

Ahora bien, la naturaleza jurídica que tiene la determinación de la obligación ha sido siempre motivo de controversia entre diversos autores; sin embargo, la doctrina acepta y agrupa las diversas interpretaciones en dos categorías muy bien diferenciadas, a saber: Efectos Constitutivos y Efectos Declarativos de la determinación.

De las normas que regulan este punto en nuestro Código Orgánico Tributario (Artículo 121 y siguientes), se desprende que el legislador se acoge a la posición que afirma el carácter declarativo, donde la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y la determinación sólo vendría a declarar algo que preexiste, es decir, que la misma tiene por finalidad declarar y precisar el monto de la obligación, pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinación.

Siendo así, la obligación nace siempre al producirse el hecho generador, y la determinación declara la existencia de la obligación. Por ende de acuerdo a lo dispuesto por el Código, los intereses moratorios previstos y fijados, se causan sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración, lo que configura una situación de "mora legal" tal como lo sostiene la doctrina.

En conexión con lo anterior, el Artículo 1 de la Resolución Nº. 196, de fecha 23 de Mayo de 1980, relativo al Régimen de Autoliquidación de los impuestos a que se refiere el Artículo 86 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios fiscales reparados, establece que los contribuyentes que están obligados a presentar declaración definitiva o estimada deberán determinar sus enriquecimientos, autoliquidar el correspondiente impuesto y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, con lo cual se reconoce ciertamente la determinación por el sujeto pasivo a la que hemos hecho referencia anteriormente.

En materia de intereses moratorios, la Doctrina Latinoamericana ha sostenido que el deudor los debe legalmente, por imperio de la ley, por retener un capital o suma de dinero después de la fecha en que debía pagarla o devolverla, y ellos representan la indemnización o resarcimiento específico y legal de los daños y perjuicios sufridos por el acreedor por el incumplimiento de las obligaciones puramente pecuniarias, esto es, de dar sumas de dinero.

Se sostiene que sin necesidad de que el acreedor pruebe los perjuicios ocasionados por el retardo, el deudor le debe pagar los intereses porque la Ley estima que tales perjuicios son inevitables, forzosos y automáticos, pues el acreedor se vio privado de disponer oportunamente de un capital que produce frutos, precisamente "Intereses".

A su vez, ese interés corre sin interrupción desde el momento en que la obligación tributaria es incumplida, acrecentándose gradualmente a medida que transcurre el tiempo.

Por otra parte, destacamos en lo que respecta a la liquidez para el devengo de los intereses moratorios, el Dr. Eduardo B. Busso ha sostenido, que es un punto debatido en doctrina y jurisprudencia el saber si es necesaria la liquidez del crédito para que el deudor incurra en intereses moratorios.

En doctrina son diversas las opiniones de los autores. Una primera posición sostiene que mientras no haya suma líquida definitivamente fijada, el acreedor no puede existir pago alguno al deudor ni constituirlo en mora, y por tal causa no corren los intereses moratorios. Una segunda opinión explica que no hay ninguna razón para sostener que los créditos ilíquidos no devengan intereses. Que no hay inconveniente legal en que la deuda de intereses corresponda a un crédito ilíquido, con la natural condición de que llegue a ser liquidado en forma.

Sobre este mismo punto, el profesor Héctor Villegas expone:

"La segunda posición es, a nuestro juicio, la correcta y la que debe recibir aplicación en lo que se refiere a los intereses. Ninguna razón jurídica valedera permite afirmar que los créditos ilíquidos no devenguen intereses, por cuanto en parte alguna la Ley contiene la exigencia de ese requisito. Es obvio, sin embargo que una natural condición para que tal devengo se produzca, es la posibilidad de que el monto sea luego liquidado en forma." (Véase "Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1976).

En este mismo orden de ideas, el Dr. Carlos M. Giuliani Fonrouge, ha hecho un estudio de la controversia que se plantea en materia de intereses moratorios, y en cuanto a la aplicación automática señala: "La ley dice que el interés por falta de pago surge sin necesidad de interpelación alguna, o sea que no es necesario un juicio o sumario previo, ni la constitución en mora del deudor. "(Véase: "Procedimiento Tributario", Carlos M. Giuliani Fonrouge y Susana Camila Navarrine, 5a. Edición. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992).

Específicamente, en la doctrina patria el jurista Víctor Pulido Méndez sostiene que los intereses cumplen una típica función resarcitoria, pues constituyen la liquidación legal del daño causado por el incumplimiento moroso de la obligación de pagar una suma de dinero. Más adelante afirma que "...es preciso que (la deuda) sea exigible para que surja la mora, pero no que sea líquida; una deuda puede ser exigible y el deudor puede incurrir en mora, aunque aquella no sea líquida (Subrayado nuestro) (Véase "Los Intereses Moratorios, Correspectivos y Compensatorios en el Derecho Venezolano vigente y en el Anteproyecto de Reforma del Código Civil", de Victor Pulido Méndez, Revista del Colegio de Abogados del Distrito Federal, Enero - Junio 1968, Número 113).

Está claro que, aún cuando el tema de los intereses moratorios ha sido muy controvertido y existen posiciones encontradas, la mayoría de los autores Latinoamericanos de respetada tradición tributaria, se acogen al criterio de que la iliquidez por si sola no es motivo suficiente para eximir los intereses.

Sin embargo la jurisprudencia de los Tribunales de Instancia, sostiene que no se causan los intereses moratorios sobre tributos impugnados mediante el ejercicio de los recursos legales, hasta que la obligación tributaria queda definitivamente firme, fecha a partir de la cual procede dicho recargo financiero.

Así lo ha ratificado la Sala Político - Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia dictada con fecha 10 de Agosto de 1993, sentó el siguiente criterio:

"De manera que, como bien señala la recurrida, los Intereses Moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles, lo cual no ocurrió en el caso de autos, por cuanto la administración procedió a calcular los Intereses Moratorios que pretendió cobrar a la contribuyente sobre créditos ilíquidos, no exigibles para el momento en que calcula dichos intereses moratorios y no se encontraba vencido el plazo para la cancelación de los impuestos y multas determinadas, ya que estos créditos fueron liquidados conjuntamente con los Intereses Moratorios".

Sobre las decisiones de los Tribunales de lo Contencioso Tributario, destacados tributaristas venezolanos opinan que esa doctrina está fundada en una errónea interpretación de las pertinentes disposiciones del Código Orgánico Tributario, pues confunde intereses con costas procesales, y también confunde causación de los intereses, que se inicia desde que se cumplió el plazo de pago del tributo, con su exigibilidad, que ha quedado suspendida junto con la obligación principal. Y que desde el punto de vista jurídico, esa interpretación daría a los contribuyentes un estímulo para impugnar los reclamos fiscales, lo cual podrían hacer sin el recargo de intereses, durante lapsos que pueden ser de varios años.

Pues bien, circunscribiéndonos al punto específico que nos ocupa, podríamos afirmar que en el caso sub – 1 judice la recurrente incurrió en mora al no pagar oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados, que es desde el último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscalizados.

De allí pues, que al no haber satisfecho en su oportunidad el impuesto resultante del ajuste efectuado por la Administración para la autoliquidación de la contribuyente, surge la obligación de pagar intereses moratorios como un resarcimiento al Fisco por la demora en el pago.

Aunado a lo anterior, destacamos que según lo ha establecido la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal en sentencia de fecha 12 de Mayo de 1983, "...los intereses moratorios por su propia naturaleza se vinculan con dos elementos:

a) Un elemento objetivo, que consiste en el transcurso del tiempo y

b) Un elemento subjetivo, que consiste en el incumplimiento de una obligación preexistente, a la cual, por ese mismo incumplimiento, se imponen los intereses moratorios".

Por tanto, afirmamos que la obligación tributaria en cabeza de la contribuyente nace de su declaración anual definitiva de rentas, presentada dentro del lapso reglamentario, mediante la cual el sujeto pasivo determina sus enriquecimientos y procede a autoliquidar los impuestos correspondientes, para luego enterarlos en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Cumplido este trámite, culmina, la fase no contenciosa del procedimiento administrativo de liquidación tributaria, etapa ésta bien delimitada que no admite confusiones ni mezclas con otras fases que, eventualmente, pueden surgir en cada situación individualizada de los contribuyentes si la Administración Tributaria al examinar las declaraciones encuentra objeciones.

Concretamente en el caso de autos, al tratarse de autoliquidaciones, es obvio que en el momento en que la contribuyente calculó el importe del tributo a pagar, esto es, cuando declaró oportunamente la existencia de su obligación tributaria y su cuantía, ese instante marcó la fecha a partir de la cual se hizo exigible el pago y asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse.

En efecto, el contribuyente que procede a realizar una autoliquidación está suministrando datos e informaciones sobre la base de elementos que él mismo ha aportado; en consecuencia, si él ha determinado su enriquecimiento, cualquier error que haya cometido en sus cálculos le será imputable, y deberá soportar el efecto de las sanciones a que hubiere lugar. Si resulta que, una vez verificada la declaración de rentas la autoridad administrativa observa insuficiencias y errores que inciden en lo que ya se le debe al Fisco, es indudable que se harán los correctivos que proceden en cuanto al impuesto; se aplicarán las multas y se calcularán los intereses moratorios cuya causación se materializó desde el último día del plazo que tenia el contribuyente para cumplir con la presentación de su declaración y pagar los tributos liquidados.

El Fisco sólo tiene derecho a reclamar lo que se le adeude, pero no menos de lo que se le adeuda, y cuando se le ha pagado menos de lo que tenía derecho a percibir en el caso de las autoliquidaciones, el último día del plazo para tal cumplimiento hace exigible el pago, sin que sea necesaria ninguna intervención de la Administración Tributaria.

Con base en los razonamientos expuestos, insistimos en que habiendo nacido la obligación de pagar desde el momento mismo en que se produjo el hecho generador, y no habiéndose efectuado el pago dentro del término establecido, el cual se cuenta desde el día en que se hace exigible el pago, es decir, a partir del vencimiento del lapso para la presentación de la declaración, es forzoso asumir la conclusión que se encuentra estrechamente vinculada con el concepto acogido ampliamente por la doctrina y la legislación de que la obligación tributaria nace cuando se produce el hecho generador del tributo, que en el caso del impuesto sobre la renta ocurre al cierre del ejercicio fiscal correspondiente. Por tanto, los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo para el pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración o por la formulación de un reparo, no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma.

De acuerdo con las consideraciones esgrimidas, es obligatorio concluir que las liquidaciones por concepto de intereses moratorios efectuadas a cargo de la recurrente se encuentra ajustada a las previsiones legales, y así se declara.

En virtud de que quedaron sin efecto los reparos formulados bajo la denominación "Costos de Venta" y parcialmente revocados las deducciones solicitadas por concepto de "Provisión Plan Nacional INCE", consecuencialmente las liquidaciones emitidas por los ejercicios 1989/1990 y 1990/1991 quedan modificadas de la siguiente manera:

Ejercicio gravable 01 de Noviembre de 1989 al 31 de Octubre de 1990

Enriquecimiento según fiscalización                               Bs. 12.756.412,69

Menos reparos revocados por la Gerencia

Jurídica Tributaria                                                        Bs.   4.320.000,oo

Enriquecimiento según Gerencia

Jurídica Tributaria                                                        Bs.   8.436.412,69

Aplicación tarifa Nº. 2 (50% - 850.000,oo)

Impuesto según tarifa                                                   Bs.  3.368.206,30

Menos rebajas de Impuesto por Inversiones

en Activos Fijos                                                           Bs.  1.003.765,oo

Menos Impuesto retenido                                             Bs.     208.890,oo

Menos Impuesto declaración estimada                          Bs.     802.223,82

Menos Impuesto declaración definitiva              Bs.      96.263,18

Diferencia de Impuesto a pagar                        Bs. 1.257.064,30

Multa Art. 98 C.O.T.

(105% de Bs. 1.257.064,30)                                         Bs. 1.319.917,50

Multa Art. 105 C.O.T.                                                 Bs.       5.050,oo

Intereses Moratorios                                                    Bs. 1.455.843,70

Ejercicio gravable 01 de Noviembre de 1990 al 31 de Octubre de 1991

Enriquecimiento según fiscalización                               Bs. 12.756.412,69

Menos reparos revocados por la Gerencia

Jurídica Tributaria                                                        Bs.  3.120.000,oo

Enriquecimiento según Gerencia

Jurídica Tributaria                                                        Bs.  9.636.412,69

Aplicación tarifa Nº. 2 (30% - 200.000,oo)        

Impuesto según tarifa.                                                  Bs.  2.690.923,80

Menos Rebaja de impuesto por inversiones

en Activo Fijos                                                 Bs.  1.820.618,19

Menos impuesto retenido                                              Bs.       50.662,25

Menos impuesto declaración definitiva               Bs.     166.966,30

Diferencia de Impuesto a pagar                        Bs.     652.677,06

Multa Artículo 98 C.O.T.

(105% de Bs. 652.677,06)                                            Bs.     685.310,91

Multa Artículo 100 C.O.T.                                           Bs. 830.699,28

Multa Artículo 105 C.O.T.                                           Bs.     5.555,oo

Intereses Moratorios                                                    Bs. 638.401,70

Por efecto de haberse declarado con lugar la eximente penal prevista en el numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, y por cuanto se consideró procedente el alegato de concurrencia de infracciones para el ejercicio 1990/1991, sólo podrá aplicarse las multas de Bs. 5.050,oo (ejercicio 1989/1990) y Bs. 830.699,28 (ejercicio 1990/1991), emitidas por incumplimientos de deberes formales, e incumplimiento de deberes de agente de retención, respectivamente. Así se declara.


Impuesto Sobre la Renta

-15-

Exoneración

HGJT-A-328

Fecha: 15-12-95

Asunto: Pérdida de la exoneración (Incumplimiento de uno de los requisitos).

Recurso Jerárquico

El representante de la contribuyente, impugna los Actos Administrativos, inicialmente identificados, formulando los siguientes alegatos:

En primer término aduce que la Resolución de Sumario Administrativo recurrida, establece que la presentación de las declaraciones de rentas exoneradas no se efectuó por ante la Dirección de Control Fiscal, ni se informó a ésta sobre la donación recibida, esgrimiendo en defensa de su representada que si esto no se llevó a efecto fue por omisión involuntaria en la cual no hubo dolo ni intención de causar defraudación, ya que la recurrente es una Asociación Civil sin fines de lucro que no genera ningún tipo de ganancia, señalando que "... no habría interés de parte de la Asociación en no presentar ante la Dirección de Control Fiscal sus declaraciones, ya efectuadas por ante la Administración de Hacienda... (Omissis)..., ni en ocultar o no informar a dicha Dirección sobre una donación recibida con fines de adiestramiento"., aduciendo que la donación fue en especie para adiestrar técnicamente y no un bien para la producción de la renta.

En segundo lugar alega que las omisiones en que incurrió su representada no son suficientes para condenarla a perder el beneficio fiscal de la exoneración, ya que a su criterio el cumplimiento de los requisitos previstos en el Artículo 3º del Decreto Nº 1992, de fecha 10 de Febrero de 1988, debe ser concurrente.

En cuanto a las multas impuestas a su representada por monto de Bs. 5.639.744,78 (ejercicio 1989) y Bs. 7.194.107,03 (ejercicio 1990), conforme a lo dispuesto en el Artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, en concordancia con el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir del 31 de Enero de 1983, sostiene que dichas multas son improcedentes, en virtud de que el precitado Artículo 98 prevé la imposición de una sanción para los casos de "contravención" producida por disminución ilegítima de ingresos tributarios o mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales; agregando que la contribuyente no causó una disminución ilegítima de ingresos tributarios, ni obtuvo exoneraciones indebidas por cuanto tenía derecho a que sus declaraciones de rentas fueran exoneradas por ser una Asociación Civil sin fines de lucro, ratificando que en su omisión involuntaria no hubo dolo ni ánimo de causar daños a la Administración Tributaria, ni obtener provecho para si o para terceros, ni nunca antes ha sido sancionada por violación de normas tributarias.

Finalmente invoca y hace valer el mérito favorable del contenido de la Resolución Nº HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994, emitida por la extinta Dirección Jurídica Impositiva (ahora Gerencia Jurídica Tributaria) referente al Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente el 05 de Enero de 1994, por desacuerdo con los reparos formulados a la declaración de rentas exoneradas correspondiente al ejercicio 1988, decidiendo dicha Dirección que la pérdida del beneficio de exoneración, por no haber procedido la recurrente a inscribirse en la Dirección de Control Fiscal, es improcedente, debido a que del análisis efectuado al Artículo 3º del Decreto Nº 1.992 infirió que el cumplimiento de las condiciones debía ser concurrente, señalando que si bien es cierto que no se inscribió en la Dirección de Control Fiscal, no es menos cierto que presentó su respectiva declaración especial de rentas exoneradas.

Como petitorio, solicita el Presidente encargado de la contribuyente, que el recurso jerárquico sea admitido y declarado con lugar, anulándose los reparos fiscales, la Resolución de Sumario Administrativo HSA-01080 del 30 de Noviembre de 1994 y las Planillas de Liquidación emitidas en base a dicho acto administrativo.

Por otra parte requiere que se tome en consideración la decisión emanada de la Dirección Jurídico Impositiva mediante Resolución HJI-100-000529-3 del 13 de Septiembre de 1994, en la oportunidad en que la Gerencia Jurídica Tributaria decida el presente recurso jerárquico.

Motivaciones  para decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante, así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso jerárquico, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto, la controversia planteada en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos:

1.- Si la procedencia de la exoneración prevista en el Artículo 1º del Decreto 1992 del 10 de Febrero de 1988, publicado en la Gaceta Oficial Nº 33.901 de igual fecha, se encontraba sujeta o no al cumplimiento de todos los requisitos previstos en el Artículo 3º del referido Decreto.

2.- Si es procedente o no acoger la decisión contenida en la Resolución HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994, emanada de la extinta Dirección Jurídica Impositiva.

3.- Determinar si es procedente o no la exoneración solicitada por la recurrente para los ejercicios 1989 y 1990.

4.- Si los hechos que constan en autos se subsumen o no dentro de los presupuestos de la "contravención", tipificada en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, vigente desde el 31 de Enero de 1983.

5.- Si es procedente o no el alegato de que no hubo dolo, ni ánimo de causar daño a la Administración Tributaria, ni que nunca antes la recurrente había sido sancionada por violación de normas tributarias.

Expuesta la controversia a resolver y conocidos los argumentos esgrimidos, esta Gerencia inmediatamente pasa a decidir, dilucidando en primer término si la procedencia de la exoneración prevista en el Artículo 1º del Decreto 1992 se encontraba sujeta o no al cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el Artículo 3º del referido Decreto; requiriéndose previo a cualquiera consideración, transcribir el contenido del Artículo 1º "ejusdem", el cual consagraba el cuestionado beneficio de exoneración:

Artículo 1º.- "Se exoneran del pago del Impuesto Sobre la Renta los enriquecimientos que obtengan las instituciones religiosas, así como las instituciones o fundaciones artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas, las corporaciones y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que dichas instituciones no persigan fines de lucro y los enriquecimientos deriven de las actividades que le son propias..."

Ahora bien, el mencionado Artículo 3º del Decreto bajo análisis, que a continuación se copia, establecía los tres (3) requisitos requeridos para la procedencia de la exoneración antes citada:

Artículo 3º.- "A los fines del goce de la exoneración prevista en el Artículo 1º, los representantes de las Instituciones mencionadas deberán cumplir con los siguientes requisitos:

a) Registrarse por ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual expedirá la certificación correspondiente, previa la presentación del acta constitutiva y estatutos de la misma.

En casos de modificación de su acta constitutiva o Junta Directiva, consignará copia certificada de la misma.

b)Informar de cada una de las transmisiones a título gratuito u oneroso efectuadas a sus representadas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de haberse efectuado el negocio, o del otorgamiento del instrumento de la propiedad del bien transmitido, o de la entrega real si fuera el caso.

c) Presentar constancia de la declaración de rentas definitiva por los enriquecimientos no exonerados y exonerados, dentro de los veinte (20) días después de presentada la misma ante la Administración de Hacienda de la Región respectiva. Tanto este requisito como el señalado en el Literal anterior, deberán efectuarse por ante la mencionada Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda.

Como bien puede observarse, el transcrito Artículo 3º sólo se limita a señalar los requisitos que debían cumplir los representantes de las instituciones establecidas en el precitado Artículo 1º del Decreto bajo estudio, a fin de que sus representadas pudieran gozar de la exoneración in comento, sin establecer en ninguno de sus Literales el cumplimiento obligatorio de tales requisitos. Sin embargo es el Artículo 4º del Decreto en referencia, la norma que consagra en forma expresa dicha obligación, so pena de la pérdida de dicho beneficio fiscal:

Artículo 4º.- "El incumplimiento de los requisitos establecidos en el Artículo 3º se traducirá en la pérdida del beneficio contemplado en este Decreto, por el ejercicio en que ocurra y en los dos (2) ejercicios subsiguientes..."

Del contenido de las disposiciones transcritas (Artículo 4º) resulta evidente que la exoneración prevista en el Artículo 1º del citado Decreto 1992 se encontraba sometida al cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el Artículo 3º, ejusdem, de tal forma que si el representante de la institución dejaba de cumplir uno solo de ellos, automáticamente operaba la pérdida de este beneficio fiscal, tanto para el ejercicio en que ocurría el incumplimiento como para los dos ejercicios siguientes.

Es menester acotar que la observancia obligatoria de las condiciones establecidas en el Decreto 1992, tiene su fundamentación legal en las normas establecidas en el Parágrafo Tercero del Artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, que a continuación se transcribe:

Artículo 14.- "El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:

(Omissis)

13.- Los enriquecimientos de las instituciones religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y de las asociaciones profesionales o gremiales siempre que no persigan fines de lucro...(Omissis)...

Parágrafo Tercero: Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en este Artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde". (Subraya la Gerencia).

Ahora bien, visto que por imperio de la Ley, las exoneraciones acordadas por el Ejecutivo Nacional requieren del cumplimiento estricto de todas las condiciones y requisitos exigidos por el Decreto respectivo que éste dicte, esta Gerencia debe concluir que en efecto la procedencia del beneficio de exoneración previsto en el Artículo 1º del Decreto 1992 del 10 de Febrero de 1988 se encontraba sujeta al cumplimiento de todos los requisitos establecidos en el Artículo 3º del comentado Decreto, es decir debían ser cumplidos simultáneamente por el representante de la institución. Así se declara.

En cuanto al segundo punto controvertido, relativo a si es procedente o no acoger la decisión contenida en la Resolución HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994 (inserta a los folios 17 al 21 del expediente recursorio) mediante la cual la extinta Dirección Jurídico Impositiva (hoy Gerencia Jurídica Tributaria) consideró que el supuesto de pérdida de la exoneración bajo estudio sólo ocurría cuando no se daba cumplimiento a todos los requisitos establecidos en el tanta veces citado Artículo 3º del Decreto 1992, esta Gerencia debe señalar ante todo que no comparte el dictamen emitido a través de la referida Resolución HJI-100-000529-3 del 13 de Septiembre de 1994, ya que como se dejó sentado al decidirse el punto Nº 1 de la controversia planteada, la procedencia de la exoneración in comento, sí se encontraba sujeta al cumplimiento de cada una de las obligaciones exigidas por el Decreto 1992.

Ahora bien, siendo que la opinión contenida en la referida Resolución HJI-100-000529-3 del 13 de Septiembre de 1994 proviene de un ente administrativo tributario, predecesor de esta Gerencia Jurídica Tributaria, es menester traer a colación lo que al respecto consagra el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

"Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes".

De la norma antes transcrita, se infiere la facultad que tiene esta Gerencia, y cualquier otro órgano de la Administración Tributaria, de modificar sus propios criterios, incluyendo los emitidos por aquellos que le hayan antecedido. En este sentido comenta el tratadista Allan R. Brewer Carías, en su Libro "El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos" Colección Estudios Jurídicos Nº 16, Página 42, lo siguiente:

"El Artículo 11 señala, en efecto, como principio general, que los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública, pueden ser modificado; es decir, la Administración no está sujeta a sus precedentes, y, por tanto, ante nuevas situaciones se pueden adoptar nuevas interpretaciones..." (Subraya la Gerencia).

Por todo lo precedentemente expuesto, resulta evidente y ajustado a la Ley, el derecho o facultad que tiene la Gerencia Jurídica Tributaria de modificar, como en efecto modifica, el criterio emitido por al extinta Dirección Jurídico Impositiva a través de la Resolución HJI-100-00529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994.

En consecuencia, esta Gerencia se encuentra imposibilitada de acceder a la petición de que en la decisión del presente caso se adopte el criterio formulado por la Dirección Jurídico Impositiva mediante dictamen HJI-100-000529-3 de fecha 13 de Septiembre de 1994, por lo que consecuencialmente queda sin efecto la invocación de que se reconozca el mérito favorable de la decisión contenida en la Resolución antes señalada, alegato éste manifiestamente impertinente por el simple hecho de que al producirse la referida decisión por parte de la Dirección Jurídico Impositiva (13-09-94), la recurrente ya había incurrido en los supuestos de pérdida de la exoneración comentada. Así se declara(38).

Seguidamente, y como tercer aspecto de la controversia a resolver, se pasa a determinar si es procedente o no la exoneración solicitada, para los ejercicios 1989 y 1990.

- Al respecto, hace constar la Resolución Culminatoria del Sumario Nº HSA-01080 del 30 de Noviembre de 1994, específicamente en su página Nº 2 (cursante al folio 13 del expediente recursorio) que la contribuyente incumplió lo establecido en el Artículo 3, Literales "c" y "b" del Decreto 1992, de fecha 10 de Febrero de 1988, ya que no presentó por ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas las constancias de haber presentado las declaraciones de rentas exoneradas correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990, así como tampoco notificó a esa Dirección haber recibido una donación en el ejercicio 1990, por lo que consecuencialmente la Administración de Hacienda de la Región Capital procedió a declarar la improcedencia de la exoneración y por ende a confirmar los reparos formulados a los enriquecimientos exonerados por montos de Bs. 12.442.371,00 (ejercicio 1989) y Bs. 15.403.061,00 (ejercicio 1990), conforme a lo establecido en los Artículos 3º y 4º del Decreto 1992.

Por su parte el representante de la recurrente alega en su libelo recursorio, lo que a continuación se transcribe:

"Este Centro de Formación y Adiestramiento, procedió a inscribirse en la Dirección de Control Fiscal y además presentó su respectiva declaración especial de rentas exoneradas, razón por la cual, la pérdida del beneficio de exoneración resultaría improcedente..."

Como bien puede observarse, el representante afirma que presentó las declaraciones de rentas exoneradas de los años 1989 y 1990, hecho éste que no fue objetado por la fiscalización, ya que la citada Resolución de Sumario Administrativo expresamente así lo reconoce (folio 13). Tampoco se discute que cumplió con el requisito de registrarse por ante la Dirección de Control Fiscal, previsto en el Literal "a", Artículo 3º del mencionado Decreto 1992. Lo que sí se le imputa a la recurrente, es el hecho de no haber cumplido con las obligaciones establecidas en los literales "b" y "c", Artículo 3º del supra indicado Decreto 1992, imputación fiscal ésta que admite el representante de la recurrente al señalar en su recurso que la presentación de las declaraciones de rentas exoneradas no se efectuó por ante la Dirección de Control Fiscal, ni se informó a ésta sobre la donación recibida, fue debido a una omisión involuntaria. Argumento por parte del Presidente de la contribuyente recurrente que resulta por demás impertinente, ya que tal circunstancia de carácter subjetivo en modo alguno exime de responsabilidad a su representada por no haber dado cumplimiento a los requisitos previstos en la norma supra copiada.

Por consiguiente, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que efectivamente la recurrente no cumplió con todos los requisitos establecidos en el Artículo 3º del Decreto 1992 del 10 de Febrero de 1988, por lo que en base a las consideraciones expuestas por esta Gerencia al decidir el punto Nº 1 de la controversia planteada declara improcedente tanto la exoneración solicitada para los ejercicios 1989 y 1990, como la que se hubiese podido solicitar para los dos ejercicios subsiguientes (1991 y 1992), todo de conformidad con lo establecido en el Artículo 4º prenombrado Decreto 1992. Así se declara.

- Respecto a la cuarta cuestión a resolver, es decir, establecer si los hechos de autos se subsumen o no dentro de los presupuestos de la norma contenida en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, promulgado en 1982, la cual tipifica y sanciona la contravención tributaria; esta Gerencia considera necesario transcribir, el mencionado Artículo 98, a los fines del análisis correspondiente:

"El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido". (Subrayado de la Gerencia).

De la anterior transcripción se infiere que la contravención constituye una infracción de tipo general que viene a tipificar aquellos ilícitos tributarios que no estén comprendidos dentro de las demás infracciones establecidas por el Código Orgánico Tributario de 1982, bajo las siguientes denominaciones: 1.- Defraudación. 2.- Incumplimiento de los Deberes Formales y, 3.- Incumplimientos de los Deberes de los Agentes de Retención y de Percepción (estos últimos, fueron incluidos dentro de las infracciones "Incumplimiento de los deberes relativos al pago de tributo", a partir de la Reforma del Código de 1992). Se colige igualmente de la norma copiada, que la contravención presenta como característica esencial la disminución ilegítima de ingresos tributarios, incluyendo la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales. De lo antes expuesto se infiere que en la configuración de la contravención concurren los siguientes presupuestos:

a) Que la acción u omisión transgresora de la norma tributaria no se encuentre tipificada como infracción en alguna otra disposición del Código Orgánico Tributario.

b) Que se cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios.

De allí que, ambos presupuestos deban ocurrir simultáneamente, ya que de lo contrario se estaría en presencia de cualquiera otra infracción, diferente a la contravención. Por ejemplo, si el Fisco dejó de percibir un monto determinado por concepto de impuesto sobre la renta en virtud de no haberse efectuado la retención correspondiente, es obvio que se causa una disminución ilegítima de ingresos tributarios; sin embargo, al analizarse lo relativo a la omisión incurrida (no retener) se observa que la misma se encuentra tipificada por el Código Orgánico Tributario como un incumplimiento de los deberes de los agentes de retención, resultando concluyente el hecho de que no basta que ocurra uno solo de los presupuestos que determinan la configuración de la contravención, sino que se hace imprescindible (condición "sine qua non") la simultaneidad de los presupuestos "supra" señalados.

Paso seguido, esta Gerencia pasa a conocer si los hechos que constan en autos se subsumen o no dentro de los presupuestos de la infracción in comento, establecidos en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, vigente desde el 31 de Enero de 1983, aplicable "rationae temporis" a los ejercicios fiscalizados.

En este sentido, observa este Despacho que el ilícito tributario en que incurre la contribuyente (incumplimiento de los requisitos establecidos en los Literales "b" y "c", Artículo 3º del Decreto 1992), determinante para la pérdida del beneficio de exoneración que solicitó para los ejercicios 1989 y 1990, se encuentra tipificado en el Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, como un incumplimiento de los deberes formales. En este sentido el Artículo 104 de dicho Código establece:

"Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros que viole las disposiciones que establecen tales deberes, contenidas en este Código, en las leyes especiales sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la administración tributaria". (Subrayado de la Gerencia).

Más adelante, y refiriéndose a lo que considera deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros, establece en su Artículo 117, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 117.- "Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la administración tributaria y en especial deberán:

1.- Cuando le requieran las leyes o los reglamentos:

a) Llevar los libros y registros especiales, referentes a las actividades y operaciones que se vinculen con la tributación.

b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones.

c) Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales.

d) Presentar las declaraciones que correspondan.

(Omissis)

4.- Presentar o exhibir en las Oficinas Fiscales o ante los funcionarios autorizados las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas..."

De los Artículos antes citados, resulta evidente que los requisitos establecidos en el Artículo 3º del Decreto 1992 del 10 de Febrero de 1988 constituyen deberes formales que debieron haber cumplido los representantes de la contribuyente a los fines de que ésta hubiese podido gozar de la exoneración prevista en el Artículo 1º del Decreto en referencia, por lo que consecuencialmente esta Gerencia demuestra que la contribuyente incurrió en incumplimiento de deberes formales.

Ahora bien, subsumiendo la omisión antes expuesta (incumplimiento de deberes formales) dentro del primer presupuesto establecido para la configuración de la contravención, este Despacho observa que dicha omisión no encuadra con lo preceptuado en el mencionado presupuesto, ya que el legislador de 1982 fue claro al definir a la contravención como toda acción u omisión que no estuviese comprendida dentro de las demás infracciones tipificadas por él en el Código Orgánico Tributario. Dicho esto, forzosamente se debe concluir que los hechos que constan en autos no configuran omisiones que puedan catalogarse de contravenciones tributarias, razón suficiente para concluir que la Administración de Hacienda, Región Capital no debió imponer a la recurrente las multas previstas en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir del 31 de Enero de 1983, las cuales se revocan en todas sus partes, ordenándose liquidar en su lugar las sanciones establecidas en el Artículo 105 del comentado Código. Así se declara.

- Por último, esta Gerencia entra a conocer la procedencia o no del alegato esgrimido por el representante de la recurrente en el sentido de que en la "omisión involuntaria" de no presentar sus declaraciones por ante la Dirección de Control Fiscal, ni haber informado a dicha Dirección sobre la donación recibida no hubo dolo ni ánimo de causar daño a la Administración Tributaria, ni obtener provecho para sí o para terceros, ni nunca antes ha sido sancionada por violación de normas tributarias, alegato éste que le sirve de fundamento para invocar la nulidad de las sanciones impuestas por contravención tributaria.

En relación a lo antes expuesto debe advertirse que pese a haberse declarado sin efecto las multas liquidadas de acuerdo a lo previsto en el Artículo 98 del Código vigente para los ejercicios objeto de fiscalización, esta Gerencia, en aras del derecho a la defensa del contribuyente frente a la Administración, apreciará cada una de las circunstancias formuladas por el representante, las cuales se tendrán como esgrimidas en contra de las sanciones que se le impondrán a la recurrente por encontrarse incursa en incumplimiento de deberes formales. Al respecto, observa este Despacho que ninguna de las circunstancias alegadas constituyen eximentes de responsabilidad penal a la luz de lo previsto en el Artículo 79 del Código al cual se ha venido haciendo referencia. Tampoco han sido consagradas en su Artículo 85 como atenuantes. Todos esto sin considerar el hecho de que no demuestra en autos la existencia de las mencionadas circunstancias atenuantes. Por el contrario es evidente que la contribuyente en 1990 incurrió en la misma infracción tributaria que cometió en el ejercicio 1989, lo cual configura la reiteración de infracciones, prevista en el Artículo 75 del prenombrado Código:

Artículo 75.- "Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme".

De la norma transcrita y de los hechos que constan en el expediente recursorio se colige la existencia de reiteración, ya que estamos en presencia de los cuatro requisitos que exige el Artículo 75 para que dicha figura tenga lugar, a saber:

1.- Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos infracciones tributarias (se debe entender que cometió dos infracciones tributarias, es decir una en cada ejercicio fiscalizado).

2.- Que tales infracciones sean de la misma índole. (Ambas infracciones constituyen incumplimiento de deberes formales).

3.- Que sean cometidas dentro del término de cinco años (en el caso de autos las infracciones se llevaron a cabo en forma consecutiva, es decir dentro del lapso de cinco años).

4.- Que no medie sentencia o resolución firme en relación con dichas infracciones (El acto emitido por la Administración de Hacienda Regional, mediante el cual se determinaron las infracciones in comento, fue emitido posteriormente a la comisión de dichos hechos ilícitos, y el mismo no puede calificarse de firme en virtud de haber sido recurrido).

De manera que, es un hecho indubitable que la recurrente se encuentra incursa en la figura de reiteración, la cual es establecida por el Artículo 85, Numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 1982 como una circunstancia agravante que debe ser considerada en la graduación de la pena, cuando la misma se encuentre comprendida entre dos límites, caso de la sanción prevista en el Artículo 105 del precitado Código, que a continuación se transcribe.

"El incumplimiento de los deberes formales será penado con multa de cien bolívares (Bs. 100,00) a diez mil bolívares (Bs. 10.000,00)".

Visto que en el presente caso, resultaron improcedentes las atenuantes alegadas, y habiéndose demostrado la presencia de la circunstancia agravante de reiteración, esta Gerencia ordena imponer multa para el ejercicio 1989 equivalente al término medio (Bs. 5.050,00) de la multa prevista en el Artículo 105 del citado Código de 1982, conforme lo requiere el Artículo 37 del Código Penal, que establece que cuando la ley castiga un delito con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es la que resulte de su término medio, la cual se reducirá o aumentará de acuerdo a la presencia de atenuantes o agravantes que concurran. Para el ejercicio 1990 la multa a imponerse es de Bs. 6.000,00 en razón de haber incurrido en la circunstancia agravante de reiteración, antes estudiada. Así se declara.

Respecto a la determinación de actualización monetaria e intereses compensatorios calculados al 12% anual que se ordena efectuar de acuerdo a lo establecido en el Artículo 59 (Parágrafo Unico) del Código Orgánico Tributario, vigente desde el 1º de julio de 1994, una vez que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HSA-01080 del 30 de Noviembre de 1994 quede firme, esta Gerencia debe advertir que de acuerdo a lo previsto en la parte "in fine" del Artículo 9 del Código de 1994 que a continuación se transcribe, la liquidación ordenada por la Administración de Hacienda, Región Capital resulta improcedente en todas sus partes:

Artículo 9 C.O.T.- "Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este Artículo".

Como puede observarse, la copiada disposición determina en forma clara y precisa, que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la Ley que las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria entraña una cuantificación de la obligación tributaria, al expresar dicha obligación en valores presentes, complementada con el pago de intereses compensatorios. Más aún, el propio Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en su parte "in fine" establece que: "La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada... (Omissis)... a la fecha de determinación de la actualización...", lo cual sin lugar a dudas nos demuestra que la actualización, y por ende su complementación (intereses compensatorios) debe calificarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación. Dicho esto, es lógico concluir que lo establecido en el ya citado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituye una norma relativa a la cuantía de la obligación tributaria, según lo previsto en la parte "in fine" del Artículo 9º "ejusdem", por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de Mayo de 1994, siempre y cuando el reparo haya quedado firme, o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente, como expresamente lo dispone el precitado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código "in comento", conforme al cual: "En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo..." (Subrayado de la Gerencia). Finalmente se debe aclarar que al señalar la norma el momento desde el cual se aplicará la actualización monetaria de la deuda y los intereses compensatorios"... a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo...", debe entenderse que se refiere al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidación y el pago del tributo de aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por todas las consideraciones expuestas precedentemente, y por cuanto el impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº HSA-01080 del 30 de Noviembre de 1994, corresponde a ejercicios ocurridos antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Gerencia decide dejar sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar por los ejercicios 1989 y 1990, así como el pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual, que se ordena efectuar en dicha Resolución de Sumario Administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el tanta veces citado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

Vista la declaratoria anterior, referente a la inaplicabilidad de la actualización monetaria e intereses compensatorios, este Despacho considera procedente y ajustado a la Ley, la liquidación de intereses moratorios a cargo de la contribuyente, contados a partir del vencimiento del lapso para la presentación de las declaraciones correspondientes a los ejercicios 1989 y 1990 hasta la fecha (05-11-93) en que se procedió a la apertura del respecto sumario administrativo, los cuales deberán calcularse a la tasa del dieciocho por ciento (18%), según lo previsto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario, vigente desde el 31 de enero de 1983, aplicable "rationae temporis" a los ejercicios fiscalizados. Así se declara.


Impuesto Sobre la Renta

-16-

Exoneración

HGJT-95-11

Fecha: 16-01-96

Asunto: Bonos Cero Cupón y Letras del Tesoro no están exonerados; el rechazo de la deducción no es una sanción; actualización monetaria.

Recurso Jerárquico

Los apoderados de la contribuyente BANCO S.A.C.A., muestran su desacuerdo con los actos administrativos, anteriormente identificados, formulando los siguientes alegatos:

- En primer término aducen que la actualización monetaria e intereses compensatorios no pueden liquidarse retroactivamente, ya que la norma establecida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario a su criterio no puede en forma alguna considerarse norma procesal o de derecho administrativo formal y que por tanto sólo será posible aplicarse a aquellos ejercicios que sean objeto de determinación o verificación que se inicien con posterioridad a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, una vez que quede firme el reparo o la sentencia definitivamente firme y así lo ordene el tribunal, agregando lo siguiente:

"...siendo que el principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 44 de la Constitución, configura garantía constitucional a favor del ciudadano, que ha sido desarrollado por el artículo 9 del Código Orgánico Tributario dicha garantía prohibe la aplicación hacia el pasado de disposiciones legislativas desfavorables o gravosas a su destinatario."

- Seguidamente, y en cuanto a los reparos formulados a los ingresos obtenidos por Bonos Cero Cupón (por considerar la fiscalización que dichos Bonos no son operaciones de crédito público, sino que por el contrario tienen la finalidad de regular la oferta monetaria) sostienen que no puede concebirse autónomamente la política fiscal sin tomar en cuenta la política monetaria y de endeudamiento por parte del estado, alegando que los Bonos Cero Cupón son títulos que generan deuda pública, que se emiten y colocan a corto plazo, lo cual pone de relieve su naturaleza de instrumento de política fiscal, por lo que concluyen son operaciones de crédito público y por tal carácter agregan:

 "...los enriquecimientos percibidos por los contribuyentes sujetos a la Ley de Impuesto sobre la Renta derivados de operaciones efectuadas con tales bonos constituyen un enriquecimiento exonerado y dispensado del pago de la exacción directa que nos ocupa..."

En cuanto a las deducciones (Gastos de arrendamiento y servicios) rechazadas por falta de retención, alegan la improcedencia de dicha inadmisibilidad en los términos siguientes:

a) Ausencia de base legal de los actos impugnados, ya que a su criterio el Parágrafo cuarto de los Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente, cuya fundamentación sirvió al Ejecutivo Nacional para dictar las disposiciones contenidas en los Decretos 1506 del 01 de Abril de 1987 y 1818 del 31 de Agosto contiene una delegación de facultades legislativas al Poder Administrador que viola el Artículo 224 de la Constitución y el Parágrafo Unico del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario.

b) Inaplicabilidad del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en virtud de que toda disposición penal contenida en otras leyes tributarias especiales dictadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario en 1992, quedó automáticamente derogada, sustentando dicho alegato en el hecho de que la mencionada Reforma suprimió el Numeral 5 del Artículo 4º , el cual disponía que sólo la Ley podía tipificar las infracciones y por ende establecer las correspondientes sanciones. Alegan asimismo que resulta plenamente aplicable la disposición señalada, a los ejercicios fiscalizados por el efecto retroactivo consagrado en los Artículos 44 de la Constitución, 9 y 7l del Código Orgánico Tributario. Invocan además la norma prevista en el Artículo 230 del referido Código, aduciendo que la preeminencia del Código como cuerpo normativo de penalización tributaria queda de manifiesto cuando en dicho Artículo se establece de manera general y expresa la abrogación de todas las disposiciones de otras leyes impositivas sobre las materias por él reguladas. Por último insisten en que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 configura una sanción y que por tanto quedó derogada su aplicación por efecto de la normativa antes citada, así como por lo previsto en el Artículo 72 (Parágrafo Unico) del Código Orgánico Tributario de 1992.

Para el caso de que no procedan los alegatos expuestos contra el rechazo de las deducciones por falta de retención, aducen que la sanción que le correspondía a su representada por la referida omisión de impuesto sería la establecida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario "...normativa punitiva que por la forma de graduación resulta de cualquier modo más beneficiosa para nuestra representada..." y no la sanción de rechazar la deducción de gastos normales y necesarios para la producción de la renta de la recurrente. Asimismo sostienen que el rechazo del monto de la deducción debe hacerse no por el total de la erogación normal, territorial y necesaria, sino exclusivamente por el monto de la retención no efectuada.

En relación al impuesto liquidado a cargo de la recurrente en su carácter de agente de retención (Artículo 28 del C.O.T.), arguyen que la Administración Tributaria no puede establecer o imputar una responsabilidad solidaria de tipo general y abstracta, sin que previamente haya establecido en forma clara y fehaciente que el contribuyente y sujeto pasivo del impuesto no declaró los pagos realizados por su representada dentro de los ingresos brutos gravables y por ende, que no pagó el impuesto que le correspondía cancelar si fuera el caso, añadiendo textualmente lo siguiente:

"Corresponde al sujeto activo de la relación tributaria, verificar si el beneficiario del pago cumplió con su obligación y una vez verificado que hubo incumplimiento, sí debe exigirse la responsabilidad solidaria del agente de retención, mecanismo éste de verificación por parte de la fiscalización, que en nada disminuye o afecta el significado de la solidaridad, la cual no pretendemos que sea subsidiaria sino que se fundamenta en el incumplimiento del beneficiario, momento en el cual sí existiría una deuda sobre la cual exigir su cumplimiento por parte de cualquiera de los obligados solidarios.

De lo contrario, si nuestra representada como agente de retención responsable solidario, paga al Fisco Nacional los impuestos que le son exigidos por la Administración Tributaria y que realmente corresponde pagar a los contribuyentes, sujetos pasivos beneficiarios de las remuneraciones pagadas, nuestra representada tendría acción de repetición contra los contribuyentes y si éstos incluyeron dichos pagos dentro de sus ingresos brutos gravables del ejercicio, nuestra representada nada tendría que reclamar a los contribuyentes y el Fisco Nacional posiblemente haya percibido en forma duplicada el monto del impuesto o esté exigiendo indebidamente a nuestra representada el pago de impuestos que no le corresponde pagar, lo cual sería contrario al equilibrio y justicia que deben imperar en la relación tributaria."

En lo que concierne a las pérdidas por cuentas incobrables, consideradas improcedentes por no haber cumplido la recurrente con los requisitos establecidos en el Numeral 8 del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, esgrimen sus apoderados que la resolución recurrida se encuentra absolutamente inmotivada por la precaria exposición de motivos, la insuficiente e incongruente relación entre lo afirmado y lo que se evidencia de todos y cada una de la documentación que la contribuyente puso a disposición de la actuación fiscal.

Por otra, el reparo formulado a los ingresos obtenidos por Letras del Tesoro, es considerado improcedente por los representantes de la recurrente, quienes afirman que la Administración Tributaria no examinó si la cartera de inversión que tenía la contribuyente eran títulos que venían gozando de la exoneración prevista en el Decreto 2637 del 21 de Diciembre de 1988, señalando que la Administración debió determinar si efectivamente se trataban de prórrogas o si por el contrario eran nuevas emisiones o nuevos títulos distintos a aquellos que estaban en posición de su representada.

Referente a la objeción formulada a las pérdidas trasladadas a los ejercicios fiscalizados 1991 y 1992, exponen que una vez revocados los reparos y declarado con lugar el presente recurso jerárquico, la pérdida automáticamente se hace procedente y, por lo tanto, puede ser traspasado de acuerdo a las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por último, señalan que las sanciones pecuniarias impuestas son improcedentes al resultar improcedentes los reparos formulados; alegando que en el caso de las multas impuestas conforme a lo previsto en los Artículos 98 del Código Orgánico Tributario y 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, las mismas resultan improcedentes por las razones siguientes:

a) Por no tipificar una infracción especifica y por cuanto no puede hablarse de disminución ilegítima de ingresos tributarios por no haberse efectuado la retención.

b) En razón de que los reparos a su representada se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas en las declaraciones de rentas y demás anexos, trayendo a colación sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia en fecha 16 de junio de 1983, para un caso similar.

c) Por cuanto no fueron apreciadas circunstancias atenuantes a los efectos de la graduación de las sanciones impuestas.

- Como petitorio, solicitan se procedan a declarar con lugar el presente recurso jerárquico y en consecuencia improcedentes los reparos formulados y las sanciones impuestas, así como la Resolución Nº HSA-01138 del 12 de Diciembre de 1994.

Motivaciones  para Decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por los apoderados de la contribuyente BANCO S.A.C.A., así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto, la controversia planteada en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos:

En primer término se debe determinar si los ingresos obtenidos por concepto de Bonos Cero Cupón se encuentran o no exonerados del pago de Impuesto sobre la Renta. Al respecto sostienen los apoderados de la recurrente que los bonos en referencia como instrumento de política fiscal estaban perfectamente englobados dentro de los supuestos del Artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 que dio origen al ejercicio de la facultad de la cual hizo uso el Ejecutivo Nacional prevista en el Decreto Nº.2637 de fecha 21 de diciembre de 1.988. Por consiguiente se transcriben las normas citadas por dichos representantes, a los fines de su respectivo análisis:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986

"Artículo 14: El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:

(OMISSIS)

7.- Los enriquecimientos provenientes de los intereses de capitales destinados al financiamiento de inversiones industriales, agrícolas, pecuarias, forestales, de pesca, de construcciones de viviendas, edificaciones educacionales, asistenciales, hoteles, centros de turismo y recreación, estén esos capitales constituidos en dinero efectivo o títulos valores, emitidos en moneda nacional o extranjera por empresas domiciliadas o no en el país...(OMISSIS)...

Parágrafo Segundo: En los decretos de exoneración deberán señalarse las condiciones, plazos, requisitos y controles a que éstas quedan sometidas, a fin de que se logren en cada caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural sectorial y regional. (Subrayado de la Gerencia)

Decreto 2627 de fecha 21-12-88

"Artículo 1º: Se exoneran del pago de impuesto sobre la renta los intereses y demás remuneraciones que perciban las instituciones financieras, provenientes de su participación en las operaciones reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público.

(OMISSIS)

Artículo 3º: Las exoneraciones a que se contrae el presente Decreto, tendrán una duración de cinco (5) años, contados a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, y se aplicarán a los enriquecimientos obtenidos dentro de los ejercicios en curso para dicha fecha." (Subrayado de la Gerencia)

Como bien puede inferirse de las normas in comento, la exoneración bajo análisis está referida a aquellos intereses y demás ingresos obtenidos por los entes financieros en operaciones de crédito público y así lo reconocen los propios apoderados de la recurrente, quienes aducen que los Bonos Cero Cupón generan deuda pública y pueden ser clasificados dentro de los títulos valores, como títulos de crédito, ya que comportan un derecho de crédito a favor del portador, añadiendo asimismo que el Bono Cero Cupón. "...se emite y coloca a corto plazo, lo cual pone de relieve su naturaleza de instrumento de política fiscal que permite incidir favorablemente en la situación coyuntural de la economía del país, con un descuento y sin interés sobre el valor nominal." Por su parte la fiscalización difiere de la recurrente, sosteniendo que los Bonos Cero Cupón no constituyen operaciones de crédito público y que por el contrario son instrumentos de política monetaria. Dichos bonos, señala la parte fiscal, son emitidos por el Banco Central, el cual está excluido, según lo establecido en la Ley de Crédito Público de las operaciones de crédito público; concluyendo que estas operaciones se corresponden con instrumento de política fiscal, ya que los fondos se destinan a los órganos que necesitan el financiamiento o los recursos para realizar las obras de interés público, mientras que los Bonos Cero Cupón tienen la finalidad de lograr uno de los objetivos del Banco Central como lo es la regulación de la oferta monetaria, mediante la emisión de obligaciones emitidas por el propio Instituto para retirar liquidez del mercado a través del mecanismo de subastas semanales o a través de la mesa de operaciones de mercado abierto, según lo dispuesto en los Artículos 2, 51 y 52 (literal "a") de la Ley del Banco Central del 30 de Octubre de 1.974.

Vistos los alegatos sustentados por las partes, sólo queda puntualizar si los Bonos Cero Cupón pueden considerarse como operaciones reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público. Al respecto esta Gerencia debe acotar que comparte todos los argumentos expuestos por la fiscalización mediante acta de reparo Nº.HCF-PEFC-01-03 del 23 de Mayo de 1.994, los cuales sirven de fundamento legal para formular los reparos a los ingresos obtenidos por concepto de Bonos Cero Cupón. Asimismo considera necesario traer a colación el criterio emitido por la extinta Dirección Jurídico Impositiva a través de memorándum HJI-200-000459 de fecha 05 de Octubre de 1.993 en relación a la exoneración prevista en el Decreto 2637 del 21 de Diciembre de 1.988, el cual se transcribe a continuación:

"Al respecto, esta Dirección Jurídico Impositiva cumple con darle respuesta en los siguientes términos:

1.- Bonos Cero Cupón: La reforma de la Ley de 1.986, no contempló en el régimen de exoneraciones prevista en el Artículo 14, la exoneración para este instrumento legal, razón por la cual el Ejecutivo Nacional no dictó ningún Decreto exoneratorio del mismo. Por otra parte, por ser el Bono Cero Cupón un instrumento de política monetaria, estos son emitidos conforme a la ley que rige el Banco Central de Venezuela...(OMISSIS)...

De tal manera que los Bonos Cero Cupón para los ejercicios 1990, 1991 y 1992, así como los intereses o el descuento no tuvieron, ni están actualmente exentos o exonerados del impuesto sobre la renta, en consecuencia son gravables conforme a la ley de la materia, ni se ha previsto su retención anticipada en la fuente en los Decretos Reglamentarios." (Subrayado de la Gerencia).

Concluye la Dirección Jurídico Impositiva que los bonos en estudio no estaban sujetos a la exoneración prevista en el Artículo lº del Decreto 2637 por constituir un instrumento de política monetaria emitido por el Banco Central de Venezuela, conforme a la Ley que lo rige, criterio éste compartido plenamente por esta Gerencia. Ahora bien, a fin de corroborar lo antes expuesto, es menester traer a colación la opinión de dos especialistas en la materia económica venezolana, expositores en la XX Jornadas "J.M. Dominguez Escovar", celebradas entre el 4 y 7 de Enero de l995 en la ciudad de Barquisimeto y que versaron sobre el Sistema Financiero y Jurídico del país, recogidas en el Libro "Sistema Financiero y Derecho", editado en conmemoración de los 100 años del Colegio de Abogados del Estado Lara. Seguidamente se transcriben ambas opiniones:

"Por otra parte, los ajustes iniciales de apertura tendieron a reducir la actividad económica en primer año del Programa, por cuanto el Banco Central de Venezuela debió aplicar medidas dirigidas a recoger la liquidez excedente, potencialmente inflacionaria, depositada en los bancos. Para ello se creó el bono "cero cupón".

                                                          (OMISSIS)

Durante este período en que la economía se estuvo transformando, la demanda de créditos bancarios industrial y agrícola se redujo, mientras creció la de los sectores favorecidos por la apertura, principalmente el comercial y el de servicios, pero la demanda total de créditos se mantuvo baja en relación con los depósitos, por lo que el Banco Central de Venezuela tuvo que mantener el drenaje de liquidez excedente vía oferta de cero cupón". (Jesús Ramón Quintero, exposición "Los Delitos Financieros", páginas 121 y 122. Subrayado de la Gerencia).

Por su parte Domingo Maza Zavala en su exposición "El Sistema Financiero Deseable, páginas 298 y 299, expuso lo siguiente acerca de los Bonos Cero Cupón:

"Este excedente de liquidez constituye un potencial inflacionario que es necesario absorber, y para ello deben utilizarse instrumentos de política monetaria. El Instituto Emisor ha optado por utilizar valores de emisión propia que representan obligaciones suyas de corto plazo, las cuales son colocados entre las instituciones financieras mediante subasta, a descuento variable; esto permite a los adquirentes de ese instrumento, denominado bono cero cupón (es decir, sin pago de interés) un rendimiento neto variable pero sustancial.

                                                          (OMISSIS)

Los bonos cero cupón, por otra parte sirven como instrumento regulador de las tasas de interés nominales. El mecanismo consiste en que, sobre la base del rendimiento promedio anual de aquellos bonos, se determine la tasa activa máxima de interés que pueden cargar los bancos en sus operaciones crediticias..." (Subrayado de la Gerencia).

Es evidente que ambos expertos financieros coinciden en apreciar que los bonos cero cupón constituyen un instrumento de política monetaria, que permitió durante su implementación controlar el volumen de dinero (masa monetaria) en el mercado, así como la fijación de las tasas máximas activas y mínimas pasivas de interés nominal sobre créditos y depósitos bancarios, pues como lo afirmó el propio Maza Zavala, el Banco Central tiene la atribución de regular la evolución de la liquidez monetaria para evitar situaciones de excedencia o insuficiencia que pudieran afectar el desenvolvimiento del crédito y la estabilidad monetaria, por lo que en prosecución de sus fines el Banco Central de Venezuela hace uso de los instrumentos de política monetaria antes expuestos.

En este mismo orden de ideas, el Diario Universal de fecha 29 de Octubre de l995, 2do. Cuerpo, página 2-1 publicó un trabajo económico realizado por Alfredo Carquez Soavedra y Mariela León, en el que analizaron la situación financiera del país destacando el papel de los Bonos Cero Cupón como instrumento de política monetaria, específicamente en la función de fijar las tasas de interés, indicando lo siguiente:

"El exceso de liquidez, frente a las limitadas posibilidades de canalizarla hacia la actividad crediticia, en razón de la deprimida demanda de préstamos, indujo a una caída continua en las tasas de interés nominales, las cuales en algunos casos se situaron en el mínimo que tenía establecido el BCV (10%) y consecuentemente, llegaron a mantenerse en niveles negativos.

En los meses subsiguientes el instituto emisor modificó varias veces la modalidad de los bonos cero cupón en la fijación de las tasas...".

Prosiguiendo su exposición señala el economista Maza Zavala que al vencimiento de los bonos cero cupón, principalmente al término de 91 días, el Banco Central rescataba esa obligación entregando una cantidad de dinero mayor de la que percibió en la oportunidad de su colocación, de lo cual infiere esta Gerencia que cuando el Banco Central emitía los mencionados bonos no lo hacía con la finalidad de adquirir fondos financieros, el cual sí constituye uno de los objetivos principales de las operaciones de crédito público, pues la emisión de los Bonos Cero Cupón a partir de 1990 se hizo para los fines de política monetaria, ya analizados.

Es indiscutible que el crédito público persigue un objetivo financiero, la obtención de recursos o ingresos extraordinarios, entre otros, mediante la emisión y colocación de bonos u obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro de corto plazo, constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo, tal como se establece en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Crédito Público promulgada el 22 de Agosto de 1983 y en su Reforma del 26 de Octubre de 1992, aplicables "rationae temporis" a los ejercicios objeto de fiscalización; observándose que en el Artículo 23 de la referida Ley se determina que los bonos de la deuda pública son obligaciones que sólo pueden ser emitidos a mediano y largo plazo, diferenciándose de los Bonos Cero Cupón en su colocación a corto plazo, generalmente a 91 días y sin pago de intereses.

En virtud de que se ha demostrado que los bonos cero cupón están dirigidos a regular la circulación monetaria; y en razón de que por expreso mandato del Artículo 49, Parágrafo Unico de la Ley Orgánica de Crédito Público el mencionado Ente Emisor quedó exceptuado de realizar cualquier operación de crédito público, esta Gerencia confirma en todas sus partes los reparos formulados bajo el concepto de "Ingresos obtenidos por bonos cero cupón", ya que se ha determinado que tales ingresos no gozan de la exoneración prevista en el Artículo 1° del Decreto 2.637 del 21 de Diciembre de 1988, publicado en la Gaceta Oficial No. 34121 del 23 de Diciembre de 1988, por no provenir de operaciones reguladas por la Ley Orgánica de Crédito Público. Así se declara.

En segundo lugar se requiere determinar si la delegación contenida en el Parágrafo Cuarto, Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente, la cual confiere al Ejecutivo Nacional la facultad para dictar los Decretos Reglamentarios en materia de Retenciones vigentes para los ejercicios 1990, 1991 y 1992, viola o no lo dispuesto en el Artículo 224 de la Constitución y Parágrafo Unico del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Esgrimen los apoderados que el carácter residual en la redacción del Ordinal 18 del Artículo 2 del Decreto 1.506 que establece la obligación de practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta a los deudores o pagadores de los enriquecimientos o ingresos brutos allí señalados "...atenta contra la reserva legal absoluta de legalidad consagrada en el Artículo 224 constitucional, al indicar no sólo una serie de sujetos pasivos en su condición de responsables distintos a los definidos en la Ley sino que además entra a definir hipótesis generadores de obligación tributaria por un acto de rango sublegal.

Lo anteriormente expuesto, en nada coincide con lo establecido en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, en el sentido de que la designación de los responsables en calidad de agente de retención puede efectuarse por la Ley o por la Administración previa autorización legal".

Aducen asimismo que en el presente caso "...la normativa de la Ley de Impuesto sobre la Renta con base a la cual se dicta la normativa que sirvió de base a la formulación de los reparos y, consecuente, rechazo a la deducciones de los gastos en que incurrió nuestra representada, establece una indeterminada e imprecisa delegación a la Administración... (OMISSIS)... mal puede el Decreto reglamentario suplir a la ley impositiva especial en los términos y funciones que le asigna el Código Orgánico Tributario en cuanto a la creación del tributo y las previsiones regulatorias de la relación jurídica tributaria." Finalmente concluyen que los Decretos 1.506 del 1º de Abril de 1987 y 1818 del 30 de Agosto de 1991, dictados con fundamento en los Artículos 96 y 78, Parágrafo Cuarto de las Leyes de Impuesto sobre la Renta aplicables "rationae temporis" a los ejercicios reparados. "...que sirve de base al acto administrativo de determinación impugnado, norma secundaria y subordinada a las previsiones legales, evidencia una potestad normativa de la Administración Tributaria incondicional y genérica, solo atribuible a las Cámaras como cuerpos legisladores, que invade de manera flagrante materias de estricta reserva legal, prohibición expresa contenida en el Parágrafo Unico del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario...(OMISSIS) ... en tal virtud y de conformidad con lo establecido en el Artículo 46 de la Constitución de la República, solicitamos respetuosamente, se desaplique para el presente caso, el Parágrafo Cuarto de los Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente, aplicable rationae temporis a los ejercicios investigados, los Artículos 2 Ordinal 18 y 19 del Reglamento de Retenciones contenido en el Decreto 1.506 y Artículo 10 Ordinal 10 del Decreto 1818 ... (OMISSIS)... y en consecuencia se proceda a declarar la nulidad por ausencia de base legal, de los actos administrativos contenidos en la Resolución objeto del presente recurso."

En atención a lo antes expuesto, resulta evidente que la pretensión de los apoderados de la recurrente, de que se desaplique una norma de rango legal, sólo puede ser resuelta por la vía judicial, de acuerdo a las consideraciones que sobre el asunto se expondrán seguidamente. No obstante esta Gerencia considera necesario advertir como punto previo, lo siguiente: El precitado Artículo 46 de la Constitución sólo prohibe a los funcionarios y empleados públicos ejecutar actos del Poder Público que violen o menoscaben los derechos garantizados por la Constitución, no refiriéndose evidentemente esta norma a la ejecución de actos cuyo objeto constituyan los deberes establecidos por la Constitución, como es el caso del Artículo 56 que consagra la obligación a contribuir con los gastos públicos, obligación esta desarrollada en las normas legales y reglamentarias impugnadas por los apoderados.

Por otra parte debe aclararse que el supra señalado Páragrafo Cuarto de los Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente, bajo ningún concepto delega al Ejecutivo Nacional la facultad de crear nuevos tributos, ya que sólo le confiere la discrecionalidad de disponer que se retenga en la fuente sobre cualquier enriquecimiento gravado de acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es decir que mediante los Reglamentos de Retención sólo se determina la obligación de pagar un adelanto o anticipo de un impuesto que previamente ha sido establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta. De allí que la disposición legal contenida en el precitado Parágrafo Cuarto en forma alguna contraviene lo consagrado en el Artículo 224 de la Constitución, ya que no se está delegando, vía reglamentación, el cobro de ningún impuesto que no esté establecido por la Ley de Impuesto sobre la Renta. Tampoco colide con lo previsto en el Parágrafo Unico del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario del 25 de Mayo de 1994, en virtud de que dicha norma sólo puede ser aplicable a la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1º de Julio de 1994. Todo lo antes expuesto, nos lleva a concluir que son infundados los argumentos de los apoderados, y por ende improcedente su petición. Sin embargo esta Gerencia pasa a conocer de la normativa que establece que sólo compete a los órganos judiciales el conocimiento y consecuente decisión, respecto a la nulidad o desaplicación de la norma de rango legal, por inconstitucionalidad o ilegalidad.

Artículo 215 de la Constitución:

" Son atribuciones de la Corte Suprema de Justicia:

                            (OMISSIS)

3º Declarar la nulidad total o parcial de las leyes nacionales y demás actos de los cuerpos legislativos que colidan con esta Constitución...

                            (OMISSIS)

5º Resolver las colisiones que existan entre diversas disposiciones legales y declarar cual de éstas debe prevalecer

                            (OMISSIS)

6º Declarar la nulidad de los reglamentos y demás actos del Ejecutivo Nacional cuando sean violatorios de esta Constitución..."

La Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia por su parte consagra en el Artículo 112 la facultad que tiene toda persona para solicitar la nulidad por inconstitucionalidad o ilegalidad, en los términos que a continuación se exponen:

"Toda persona natural o jurídica plenamente capaz, que sea afectada en sus derechos o intereses por ley, reglamento, ordenanzas u otro acto de efectos generales emanado de alguno de los cuerpos deliberantes nacionales, estadales o municipales o del Poder Ejecutivo Nacional, puede demandar la nulidad del mismo, ante la Corte, por razones de inconstitucionalidad o de ilegalidad..."

Por otra parte, el Artículo 3 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales establece que:

"También es procedente la acción de amparo, cuando la violación o amenaza de violación derivan de una norma que colida con la Constitución. En este caso, la providencia judicial que resuelva la acción interpuesta deberá apreciar la inaplicación de la norma impugnada y el juez informará a la Corte Suprema de Justicia acerca de la respectiva decisión.

La Acción de Amparo también podrá ejercerse conjuntamente con la acción popular de inconstitucionalidad de las leyes y demás actos estatales normativos, en cuyo caso, la Corte Suprema de Justicia, si lo estima procedente para la protección constitucional, podrá suspender la aplicación de la norma respecto de la situación jurídica concreta cuya violación se alega, mientras dure el juicio de nulidad." (Subrayado de la Gerencia).

En relación a la dualidad de recursos previstos en nuestro ordenamiento jurídico para impugnar la inconstitucionalidad de las leyes, Reglamentos y Actos administrativos dictados por el Ejecutivo Nacional, expone el co-redactor de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales, Dr. Hermann Eduardo Escarrá Malave:

"En efecto, el control de la constitucionalidad de las leyes en Venezuela, se le ha definido por la Doctrina como "control mixto·" en el cual concurre el llamado por la Doctrina Patria control concentrado de la constitucionalidad que se ejerce ante la Corte Suprema de Justicia mediante la Acción Popular y mediante la cual el Supremo Tribunal puede anular con efecto erga omnes la Ley impugnada en conformidad a lo dispuesto en el Artículo 215 Ordinales 3º, 4º y 6º de la Constitución Nacional en concordancia con la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, mientras que el llamado " control difuso de la constitucionalidad" es el que permite a cualquier juez sea de oficio o a petición de parte, decidir en cualquier proceso sobre la inaplicación de una ley inconstitucional cuyos efectos serían inter partes, tal como lo dispone el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil..." (Obra: "Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales", Editorial Biblioteca Jurídica OAED, SRL, Caracas 1988, página 65 - Subrayado de la Gerencia).

Sobre este mismo particular, pero refiriéndose a lo establecido en el Artículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, sostienen Josefina Calcaño de Temeltas y Allan Brewer Carías lo siguiente:

"Mediante este artículo, la Ley Orgánica de 1976 reguló en igual forma el procedimiento de impugnación de leyes nacionales o municipales (ordenanzas) que se inicia mediante el denominado recurso o acción de inconstitucionalidad, y el de impugnación de reglamentos y demás actos administrativos de carácter normativo o de efectos generales, los cuales tradicionalmente y con antecedentes desde mitad del siglo pasado, pueden ser impugnados por vía de acción directa ante la Corte Suprema de Justicia y los demás Tribunales Contencioso-Administrativos...(OMISSIS)..., configurándose el recurso como acción popular." (Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, Colección Textos legislativos Nº.8, 3ra. edición actualizada, página 155 - Subrayado de la Gerencia).

Como bien puede observarse de las normas precedentemente citadas, así como de los comentarios que los tratadistas han hecho a dichas disposiciones constitucionales y legales, la solicitud formulada por la recurrente de que se desaplique el Parágrafo Cuarto de los Artículos 96 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 1.991, respectivamente, por colidir con lo establecido en los Artículos 224 de la Constitución y 4 del Código Orgánico Tributario se desecha en todas sus partes por impertinente, en virtud de que sólo compete al Máximo Tribunal de la República conocer de la pretensión formulada por vía de control directo de la constitucionalidad o en todo caso a los demás tribunales del país, quienes sólo podrán desaplicar la norma legal recurrida e informar sobre ello a la Corte Suprema de Justicia a través del control difuso de la constitucionalidad. Así se declara.

En cuanto al tercer punto a decidir, relativo al supuesto carácter sancionatorio de la norma prevista en el Parágrafo Sexto de los Artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 1.991, respectivamente, y en razón de que también se alega que el mencionado Parágrafo Sexto quedó sin efecto desde la entrada en vigencia de la Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario en 1.992, que suprimió el Numeral 5 del Artículo 4 del Código de 1.983. se hace necesario la transcripción de tales Artículos, a fin de proceder al análisis correspondiente:

La Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente desde el 10 de Diciembre de 1.991, aplicable "rationae temporis" al ejercicio 1.992, lapso en el cual se efectuaron los pagos de arrendamientos y servicios sin retención, rezaba lo siguiente:

"Para obtener el enriquecimiento neto se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(OMISSIS)

PARAGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, solo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales todo de acuerdo con los plazos, condiciones y forma que establezca esta Ley y el Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo". (Subrayado de la Gerencia).

El Código Orgánico Tributario de 1.983, en su Artículo 4, Numeral 5, establecía la siguiente disposición, suprimida en la Reforma de 1.992:

"Sólo la Ley puede:

           (OMISSIS)

5.- Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones..."

Del contenido de las normas anteriormente transcritas, y vistas las argumentaciones expuestas por los apoderados, esta alzada tiene a bien observar que dichos representantes incurren en una errada interpretación jurídica, cuando expresan que el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 sanciona la falta de retención con el rechazo de la deducción del gasto. Visto así, interpretan la conducta omisiva de no retener como una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción como la correspondiente penalización tributaria. Por el contrario, la exigencia de retener prevista en el supra citado Parágrafo Sexto debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, ya que como bien se expresa en el encabezamiento del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento. Por su parte el Parágrafo Sexto, exige que dichos gastos sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, a los fines de que sea admitida su deducción. De allí que, la pérdida de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar. En este sentido, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, mediante sentencia de fecha cinco de Abril de 1.993 (caso La Cocina, C.A.) se pronunció al respecto, señalando lo siguiente:

"...el incumplimiento del deber u obligación de los agentes de retención de retener el impuesto sobre la renta por determinadas cantidades de las cuales son pagadores, tiene carácter punitivo y como infracción está sujeto a sanción. En contraposición, la exigencia de la retención como requisito para la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea una sanción..."

Más adelante sigue exponiendo:

"El contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual establece, que, para que un gasto sea deducible: debe estar causado, ser normal y necesario, debe ser hecho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento...OMISSIS

En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria(39): no hay infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que lo somete a una condición que al no cumplirla, la deducción resulta improcedente..."

Desvirtuado como ha sido el presunto carácter sancionatorio del prenombrado Parágrafo sexto, debe advertirse que las disposiciones contenidas en el parágrafo único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1.992, sólo surtirán sus efectos sobre aquellos presupuestos previstos en las leyes tributarias especiales que tipifiquen infracciones y establezcan las sanciones correspondientes, como bien se desprende del enunciado inicial comprendido en dicho Parágrafo Unico in comento. En consecuencia se rechaza la argumentación expuesta por los apoderados de la recurrente, relativa a la supuesta derogatoria del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 a raíz de la entrada en vigencia de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario de 1.992 que contempló en su Artículo 72, la derogatoria de las normas sobre infracciones establecidas en las demás leyes tributarias nacionales, excepto las previstas en la Legislación Aduanera.

Por todo lo precedentemente expuesto, esta Gerencia declara sin lugar todas las imputaciones tendentes a calificar la pérdida de la deducción por falta de retención, como una sanción tributaria establecida en el parágrafo sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, resultando asimismo improcedentes todos los alegatos que impugnan la aplicabilidad del mencionado parágrafo sexto. Así se declara.

Respecto al cuarto punto, referente a la procedencia o no de los reparos formulados bajo el calificativo de "Gastos de arrendamientos y servicios sin retención" por los montos inicialmente identificados, formulados para el ejercicio 1.992 en razón de que a los pagos efectuados por concepto de arrendamientos de bienes inmuebles y servicios varios no se les practicó la retención de impuesto correspondiente, esta Gerencia resuelve confirmarlos en su totalidad, en virtud de que los apoderados de la recurrente no producen ningún tipo de evidencia que deje sin efecto la imputación fiscal de que su representada realizó los mencionados pagos sin retención, limitándose únicamente a señalar una supuesta ausencia de base legal de los actos impugnados y a desconocer la aplicabilidad de la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, en los términos ya expuestos y considerados impertinentes, al dilucidarse los puntos 2 y 3 de la controversia planteada. Así se declara.

En razón de que resultó procedente la formulación de los reparos efectuados a los gastos pagados sin retención esta Gerencia observa que los representantes de la recurrente aducen que en todo caso la sanción que le correspondería a su representada por omitir retener el impuesto sería la establecida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario en lugar de la sanción de desconocer la procedencia de las deducciones por no haber efectuado la retención correspondiente.

Considera esta Gerencia que el argumento expuesto por los apoderados debe desecharse en todas sus partes por las razones siguientes: 1º Porque quedó suficientemente demostrado que el rechazo de la deducción por falta de retención no presenta carácter punitivo y 2º Porque por efecto de la concurrencia de infracciones (Artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1.983) sólo correspondía aplicar las multas por concepto de contravención, por constituir sanciones mas graves que las establecidas por el Código por incumplimiento de los deberes de los agentes de retención. Así se declara.

En cuanto al quinto punto a decidir, referente al hecho de que si estaba obligada o no la Administración de Hacienda, Región Capital a verificar que los beneficiarios o perceptores de los pagos efectuados sin retención (contribuyentes) incumplieron el deber formal de declarar dichos enriquecimientos conforme a lo establecido en el Artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, a fin de poder exigir el cumplimiento solidario del agente de retención, es menester señalar que efectivamente la mencionada Administración de Hacienda Regional procedió a liquidar a cargo de la recurrente el impuesto que dejó de retener, según se evidencia de la Resolución de Sumario Administrativo y de las Planillas de Liquidación que cursan a los folios 122 al 155 del expediente recursorio, sin proceder a la realización de la aludida verificación supra indicada, ya que de haberla efectuado hubiese dejado constancia de ello en la Resolución de Sumario Administrativo Nº. 01138 del 12 de Diciembre de 1.994. Considera esta Gerencia, y así lo reconocen los apoderados de la recurrente, que por efecto de la solidaridad establecida en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención. Este mismo principio se encuentra establecido en el Artículo 1221 del Código Civil cuando dispone que "La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros..." De ambas normas citadas, se logra inferir la facultad que tiene la Administración Tributaria de obligar al agente de retención a cancelar en su totalidad la deuda con el Fisco, vale decir, el impuesto que dejó de retener, y que por consiguiente no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Este aspecto no se encuentra sujeto a discusión, pues es incuestionable el hecho de que el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario establece una responsabilidad del agente de retención para el caso de que no efectúe la retención de impuesto. No obstante lo expuesto, es necesario señalar que la Administración sujeto activo de la relación jurídico tributaria, debe proceder a verificar si el beneficiario del pago hecho por el agente de retención, cumplió con su obligación de pagar el impuesto que le correspondía, caso contrario puede exigir tal pago del agente de retención, por el monto del tributo dejado de retener, y ello es así por que la Administración no puede proceder a exigir el pago de una deuda la cual no se sabe si ya fue cancelada, pues la obligación solidaria surge evidente cuando varios deudores -contribuyente, agente de retención- están obligados al pago de una misma cosa -pago de tributo- de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad y el pago hecho por uno sólo de ellos liberte a los otros. Por lo que para poder accionar al cobro indistinto a cualquiera de los deudores debe existir la certeza de que la obligación está insoluta, es decir, que no se haya producido su pago, caso contrario no existiría solidaridad, en razón de no existir obligación alguna. Por lo que esta responsabilidad no puede exigirse cuando la Administración Tributaria no haya procedido a verificar que el contribuyente (receptor de los pagos sin retención) no declaró ese enriquecimiento obtenido, y por ende no canceló el impuesto que hubiese resultado de su declaración definitiva de rentas, ya que sin lugar a dudas se corre el riesgo de que el agente de retención incurra en un pago indebido en el supuesto de que el mencionado contribuyente hubiere declarado y pagado el impuesto correspondiente. Evidentemente que este pago por parte del agente de retención no tendría causa que lo justifique o legitime, ya que en la hipótesis planteada, la deuda con el Fisco quedó extinguida desde el mismo momento en que el contribuyente presentó la respectiva declaración de rentas y efectuó el pago del tributo. En este sentido, el tratadista Eloy Maduro Luyando, en su libro "Curso de Obligaciones Derecho Civil III", página 268 expone:

"La extinción de la solidaridad puede ocurrir por tres grandes causas:

 (OMISSIS)

2. Por el pago de la deuda íntegra efectuado por uno de los deudores solidarios..."

De manera que, este supuesto de pago indebido traería como consecuencia inmediata, la percepción por parte del Fisco de un impuesto que ya recibió del contribuyente, lo cual a todas luces, como bien lo aducen los apoderados, sería contrario al equilibrio y justicia que debe imperar en la relación jurídica tributaria. Dicho esto, y acogiendo lo esgrimido en el escrito recursorio, esta Gerencia concluye que corresponde al sujeto activo de la relación tributaria (Administración Tributaria), verificar si el beneficiario del pago cumplió con su obligación y una vez verificado que hubo incumplimiento, debe exigir la responsabilidad solidaria del agente de retención; caso contrario, es decir, de que no hubiera procedido a efectuar dicha verificación, resultaría ilegal liquidar a cargo del agente de retención el impuesto que omitió retener. Por consiguiente, sí estaba obligada la Administración de Hacienda, Región Capital a efectuar la referida verificación.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, esta Gerencia revoca en todas sus partes la liquidación de impuesto emitida de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por monto de Bs. 136.057,83, a cargo de la recurrente, ya identificada, sin menoscabo de la facultad que tiene la Administración misma de realizar la verificación a que se ha hecho referencia y a determinar si fuere el caso la responsabilidad solidaria de la recurrente en su carácter de agente de retención. Así se declara.

En sexto lugar se debe determinar si se encuentran viciados de inmotivaciones  o no, los fundamentos en que se basó la fiscalización para formular los reparos a las pérdidas por cuentas incobrables, pues sostienen los apoderados que la resolución impugnada se encuentra absolutamente inmotivada por la precaria exposición de motivos, la insuficiente e incongruente relación de lo afirmado y lo que se evidencia de todos y cada una de la documentación que su representada supuestamente puso a disposición de la actuación fiscal.

Al respecto se observa que las actas de reparo levantadas por los ejercicios 1.990; 1.991 y 1.992, cursantes a los folios Nros.: 141 al 155 y 163 al 186 del expediente recursorio señalan que fueron revisados, analizados e inspeccionados los libros, comprobantes y demás documentos de las cuentas incobrables, determinándose que tales gastos se refieren a cuentas de cobros dudosas, ya que la recurrente no pudo comprobar la insolvencia de los deudores.

Por su parte la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº.HSA-01138 del 12 de Diciembre (folio 127 al 140) transcribe dicha fundamentación fiscal, la cual pudo haber sido omitida en esta Resolución en razón de que basta con que se hiciera mención de que se reproducen los alegatos de la fiscalización; que por demás no tiene que ser amplios y detallados, requiriéndose que se explique en forma lacónica los motivos del reparo para considerarla suficientemente motivada. Es propicio traer a colocación lo que al respecto señaló el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario en fecha 11 de Agosto de 1.983:

"Resulta incuestionable el que la MOTIVACION es elemento esencial a la validez de todo acto administrativo; tanto la doctrina como la jurisprudencia de la materia abundan en teorías acerca de este elemento, de acuerdo a las cuales se puede fácilmente concluir que la Motivaciones  debe contener, siempre, una relación de las cuestiones de hecho y de las circunstancias de derecho que originan el acto, no siendo indispensable que esta relación se haga en forma detallada, bastando que sea sucinta, siempre que sea ilustrativa y ello es así para poder cumplir con su primordial finalidad como es, la de informar al administrado la razón de ser del Acto y el querer de la Administración."

La Resolución objetada señala en forma clara y precisa el por qué del rechazo de las pérdidas por cuentas incobrables y deja constancia expresa de haberse analizado todos los libros y recaudos presentados a los fiscales a los fines de revisión de dicha cuenta, lo cual demuestra fehacientemente la Motivaciones  de los reparos en comento, dándose cumplimiento a lo previsto en el Artículo 149, Numerales 4 y 5 del Código Orgánico Tributario. Asimismo es menester acotar que es un hecho indubitable que la documentación entregada a la fiscalización no llegó a demostrar la insolvencia de los deudores, pues de ser cierta la afirmación de que la recurrente realizó todas las gestiones correspondientes para efectuar los cobros de las deudas, evidentemente se hubiesen traído a autos los comprobantes de tales actuaciones a los fines de enervar los reparos formulados. En consecuencia se desestima el mencionado alegato de inmotivaciones  y se confirman en todas sus partes los reparos formulados bajo la denominación de "Pérdidas por cuentas incobrables" por los montos inicialmente identificados, en virtud del principio legal contenido en el Artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1.983 de que las actas harán plena fe mientras no se pruebe lo contrario. Así se declara.

Seguidamente se entra a dilucidar como séptimo punto controvertido, si los intereses devengados por inversiones en Letras del Tesoro, gozaban o no de la exoneración prevista en el Decreto 2637 de fecha 21 de Diciembre de 1.988

Los apoderados sostienen que la fiscalización al formular el reparo bajo el concepto de "Ingresos obtenidos por Letras del Tesoro" por monto de Bs.69.942.268,22 correspondiente al ejercicio 1.992, no corroboró si efectivamente la cartera de inversión en títulos de la deuda pública en poder de la contribuyente BANCO S.A.C.A. cumplía con los requisitos establecidos en el citado Decreto 2637, pues a su criterio se debió determinar si efectivamente eran prórrogas, o si por el contrario eran nuevas emisiones distintas o nuevos títulos distintos a aquellos que venían en posición de nuestra representada. Ahora bien, del contenido del Acta de Reparo levantada para el ejercicio 1.992 y de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, se infiere claramente que la fiscalización sí procedió a examinar cada una de las Letras del Tesoro, de tal forma que considerando la fecha de emisión de tales Títulos pudo constatar que los Decretos de Emisiones Nos: 47 y 48 de fechas 03 de Octubre de 1.991 y 02 de Julio de 1.992, respectivamente (Decretos 1.874 y 2.413) no establecían ningún tipo de exoneración de impuesto por concepto de intereses de Letras del Tesoro, por lo que resulta concluyente que tales ingresos no gozaban de la exoneración establecida en el Decreto 2.637 del 21 de Diciembre de 1.988. Al respecto esta Gerencia da por reproducidos cada uno de los argumentos expuestos en el punto anterior, dejándose sentado que la Motivaciones  sólo requiere una relación de las cuestiones de hecho y de derecho que originan el acto, no siendo imprescindible que esta relación se haga en forma detallada, pues lo que realmente se requiere es que se informe, en el caso de auto, el por qué del reparo.

Por todo lo precedentemente expuesto, esta Gerencia desecha los alegatos esgrimidos por los apoderados de la recurrente en contra del reparo fiscal efectuado a los Intereses provenientes de las Letras del Tesoro, el cual se confirma en su totalidad, en virtud de que el mismo fue suficientemente motivado por la fiscalización, así como por el hecho de que se tendrán como ciertas las imputaciones fiscales hasta tanto no se demuestre lo contrario. Así se declara.

Respecto a las pérdidas de años anteriores, trasladadas a los ejercicios 1.991 y 1.992, este Despacho advierte que las mismas resultan improcedentes por efecto de haberse confirmado los reparos formulados para los ejercicios 1.990 y 1.991 en las partidas de "Pérdidas por cuentas incobrables" e "Ingresos obtenidos por Bonos Cero Cupón", motivo por el cual no procede el traspaso de dichas pérdidas de explotación, confirmándose consecuencialmente los reparos por montos de Bs.64.264.277,00 (ejercicio 1.991) y Bs.96.729.139,25 (ejercicio 1.992). Así se declara.

En relación al siguiente punto controvertido, esta Gerencia advierte que el mismo se limita a precisar si las multas liquidadas conforme a lo previsto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1.983, provinieron de reparos formulados en base a los datos e informaciones suministrados en las declaraciones definitivas de rentas presentadas para los ejercicios objeto de fiscalización y si fuere afirmativo, declarar con lugar la eximente penal prevista en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986.

Al respecto los apoderados sostienen que los reparos se produjeron con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministradas por sus representadas en las declaraciones de rentas de los ejercicios reparados, añadiendo que la fiscalización realizada por la Administración no sirvió sino para corroborar o verificar cifras, partidas o conceptos que ya constaban y se evidenciaban de la declaración de rentas y demás anexos, formularios y comprobantes que habían sido suministrados a la Administración, trayendo a colación lo que sobre este punto ha señalado la Sala Político - Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 16 de Junio de 1.983.

Ahora bien, antes de entrar a conocer el anterior argumento, es menester transcribir el contenido de la eximente alegada, la cual es del tenor siguiente:

Artículo 105: "Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención final, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda... (OMISSIS)... Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(OMISSIS)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración..."

Establece la citada norma que no se impondrá ningún tipo de multa cuando los reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de rentas presentadas por los contribuyentes por ante la Administración Tributaria, debiéndose advertir que esta Gerencia acoge la interpretación de la Corte Suprema de Justicia en el sentido de que el traslado del funcionario fiscal a la sede de la contribuyente se justifica para verificar las partidas objeto de deducción, concretándose dicha labor fiscal (revisión de libros contables, demás registros auxiliares y comprobantes respectivos) a rechazar los montos que considere improcedente. En efecto, en sentencia del 16 de Junio de 1.983, antes referida, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, recogiendo el criterio sustentando por los extintos Tribunales de Impuesto sobre la Renta, y refiriéndose a la norma prevista en el citado Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.966, invocada por la contribuyente HIDROCARBUROS Y DERIVADOS, C.A. para un caso similar al de autos, expone:

"En la aplicación de la norma penal citada, lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc (especiales para cada caso particular), sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen, sin lugar a duda, ocultamiento presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-declaración.

Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del contribuyente aparecen, global o pormenorizadamente, expuestos en la declaración, nos encontramos en presencia de una situación que no amerita mayor esfuerzo ni dificultad para el agente investigador, bastando el solo cumplimiento de su función indagatoria, para cerciorarse, con auxilio de los libros de contabilidad, registros y demás comprobantes de los detalles de las operaciones señaladas por el contribuyente; pero el ejercicio de esa normal actividad no autoriza por sí sola que se sancione, sin mayor detenimiento de detalles, la presunta omisión u ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. No se puede concebir lógicamente como podría verificarse la sinceridad y exactitud de los datos contenidos en la declaración, sin antes examinar y escudriñar los registros de contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos con los comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los respectivos asientos. La frase "con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración", usada en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de la materia de 1.966, debe entenderse en el sentido de que, para que proceda la eximente, las modificaciones propuestas por el Fiscal al cuadro de formulario de declaración, deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extraños a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditados..."

En fecha más reciente, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria, en sentencia del 24 de Enero de 1.995 (caso BANCO UNION, C.A.) ratificó el criterio sustentado desde 1.983 al declarar con lugar la eximente en comento, contenida en el Numeral 3º del Artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.982 (equivalente al artículo 105 de la Ley de 1.986), señalando textualmente lo que a continuación se transcribe:

"No queda duda que la fiscalización se basó para la formulación de los reparos en referencia, en la información aportada por la contribuyente en sus declaraciones de rentas y de modo particular en la conciliación de la renta, procedimiento que demuestra la obtención del enriquecimiento neto gravable o pérdida, partiendo de la utilidad que se obtiene en el respectivo ejercicio económico. El hecho cierto de que todos los reparos formulados, tanto los que fueron impugnados como los que no lo fueron, surgen a consecuencia de los datos suministrados en los renglones y cifras contenidas en los cuerpos mismos de los formularios y anexos en las correspondientes declaraciones, de donde, y sin lugar a dudas, los funcionarios fiscales actuantes tan sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó exhumación de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

El hecho de que los funcionarios actuantes, se hubiera trasladado a la sede de la contribuyente y hacer las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos ya mencionados a lo largo del proceso, no se hicieron con base a los datos suministrados en sus correspondientes declaraciones..."

Por todo lo precedentemente expuesto, y en virtud de que la labor fiscalizadora no detectó la omisión de ingresos, ni otras fuentes extra declaración, esta Gerencia declara con lugar la eximente penal prevista en el Numeral 3º del Artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de Septiembre de 1.986, vigente para los ejercicios objeto de fiscalización, por lo que consecuencialmente revoca en todas sus partes las multas impuestas conforme a lo establecido en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de Enero de 1.983, en razón de que dichas sanciones pecuniarias provienen exclusivamente de reparos formulados en virtud de datos e informaciones suministrados por la recurrente en sus declaraciones definitivas de rentas, presentadas para los ejercicios 1.990, 1.991 y 1.992. Así se declara.

Vista la declaratoria anterior, esta Gerencia considera inoficioso entrar a conocer el resto de los alegatos esgrimidos en contra de las multas aplicadas de conformidad con lo previsto en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Por último, corresponde determinar de seguidas si la actualización monetaria y los intereses compensatorios previstos en el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994, pueden o no aplicarse retroactivamente.

Sostienen los apoderados de la recurrente que pretender darle efecto retroactivo a una norma que sanciona el retraso o la falta de pago de una obligación tributaria pre-existente viola las disposiciones contenidas en los Artículos 70 del vigente Código Orgánico Tributario y 44 de la Constitución de la República, los cuales prevén textualmente lo siguiente:

Artículo 44: "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena..."

Artículo 70: "Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas".

Concluyen dichos representantes afirmando que "...salvo que se trate de una norma que sancione en forma más benigna la actuación errada de un contribuyente por obligaciones tributarias pendientes frente al Fisco, no puede pretenderse la aplicación de normas como la contenida en el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario para los reparos contenidos en la Resolución objeto del presente Recurso."

En relación a los argumentos expuestos por los apoderados de la recurrente acerca de la irretroactividad del Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir del 1º de Julio de 1.994, esta Gerencia Jurídica Tributaria debe señalar que los comparte en todas sus partes, debiendo advertir que se hace necesario el análisis de lo dispuesto en la parte in fine del Artículo 9º del citado Código, que a continuación se transcribe:

"Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo."

Como puede observarse, la copiada disposición determina en forma clara y precisa, que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la ley que las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria entraña una cuantificación de la obligación tributaria, al expresar dicha obligación en valores presentes, complementada con el pago de intereses compensatorios. Más aún, el propio Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en su parte in fine establece que: "La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada...(OMISSIS)...a la fecha de determinación de la actualización...", lo cual sin lugar a dudas nos demuestra que la actualización, y por ende su complementación (intereses compensatorios) debe calificarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación. Dicho esto, es lógico concluir que lo establecido en el ya citado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituye una norma relativa a la cuantía de la obligación tributaria, según lo previsto en la parte in fine del Artículo 9º ejusdem, por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de Mayo de 1.994, siempre y cuando el reparo haya quedado firme, o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente, como expresamente lo dispone el precitado parágrafo único del Artículo 59 del Código in comento, conforme al cual: "En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo..."(Subrayado de la Gerencia). Finalmente se debe aclarar que al señalar la norma el momento desde el cual se aplicará la actualización monetaria de la deuda y los intereses compensatorios "... a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo...", debe entenderse que se refiere al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidación y el pago del tributo pero de aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994. Así se declara.

Por todas las consideraciones expuestas precedentemente, y por cuanto el impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº 01138, del 12 de Diciembre de 1.994, corresponde a ejercicios ocurridos antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994, esta Gerencia decide dejar sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar por los ejercicios 1.990, 1.991 y 1.992, así como el pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual, que se ordena efectuar en dicha Resolución de Sumario Administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el tanta veces citado parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994.


Impuesto Sobre la Renta

-17-

Falso Supuesto

HGJT-A-20

Fecha: 23-01-96

Asunto: Falso supuesto y la unicidad de la obligación.

Recurso Jerárquico

El representante de la recurrente disiente de los criterios adoptados por la fiscalización y expone sus alegatos en el siguiente orden:

1.- En lo que respecta al ejercicio comprendido entre el 01 de Enero de 1988 al 31 de Diciembre de 1988 alega la prescripción de la obligación tributaria e invoca al respecto los Artículos 51 y 52 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio investigado.

2.- En cuanto al reparo formulado por la fiscalización relacionado con ingresos adicionales a los declarados, derivados de operaciones realizadas, durante los ejercicios investigados, mediante tarjetas de crédito, la recurrente considera que el procedimiento utilizado por la Administración es errado, por no encontrarse ajustado a derecho, pues la fiscalización se limitó a informar cómo operan las instituciones financieras en el manejo de tarjetas de crédito, sin explicar y demostrar cómo llegaron a determinar las cantidades que dejó de declarar la contribuyente, encontrándose la misma en estado de indefensión.

3.- La recurrente manifiesta que la diferencia obtenida por la fiscalización proviene del porcentaje (%) aceptado como deducción por concepto de propinas a que tienen derecho los mesoneros, señalando que en ningún momento ha tenido la intención de evadir sus obligaciones tributarias y mucho menos de defraudar al Fisco Nacional.

4.- Con respecto al reparo formulado por "omisión de ingresos", alega que la diferencia reparada por la fiscalización surge de la comparación del monto total según las notas de consumo y lo determinado por la fiscalización, siendo dicha diferencia improcedente en virtud de que la misma corresponde al 10% de comisiones por ingresos de los mesoneros y 5% de sus propinas.

5.- El representante de la contribuyente, alega que el porcentaje del 10% correspondiente a propinas dejada a los mesoneros, no forma parte de sus ingresos brutos.

6.- Solicita la nulidad del acto administrativo, basándose en que para poder la Administración Tributaria requerir información a terceros, debe hacerlo a través de una Resolución motivada, requisito éste que no se cumplió en el presente caso, contraviniendo lo establecido en el Numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

7.- Alega falta de Motivaciones  en las Actas Fiscales, por cuanto considera que la fiscalización se limitó a señalar la información suministrada por las instituciones financieras no señalando: a) qué personas efectuaron las compras b) Los números de las tarjetas afectadas c) monto de cada operación d) cargo de mesoneros y propinas y e) fechas de las operaciones, colocando a la recurrente, con tales omisiones, en estado de indefensión.

8.- En cuanto a las comisiones cobradas por las empresas emisoras de tarjetas de crédito, sobre las notas de consumo, la recurrente afirma que dichas comisiones corresponden al 7% que se les paga a dichas empresas por el servicio del uso de los clientes de las tarjetas de crédito y por lo tanto lo solicitó en su declaración como deducción.

9.- Posteriormente la contribuyente presentó escrito de alcance al Jerárquico, mediante el cual consigna copia de "vouchers" de tarjetas de crédito correspondiente a los ejercicios investigados, con lo cual pretende desvirtuar el reparo formulado por la fiscalización bajo el concepto de "omisión de ingresos".

Motivaciones para decidir

Analizados todos los documentos que cursan en autos, los argumentos que en su defensa explana la recurrente, así como los razonamientos fiscales que motivaron los actos administrativos, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir observa:

En virtud de que tanto los reparos como los alegatos esgrimidos por la recurrente son idénticos para los ejercicios civiles 1988, 1989, 1990 y 1991 salvo en lo relativo a la prescripción invocada para el ejercicio 1988, la decisión que tome esta Gerencia será igualmente válida para cada uno de los ejercicios recurridos.

Con respecto a la prescripción solicitada por la contribuyente para el ejercicio comprendido entre el 01 de Enero al 31 de Diciembre de 1988, cabe destacar el contenido del Artículo 51 del Código Orgánico Tributario:

"La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsables no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho".

El Artículo transcrito establece dos plazos distintos para que proceda la prescripción; a saber, uno de aplicación general por cuya virtud la obligación tributaria y sus accesorios prescribe a los cuatro (4) años, otro, de carácter especial, por el cual el término de la prescripción se extiende hasta seis (06) años y se aplica en los casos taxativamente establecidos en el Código.

En el asunto "sub examine", aun cuando se trata de ingresos omitidos, se verificó el hecho imponible y nació la obligación tributaria. Asimismo, el contribuyente declaró tal hecho imponible, sólo que no lo hizo en su totalidad; por lo tanto, a partir del 10 de Marzo de 1989, fecha en que la contribuyente presentó su Declaración de Rentas Definitiva bajo el Nº H-87-089408, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de Enero de 1988 al 31 de Diciembre de 1988, la Administración Tributaria poseía la facultad y debió hacer las investigaciones pertinentes a fin de precisar la exactitud de los datos contenidos en dicha declaración y así señalar las rentas no declaradas y en consecuencia exigir los impuestos debidos e imponer las sanciones correspondientes a tal omisión, y si no lo hizo dentro del término de cuatro (4) años que la Ley señala como lapso de prescripción, no puede extenderse dicho período a seis (6) años en virtud de que dichos ingresos omitidos no fueron incluidos en la Declaración Definitiva de Rentas, ello en virtud a que la obligación tributaria es una sola y la misma no puede ser dividida, tal como quedó asentado en la reciente sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, de fecha 17 de Enero de 1995, la cual expresa:

"...una sola es la obligación tributaria que nace de la realización de un hecho imponible y en el caso concreto de autos, tratándose del Impuesto Sobre la Renta, una sola es la obligación que nace al consumarse el hecho imponible que en este caso es la obtención del enriquecimiento el cual se materializa al cierre del ejercicio económico, y de ninguna manera puede arguirse que existan tres (3) obligaciones tributarias derivadas de ese mismo hecho imponible como erróneamente estableció el Juez a-quo en la sentencia recurrida...

La obligación tributaria a cargo de la contribuyente de pagar el Impuesto Sobre la Renta ...se originó al obtener un enriquecimiento neto durante dicho ejercicio fiscal, sólo que al haber apreciado la Administración Tributaria que la declaración de rentas presentada por la contribuyente no reflejó su capacidad contributiva, ofreciéndole dudas razonadas acerca de la veracidad de los elementos declarados, procedió a realizar la determinación de oficio... Los resultados de esta determinación de oficio se hicieron constar en el acta, ...De dicha Acta no nace una obligación distinta, de aquella que se originó al realizarse el hecho imponible...se trata de la misma y única obligación tributaria de pagar el impuesto sobre la renta a cargo de la contribuyente investigada..."

Por lo tanto, cuando la contribuyente cierra su ejercicio económico 1988 se materializa la obligación tributaria, sólo que esa obligación ofrecía dudas a la Administración, por lo que se hizo necesario realizar una fiscalización.

En consecuencia, la recurrente se encuentra dentro de los supuestos establecidos en el encabezamiento del Artículo 51 del Código Orgánico Tributario, "ut supra" citado, por lo que es a partir del 01 de Enero de 1989 cuando comienza a correr el lapso de la prescripción alegada por la recurrente, interrumpiéndose ésta con la presentación de la Declaración Definitiva de Rentas Nº H-87 089408 correspondiente al ejercicio 1988, el día 10 de Marzo de 1989 comenzando otro lapso prescriptivo el día 11 de Marzo de 1989, debiendo consumarse dicho lapso el 11 de Marzo de 1993. Ahora bien, la Administración Tributaria notifica el Acta de Reparo HGIF-IES S/N en fecha 09 de Agosto de 1993, observándose que entre ambas fechas (11-03-1989 y 09-08-93) han transcurrido cuatro (4) años, cuatro (4) meses y veintiocho (28) días, lo cual nos indica que operó la prescripción de cuatro (4) años prevista en el Artículo 51 del Código Orgánico Tributario, por lo que se considera procedente la prescripción alegada por la recurrente. Así se declara.

En cuanto al resto de los alegatos expuestos por la recurrente en su escrito recursorio, en contra de las Actas Fiscales levantadas para los ejercicios 1989, 1990 y 1991, esta Gerencia para dilucidar lo planteado, considera necesario aclarar ciertos puntos:

La Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable "Ratione Temporis", a los ejercicios investigados, al referirse a los ingresos brutos establecía:

"El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el Artículo 5º de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libro ejercicio de profesiones no comerciales y los provenientes de dividendos, regalías, o participaciones análogas, salvo los dividendos en contrario establecida en esta Ley" (Subrayado de la Gerencia).

Aplicando la norma antes transcrita, al caso que se estudia, se observa que este tipo de contribuyentes, que explotan el ramo de "Bar-Restaurant", generalmente obtienen sus enriquecimientos, a saber, con la prestación de servicios a los comensales a través de la venta de bebidas y alimentos en general.

Los enriquecimientos así obtenidos, corresponden al giro normal y habitual de la contribuyente, cuyos cómputos y registros deberán estar soportados por cada una de las facturas de ventas en efectivo o mediante tarjetas de crédito.

En este rubro de ingresos se permite al contribuyente la imputación como costo de los bienes vendidos, de todo lo relacionado a los insumos adquiridos, tales como la compra de víveres para la preparación de los alimentos, el pago al personal que elabora las comidas, la compra de licores y cigarrillos, el consumo de energía, etc.

La prestación del servicio como fuente de enriquecimiento, se traduce en el trabajo efectuado por los mesoneros, el cual es el más importante ya que lleva incluido el monto total pagado por el consumo en dichos establecimientos.

Ahora bien, en el monto total pagado por el servicio recibido por los comensales, también iría incluido el diez por ciento (10%) del consumo, más las propinas o dádivas entregadas por éstos, bien sea en efectivo o incluido en las notas de consumo para el pago por tarjeta de crédito.

Debiendo la contribuyente una vez computado la totalidad de lo expresado en cada factura y registrado en el libro, restituir a los mesoneros el 10% sobre el consumo más las propinas voluntarias de los clientes, lo cual no constituye un ingreso para los establecimientos que explotan la rama de Bar - Restaurant, en consecuencia tampoco podrá ser imputable como costo de la empresa.

En el caso que nos ocupa, el reparo efectuado por la fiscalización se refiere al cómputo como ingresos brutos, de las notas de consumo o "voucher" por los pagos efectuados con las tarjetas de crédito autorizadas.

De acuerdo a lo expresado en las Actas fiscales, la contribuyente no computó como ingreso bruto el total abonado por las empresas emisoras de Tarjetas de Crédito, existiendo la diferencia impugnada.

Esta diferencia se obtuvo de la información suministrada por terceros, mediante solicitud realizada a través de Oficios Nos. 00108; 00107; 00116; y 00120 todos de fecha 20 de Marzo de 1992, dirigidos a entidades financieras emisoras de tarjetas de créditos, cuyos resultados constan en los anexos de las Actas Fiscales.

El representante de la contribuyente, consigna una serie de "vouchers" y facturas mediante las cuales trata de demostrar que la diferencia obtenida por la fiscalización proviene del 10% que están obligadas a entregar a los mesoneros este tipo de empresas, más la porción correspondiente a la propina.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria, a fin de dilucidar la controversia planteada, procedió a la revisión de los anexos antes referidos, los cuales están representados por los estados de cuenta suministrados por las instituciones financieras. De dicha revisión se pudo constatar que los montos fueron relacionados en forma global, mes por mes, sin discriminar cuáles fueron las notas de consumo que involucran los montos reparados, para que así la contribuyente pudiera determinar si efectivamente hubo o no omisión de ingresos, o si están incluidos montos que la recurrente relacionó en su declaración, colocándola en este sentido en estado de indefensión.

En el caso en estudio, se podría decir que estamos en presencia de un vicio de fondo del acto administrativo recurrido, de los que la doctrina y jurisprudencia han denominado de "falso supuesto", en este sentido se ha dicho:

"La Administración,..., para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos, ni por tanto, dictar actos fundados en hechos que no han comprobados, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto.

La Administración, por tanto, cuando al apreciar los hechos que son fundamento de los actos administrativos, los aprecia o comprueba mal o parte de falsos supuestos, y los dicta, provoca que dichos actos estén viciados en la causa". (Brewer-Carías, Allan R., El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo pág. 153 y 177).

A su vez el Tribunal Tercero del Impuesto Sobre la Renta, en sentencia Nº 29 del 03 de Diciembre de 1976, en relación con los reparos fundamentados en información suministrada por terceros, ha expuesto:

"...la presunción de veracidad no se extiende a toda clase de hechos, ni a toda especie de menciones que pueden aparecer en el Acta. En efecto, los hechos que se reputan verdaderos son aquellos que han sido presenciados, constatados o verificados por el funcionario fiscal que ha elaborado el acta...

No gozan de la presunción de veracidad los hechos consignados en el Acta Fiscal que no hayan sido presenciados, constatados o verificados personalmente por el funcionario. Entre ellos cabe mencionar los aseverados o testificados por terceros, mediante información escritas y orales, aun cuando éstas se produzcan a requerimiento de la Administración. Las declaraciones de terceros no están revestidas de presunción alguna así consten en el Acta o sean transcritas en la misma..."

Por todo lo antes expuesto y en vista de que la fiscalización al tomar los datos aportados por las instituciones financieras, en este caso los estados de cuenta por notas de consumo de las tarjetas de crédito, lo hizo sobre montos globales, evidenciándose que no constató la veracidad o fundamentación de tales informaciones con los registros contables y documentos de soporte de la contribuyente, se considera que hubo "falso supuesto", por haber utilizado un procedimiento arbitrario donde se le imputó al contribuyente un enriquecimiento sobre el cual no se le reconoce la diferencia que constituyen las propinas y el diez por ciento (10%) del consumo realizado por los clientes, que debe ser entregado a los mesoneros.

Al hacerse un análisis de ingresos cuya finalidad es la determinación efectiva de la capacidad tributaria del contribuyente, la actuación fiscal debe demostrar que la contribuyente omitió declarar ingresos, y buscar el origen o la fuente de esos supuestos enriquecimientos, concediéndole los costos respectivos, ya que no es posible imputar a un administrado unos enriquecimientos superiores a los declarados, basándose solamente en la información suministrada por un tercero; sin que se compruebe la naturaleza del ingreso en los libros de contabilidad llevados por la empresa.

En el caso de autos, y como se mencionó anteriormente, el fiscal actuante se limitó a apreciar los reparos en base a una información suministrada por terceros sin profundizar en los comprobantes y documentos llevados por la contribuyente y del análisis de estos, llegar a una determinación exacta de la obligación tributaria.

Ahora bien, "...los vicios en la causa son vicios que producen la nulidad relativa o anulabilidad de los actos administrativos...Por tanto, serían en principio, vicios convalidables. Sin embargo, ello a veces es imposible..." (Brewer-Carías, Allan, Ob. Cit, pág. 178), por cuanto hay casos en que la Administración no encuentra en el expediente administrativo las razones de hecho o de derecho sobre las cuales fundamentó la actuación a convalidar.

De darse dicha condición la administración se encontraría imposibilitada para proceder a subsanar el vicio de falso supuesto(40), por desconocer su causa o motivo, viéndose obligada a revocar el acto.

De la revisión efectuada al expediente, se evidencia que la Dirección de Inspección y Fiscalización efectuó un procedimiento inadecuado para estimar los enriquecimientos de la contribuyente en base a elementos insuficientes, sin profundizar la información suministrada y sin compararla con los documentos y comprobantes que poseía la recurrente, siendo imposible a esta Gerencia, constatar las razones que llevaron a dicha Dirección a efectuar el reparo sobre omisión de ingresos derivado de las operaciones realizadas por la contribuyente, mediante tarjetas de crédito, por lo que esta instancia jerárquica se encuentra imposibilitada para convalidar el vicio del cual adolece el acto administrativo impugnado.

En consecuencia, se procede a revocar los reparos formulados por omisión de ingresos a la contribuyente, para los ejercicios 1989, 1990 y 1991 y así se declara.


Impuesto Sobre la Renta

-18-

Falso Supuesto

HGJT-A-31

Fecha: 24-01-96

Asunto: Falso supuesto en el incumplimiento del deber formal.

Recurso Jerárquico

Manifiesta el Representante Legal de la contribuyente en su escrito recursorio, su inconformidad en relación con la decisión adoptada por la Administración Tributaria, contenida en la Resolución objeto de impugnación en este procedimiento, alegando los siguientes aspectos:

Con fundamento a lo dispuesto en el Artículo 1 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones, el cual dispone:

"Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y enterarlo en una Oficina de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores..." (Subrayado de la recurrente).

Expone la recurrente, "...se entiende que sólo en caso de realizarse pagos o abonos en cuenta es cuando nace la obligación tributaria de practicar la retención del impuesto y por ende el deber de enterar el correspondiente impuesto en una Oficina de Fondos Nacionales..."

"Así pues, debe entenderse que si la Ley sólo obliga a practicar la retención de impuesto a los deudores o pagadores de los enriquecimientos o ingresos brutos tipificados como tales en la Ley de impuesto Sobre la Renta, cuando hayan pagado u obtenido tales enriquecimientos o ingresos brutos, mal puede mi representada al no obtener enriquecimientos o ingresos brutos en el período impositivo (07/95) objeto de la multa impuesta..." (Subrayado del contribuyente).

De la misma forma, la recurrente alega entre otras cosas, que el Acto Administrativo impugnado posee un vicio en el elemento causa, por haber sido dictado bajo un falso supuesto y pretender la Administración cobrarle una multa por incumplimiento de un deber formal, aplicando erróneamente las disposiciones legales en las cuales fundamenta la resolución sancionatoria que se impugna a través del presente recurso; criterio del vicio en la causa mantenido por la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 14-08-89, al exponer:

"...La Administración, para dictar su decisión, tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por cierta cuestiones no involucradas en el asunto..."

"Finalmente, la Administración basó su actuación en un falso supuesto de derecho, pues como se desprende del acto impugnado la base legal del acto administrativo la constituyen los Artículos 109, 142 del Código Orgánico Tributario y el Parágrafo Primero del Artículo 149 ejusdem, lo cual vicia de nulidad el acto por haber ocurrido una mala interpretación de la norma, en virtud de que mi representada no incurrió en el incumplimiento del deber formal de presentar la declaración... no tenía el deber formal de presentar la declaración antes citada ya que no había efectuado ningún pago a terceros en ese mes..." (Subrayado de la recurrente).

Asimismo, solicita el contribuyente la suspensión provisional de los efectos del acto recurrido en el caso que su ejecución le pudiera causar un grave perjuicio.

En consecuencia, solicita sea revocada por ilegal y deje sin efecto la Resolución de Multa objeto del presente Recurso Jerárquico, tomando en cuenta los argumentos expuestos.

Motivaciones  para decidir

Vistos los argumentos expuestos por la recurrente en el escrito recursorio, así como la documentación que conforma el presente expediente, esta Gerencia basa su decisión tomando en consideración lo siguiente:

En relación al alegato esgrimido por la recurrente, donde determina que la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, al pretender imponerle una multa en razón de no haber presentado su declaración de retenciones de Impuesto Sobre la Renta, por pagos o abonos en cuenta a personas naturales domiciliadas en el país, correspondiente al período impositivo 07/95, en un lugar distinto al exigido en el Artículo 1º de la Resolución Nº 34(41) identificada anteriormente; cuando ciertamente no nació para ella la obligación tributaria de retener ni enterar impuesto alguno, en virtud de no haber hecho pagos o abonos en cuenta a personas naturales, motivos estos que soportan su pretensión, esta Gerencia hace el siguiente análisis:

Expone el tratadista Allan R. Brewer-Carías, en su obra "El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos", Caracas 1982, pág. 152 y 153, en lo referente a la causa o motivo del acto administrativo que:

"En efecto, la administración cuando dicta un acto administrativo, no puede actuar caprichosamente sino que tiene que hacerlo, necesariamente, tomando en consideración las circunstancias de hecho que se correspondan con la fundamentación legal que autorizan su actuación. Por tanto, puede decirse que en general todo acto administrativo, para que pueda ser dictado, requiere...que constate la existencia de una serie de supuestos de hecho del caso concreto, y esos supuestos de hecho concuerden con la norma y con los presupuestos de derecho... No puede la administración presumir los hechos, ni por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado y podría el acto estar viciado por falso supuesto".

Criterio este, que conlleva a concluir, que es a la Administración a quien corresponde la carga de la prueba de los presupuestos de hecho, es decir, de la causa y motivo del acto.

En este mismo orden de ideas, el autor Henrique Meier E, en su libro "Teoría de las Nulidades en el derecho Administrativo", Caracas 1.991, pág. 265; en el título referido al falso supuesto como causal de nulidad del acto administrativo, define las modalidades del vicio de falso supuesto, entre las cuales se encuentra el error en la aplicación y calificación de los hechos, de la siguiente manera:

"Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos. (Falso supuesto "stricto sensu")".

Asimismo, este criterio reiterado y analizado anteriormente, en cuanto al vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, lo expone igualmente el autor Jesús Eduardo Cabrera Romero en la "Revista de Derecho Probatorio", Nº 5, Caracas 1.995, pag. 134, de la siguiente manera:

"En efecto, si el recurrente alega que los hechos en los que se apoya el acto no existen, o que son totalmente falsos, nada debe probar puesto que está negando absolutamente".

Finalmente, conforme lo ha señalado la Jurisprudencia el falso supuesto es la "(...) falta de adecuación entre el supuesto legal y la realidad, o lo que es lo mismo, (...), cuando la Administración al dictar su acto, fundamenta su decisión en hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, en otras palabras, porque son falsos e inexactos.

El vicio de falso supuesto, por tanto, se configura cuando la decisión impugnada descansa sobre falsos hechos, y también por errónea fundamentación jurídica. Así tenemos el falso supuesto de hecho y el falso supuesto de derecho (...)": (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa, de fecha 25-04-91. Revista de Derecho Público, Nº 46, pág. 109. En igual sentido se ratifica este criterio en Sentencias de fechas 22-10-92 y 04-02-93).

Los conceptos anteriores son aplicables al caso de autos, ya que la Administración Tributaria al momento de imponer la multa a la contribuyente, la fundó en un falso supuesto(42), al determinar que la declaración correspondiente a retenciones de Impuesto Sobre la Renta del período 07-95, fue presentada en un lugar distinto al establecido en el Artículo 1º de la Resolución Nº 34 anteriormente identificada; cuando lo cierto es que no hubo presentación de tal declaración sino el hecho de que a la contribuyente no le nació la obligación tributaria de presentar declaración por concepto de retención de Impuesto Sobre la Renta, en virtud de no haber efectuado pagos o abonos en cuenta a personas naturales domiciliadas en el país. Y así se declara.

De todo lo expuesto se observa, que por cuanto la contribuyente no incurrió en el incumplimiento de un deber formal exigido por Ley, no le era de ninguna forma aplicable la multa que fuera impuesta por la Administración Tributaria, en virtud de lo cual esta Gerencia - visto el vicio en la causa de que adolece el acto impugnado - de conformidad con lo establecido en el Artículo 161(43) del Código Orgánico Tributario en concordancia con el Artículo 20(44) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debe proceder a revocar la Resolución de Imposición de Multa impugnada. Y así se declara.

En virtud del pronunciamiento anterior, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera inoficioso entrar a conocer los demás argumentos esgrimidos en el escrito recursorio.


Impuesto Sobre la Renta

-19-

Retención

HGJT-A-13

Fecha: 19-01-96

Asunto: Los intereses que producen los depósitos a plazo están sujetos a retención (Personas Jurídicas).

Recurso Jerárquico

El apoderado de la recurrente, en su escrito recursorio alega:

- Que en la Resolución del Sumario recurrida se incurre en un error, por cuanto confunde operaciones activas con pasivas, no estando obligada la contribuyente a efectuar retención de impuesto sobre los intereses pagados por depósitos a plazo fijo, hechos por personas naturales y jurídicas. "Es el caso, que la norma invocada como fundamentación de la argumentación fiscal, o sea, el Artículo 11 del Decreto 1818, se refiere a Operaciones Activas, cuales son los intereses que causan los préstamos solicitados a las Instituciones Financieras, mientras que operaciones pasivas, son los intereses que se originan por depósitos de los ahorristas del Banco, por lo que (...) mal puede aplicársele a mi representada un Artículo, cuyo supuesto de hecho, no se corresponde con las operaciones pasivas propias de la institución".

Continúa señalando la recurrente que "(...) la norma aplicable a mi representada, no es otra que la contemplada en el Artículo 10 del citado Decreto (...)" y específicamente el Ordinal 3, Literal c) del señalado Artículo 10. Ello en virtud de que "(...) la obligación de retener se configura para el supuesto de pagar intereses sobre capitales "Tomados en préstamo" y no sobre capitales colocados por los ahorristas a plazo fijo en instituciones bancarias, lo que diferencia la actividad de nuestra representada, que como entidad bancaria, recibe depósitos del público, por lo que tiene que remunerar un interés, mientras que en el supuesto taxativo del Decreto es para los casos de intereses provenientes de capitales tomados en préstamos, pero no por colocaciones a plazo fijo regidas por la Ley de Bancos".

- Que el Literal c) del Numeral 3º del Artículo 10 del citado Decreto, no establece expresamente la retención sobre los intereses por depósitos a plazo, y que en consecuencia no puede hacer la fiscalización interpretaciones extensivas, ya que se estaría violando el principio de la legalidad. Además el mismo Decreto en su Artículo 22 establece que no deberá efectuársele retención de impuesto a los enriquecimientos exentos y que de acuerdo con el Artículo 12 Numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, están exentos los intereses provenientes de depósitos a plazo fijo, resultando innecesario retener impuesto sobre dichos intereses.

- Que es errónea la interpretación dada por los fiscales actuantes al afirmar que el depósito bancario se asemeja al mutuo o préstamo, ya que el dinero colocado en el banco a plazo fijo, es propiedad del ahorrista o depositante, y es el titular del depósito quien coloca el dinero en el banco con la única expectativa de percibir un interés a la tasa vigente en el mercado.

- Que no resulta aplicable el Artículo 1.759 del Código Civil ya que el depositante no puede disponer del dinero antes del vencimiento del plazo fijo. "(...) no se puede pasar por alto el hecho cierto, de que el Banco no toma el dinero para usufructuarlo, sino para un tercero (...)".

- Que en la resolución del sumario se coloca un párrafo "...que pone en evidencia la violación del principio de legalidad al pretender cobrársele al Banco Industrial de Venezuela, C.A. por vía de solidaridad, el presunto impuesto no retenido, cuya obligación no está amparada en norma alguna... Si hay "ausencia de regulación legislativa expresa" como lo reconoce la fiscalización, mal puede haber obligación de retener, lo que constituye el móvil de nuestra argumentación".

- Que solicitó mediante su escrito de descargos le fuera concedido la eximente de la multa determinada en la Resolución del Sumario, de conformidad con lo establecido en el Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en virtud de que el reparo lo efectuaron los fiscales actuantes basándose en los datos aportados por la contribuyente en su declaración de rentas correspondiente al ejercicio investigado. Ahora bien en la Resolución impugnada se niega la eximente solicitada por cuanto considera la Administración Regional, que la misma sólo procede en caso de contravenciones, es decir, por las multas determinadas como consecuencia de los reparos (Art. 98 C.O.T.) y no por las multas provenientes de incumplimiento de deberes formales (Art. 100 C.O.T.) como se trata en el presente caso. Al respecto alega que: "...Semejante afirmación choca contra toda lógica jurídica por cuanto es precisamente la ausencia de norma expresa que obligue a la retención en el Decreto en estudio, lo que configura el vació legal, por lo que mal puede hablarse de "norma clara y precisa", cuando no existe, con el agravante de que la presunta omisión en la retención, por parte de mi representada, fue detectada, gracias a una fiscalización, hecho éste que configura el supuesto de la norma. Y la pretensión de la Administración de negar la eximente, resultaría una ilegalidad a la par de una injusticia..."

- Que resulta improcedente la actualización monetaria, ya que en el presente caso no se está en presencia de una autoliquidación, "...sino de una presunta obligación de retener, que es distinto, aunado a que para el ejercicio fiscalizado (1992) no existía actualización monetaria ni intereses compensatorios y pretender aplicarla para el ejercicio reparado cual fue el año de 1992, sería darle aplicación retroactiva a una norma jurídica, lo que resulta violatorio de la Constitución, por lo que se impugna por antijurídica tal pretención..."

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente del recurso interpuesto, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente:

- Si las operaciones pasivas realizadas por las instituciones bancarias (depósitos a plazo fijo) podrían considerarse o no un contrato de mutuo o préstamo y si como tal estaba sujetas a retención conforme lo previsto en el Literal c (del Numeral 3º del Artículo 10 del Decreto 1818 o si por el contrario los depósitos a plazo fijo no estaban sujetos a retención por no consistir en un préstamo.

- Si procedía o no la retención del impuesto sobre los intereses generados por los depósitos a plazo fijo toda vez que los mismos estaban exonerados del Impuesto Sobre la Renta conforme al Numeral 10 del Artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en tal virtud era improcedente la retención.

- Si procede la eximente de multa prevista en el Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas.

- Si la actualización monetaria aplicada a la contribuyente resulta improcedente por devenir en una aplicación retroactiva de la Ley.

Vistos los aspectos controvertidos del presente Recurso esta Gerencia pasa a decidirlos -en el mismo orden establecido- a cuyo efecto se observa:

Respecto al primer aspecto a decidir relativo a la naturaleza jurídica de los depósitos a plazo fijo, esta alzada aprecia que:

El Literal c) del Numeral 3º del Artículo 10 del citado Decreto 1818 disponía que:

"Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

3.- Los intereses de capitales y otros créditos tomados en préstamo que se describen a continuación:

c) Los intereses que paguen las personas jurídicas o comunidades a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural domiciliada o residente en el país".

Como se observa de la norma transcrita los intereses generados por los capitales y otros créditos tomados en préstamo estaban sujetos a retención. Ahora bien el reparo efectuado por la fiscalización se fundamentó en el hecho de que, la contribuyente al momento del pago de los intereses no efectuó la retención a que estaba obligada, conforme a la norma supra transcrita, en tanto y en cuanto los depósitos a plazos fijos constituyen un contrato de mutuo o préstamo(45).

La Resolución impugnada para sostener que se trata de un contrato de mutuo señala que la característica del depósito bancario es el uso que la institución bancaria hace de los bienes depositados, lo que asemeja dichos depósitos al contrato de préstamo, a cuyo efecto cita el Artículo 1.759 del Código Civil, el cual textualmente dispone:

Artículo 1.759.- "Cuando el depositario tiene permiso de servirse o usar de la cosa depositada, el contrato cambia de naturaleza y ya no es un depósito, sino mutuo o comodato, desde que el depositario haga uso de ese permiso".

En criterio de la Administración Tributaria que hoy se debate, el Artículo antes transcrito resulta aplicable a los depósitos bancarios a plazo, toda vez que de la "(...) Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito vigente rationae temporis, se desprende que la actividad de intermediación y demás operaciones típicamente regidas en la ley, constituye una autorización implícita, no de la Ley, sino del depositante hacia el banco para la inversión de las sumas depositadas, pues además es un hecho notorio que el Banco funciona como un organismo que recibe dinero para redistribuirlo en forma de préstamo a sus clientes, y este conocimiento es revelador de una voluntad para que el banco haga uso del dinero depositado".

Por su parte el recurrente a los fines de desvirtuar tal posición señala que los depósitos a plazo fijo no pueden considerarse como un contrato de mutuo ya que el dinero colocado en el banco a plazo fijo, es propiedad del ahorrista o depositante y que no resulta aplicable el Artículo 1.759 del Código Civil ya que el "depositante" no puede disponer del dinero antes del vencimiento del plazo fijo. "(...) no se puede pasar por alto el hecho cierto, de que el Banco no toma el dinero para usufructuarlo, sino para un tercero (...)".

Al respecto esta Gerencia observa:

"El mutuo es un contrato de crédito y como tal implica una transferencia de propiedad con cargo para el mutuario de devolver ulteriormente bienes de la misma especie o calidad", es decir, se trata de "un contrato en el cual una de las partes entrega a otra cierta cantidad de cosas fungibles con la obligación para esta última de restituir igual cantidad identificada por su género y calidad.

Su objeto está constituido por bienes muebles que, consumibles o no por su uso, pueden aprovecharse en todo caso en forma integra por quien lo recibe (mutuario), pues se trata de cosas fungibles sustituibles unas por otras"(46). En el contrato bancario su objeto es casi siempre el dinero.

El Código de Comercio en su Artículo 527 señala los requisitos concurrentes que catalogan al mutuo como un préstamo mercantil. Dispone dicho Artículo:

"El préstamo es mercantil cuando concurren las circunstancias siguientes:

1.- Que alguno de los contratantes sea comerciante.

2.- Que las cosas prestadas se destinen a actos de comercio".

Por su parte el Artículo 529 ejusdem, reza:

"El préstamo mercantil devenga intereses, salvo convención en contrario.

Debe hacerse por escrito la estipulación de un interés distinto del corriente en la plaza, y la que exonere de interés al deudor. (...)".

De seguida es necesario señalar las características básicas del contrato de depósito bancario y del mutuo, a saber:

1.- Son contratos reales por cuanto se perfeccionan con la entrega de la cosa (Dinero). La entrega se efectúa con el ánimo de transferir la propiedad de la cosa.

2.- Son contratos unilaterales por cuanto solo surgen obligaciones a cargo del banco sea en su condición de depositario o de mutuario.

3.- Son contratos no solemnes porque la Ley no exige para su validez una forma o documentación especial.

4.- Son contratos de crédito ya que el derecho de propiedad del depositante y del mutuante se transforma en un derecho de crédito exigible en la oportunidad acordada por las partes.

5.- Son actos de comercio según lo enuncia genéricamente el Numeral 14 del Artículo 2 del Código de Comercio desde la perspectiva de la institución financiera.

En congruencia con lo expuesto resta reafirmar que en el depósito a plazo fijo se materializa la transferencia de propiedad, ya que la institución financiera -en virtud de su funciones de intermediación- dispone de los bienes (dinero) que le son dados por el depositario, estando obligada a restituir la misma cosa en igual cantidad y calidad, pudiendo de esta forma hacer uso y consumo de tales bienes.

Asimismo la institución bancaria se obliga al pago de la remuneración convenida (intereses) y -repetimos- a la restitución de la suma adeudada o mutuada. En este sentido cabe destacar que las partes contratantes son comerciantes y que las cosas prestadas se destinan a actos de comercio (operaciones de bancos, Numeral 14, Art. 2 Código de Comercio).

De lo hasta aquí expuesto se observa que se cumplen los extremos previstos en los Artículos del Código de Comercio antes transcritos para considerar el depósito a plazo fijo como un contrato de mutuo. Por lo cual, amén de las características señaladas, no cabe duda de la identidad que existe entre el depósito a plazo fijo y el contrato de mutuo o préstamo mercantil.

En tal virtud esta Gerencia comparte el criterio sustentado en el acto administrativo recurrido, cuando señala que el uso por parte de la institución bancaria de los bienes depositados lo convierte en un contrato de préstamo.

Así lo pauta el Código Civil en su Artículo 1759 antes transcrito, al prever que el depósito se transforma en mutuo cuando con permiso del depositante el depositario hace uso del bien dado en depósito.

Ello es aplicable a los depósitos a plazo fijo desde el mismo momento en que por la naturaleza de las operaciones bancarias, el depositante está en conocimiento de antemano de que su capital pasa en propiedad al ente financiero quien puede disponer de él para realizar actividades de intermediación financiera, estando únicamente obligado a devolver la suma dada en préstamo así como los intereses generados con ocasión de dicho contrato.

Por todo lo expuesto es forzoso rechazar el argumento del recurrente conforme al cual el contribuyente no estaba autorizado para servirse de las cantidades de dinero que le fueron dadas en préstamo y concluir que los intereses pagados que generaron las operaciones pasivas realizadas por el contribuyente, sí estaban sujetos a retención de conformidad con lo previsto en el Literal c) del Numeral 3º del Artículo 10 del citado Decreto 1818, toda vez que su naturaleza se identifica con el contrato de mutuo o préstamo mercantil y los créditos tomados en préstamos estaban sujetos a retención.

Corresponde pronunciarse sobre el argumento del recurrente relativo a que los intereses generados por los depósitos a plazo fijo estaban exonerados del Impuesto Sobre la Renta conforme al Numeral 10 del Artículo 12 de la Ley y en tal virtud era improcedente la retención.

Sobre tal alegato cabe realizar las siguientes consideraciones:

El Numeral 10 del Artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta promulgada en 1991, aplicable por vigencia temporal al caso de autos, disponía a la letra lo siguiente:

Artículo 12.- "Están exentos del impuesto:

10) Las personas naturales por los enriquecimientos provenientes de los intereses generados por depósitos de ahorro, bonos de ahorro, depósitos a plazo fijo (...), y cualquier otro instrumento de captación regido por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o en Leyes especiales".

Como se observa de la norma transcrita los enriquecimientos generados por depósitos a plazo fijo que se encontraban exentos del pago del impuesto eran los que obtenían las personas naturales.

Ahora bien, tal y como se señala en el Acta de Reparos que dio origen al procedimiento sumario, el monto reparado corresponde a intereses sobre depósitos a plazo fijo "(...) a personas jurídicas según se detalla en anexo "UNICO" que forma parte integrante de la presente acta".

Por tanto, en el presente caso -tal y como lo expresa la fiscalización- el reparo fue formulado sobre el pago de intereses generados por depósitos efectuados por personas jurídicas los cuales no se encontraban exentos del pago del Impuesto Sobre la Renta.

En virtud de lo expuesto y dado que las actas fiscales gozan de plena fe hasta tanto se demuestre lo contrario de conformidad con el Artículo 144 del Código Orgánico Tributario, esta Gerencia debe rechazar el alegato relativo a que los intereses pagados por el Banco, sobre los cuales no se efectuó la retención a que estaba obligado, se encontraba exentos del Impuesto Sobre la Renta y en consecuencia no estaban sujetos a retención. Así se declara.

Seguidamente corresponde decidir sobre el tercer aspecto controvertido relativo a la procedencia de la eximente de multa prevista en el Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto -en criterio del recurrente- los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas.

Al respecto esta alzada observa:

Disponía el Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991 aplicable por vigencia temporal al caso de autos, lo siguientes:

Artículo 88.- "Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (...)". (Resaltado y cursivas de la Gerencia).

De la norma transcrita se observa que, tal eximente opera única y exclusivamente en aquellos casos en que le han sido formulados reparos al contribuyente, entendiéndose por tal de acuerdo a lo establecido en el Artículo 22 del Código Orgánico Tributario, "(...) a los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria".

Ahora bien, la multa aplicada a la recurrente fue la prevista en el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1983, el cual a la letra señalaba:

Artículo 100.- "Los agentes de retención y de percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados sin perjuicio de la responsabilidad civil, con multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir". (Resaltado y cursivas de la Gerencia).

Como es fácil advertir, la sanción prevista en la norma transcrita está dirigida a aquellos sujetos pasivos que actúan en calidad de agentes de retención, es decir, de los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica el hecho imponible y cuya obligación es, pura y simplemente, una obligación administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar, técnicamente, ninguna relación. Es si se quiere, una carga pública impuesta por el legislador a determinadas personas, entidades u oficinas", (...).

"Así, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto Sobre la Renta dijo: "...la obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su cualidad de contribuyente, sino una obligación que se establece a cargo de cualquier persona que realice pagos de remuneraciones, sin que se tome en cuenta el hecho de que sea contribuyente del Impuesto Sobre la Renta o de que no lo sea..."(47).

Aplicando los conceptos anteriores al presente caso, se observa que como quedara precedentemente expuesto, la multa aplicada al Banco, no surge como consecuencia de reparos efectuados a su declaración de rentas en su condición de contribuyente sino por el contrario en su carácter de agente de retención. En tal virtud resulta improcedente otorgar la eximente invocada por la recurrente cuando el supuesto de hecho de la misma sólo opera -repetimos- en aquellos casos en que se formulen reparos con fundamento exclusivo en los datos expresados por el contribuyente en su declaración.

Por las razones expuestas esta alzada administrativa considera forzoso concluir que en el presente caso es improcedente la eximente solicitada y así se declara.

Por último, corresponde determinar de seguidas si la actualización monetaria y los intereses compensatorios previstos en el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, pueden o no aplicarse retroactivamente.

Al respecto cabe citar los Artículos 70 Código Orgánico Tributario vigente y 44 de la Constitución de la República, los cuales a la letra señalan:

Artículo 44.- "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena..."

Artículo 70.- "Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas".

Las normas precedentemente citadas consagran en nuestro ordenamiento jurídico el principio de la irretroactividad de las leyes, y sólo permite su aplicación cuando se imponga una pena menor. Dicha aplicación retroactiva "(...) se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con anterioridad a su vigencia, la misma le es aplicada (...)" o lo que es lo mismo cuando "(...) se alude es a la ineficacia de la nueva norma para regular situaciones consolidadas del pasado (...)" (Sentencia Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 25-11-92, Revista de Derecho Público Nº 52, Editorial Jurídica Venezolana). Queda claro entonces que, aplicar las leyes a situaciones surgidas con anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas constituye una flagrante violación al dispositivo constitucional citado anteriormente.

Aplicando lo expuesto al caso planteado se observa que la actualización monetaria y los intereses compensatorios fueron insertados en la legislación patria con la entrada en vigencia de la última reforma del Código Orgánico Tributario, es decir, desde 1º de Julio de 1994, por lo cual siendo que el ejercicio investigado que dio lugar a la Resolución recurrida se corresponde con el período fiscal 1992, resulta forzoso concluir que pretender aplicar -tal y como se efectuó- la actualización monetaria y los intereses compensatorios a las obligaciones tributarias surgidas en ese período, sería tanto como aplicar retroactivamente el Código Orgánico Tributario de 1994, todo lo cual contraviene el Artículo 44 de la Constitución antes transcrito.

En respaldo de lo anterior, cabe analizar lo dispuesto en la parte in fine del Artículo 9º del citado Código, cuyo texto es el siguiente:

"Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley, conforme al encabezamiento de este Artículo".

Como puede observarse, la copiada disposición determina en forma clara y precisa, que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la ley que las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria entraña una cuantificación de la obligación tributaria, al expresar dicha obligación en valores presentes, complementada con el pago de intereses compensatorios. Más aún, el propio Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en su parte "in fine" establece que: "La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada... a la fecha de determinación de la actualización...", lo cual sin lugar a dudas nos demuestra que la actualización, y por ende su complementación (intereses compensatorios) debe calificarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación. Dicho esto, es obligatorio concluir que lo establecido en el ya citado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituye una norma relativa a la cuantía de la obligación tributaria, por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de Mayo de 1994, siempre y cuando el reparo haya quedado firme, o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente, como expresamente lo dispone el precitado Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código in comento, conforme al cual: "En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo..." (Subrayado de la Gerencia). Finalmente se debe aclarar que cuando la norma señala el momento desde el cual se aplicará la actualización monetaria de la deuda y los intereses compensatorios "... a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo...", debe entenderse que se refiere al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidación y el pago del tributo pero de aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico tributario de 1994.

Por todas las consideraciones expuestas precedentemente, y por cuanto el impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº HCF-SA-PEFC-01118 de fecha 30 de Noviembre de 1994, corresponde a un ejercicio ocurrido antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esta Gerencia decide dejar sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar para el ejercicio 1992, así como el pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual, que se ordena efectuar en dicha Resolución de Sumario Administrativo, todo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 44 de la Constitución de la República en concordancia con el Parágrafo Unico del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

No obstante lo dicho y visto que la recurrente incurrió en mora al no retener y enterar el impuesto a que estaba obligada, resulta procedente que se liquiden intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1992, el cual disponía:

Artículo 60.- "La falta de pago dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, equivalentes a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, fijada mensualmente por el Banco Central de Venezuela e incrementada en un treinta por ciento (30%).

El Banco Central de Venezuela publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa de interés prevista en este Artículo".

Visto que la normativa aplicable para el ejercicio investigado que coincidió con el ejercicio fiscal 1992, preveía la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, esta Gerencia estima procedente que se liquiden intereses moratorios a la recurrente conforme a la norma precedentemente transcrita y así se declara.

Por las razones expuestas, declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, identificada al inicio de esta decisión, en consecuencia se confirma la Resolución Culminatoria del Sumario Nº HCF-SA-PEFC-01118 de fecha 30 de Noviembre de 1994 y la Planilla de liquidación Nº 01-1-64-002218 de fecha 09 de Diciembre de 1994, emitida por montos de Bs. 15.408.934,71 (Impuesto Art. 28 C.O.T) y de Bs. 15.408.934,71 (Multa Art. 100 C.O.T.), los cuales deberán ser pagados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Se revocan los intereses compensatorios y actualización monetaria aplicada a la recurrente.

Por último se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital (antes Administración de Hacienda, Región Capital) a determinar y expedir la correspondiente planilla de liquidación por concepto de intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1992, vigente para el ejercicio investigado, cuyo monto deberá ser pagado por la contribuyente, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Envíese copia de la Resolución a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital y practíquese la notificación de la presente Resolución conforme a lo previsto en los Artículos 132 al 136 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo se ordena el envío de la presente decisión junto con el expediente Administrativo Nº 0342-02-95-RC contentivo de cuarenta y cuatro (44) folios útiles al Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, por cuanto en fecha 27 de Junio de 1995 la contribuyente, interpuso por ante el mencionado Tribunal, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HCF-SA-PEFC-01118 de fecha 30 de Noviembre de 1994 y Planilla de Liquidación emitida en base a dicha Resolución, según Boleta de Notificación emanada del referido Tribunal en fecha 10 de Agosto de 1995 y recibida en esta Gerencia el 01 de Noviembre de 1995.


Licores

-20-

Expendio

HGJT-A-333

Fecha: 27-12-95

Asunto: Procedente solicitud de expendio de licor en zona turística.

Recurso Jerárquico

El Recurrente alega que "En consecuencia y en mi descargo a nombre de mi representada expongo lo siguiente: Cumplió con llenar los trámites exigidos en el Reglamento de la Ley de la materia, además debo significarle, que mi representada posee la Patente de Industria y Comercio Nro. 01-03001-606 de fecha 12-01-95, expedida por el Consejo Municipal del Municipio Autónomo Sucre, en donde se especifican el ramo a explotar. En cuanto a la presente negativa debo manifestarle, que donde tiene asiento mi representada, es zona turística de conformidad con lo publicado en Gaceta Extraordinaria Nro. 30.416 de fecha 05-.06-74. Ahora bien el Reglamento de la Ley testifica en su Artículo 199 que el número de cantina y expendio de cerveza y vinos naturales nacionales, por copas cuyos funcionamiento, que puedan ser autorizado, se determina por Parroquia o Municipio, en razón de una (1) por cada dos mil (2.000) habitantes, y en razón de una (1), por cada mil (1.000) habitantes para las segundas, calculadas la población según el último censo, con las estimaciones posteriores de Carácter Oficial.

El Ministerio de Hacienda, previa resolución, y en razón, podrá modificar los cupos antes señalados, en cuanto a las proliferaciones de expendios, y tomando en cuenta que esta zona donde esta instalada mi representada es Zona Turística, debo aclarar, que el Legislador, le concede a estos establecimientos que funcionan como Restaurantes y en Zona Turísticas, unas cantidades de privilegios (Art. 202, 204 etc...)"

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido el escrito recursorio, así como todos los recaudos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia para decidir observa que:

La Resolución impugnada se fundamentó en la falta de cupo en el Municipio Sucre del Estado Sucre, para expender especies alcohólicas de la índole cantina anexo al Restaurant Club C.A., pero el Artículo 200 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, prevé en tales casos una excepción, cuando dice:

"El Ministerio de Hacienda, no obstante haberse agotado los cupos correspondientes, podrá autorizar las cantinas y los expendios a que se refiere el Artículo anterior, cuando vayan a funcionar anexos a restaurantes, hoteles, centros sociales, o cuando los establecimientos estén ubicados en sitios o zonas que hayan sido calificadas como de interés turístico por el Ministerio de Información y Turismo".

Se observa pues, la facultad discrecional que otorga la norma transcrita, cuando a pesar que se haya agotado el cupo para el establecimiento de una cantina, en un determinado municipio, se autorice sin embargo, su funcionamiento, pero siempre y cuando el solicitante de la misma demuestre que:

1.-            La cantina funcionará anexo a un restaurant, hotel, centro social o bien demuestre que,

2.-            Está ubicado en un sitio o zona que haya sido calificada como de interés turístico por el Ministerio de Información y Turismo.

En el caso bajo estudio, el recurrente RESTAURANT CLUB C.A., demostró cumplir con el supuesto Nro. 1, es decir, que la cantina efectivamente funcionará anexo a un restaurant. A tal conclusión se llegó, por cuantos e evidencia de la Resolución impugnada Nro. HRNO-330-01220 de fecha 06-06-95, que se niega el Registro y Autorización para ejercer el expendio de Especies Alcohólicas de la índole Cantina anexo a Restaurant, la cual cursa en el folio veintiocho (28) del expediente.

Por otra parte, también quedó demostrado este primer supuesto, mediante la consignación por parte del contribuyente de los siguientes documentos:

1.-            La Licencia de Industria y Comercio, expedida por la Dirección de Hacienda del Municipio Sucre del Estado Sucre, para dedicarse a la venta de comidas nacionales e internacionales, la cual cursa en el folio dieciséis (16) del expediente.

2.-            Permiso Sanitario para ejercer negocio de Club Restaurant, vigente hasta el 16-03-96, el cual consta en el folio diecisiete (17) del expediente.

3.-            Contrato de Arrendamiento, suscrito en fecha 26-01-94, en el cual figura el representante como arrendatario, quien se obliga en la Cláusula Segunda a utilizar el inmueble arrendado, como Bar Restauran, documento éste que consta en el folio treinta y dos (32) del expediente.

De la misma manera, el recurrente también demostró el segundo supuesto, en el sentido de considerar la zona donde esta ubicado el negocio Restaurant Club C.A., como de interés turístico, pero antes debemos hacer las siguientes consideraciones:

Para el año 1974, estaba en vigencia la Ley de Turismo del 22 de Junio de 1973, la cual disponía en su Artículo 2, lo siguiente:

"Se declaran de utilidad pública y de interés general, las actividades dirigidas al desarrollo del Turismo, así como los actos tendientes a la conservación, protección, fomento y aprovechamiento de las regiones, monumentos y edificaciones del territorio nacional que por su belleza o su valor artístico o histórico, tengan significación turística. La determinación al efecto la adoptará el Ejecutivo Nacional. (Subrayado nuestro).

En virtud de éste Artículo, el Ejecutivo Nacional dictó el Decreto Nro. 144 de fecha 04-06-74, Gaceta Oficial Nro. 30.416 de fecha 05-06-74, que cursa en los folios 13 al 15 del expediente, el cual señala en su Artículo 1°:

"Se declara de utilidad pública y de interés turístico y recreacional la zona comprendida entre Punta El escarpado y Playa San Luis, inclusive, situadas en el Distrito Sucre del Estado Sucre. El terreno en referencia está situado entre el mar y una línea poligonal cuyos vértices son:

Punto                                Nombre                 Longitud                              Latitud

  P1       Playa San Luis            64"11'41"0                    10"26'44"N.

Este Decreto todavía sigue vigente, por cuanto el Artículo 7° del Código Civil establece: "Las leyes no pueden derogarse sino por otras leyes; y no vale alegar contra su observancia el desuso, ni la costumbre o práctica en contrario, por antiguos y universales que sean".

En tal virtud, la única manera que prevé la Ley para derogar un Decreto, es mediante el pronunciamiento, por parte del Ejecutivo Nacional, de otro Decreto que derogue lo dispuesto en el anterior. En consecuencia, al estar vigente el Decreto Nro. 144 de fecha 04-06-74 la zona de la Playa San Luis, es considerada como de interés turístico, lo que pone en evidencia el cumplimiento del segundo requisito o condición exigido, por el Artículo 200 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, para el funcionamiento de una Cantina anexo a un Restaurant.

Actualmente, es el Ejecutivo Nacional el competente para declara una zona como de interés turístico, pero esta zona debe proponerla la Corporación de Turismo de Venezuela (Corpoturismo), previa consulta con el Ejecutivo Regional y autoridades municipales respectivas. Así lo establece expresamente el Artículo 8 Ordinal 14 de la Ley de Turismo, de fecha 09-11-92, el cual dispone:

"Son atribuciones de la Corporación de Turismo de Venezuela:

Proponer ante el Ejecutivo Nacional, previa consulta con el Ejecutivo Regional y las autoridades municipales de la respectiva Entidad Federal, las declaratorias de interés turístico".

En este mismo sentido, consta en el folio dieciocho (18) del expediente, certificación emanada de Ingeniería Municipal del Municipio Autónomo Sucre del Estado Sucre de fecha 10-01-95, en el cual se indica que el terreno donde está ubicado el Restaurant Club C.A., "...tiene establecido, por el Plano Regulador de la Ciudad, la siguiente zonificación: R.T.V-2: Art. 7. Hoteles, apartoteles, residencias vacacionales, pensiones y servicios recreacionales turísticos, lo que igualmente pone en evidencia que dicha zona es de exclusivo interés turístico para el Estado Sucre.

Cabe destacar, que cursa en el folio treinta y cinco (35) del expediente, comunicación identificada como SAT/GR/GCD/L/95 de fecha 09-08-95, emanada de la Unidad de Alcohol y Especies Alcohólicas de la Gerencia de Recaudación, mediante la cual se consideró procedente la solicitud de venta de Especies Alcohólicas de la índole cantina anexo a Restaurant, por cuanto verificó que cumple con los requisitos exigidos.

En relación al señalamiento que hace el recurrente "... debo aclarar, que el Legislador, le concede a estos establecimientos que funcionan como Restaurantes y en Zona turísticas, unas cantidades de privilegios (Art. 202, 204 etc)", se hace la siguiente observación:

El Artículo 202, al cual hace referencia el recurrente establece lo siguiente:

"El Ministerio de Hacienda, previa justificación del solicitante, debidamente comprobada podrá autorizar el funcionamiento de las cantinas y expendios a que se refieren los ordinales 3° y 5° del Artículo 194 de este Reglamento, cuando estén destinados a hoteles, restaurantes, centros sociales y establecimientos de interés turístico, que cuenten con instalaciones especiales para tales fines; no obstante encontrarse a menor distancia de la exigida en el Artículo anterior. En todo caso, la distancia no podrá ser menor de cien metros de las referidas instituciones".

Esta excepción no es aplicable en este caso, por cuanto el solicitante Restaurant Club C.A., sí guarda las distancias exigidas por el Artículo 201 Reglamento de la Ley ejusdem, con respecto a otras cantinas y con institutos educacionales, de protección a menores, correccionales, penales, templos, cuarteles, hospitales y mercados públicos, y así se evidencia en la Solicitud de Registro para Expendios de Especies Alcohólicas, la cual cursa en el folio veintiuno (21) del expediente.

Con respecto al Artículo 204 del Reglamento, el cual reza:

"En las zonas y edificios residenciales así como en los locales comerciales de éstos, no se permitirá el establecimiento de los expendios clasificados en los Ordinales 3° y 5° del Artículo 194 de este Reglamento.

Se exceptúan de esta prohibición los expendios que hayan de funcionar anexos a hoteles, restaurantes y centros sociales".

Esta excepción tampoco es aplicable en este caso, por cuanto el solicitante no está constituido en una zona o edificio residencial, así como tampoco en un local comercial, por el contrario se trata de una zona calificada mediante Decreto Presidencial como turística y recreacional.

En consecuencia, en virtud de la facultad que nos otorga el Artículo 200 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, la solicitud de Autorización para establecer una cantina anexo al Restaurant Club C.A., se considera procedente por cuanto quedó demostrado en autos que cumple con los requisitos exigidos por la Ley para su funcionamiento y, así se declara.


Licores

-21-

Instalación

HGJT-A-16

Fecha: 23-01-96

Asunto: Falso supuesto (Espacio Físico)

Recurso Jerárquico

El recurrente en su escrito recursorio, frente a la negativa de la administración, manifiesta en primer lugar que no hay suficiente Motivaciones  para negar el referido permiso de instalación. Igualmente solicita que se le otorgue la autorización en relación al expendio al por menor, ya que ha decidido desistir de la pretensión de instalar conjuntamente un expendio al por mayor. Finalmente afirma que reúne todos los requisitos requeridos para la instalación del expendio al por menor por lo cual solicita se le otorgue la Autorización y Registro del mismo.

Motivaciones para decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por la recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria, observa,

La presente controversia se circunscribe en dilucidar en primer lugar, si el acto administrativo recurrido, en el cual se le negó la autorización solicitada por la recurrente para la instalación del expendio de licores al por mayor y al por menor, se encuentra inmotivado.

En este sentido es indispensable indicar que la Administración regional negó la autorización para la instalación del expendio de bebidas alcohólicas al por mayor y al por menor, fundamentándose en el poco espacio físico del local, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 31, Ordinal 3° del Reglamento de Ley de Impuesto Sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, el cual dispone:

"A los efectos del Artículo anterior, las personas interesadas en establecer industrias y expendios deberán, antes de efectuar cualquier inversión destinada a tales fines, presentar ante la Oficina de Rentas respectiva, una solicitud con las informaciones y documentos siguientes:

(Omissis)

3° Registro Mercantil y título de propiedad o documento donde conste el derecho al uso del inmueble, según sea el caso".

Del análisis del Artículo parcialmente transcrito, se evidencia que entre la documentación requerida para establecer los expendios de bebidas alcohólicas figuran: el Registro Mercantil y el documento de propiedad o documento de uso del inmueble, según se trate, los cuales deben presentarse conjuntamente con los demás recaudos, por ante la Oficina de Rentas respectiva, conforme al referido Artículo 31 del Reglamento.

Ahora bien, la Administración Regional negó la solicitud de instalación del expendio, de conformidad con el Artículo supra transcrito, aduciendo como supuesto de hecho a subsumir dentro de la norma en cuestión el "poco espacio físico", supuesto que a la luz de lo expresado en dicho precepto no está expresamente previsto.

Efectivamente, ni el Numeral 3° ni ninguno de los otros numerales del Artículo 31 ejusdem, contemplan el poco espacio físico del local; sino que sólo hace referencia dicho Numeral, a la tenencia o presentación de documentos que, demuestren la propiedad o uso sobre el mismo, no limitando tal requisito a un mínimo de espacio.

En consecuencia, al no encuadrar el supuesto de hecho aludido en la Resolución impugnada, en las condiciones descritas en el Numeral 3°, del Artículo 31 ejusdem, debe concluirse que la misma adolece de un vicio en su conformación, constituido por la equívoca sustentación y aplicación de la norma correspondiente. Tal vicio del acto administrativo que afecta el elemento causa del mismo, es lo que en Doctrina y en Jurisprudencia se conoce como falso supuesto de derecho.

A este respecto, la Corte Suprema de Justicia, Sala Política Administrativa, en sentencia de fecha 22 de Octubre de 1992 (caso: Casa París, S.A. vs. República), ha sostenido:

"Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando los "órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del procedimiento destinado a la correcta creación del acto".

(Revista de Derecho Público N° 52, Octubre - Noviembre 1992, pág. 126).

La doctrina por su parte, sostiene lo siguiente:

"Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con lo previsto en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos".

 (Henrique Meier, Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo Editorial Jurídica ALVA. S.R.L., Caracas, 1991, pág 265).

En el caso que nos ocupa, por cuanto no existe relación alguna entre la norma invocada con el supuesto de hecho planteado por la Administración, es evidente que nos encontramos ante un falso supuesto de derecho(48), en virtud de que la negativa de la Administración se basa en una norma que no era la aplicable al caso concreto, toda vez que la misma se refiere a los documentos necesarios para el establecimiento de la industria y expendio de bebidas alcohólicas, (Registro Mercantil y título de propiedad o documento donde conste el derecho al uso del inmueble) y los hechos expresados en la Resolución aluden al poco espacio físico del local.

De lo anterior se concluye que el acto administrativo dictado por la Administración de Hacienda Región Centro - Occidental, se encuentra viciado de Falso Supuesto de Derecho, por lo que debe dicha Administración emitir un nuevo acto administrativo, en el cual exprese el basamento legal en el cual se funda para negar la misma, y así se declara.

En cuanto al segundo punto, en el cual el recurrente solicita el otorgamiento de la autorización para la instalación del expendio de Licores al por menor, en virtud de poseer todos los documentos requeridos por la norma para su instalación, es oportuno señalar que esta Alzada se encuentra imposibilitada para acordar dicha petición, pues la competencia para autorizar la instalación de dicho expendio de licores, corresponde a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro - Occidental, debiendo en todo caso el recurrente hacer una nueva solicitud de autorización para la instalación del expendio de licores al por menor, pudiendo en caso de negativa por parte de dicha administración a tal solicitud, ejercer el correspondiente Recurso Jerárquico, el cual será conocido por esta Instancia.


Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

-22-

Inadmisibilidad

HGJT-A-347

Fecha: 28-12-95

Asunto: Falta de representación legítima.

Recurso Jerárquico

Manifiesta el supuesto representante de la contribuyente en su escrito recursorio, su inconformidad en relación con la decisión adoptada por la Administración Tributaria, contenida en la Resolución objeto de impugnación en este procedimiento, alegando lo siguiente:

"En fecha 18 de Agosto de 1995, nos fue entregada la notificación N° 0100003446-0, referente a la presentación de la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario del mes de Julio de 1995, sin embargo al momento de ser notificado por la misma vía, sobre la Declaración del mes de Junio les enviamos correspondencia en fecha 21 de Julio de 1995, donde le informamos que no somos contribuyentes de este Tributo según el Numeral 4 del Artículo 14" (Subrayado de la Gerencia).

Motivaciones  para decidir

Una vez estudiados y analizados los alegatos de la recurrente, esta Gerencia pasa a realizar las siguientes consideraciones:

Del escrito contentivo del Recurso Jerárquico presentado por la contribuyente, se desprende que el mismo fue interpuesto por el ciudadano contralor de dicha empresa; a quien se le requirió su cualidad para representar a la contribuyente, quien a través de escrito presentado en fecha 31 de Octubre del año en curso, el cual se encuentra inserto en el presente expediente administrativo, manifiesta no poseerla.

Dispone el Artículo 164 del Código Orgánico Tributario, entre uno de los requisitos de admisibilidad del Recurso Jerárquico en contra de los actos emanados de la Administración Tributaria, que debe ser interpuesto "por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del Recurso Jerárquico".

En este mismo orden de ideas el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, dispone:

Artículo 8.- "En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia, se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y las otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código".

 De lo que infiere esta Gerencia, por interpretación del mismo, que en caso de autos es aplicable lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, en su Artículo 49, Numeral 2, al disponer:

Artículo 49.- "Cuando el procedimiento se inicie por solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá hacer constar:

2. La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe como su representante con expresión de los nombres y apellidos..." (Subrayado de la Gerencia).

Siendo aplicable igualmente en el presente caso lo dispuesto en el Artículo 22 ejusdem, el cual nos remite a lo dispuesto en el Artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, a objeto de definir lo que debe entenderse por interesados, y a tal efecto establece:

Artículo 121.- "La nulidad de los actos administrativos de efectos particulares podrá ser solicitada sólo por quienes tengan interés personal, legítimo y directo en impugnar el acto de que se trate..."

Siendo criterio constante y reiterado de la Corte Primera de lo Contencioso - Administrativo en sentencia de fecha 13-10-88, en la cual se expresa los siguiente:

"De allí que, el interés legítimo debe entenderse como la existencia de una tutela legal sobre la pretensión del actor e incluso, a falta de ella, de la no-existencia de una norma que impida su satisfacción, restringuiéndola, limitándola o negándola. Al mismo tiempo, la noción se enlaza con la doctrina a la cual hemos aludido, por haber sido asimilada por el sistema venezolano, en el sentido de que el recurrente debe estar situado en una particular situación de hecho frente al acto administrativo en forma de que el mismo recaiga sobre su esfera, afectándola de manera determinante.

La existencia de que el interés sea personal alude a la de que el actor haga valer en su nombre o en el de un sujeto o comunidad a los cuales representa, su pretensión. La relación del actor con la decisión impugnada es la de un sujeto afectado por ella en su propia esfera. Lo que se plantea a través del recurso es un derecho o una expectativa de derecho que es posible individualizar, que no es un anhelo vago o difuso, sino que incide sobre una esfera patrimonial o moral en forma específica.

La tercera condición que el legislador establece, y que no es otra cosa que una consecuencia de las anteriores, es la existencia de un interés directo, esto es, la necesidad de que el efecto del acto recaiga sobre el actor. Se requiere así que el acto esté destinado al actor. Los efectos de los actos, como es bien sabido son de múltiples naturaleza: Algunos son directos, esto es, su producción es el motivo general del acto, y es a ellos a los que alude la Ley con relación a la legitimidad, otros son indirectos en el sentido de que la voluntad manifiesta en el acto no estuvo destinada fundamentalmente a producirlos sino que los mismos operan en forma oblicua, circunstancial o mediata.

Las condiciones precedentemente analizadas son acumulativas, esto es, deben estar presentes en la totalidad para que el impugnante o recurrente de un acto tenga la condición de parte activa en el proceso de impugnación..."

Es de hacer notar igualmente, que es criterio sostenido por esta Gerencia, lo siguiente:

"Tener un interés personal y directo: sobre este particular conviene observar la restricción en cuanto al ámbito subjetivo del derecho de petición, puesto que se está condicionando al contribuyente a tener un interés personal y directo en una situación concreta que requiera la aplicación de alguna norma de carácter tributario".

De todo lo anterior se concluye, que toda persona que pretenda ejercer este derecho, debe contar con la cualidad suficiente para representar a la empresa, y al no cumplir el recurrente con este requerimiento, incurriría en los supuestos de inadmisibilidad de dicho Recurso. En el presente caso no se ha demostrado en actas el requisito exigido de la representación legítima y directa del ciudadano en cuestión, para actuar en nombre de la contribuyente, por lo que el presente hecho se encuentra enmarcado dentro de las causales de inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, con fundamento en las disposiciones analizadas. Y así se declara.


Ley Orgánica de  Procedimientos Administrativos

-23-

Vicios del acto

HGJT-A-242

Fecha: 04-09-95

Asunto: Imposibilidad de subsanar vicio de inmotivaciones  total y ab-soluta.

Recurso Jerárquico

Alega el apoderado de la contribuyente que la planilla demostrativa de liquidación impugnada carece de Motivaciones  y que la "(...) diferencia de impuesto a pagar por monto de Bs. 11.275.167,04, (...) no se sabe de donde proviene, no establece ningún tipo de motivo o fundamento para las notaciones allí contenidas, ni se indica cual es el origen de las mismas, en suma, no se explican a mi representada las razones o fundamentos de las anotaciones allí contenidas, las cuales resultan incomprensibles, razón por la cual el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad, tal y como así lo solicito al Despacho a su cargo se sirva declararlo de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por violar lo dispuesto en los Artículos 9 y 18 Numeral 5 ejusdem (...)".

Por último alega que los hechos descritos lesionan adicionalmente el derecho a la defensa de su representado, derecho éste garantizado por el Artículo 68 de la Constitución de la República de Venezuela, ya que al no indicarse en la planilla demostrativa de liquidación las razones por las cuales se produce, se le impide formular una defensa lógica y coherente.

Motivaciones  para decidir

Analizados como han sido los argumentos de la recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa:

Respecto al alegato de la contribuyente sobre la falta de Motivaciones  del acto recurrido, es obligatorio señalar que ciertamente -tal y como se observa al folio cuatro (04) del expediente recursorio- éste se encuentra total y absolutamente inmotivado, al no expresar las razones de hecho y derecho que originaron la actuación administrativa, todo lo cual lesiona el derecho a la defensa de la contribuyente (Artículo 68 de la Constitución) e infringe los Artículos 9 y 18 Numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Sin embargo, cabe precisar que la inmotivaciones  como vicio de forma del acto administrativo puede ser subsanada por la administración, tal y como lo ha precisado la jurisprudencia en los siguientes términos:

"La falta de Motivaciones  de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre una decisión judicial, puede ser subsanada por el Superior que conozca del recurso jerárquico, pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta, dando la Motivaciones  conveniente al caso, no hay vicio" (Sentencia CSJ-SPA del 14-05-85, citada por Meier, Henrique E, Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Edit. Jurídica Alva, SRL, Caracas 1991, pág. 340).

"En el juicio civil ordinario (...) la sentencia inmotivada del Tribunal inferior debe ser anulada por el Superior en grado, quien, en ese caso, está obligado a reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sin ese vicio, pues de no hacerlo su fallo es censurable en casación (...). No sucede lo mismo en la tramitación de los asuntos ante los organismos de la Administración, pues si el inferior no motiva, el Superior al conocer del recurso jerárquico, muy bien puede subsanar la falta, dando los motivos que convengan al caso y satisfacer así el requisito de la Motivaciones, también necesario en los actos administrativos de efectos particulares e individuales" (Sentencia CSJ-SPA del 23-10-86, Meier, Henrique E, ob.cit. págs. 340 y 341).

De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada para subsanar -aún cuando nos encontremos en la fase de revisión del acto- el vicio de inmotivaciones.

Ahora bien, la regla anterior no sería aplicable en el caso de que la Administración no encuentre en el expediente administrativo las razones de hecho o de derecho sobre las cuales fundamentar la actuación a convalidar, ni tampoco cuando por ejemplo hubieran desaparecido las causas que determinaron la actuación administrativa en un determinado sentido, caso éste último donde la autoridad administrativa le estaría vedado exteriorizar los motivos del acto, porque simplemente éstos han desaparecido.

De darse tales condiciones la administración se encontraría imposibilitada para proceder a subsanar el vicio de inmotivaciones  -por desconocerse su causa o por haberse extinguido la misma- y en consecuencia se vería obligada a revocar el acto inmotivado, ya que si bien dicho vicio es subsanable, de mantenerse afectaría el derecho a la defensa del contribuyente. Así lo ha expresado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 17 de Mayo de 1992, en los siguientes términos:

"La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto por ambos de los motivos del acto administrativo formulado.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad específica de la Motivaciones  el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

Por tanto, el vicio de inmotivaciones  invalida el acto en la medida en que impida el control de legalidad o el ejercicio del derecho individual de defensa.

En el caso sub-judice, se dan ambas situaciones, la falta total de Motivaciones  ha sido causa de la indefensión de la contribuyente y así mismo constituye impedimento para revisar la legalidad del acto de liquidación, por cuanto se ignoran las razones de hecho y de derecho que le dieron origen, o lo que es lo mismo, se ignora totalmente su causa.

En consecuencia la Sala considera inmotivado el acto de liquidación fiscal contenido en las planillas descritas, y por tanto, nulos y sin ningún efecto. Así se declara". (Revista de Derecho Público N° 49, Editorial jurídica Venezolana, pág. 112).

Aplicando el análisis expuesto al caso de autos, resulta necesario examinar si esta Gerencia -órgano competente para resolver el recurso jerárquico- puede proceder a subsanar el vicio de inmotivaciones alegado, para lo cual es necesario realizar las siguientes consideraciones:

El acto impugnado surge de la verificación a la declaración estimada del contribuyente, declaración ésta cuya finalidad es que el contribuyente con anterioridad a la culminación del ejercicio respectivo y en el lapso que indique la normativa vigente, estime sus ingresos y pague determinados montos como anticipos a los impuestos que deberá cancelar una vez que presente su declaración definitiva.

Tal finalidad de la declaración estimada de rentas deviene del artículo 74 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 (Gaceta Oficial N° 4727 del 27-05-94) así como de la Ley de 1991 -vigente para el ejercicio de que trata el acto recurrido-, la cual en ese mismo Artículo señalaba:

"El Ejecutivo Nacional podrá acordar para ciertas categorías de contribuyentes que, dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, hayan obtenido enriquecimientos netos superiores a quinientos mil bolívares (Bs. 5000.000,oo) presenten declaración estimada de sus enriquecimientos correspondientes al año gravable en curso, a los fines de la determinación y pago de anticipo de impuestos, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento. (Omissis)".

El Artículo transcrito no deja duda alguna sobre el objeto perseguido por la declaración estimada, el cual -repetimos- es el pago anticipado de impuestos por parte del contribuyente. En consecuencia ningún objeto tendría notificar al contribuyente de un acto que le obligara al pago de una diferencia por concepto de impuesto anticipado, cuando éste ya hubiere efectuado su declaración definitiva de rentas, por cuyo intermedio no solo se presume que pagó los impuestos que en derecho le correspondía pagar, sino que además se subsanaron las diferencias -en favor o en contra- que pudieren haber existido con la declaración estimada. De modo pues, que los actos de verificación de las declaraciones estimadas en los cuales se determine pagar una diferencia por concepto de anticipos, sólo surtirían efectos en tanto y en cuanto se notifiquen al contribuyente en forma previa al pago del impuesto autoliquidado en la declaración definitiva del impuesto correspondiente a ese año gravable, ya que de lo contrario nos encontraríamos frente a un acto administrativo que se ha extinguido, que es ineficaz, por operar en él un decaimiento que, según la doctrina administrativa "(...), se produce cuando pierden su eficacia por circunstancias sobrevivientes, que hacen desaparecer un presupuesto de hecho o de derecho que lo sustentaban (...)", o en otras palabras que haya decaído la causa sobre la cual estaba sustentado (Brewer Carías, Allan, El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, EJV, Caracas 1992, pág 221).

Los conceptos anteriores son aplicables al caso de autos, toda vez que la planilla de liquidación impugnada se dicta como consecuencia de la verificación efectuada por la administración tributaria a la declaración estimada de la contribuyente para el período comprendido entre el 1° de Julio de 1991 y el 30 de Junio de 1992, siendo dictada el 30 de Septiembre de 1992 y notificadas a la contribuyente -tal y como se evidencia del folio 97 del expediente administrativo- el 14 de Noviembre de 1994, es decir, dos años y dos meses después de haberse dictado. Ello trajo como consecuencia que tal acto fuera notificado con posterioridad al 30 de Septiembre de 1992, fecha en la cual la contribuyente efectuó su declaración definitiva del Impuesto Sobre la Renta de dicho ejercicio, la cual cursa a los folios 82 y siguientes del expediente administrativo.

En concordancia con los planteamientos expuestos resulta evidente que la planilla de liquidación recurrida, como acto administrativo, se encuentra extinguido, ya que los presupuestos de hecho sobre los cuales se fundamenta la declaración estimada de rentas (año gravable 1992 con el fin del pago de anticipos) y subsiguientemente las planilla de liquidación recurrida como acto de verificación de aquella, por el sólo transcurso del tiempo han desaparecido, o en otros términos, porque resulta inoficioso pretender que el contribuyente pague una diferencia producto de la verificación de la declaración estimada de sus rentas cuando éste ya ha declarado en forma definitiva el impuesto de ese ejercicio fiscal, y por tanto debe presumirse que subsanó toda diferencia que hubiera existido con la declaración estimada. En todo caso lo que procedería es practicar una actuación fiscal sobre la declaración definitiva a fin de establecer si el contribuyente determinó o no correctamente las rentas del ejercicio comprendido entre el 1° de Julio de 1991 y el 30 de Junio de 1992.

Por todo lo antes expuesto debe concluirse que las causas que permitieron a la administración tributaria dictar dicho acto han desaparecido por el transcurso del tiempo y en consecuencia esta instancia jerárquica se encuentra imposibilitada para subsanar el vicio de inmotivaciones  alegado. Por lo que al quedar inmotivado el acto recurrido es obligatorio proceder a revocarlo por contravenir los Artículos 9 y 18 Numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en consecuencia menoscabar el derecho a la defensa del contribuyente, revocatoria ésta que debe declararse de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 20 de esa misma Ley. Así se declara.


Sucesiones y Donaciones

-24-

Bienes Gananciales

HGJT-A-06

Fecha: 09-01-96

Asunto: Los bienes y pasivos se presumen de la Comunidad Conyugal.

Recurso Jerárquico

El Acto Administrativo objeto de impugnación a través del presente recurso, tiene su origen en la verificación efectuada por la Administración de Hacienda, Región Capital, de acuerdo con lo previsto en los Artículos 37, 39 y 40 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos del 31 de Agosto de 1982, a la declaración sucesoral, originada con ocasión del fallecimiento del causante, el 14 de Enero de 1994, fallecido ab-intestato, en la cual se ajustó el pasivo de la comunidad sucesoral a la cantidad de Bs. 31.632.262,04, en razón de lo establecido en el convenio homologado en fecha 24 de Agosto de 1994, por el Juzgado Décimo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, en el cual la Comunidad Sucesoral convino en la demanda incoada por la Sociedad Mercantil, comprometiéndose a pagar a la referida Sociedad Mercantil la cantidad de Bs. 63.264.744,08, la cual corresponde al capital del pagaré demandado, los intereses retribuidos, así como los de mora, ello en razón de considerar tal pasivo como deuda de la comunidad conyugal, de conformidad con lo establecido en el Ordinal 1° del Artículo 165 del Código Civil Venezolano.

La recurrente muestra su desacuerdo con el acto administrativo arriba identificado, por cuanto la deuda contraida por el de-cujus, en su calidad de avalista de un pagaré, no es carga de la comunidad conyugal, en virtud de que dicho aval fue asumido sin el debido consentimiento de su cónyuge.

Para fundamentar lo anterior, la recurrente alega que de conformidad con el Ordinal 1° del Artículo 165 del Código Civil, son cargas de la comunidad:

Ordinal 1°.- "Todas las deudas y obligaciones contraidas por cualquiera de los cónyuges en los casos en que pueda obligar a la comunidad..."

Por otro lado, alega la recurrente lo dispuesto en el Artículo 168 ejusdem, el cual señala:

Artículo 168.- "Cada uno de los cónyuges podrá administrar por sí solo los bienes de la comunidad que hubiere adquirido con su trabajo personal o por cualquier otro título legítimo...Se requerirá del consentimiento de ambos para enajenar a título gratuito u oneroso o para gravar los bienes gananciales, cuando se trata de inmuebles, derechos o bienes muebles sometidos a régimen de publicidad, acciones, obligaciones y cuotas de compañías, fondos de comercio, así como aportes de dichos bienes a sociedades..."

La recurrente, de la interpretación de los anteriores artículos, sostiene que "...para que se entienda que la comunidad conyugal se encuentra obligada, es necesario que exista el consentimiento de ambos cónyuges,...es decir, si uno solo de los cónyuges asume una obligación, de la que requiere el consentimiento del otro cónyuge y este no lo dio (sic), se entenderá que los bienes pertenecientes al cónyuge que no dio su consentimiento no se verá afectado".

Por otro lado, trae a colación la Sentencia de fecha 1° de Agosto de 1986 dictada por el Juzgado Superior Octavo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, la cual expresa:

"...porque al no consentir ni autorizar la cónyuge ni la fianza en el pagaré ni el convenimiento en la demanda, no le son oponibles..." (Subrayado de la Gerencia).

Concluyendo la recurrente, que para obligar a la comunidad por préstamos contraídos por alguno de los cónyuges, se necesitará la autorización del otro, caso contrario, tal deuda no podrá ser pretendida como carga de la comunidad conyugal, y en consecuencia rechaza lo resuelto por la Administración de Hacienda, por cuanto la totalidad del pasivo pesa únicamente sobre los bienes propios del causante.

Motivaciones  para decidir

Visto y analizados los alegatos expuestos por la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir, observa:

Dispone el Artículo 164 del Código Civil Venezolano:

"Se presume que pertenecen a la comunidad todos los bienes existentes mientras no se pruebe que son propios de alguno de los cónyuges".

Del análisis efectuado a la norma transcrita, se entiende que todos los bienes integrantes de la comunidad conyugal pertenecen de por mitad a cada uno de los cónyuges, hasta prueba en contrario.

En respaldo a este parecer, conviene citar lo expuesto por la Sala Civil de la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia de fecha 22 de Julio de 1987. Sostuvo la Corte en cuanto a los Bienes de la Comunidad Conyugal, lo siguiente:

"...Ahora bien, conforme al Artículo 164 del Código Civil se presume que pertenecen a la comunidad todos los bienes existentes mientras no se pruebe que no son propios de algunos de los cónyuges. Por consiguiente, la ley consagra una presunción iuris tantum en relación con los bienes comunes, la cual funciona tanto en las relaciones de los esposos entre sí como en la de ellos con respecto a terceras personas, y según la cual, se consideran de la comunidad conyugal todos los bienes que aparezcan a nombre del marido, de la mujer, o de ambos, mientras no se demuestre que son propios de algunos de ellos. Por consiguiente, toca al cónyuge que pretenda ser titular de algún bien probar adecuadamente esta circunstancia...".

Así como se presume que todos los bienes integrantes de la comunidad conyugal pertenecen a la misma hasta prueba en contrario, de igual manera son las cargas, las deudas, las obligaciones, los réditos caídos, las reparaciones menores, etcétera, contraídas tanto por el marido como por la mujer durante el matrimonio, las cuales son comunes y soportadas de por mitad por cada uno de ellos. Dichas cargas están determinadas por el Código Civil en su Artículo 165, el cual dispone:

"Son de cargo de la comunidad.

1° todas las deudas y obligaciones contraídas por cualquiera de los cónyuges en los casos en que pueda obligar a la comunidad...."

El representante legal de la contribuyente sostiene, que la obligación contraída por el de cujus, fue asumida sin el debido consentimiento de la cónyuge, y que por vía de consecuencia, dicha obligación comprometió únicamente los derechos del causante en la comunidad conyugal, todo de conformidad con el Artículo 168 del Código Civil transcrito supra.

Ahora bien, un acto cumplido por alguno de los cónyuges sin el necesario consentimiento del otro puede ser anulado o bien convalidado por el otro cónyuge para que este acto pueda surtir todos sus efectos jurídicos. Todo de acuerdo a lo dispuesto en el primer aparte del Artículo 170 ejusdem, el cual consagra:

"Los actos cumplidos por el cónyuge sin el necesario consentimiento del otro y no convalidados por éste, son anulables cuando quien haya participado en algún acto de disposición con el cónyuge actuante tuviere motivo para conocer que los bienes afectados por dichos actos pertenecían a la comunidad conyugal..."

Al respecto se hace necesario precisar si la cónyuge, convalidó el acto mediante el cual el de cujus comprometió a la comunidad de gananciales, cuando el apoderado judicial de la Sucesión, convino en la demanda incoada por la Sociedad Mercantil C.A., y si tal convenimiento tiene efectos con respecto a las obligaciones de la prenombrada Sucesión con el Fisco, por concepto de impuesto sucesoral. Al respecto es menester señalar lo que se entiende por convalidación, la cual es definida como (Enciclopedia Jurídica Opus, tomo II, págs. 581 y 582) "La acción o efecto de convalidar. Es confirmar o hacer válido un acto jurídico imperfecto".

En cuanto al convenimiento, sostiene la doctrina que éste le otorga a un acto el carácter de cosa juzgada, llegando a calificársele como una confesión de los hechos singulares invocados, siendo por lo tanto irrevocable aún antes de la homologación del tribunal, según lo dispuesto por nuestro Código de Procedimiento Civil en su Artículo 263. El maestro Arminio Borjas compara al convenimiento con la confesión judicial, la cual es expresada libremente por las partes, dándole a tal acto el carácter de cosa juzgada, y por ende irrevocable por ningún otro acto.

Por su parte, Aristides Rengel Romberg, en su obra "Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano". (Tomo II, pág. 336, Editorial Ex Libris, 1991) expone lo siguiente: "En nuestro sistema, la declaración del demandado, de allanarse y reconocer la pretensión del demandante, absorbe en sí la valoración que habría hecho el juez acerca de la procedencia de la demanda y la sustituye, quedando limitada la actividad del juez a la simple homologación, que sólo puede ser negada en caso de tratarse de una pretensión contraria al orden público o a las buenas costumbres, o que esté fuera del ámbito de las relaciones jurídicas disponibles, en que no son admisibles los medios de autocomposición procesal".

Más adelante, sostiene lo siguiente: "En todo lo demás, el acto de reconocimiento de la demanda, vincula al juez, el cual tiene que limitarse a darle la homologación de ley, que lo hace título ejecutivo, por la autoridad de cosa juzgada que le atribuye el Art. 263 C.P.C.".

Para ampliar lo anterior es conveniente citar los sustentado por la Corte Suprema de Justicia en fallo de la Sala de Casación Civil del 28 de Enero de 1993, en el juicio del Banco de Desarrollo Agropecuario S.A. (Bandagro) contra Granos Barquisimeto S.A. (Grabarsa) Sostuvo la Corte:

"Estima por demás oportuno la Sala destacar que la apreciación de la recurrida en cuanto a los efectos del convenimiento, coincide con su doctrina en cuanto a que el convenimiento es una declaración de voluntad emanada del demandado, en virtud de la cual manifiesta estar en todo de acuerdo con lo reclamado por el actor y aceptar en forma integral las consecuencias de esa reclamación. En ese sentido, aun siendo el convenimiento un acto netamente procesal, carece de todo carácter contencioso, lo cual implica que producido éste, al juez sólo le resta impartir la homologación para que se consolide como tal conveniente; pero que produce sin embargo efectos de inmediato, por cuanto aun antes de la declaratoria del Tribunal resulta irrevocable por disposición de la Ley".

(Sentencia de fecha dieciséis (16) de Octubre de mil novecientos ochenta y seis (1986), publicada en Gaceta Forense N° 134, Vol II, páginas 1.042-1.043, de la 3a Etapa. Repertorio Mensual de Jurisprudencia Año XX, Enero, 1993, Tomo I, Dr. Oscar Pierre Tapia).

Ahora bien, consta en el expediente que el apoderado de la Sucesión, actuando de conformidad con el poder que le fuera otorgado en fecha 14 de Julio de 1994, por ante la Notaría Pública Duodécima del Distrito Sucre del Estado Miranda, anotado bajo el N° 25, Tomo 57 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, según consta a los folios 52 al 54 del expediente, en fecha 24 de Agosto de 1994, convino en la demanda incoada por la Sociedad C.A., lo cual fue debidamente homologado por el Juzgado Décimo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Tránsito de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas (Folios 47 y 48). En consecuencia, no puede ahora el representante legal de la Sucesión pretender impugnar ese reconocimiento del pasivo ante la Administración Tributaria, por cuanto queda demostrado fehacientemente en el expediente administrativo, que la sucesión asumió el pasivo y por lo tanto la cónyuge del causante lo admite en un cien (100%) por ciento, convalidándose de esa manera la obligación adquirida por el cónyuge, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 170 del Código Civil, retrotrayéndose dicha convalidación a la fecha en que el causante asumió la obligación con dicha Sociedad Mercantil. No puede por lo tanto la recurrente, tener un argumento o actuación para la vía jurisdiccional y otro para la vía administrativa, pretendiendo negar lo afirmado y convalidado con anterioridad, en la vía jurisdiccional. Así se declara.


Sucesiones y Donaciones

-25-

Liberalidad

HGJT-A-341

Fecha: 28-12-95

Asunto: La venta de inmueble a precio menor del mercado, constituye una liberalidad Art. 73L.I.S.S.D.R.C.

Recurso Jerárquico

El contribuyente, alega contra el acto administrativo recurrido, que el mismo se fundamenta en el Artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, cuyo ámbito de aplicación, contenido en el Artículo 1 "ejusdem", está referido solamente a las transmisiones a título gratuito, y en el presente caso no existe una liberalidad, en virtud a que adquirió el inmueble pagando una suma de dinero acordada entre las partes.

Alega igualmente, que no hay vinculación entre la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos y la enajenación de inmuebles, por lo tanto, el impuesto originado por la Declaración Especial D-203 estaba contemplado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta que entró en vigencia el 16 de Octubre de 1986.

Asimismo señala en su escrito recursorio, que el inmueble se encontraba en estado de deterioro para la fecha de su adquisición, de allí que fijó el precio de compra del inmueble en la cantidad de Bs. 1.350.000,00.

Invoca igualmente, el Artículo 1.479 del Código Civil referido a que no existen limitaciones en cuanto al precio de transacción que han de fijar las parte involucradas para determinado bien mueble o inmueble.

Motivaciones  para decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir, observa:

La Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para la fecha de presentación de la Declaración Especial D-203, establecía en su Artículo 98, la obligación de presentar una Declaración Especial para aquellos contribuyentes que proyectaran enajenar inmueble a título oneroso. Para realizar esta Declaración especial, se utilizaba un formulario denominado D-203 en el cual, los contribuyentes determinaban el monto de la renta bruta generada por la operación de enajenación del inmueble y el impuesto causado.

En el caso de autos, el contribuyentes presentó su Declaración Especial D-203 N°. 002900 de fecha 11-04-91 en la cual declaró como monto de la operación de enajenación del inmueble de su propiedad ubicado en el Edificio Residencias Cuarta Avenida, Apto. N° 24, Cuarta Avenida, Urbanización Los Palos Grandes, la cantidad de Un Millón Trescientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.350.000,oo).

Ahora bien, la fiscalización determinó mediante Acta de Avalúo N°. HRC-1-1067-069 de fecha 24-05-93 que el valor fiscal de dicho inmueble es la cantidad de Bs. 1.915.816,70, existiendo por lo tanto, una diferencia entre el valor declarado y el valor fiscal por la cantidad de Bs. 565.816,70.

El Artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, establece:

"En los casos de venta, cesión, permuta o traspaso de bienes o constitución de derechos a título oneroso, cuando por indicios fundados, concordantes y precisos pudiera presumirse que se trata de una liberalidad, podrán los funcionarios fiscales estimar de oficio tal circunstancia y disponer la liquidación y cobro de impuestos adecuados por los intervinientes.

Se consideran indicios válidos para establecer la presunción a que se refiere este Artículo, que los precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real de los bienes y derechos enajenados; que hubieran sido pagados por un tercero que no tenga interés cierto en hacerlo; que no hubieren sido pagados o que habiendo sido pagados se los hubiera devuelto en cualquier forma que denote su simulación; que los interventores en el negocio sean cónyuges o estuvieren ligados por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad o por vínculos de adopción; sin perjuicio de otras circunstancias especiales y propias del caso..." (Subrayado de la Gerencia).

Del análisis del transcrito Artículo se desprende que el Legislador, con el objeto de evitar que por medio de la figura de la simulación se evadiera el impuesto causado por venta, cesión, permuta, traspaso de bienes, etc., estableció la presunción de liberalidad en los casos expresamente señalados en el mencionado Artículo.

El Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, define la Simulación en los siguientes términos:

"Simulación. Alteración aparente de la causa, la índole o el objeto verdadero de un acto o contrato. La simulación de los actos jurídicos, tiene lugar cuando se encubre uno con la apariencia de otro, cuando contiene cláusulas que no son sinceras o fechas inexactas, o cuando por el acto se constituyen o transmiten derechos a personas interpuestas que no son aquellas para quienes en realidad se constituyen o transmite..."

De esta definición se desprende que la alteración aparente de un acto o contrato, aún conservando su esencia constituye una simulación.

En el presente caso, el contribuyente enajenó un inmueble a precio menor para la venta, del precio establecido en el mercado y aún cuando como bien lo alega el recurrente, el Código Civil en su Artículo 1.479 establece que el precio de venta debe ser determinado y especificado por las partes, no es menos cierto que en materia impositiva la renta bruta para el cálculo del pago del impuesto establecido en el Artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, debe calcularse en base al precio de venta del mercado, independientemente del precio pactado por las partes en la enajenación, tal como lo señala el Artículo 33 "ejusdem" al referirse a lo que debe entenderse por renta bruta.

De allí que en el Artículo 73 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, cuando el Legislador estime que por indicios fundados pudiera presumirse que la enajenación se trata de una liberalidad podrán los funcionarios fiscales realizar una determinación de oficio y disponer la liquidación y cobro de los impuestos adeudados.

Consta en autos, el avalúo del inmueble, así como un estudio del mercado inmobiliario de la zona a nivel de operaciones de compra - venta de inmuebles en los que se deja constancia que el precio pactado para la venta es menor al precio establecido en el mercado, constituyendo este hecho, un indicio válido para establecer la presunción contemplada en el transcrito Artículo 73, habida cuenta que los precios o compensaciones otorgados no sean equivalentes al valor real del bien enajenado.

En virtud de esa diferencia resultante, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que se trata de una liberalidad y que debe ser gravada de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, ello en base a que el contribuyente presentó en su Declaración D-203 una renta menor por enajenación de inmueble pagando en consecuencia, un impuesto menor al que le habría correspondido pagar si hubiere declarado como renta bruta, el precio existente en el mercado.

En base a los razonamientos precedentemente expuestos y a las citadas disposiciones legales, esta Gerencia Jurídica Tributaria, considera improcedente el alegato esgrimido por el recurrente y así se declara.


Sucesiones y Donaciones

-26-

Vivienda Principal

HGJT-A-10-1

Fecha: 16-01-96

Asunto: Se excluye la vivienda del hogar del causante Art. 10 Numeral 1). L.I.S.S.D.R.C., aunque posteriormente los herederos no habiten el inmueble.

Recurso Jerárquico

La Resolución objeto del presente recurso identificada como HRZ-550-080 de fecha 06-02-95, la cual confirmó en todas sus partes el reparo efectuado por la Administración, tiene su fundamento en el Acta Fiscal Nro. HRZ-530-000032 de fecha 10-03-94, levantada a la Declaración de Herencia Nro. 001074, presentada en fecha 11-11-93, en la cual se determinó una diferencia de Bs. 14.994.812,92 en el patrimonio neto hereditario, declarado por la sucesión, consistente en que la sucesión declaró el 55,55% del valor del inmueble, identificado en el rubro del activo Nro. 1, en Bs. 3.333.000,oo y, del avalúo practicado por la Administración se determinó que, el monto total del inmueble ascendía a la cantidad de Bs. 26.993.362,61 y el 55,55% a gravar es de Bs. 14.994.812,92, asimismo se rechazó el desgravamen solicitado por la sucesión de acuerdo a lo previsto en el Artículo 10 Numeral 1ro. de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, en virtud de que el referido inmueble se encuentra habitado por el ciudadano X.Z. quien a pesar de ser nieto del causante no es heredero del mismo y por lo tanto, no forma parte de la Sucesión.

Tal hecho está previsto y sancionado por el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario de fecha 11-09-92, y en tal sentido se le impuso una multa a la sucesión por la cantidad de Bs. 2.433.020,68, equivalente al 105% de la diferencia de impuesto determinada en la Resolución Nro. HRZ-550-080 de fecha 06-02-95, aplicada en su término medio, ya que no existieron circunstancias atenuantes ni agravantes que modificaran la pena, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 37 del Código Penal.

Asimismo, desde el 23-11-93, fecha en que venció el plazo para presentar la Declaración Jurada del Patrimonio, tal como lo dispone el Artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, hasta el 10-03-94, fecha en que fue notificada el Acta de Reparo Nro. HRZ-530-000032, han transcurrido 107 días de mora, los cuales originaron intereses moratorios por la cantidad de Bs. 601.412,45 calculados a las tasas del 87,87%, 93,22%, 85,25%, 85,91%, 79,72% equivalentes a la tasa activa promedio fijada por el Banco Central de Venezuela para los meses de Noviembre y Diciembre de 1993 y Enero a Marzo de 1994, incrementadas en un 30% sobre el impuesto a pagar, todo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 60 del Código Orgánico Tributario de fecha 11-09-92.

El Recurrente señala en su escrito recursorio lo siguiente:

"..... al respecto es necesario resaltar que dicha investigación fue posterior a la fecha de presentación de la Declaración Sucesoral correspondiente en fecha 11 de Noviembre de 1993, es decir más de nueve o diez meses después del fallecimiento de mi padre, lo cual ocurrió el día cinco de Marzo de 1993, es por lo tanto equívoco el suponer que después del fallecimiento de mi padre ninguno de mis hermanos continuó habitando en la Casa de la Calle 77, Jurisdicción de la Parroquia Santa Lucía donde vivió mi padre hasta su fallecimiento, por cuanto desde años antes de su muerte mí hermana vivió con mi padre y permaneció viviendo en dicha casa después del fallecimiento del mismo, durante aproximadamente siete meses, momento en el cual debido a que se encontraba sola, y por la falta de nuestro padre, su salud tanto emocional como física comenzó a deteriorarse, ante esa situación se fue a vivir con otra hermana, para así procurar su recuperación y bienestar físico y emocional; es por esta circunstancia que decidimos solicitarle a nuestro sobrino, se mudara a la casa de mi padre para que la cuidara y conservara en condiciones de habitabilidad para el regreso de mi hermana. Debemos entonces indicar que la investigación fiscal pudo haber incluido entrevistas con los vecinos de la casa quienes pudieron brindarle el conocimiento de los hechos que en ese escrito manifiesto. Es por ello que acompaño al mismo Justificativo de Testigos, evacuados ante la Notaría Pública Tercera de Maracaibo, Municipio Autónomo Maracaibo, Estado Zulia, que evidencian en sus dichos al tenor del interrogatorio la certeza de los hechos manifestados y por sus residencias evidencian que son vecinos de la casa de mi padre.

Asimismo le refiero que el documento que se acompañó a la Declaración Sucesoral como constancia de Residencia o Domicilio, no se dejó sentado que mí hermana vivía antes y después de la muerte de nuestro padre en el inmueble que éste tenía como vivienda principal, puesto que dicho documento fue mal elaborado por el funcionario que lo suscribió, y en cuya constatación errónea no se percibió antes de ser introducido debido a que mi hermana no fue la que la recibió. A tal efecto acompaño nuevo documento emanado de la Jefatura Civil de la Parroquia Santa Lucía, expedida el día de Mayo de 1995, donde se evidencia lo alegado.

Si son analizados los hechos antes alegados a la luz de la Legislación y la Doctrina es forzoso que cite el contenido de la Doctrina de fecha 22 de Agosto de 1989 en el cual se señala, para un caso particular que "...el arrendamiento posterior a la muerte del causante del inmueble que le sirvió de vivienda principal, no afecta el beneficio de exención obtenido por la Sucesión", opinión esta que comparto y acojo, adicionándole que en mi caso en particular es evidente el deseo de conservar la vivienda familiar para que mi hermana y/o cualquiera de nosotros como herederos pueda continuar viviendo en ella y el hecho de que mi sobrino la tenga arrendada al cuidado, mantenimiento y conservación de la misma, al no ser un extraño a la familia, evidencia el ánimo de permanencia que nos reúne a la misma. A los efectos acompaño Copia Fotostática de la doctrina mencionada.

Igualmente refiero que la Ley no menciona, no dispone alguna condición en cuanto al tiempo durante el cual los herederos debemos permanecer habitando dicha vivienda para ser acreedor del desgravamen que otorga la Ley".

Motivaciones  para decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el recurrente, y los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia para decidir observa que:

La actuación fiscal rechazó el desgravamen solicitado por la sucesión, ya que de la visita realizada al inmueble comprobó que éste es habitado por el ciudadano XZ. En este sentido, el fiscal considero que a pesar de ser descendiente directo del causante (nieto), no es heredero directo del mismo, y por lo tanto no forma parte de la Sucesión, no ajustándose, a lo establecido en el Artículo 10 Ordinal 1° de la vigente Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.

El Artículo en el cual se fundamentó la actuación fiscal dispone lo siguiente:

"No forman parte de la herencia a los fines de la liquidación del impuesto, y el monto de su correspondiente valor se excluirá del cómputo de la base imponible, los siguientes bienes:

1.- La vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante y se transmita con estos fines a los ascendientes, descendientes, cónyuge y padres e hijos por adopción".

Al respecto debemos señalar que de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 4 del Código Civil vigente: "A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras según la conexión de ellas entre si y la intención del legislador".

Por lo tanto, en el caso bajo estudio se evidencia que en el Artículo 10, Numeral 1°, de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, se consagra una excepción al principio general de tributación contenida en el Artículo 2 del referido texto legal, y condiciona la procedencia del desgravamen contenido en ese dispositivo legal a la concurrencia de dos requisitos, por demás objetivos:

1) Que el inmueble sobre cuyo valor operará el desgravamen haya constituido el asiento permanente del hogar del causante.

2) Que sea transmitida, para tal fin, a los herederos del de cujus, vale decir, ascendientes, descendientes, cónyuge, padres e hijos por adopción de aquel.

En el presente caso, se evidencia de las actuaciones cursantes en el expediente que, a los folios 8 y 9 del mismo corre inserto un Justificativo de Testigos, evacuado por ante la Notaría Pública Tercera de Maracaibo, Estado Zulia, de fecha 4 de Mayo de 1995, mediante el cual los testigos declaran haber conocido al causante y les consta que éste vivió hasta el día de su muerte en la casa ubicada en la Calle 77, de la Parroquia Santa Lucia de Maracaibo, que conocen a la hija del fallecido así como que la misma vivió siempre con su padre, en la dirección antes mencionada, hasta siete (7) meses después de la muerte del mismo, de donde se mudó.

Asimismo, consta en el folio (13) del expediente, documento de fecha 05-05-95, en el cual la Jefe Civil de la Parroquia Santa Lucia, Municipio Maracaibo del Estado Zulia, hace constar lo siguiente:

"Que mediante inspección ocular realizada por el Cabo Segundo, se constató que el causante, tuvo el asiento permanente de su hogar, durante 50 años en la Jurisdicción de esta Parroquia y su hija vivió con el antes en el Milagro y después de siete meses de su muerte".

De los hechos alegados y trasladados por el recurrente mediante la inspección practicada, cuyo contenido fue previamente citado, se evidencia que, efectivamente el causante, utilizó el inmueble ubicado en la Calle 77, Parroquia Santa Lucía del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, como vivienda principal y así fue transferido a su hija, cuyo carácter de heredera se evidencia tanto de la declaración de herencia como del texto de las declaraciones de los testigos en relación a que ella es hija del causante, vivía con su padre y continuó viviendo allí por siete (7) meses después de la muerte del causante.

Es de hacer notar que, en esta Inspección dan fe de los hechos alegados, los ciudadanos ratifican de esta manera lo declarado por ellos el día anterior en la Notaría Pública Tercera de Maracaibo.

De tal forma, que se evidencia en autos que el inmueble en cuestión declarado en el formulario S-1-Anexo 1 identificada bajo las siglas y nomenclatura S. 1/1-H-88-B42109 como único activo, sirvió de asiento permanente al hogar del causante así como de que la ciudadana hija del causante vivió en dicho inmueble antes y hasta siete (7) meses después de la muerte de su padre.

Por lo antes expuesto, se concluye que, en el presente caso se dieron las dos (2) circunstancias exigidas por el Numeral 1° del Artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos para la procedencia del desgravamen solicitado por el recurrente, por cuanto quedó demostrado que:

1.- El inmueble antes identificado sirvió de asiento permanente al hogar del de-cujus,

2.- El mismo fue transmitido con ese fin, es decir como vivienda, a sus descendientes.

En relación al argumento señalado por la actuación fiscal y confirmado en la Resolución objeto del presente Recurso que dice: "...procediendo la actuación fiscal a rechazar el desgravamen solicitado por la Sucesión, ya que en visitas realizadas al inmueble, se pudo comprobar que éste es habitado por el, quien a pesar de ser descendiente del Causante (Nieto), no es heredero del mismo y por lo tanto, no forma parte de la Sucesión, no ajustándose a lo establecido en el Artículo 10 Ordinal 1 de la vigente Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos...", debe aclararse lo siguiente:

El ciudadano XZ por ser descendiente del de cujus está llamado a suceder, pero la Ley en primer lugar llama a la herencia a los hijos del de cujus, entre quienes se incluyen también los adoptivos. En segundo lugar, a los descendientes de éstos, incluyéndose también a los descendientes de los hijos adoptivos, cualquiera sea la clase de adopción. Debiendo entenderse siempre que los descendientes de los hijos sólo son llamados en caso de que hayan premuerto todos éstos o cuando fueren declarados indignos, pues si hubieren renunciado, sus descendientes concurrirán por derecho propio. Por tanto, el ciudadano XZ es también descendiente del causante, que es lo expresamente exigido por el legislador, por lo que bien puede éste utilizar el inmueble como vivienda, tal como lo prevé el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos.

Sin embargo, es importante también traer a colación la Resolución emitida en fecha 22-08-89, por la Dirección Jurídica Impositiva del Ministerio de Hacienda, mediante la cual consideró que:

"El desgravamen de la vivienda principal está contemplado en el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos. Del análisis de dicho Artículo se infiere que la exención establecida en el Numeral indicado está sujeto al cumplimiento de una sola condición: que la vivienda que haya servido de asiento permanente al hogar del causante, se transmita con estos fines a los ascendientes, descendientes, cónyuges y padres e hijos por adopción, esto es, basta que a la muerte del causante alguno de los herederos continúe viviendo en ella sin que el legislador haya establecido ninguna condición respecto al tiempo, durante el cual se deba permanecer habitando dicha vivienda.

En el presente caso hay un hecho cierto, y es el que el causante habitaba la casa con su familia hasta la fecha de su fallecimiento, y que con posterioridad a este fallecimiento la cónyuge sobreviviente junto con sus tres (3) hijos continuó habitando el inmueble, el cual estaba registrado como vivienda principal ante el Ministerio de Hacienda, y por razones de índole económica procedieron a arrendarlo. Allí habitaron hasta el 15-01-85, fecha en que dicha quinta fue alquilada según consta en el contrario de arrendamiento suscrito entre los herederos y la firma.

De todo lo expuesto hay que concluir que el arrendamiento posterior a la muerte del causante, del inmueble que sirvió de vivienda principal, no afecta el beneficio de exención obtenido por la sucesión por cuanto no se descarta la posibilidad de que la quinta sea habitada nuevamente por los herederos con el fin previsto en la Ley. Así se declara". (Subrayado nuestro).

Esta Gerencia comparte el criterio de la extinta Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, en el sentido de considerar procedente el desgravamen solicitado cuando el inmueble habiendo sido la vivienda permanente del causante y, después de su muerte, sus descendientes lo habitan por cierto tiempo y luego lo alquilan a un particular; por lo que es lógico pensar que, también es procedente en este caso donde el inmueble que sirvió de vivienda principal al causante, es posteriormente habitado tanto por su hija como por un nieto del mismo, con la sola obligación de cuidarlo y conservarlo.

Por otra parte, el hecho de que el inmueble sea habitado por un nieto del causante, pone en evidencia la intención que se tiene de utilizar el inmueble como vivienda, por cualesquiera de los descendientes, por cuanto quedó demostrado, como ya antes se dijo, que su hija siguió viviendo en él hasta siete (7) meses después de la muerte de su padre y se mudó por razones de salud y, en vez de alquilar la casa, la dejó en cuidado de su hijo, quien no es un extraño, sino también un descendiente del causante, por lo que no puede descartarse la posibilidad de que en el futuro la casa sea nuevamente habitada por la heredera.

Por último debemos agregar que, el legislador no estableció el tiempo que deben permanecer los descendientes viviendo en el inmueble, para que se hagan acreedores del desgravamen que otorga la Ley, por el contrario, el legislador solamente exige que dicho inmueble haya servido de asiento permanente del causante y, que se transmita con la finalidad de que sea utilizado como vivienda por parte de sus descendientes.

Por lo antes expuesto, el desgravamen solicitado por los herederos de la Sucesión, es procedente, por cuanto se ajusta a los requisitos exigido por el Numeral 1° del Artículo 10 de la Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, por lo que se debe excluir de la liquidación efectuada sobre el caudal hereditario dejado por el de cujus, el valor del inmueble ubicado en Calle 77, Jurisdicción de la Parroquia Santa Lucia, Municipio Autónomo Maracaibo del Estado Zulia, y así se declara.

Por otra parte, al haber sido declarado procedente el desgravamen solicitado por la sucesión, no existe Activo alguno sobre el cual liquidar el Impuesto Sucesoral, por consiguiente, se declaran improcedentes la Multa y los Intereses Moratorios liquidados y así se decide.


-27-

Anticipo de Impuesto

HGJT/1896

Fecha: 03-10-95

Asunto Pago del dozavo mensual, no es procedente si el I.S.L.R, supera el I.A.E.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito sobre la procedencia o no del pago del dozavo de Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio anual inmediato anterior, previsto en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, para los casos en los cuales el contribuyente haya causado un Impuesto Sobre la Renta mayor y no estuvo en la obligación de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales para dicho ejercicio.

En atención a lo expuesto, cumplimos con darle respuesta en los siguientes términos.

El Impuesto a los Activos Empresariales es un impuesto complementario del Impuesto Sobre la Renta, cuya implantación obedeció más a fines de control que a fines recaudatorios. La intención del legislador fue la de establecer un mínimo de impuesto a pagar con el propósito de incentivar que los contribuyentes produzcan utilidad.

En tal sentido, aquellos contribuyentes que fueron productivos y pagaron Impuesto Sobre la Renta, no se ven afectados por el Impuesto a los Activos Empresariales y únicamente estarían obligados a pagar la diferencia si éste fuese superior al Impuesto Sobre la Renta causado o no, pagarían Impuesto a los Activos Empresariales si el mismo  resultase inferior al Impuesto Sobre la Renta del ejercicio, como lo es el caso por Usted planteado.

De esta manera el Impuesto a los Activos Empresariales funcionaría como un anticipo de Impuesto Sobre la Renta o un impuesto complementario al decir del legislador, cuyo pago puede ser acreditado contra el pago del Impuesto Sobre la Renta de los tres ejercicios siguientes.

Ahora bien, en cuanto al punto específicamente consultado, su representada causó en el ejercicio un Impuesto Sobre la Renta que superó con creces el monto de Impuesto a los Activos Empresariales a pagar en el ejercicio gravable y consecuencialmente su representada no tuvo que pagar el mencionado tributo, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales. Por tal motivo, Ud. consulta si su representada está obligada a pagar el dozavo mensual del impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior, a tenor de los dispuesto en el Artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en concordancia con lo dispuesto en el Artículo 12 de su Reglamento.

El Artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales dispone, en su primer aparte, los siguiente:

"...No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (1/12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente..."

En desarrollo de esta norma, el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece lo siguiente:

Artículo 12.- "A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual".

Tomando en consideración los argumentos anteriormente expuestos, así como la naturaleza y fines perseguidos con la creación de este tributó, es criterio de esta Gerencia que aquellos contribuyentes que, como su representada, no pagaron Impuesto a los Activos Empresariales por haber causado un Impuesto Sobre la Renta que supera el Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio, no están obligados a pagar el dozavo mensual de Impuesto a los Activos Empresariales a que hace referencia el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.

En tal sentido, es correcta la interpretación hecha por su representada de considerar que a los efectos del pago mensual equivalente a un dozavo (1/12) del ejercicio, el Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio inmediatamente anterior a que hace referencia el Artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y  el Artículo 12 de su Reglamento, es el impuesto pagado en dicho ejercicio.

De todo lo anteriormente mencionado es lógico concluir que si no hubo pago de Impuesto a los Activos Empresariales, tampoco habrá pago del dozavo mensual en el ejercicio siguiente.

En los términos que anteceden, queda expresado el criterio de esta Gerencia con relación al caso planteado.


-28-

Compañía en estado de quiebra

HGJT-200-1851

Fecha: 22-09-95

Asunto: Improcedente aplicación de las disposiciones de la Ley de I.S.R y de la Ley de I.A.E. en los casos de compañías declaradas en estado de quiebra.

Consulta

Es grato dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual solicita pronunciamiento Oficial en cuanto a la aplicación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, Retención de Impuesto y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, sobre los puntos específicos que se transcriben a continuación:

1.-            Si la C.A. no está recibiendo ningún tipo de enriquecimiento, por cuanto no existe giro comercial, ni ingresos, ni renta; le son aplicables las disposiciones previstas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Decreto Reglamentario en materia de Retenciones.

2.-            La C.A. declarada en estado de quiebra, es considerada a los efectos de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales como contribuyente del referido impuesto.

Al respecto, esta Gerencia cumple con dar respuesta en el mismo orden a los puntos presentados, tomando como base la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N° 4727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo de 1994, el Reglamento de la Ley, publicado en la Gaceta Oficial N° 4507 Extraordinario de fecha 29 de Diciembre de 1992, el Reglamento Parcial en materia de Retenciones, publicado en la Gaceta Oficial N° 4836 de fecha 30 de Diciembre de 1994, La Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en la Gaceta Oficial N° 4654 Extraordinario de fecha 01 de Diciembre de 1993 y su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial N° 4834 Extraordinario de fecha 30 de Diciembre de 1994.

1.-            Con respecto a la aplicación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta debemos considerar varios aspectos de la normativa en cuestión:

a) En atención a lo dispuesto en el Artículo 1° de la referida Ley, el impuesto se causa sobre los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, que el contribuyente obtenga en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela, de bienes ubicados en el país o los provenientes de otra fuente expresamente indicados por la Ley.

Observemos que la materia gravable (enriquecimiento), a los efectos del impuesto debe cumplir con ciertos principios básicos concurrentes: deben ser anuales, netos, disponibles y territoriales.

b) Es menester destacar que se entiende por enriquecimiento neto a los efectos de la Ley, definiéndolo como los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley (Art. 2). En consecuencia, como requisito indispensable para la causación del impuesto que nos ocupa, el contribuyente deberá presentar en el transcurso del ejercicio fiscal correspondiente un enriquecimiento neto, vale decir, que efectivamente es haya producido un incremento patrimonial en los términos previstos en la comentada ley.

c) La retención de impuesto es un anticipo imputable posteriormente al monto de impuesto que resulte en la declaración anual definitiva de rentas (Art. 77).

 Por mandato de la Ley los deudores de enriquecimientos netos o ingresos brutos expresamente señalados, están obligados a hacer retención de impuesto en el momento del pago o abono encuentra (Art. 78).

Asimismo dispone que el Reglamento fijará las normas aplicables a esta materia. En este sentido el Reglamento dictado con tal efecto dispone la normativa aplicable para la  retención de impuesto, determinando los enriquecimientos netos sujetos a retención, quienes son los obligados a practicarla y las condiciones de su aplicación.

Lo relevante a los efectos del caso que nos ocupa es que la de retención de impuesto se causa igualmente sobre enriquecimientos netos que obtendrá el contribuyente progresivamente durante el ejercicio fiscal en curso, en consecuencia al indicar inicialmente que la C.A., no generará enriquecimiento alguno que pueda estar sujeto a Impuesto Sobre la Renta, en atención a la particular situación que atraviesa, por cuanto todos los ingresos que perciba se destinarán al cumplimiento de las obligaciones con sus acreedores; en consecuencia, mal podría retenerse impuesto si no hay actividad económica que permita posteriormente arrojar resultados positivos a los efectos del impuesto (enriquecimiento netos).

Una vez hechas las consideraciones que anteceden, debemos acotar que la C.A. a los efectos de la aplicación del Impuesto Sobre la Renta; terminó su ejercicio tributario el día en que cesó en sus actividades, entendiendo por tal el día en que se produjo el pronunciamiento judicial que la declaró en estado de quiebra (26 de Octubre de 1994) pro tratarse de una causa distinta a la disolución, según lo previsto en el Artículo 15 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

2.-            En cuanto a la calificación de sujeto obligado a los efectos de la ley de Impuesto a los Activos Empresariales es necesario destacar que el mismo es un impuesto complementaria del impuesto sobre la renta, de manera que al no estar la fallida sujeta al pago de impuesto en cuestión, no puede ser calificada como sujeto obligado frente al referido impuesto; a su vez debemos tener presente que será pagado por toda persona jurídica o natural comerciante que sea contribuyente  del Impuesto Sobre la Renta, siempre que los activos sujetos al gravamen estén incorporados a la producción de sus actividades. (Art. 1° ejusdem).

Sobre el particular, es opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria en cuanto al caso sometido a nuestra consideración, y en virtud de existir declaración judicial de estado de quiebra, mediante la cual se ordenó el cese del giro económico de la fallida, todo en concordancia con lo dispuesto en el Código de comercio; que no procede la aplicación de las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en el Reglamento Parcial en materia de Retención de Impuesto, ni en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, lo cual se infiere de las consideraciones expuestas anteriormente.

Por ultimo podemos destacar que al iniciarse el proceso definitivo de liquidación de la C.A., no se obtendrá ingreso alguno que permita determinar enriquecimiento neto para el ejercicio fiscal en curso sujeto a causar impuesto de acuerdo con lo previsto en la citada Ley.

La Declaratoria Judicial de la quiebra y en consecuente proceso de liquidación de una sociedad determina el cese del giro de la actividad económica, lo que acarrea posteriormente la disolución de la misma sin generar alguna utilidad o ganancia a distribuir para la sociedad ni para los socios, en razón de que el activo al ser inferior que el pasivo consume el capital social en cuanto se produzca la liquidación, a los solos efectos del pago a los acreedores.

De manera que una vez designados los Síndicos (representantes de la masa de acreedores) se procede a ejecutar la liquidación mediante la realización del activo de la fallida, lo cual no genera incremento de patrimonio. En consecuencia no se podrá determinar enriquecimiento neto disponible para el ejercicio fiscal en curso, ni los activos a ser liquidados se encuentran efectivamente incorporados a la producción de la renta de la fallida.


-29-

Deber Formal

HGJT-200-2344

Fecha: 10-11-95

Asunto: Declaración del I.A.E., Artículo 14.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual actuando en su carácter de interventor del Banco formula el siguiente planteamiento "...conforme a lo requerido por nuestros auditores Externos, Contadores Públicos, con el objeto de informarles que esta Institución procediendo de acuerdo a lo establecido en el Artículo 244 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, por estar sujeto a medidas de intervención por parte de la Superintendencia de Bancos, y ser administrados por su mayor accionista el Fondo de Garantía de Depósitos y Protección Bancaria (FOGADE) goza de los privilegios, franquicias, prerrogativas y exenciones de orden fiscal, tributario y procesal que la Ley Orgánica de Hacienda Pública otorga al Fisco Nacional; por tal motivo y en uso de este privilegio, se abstuvo de presentar la declaración de Impuesto a los Activos Empresariales a que están sujetos aquellas personas distintas a las Empresas del estado". Asimismo, informa que la entidad, por orden de la  Superintendencia de Bancos, suspendió a partir del 25-01-94, sus operaciones activas y pasivas.

Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a darle respuesta en los siguientes términos:

La intervención se puede observar como modalidad de actuación administrativa caracterizada por la inmisión o penetración de la Administración financiera en la esfera patrimonial jurídica subjetiva, con el fin de regular dirigir o transferir su titularidad al Estado, o también como medida preventiva o cautelar impuesta en circunstancias excepcionales por la administración financiera a empresas o instituciones financieras privadas o publicas, para la protección de los sujetos pasivos, en este caso los ahorrista o depositantes.

Con la intervención se inicia un régimen extraordinario de control a una institución financiera, que procede cuando se agotan o se declaran insuficiente otras medidas preventivas de menor intensidad, restringiendo de esta manera la libertad de actuación que corresponde a la institución financiera de que se trata.

La intervención no implica la transferencia de la titularidad patrimonial de las instituciones intervenidas a favor del estado, sino la sustitución temporal de los órganos societarios de gestión, como una medida preventiva, caracterizada por la imposición de un régimen de administración controlada que eventualmente podrá ser acompañado de un acto ablatorio de la detentación accionaria, originada en los casos de haberse producido además, el otorgamientos de auxilios financieros, por parte del fondo de garantías de depósitos y protección bancaria (FOGADE).

La propia Ley de Bancos y Otras Instituciones Financieras se mantiene dentro de esta concepción al caracterizar la intervención como una medida preventiva extrema y excepcional cuya extensión debe ser precisada en resolución motivada, en la cual beben preverse poderes para los interventores designados, propias del régimen de administración especial que a tenor del Artículo 254 comprende...facultades de administración, disposición, control y vigilancia, incluyendo todas las atribuciones que la Ley o los estatutos confieren a la asamblea, o a la junta administradora, al presidente y a los demás órgano del ente intervenido..." sin agregar ningún elemento ablatorio sobre el patrimonio de la institución sometida a régimen especial.

La Estatificación es la transferencia sobrevenida por contrato de la detención ab-inicio de la titularidad patrimonial de una institución financiera al Estado Venezolano por Organo del Fondo de Garantías y Depósitos y Protección Bancaria (FOGADE).

En el sistema Venezolano financiero, entre los supuestos que configuran la estatificación se encuentran el caso en donde la institución intervenida a los fines de restablecer la solvencia de la respectiva institución y acordada la rehabilitación de la misma por la Superintendencia de Bancos y por FOGADE, conforme lo dispone el Artículo 256 de la Ley de Bancos y otras Instituciones Financiera publicada en gaceta Oficial Nro. 4649 de fecha 19-11-93, la Junta Interventora designada solicite auxilio financiero a FOGADE, en este supuesto para el otorgamiento del auxilio financiero bajo cualquiera de las modalidades previstas en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 230 de la Ley de Banco y otras Instituciones Financieras, en estos casos FOGADE debe necesariamente transformarse en el accionista mayoritario del banco o institución financiera de que se trate, de conformidad con lo previsto en los Artículos 231, Numeral 5 y 256, Parágrafo Primero ejusdem, que al efecto citamos:

Artículo 231.- "El fondo de garantía de depósito y protección Bancario solo podrá otorgar el auxilio financiero...cuando se cumplan todas las condiciones siguientes:

                           5) Que el fondo pase a poseer la mayoría accionaria del banco o institución financiera de  que se trate.

Artículo 256.- "En concordancia con lo dispuesto en el Artículo anterior, cuando la superintendencia haya acordado la rehabilitación de un banco o institución financiera..(Omissis).

                          Parágrafo Primero.- "La participación accionaria del Fondo deberá ser mayor al Cincuenta por ciento (50%) del capital social del Banco o institución intervenida. (Omissis).

En este sentido con la estatificación el Estado pasa a ser propietario de la mayoría accionaria de la institución financiera. Sin embargo la incorporación del estado como accionista no altera la forma jurídico privada de la institución financiera, ni altera la jerarquía o naturaleza de los órganos naturales de gestión o administración societaria.

Ahora bien, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.654 de fecha 01-12-93 establece en su Artículo 1° lo que se transcribe a continuación:

"Se crea un impuesto que pagará toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al Impuesto Sobre la Renta, sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su propiedad, situados en el país o reputados como tales, que durante el ejercicio anual tributario correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales, o de explotación  de minas e hidrocarburos y actividades conexas".

En este orden de ideas, la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nro. 4727 de fecha 27-05-94, establece en su Artículo 11 lo siguiente:

"Las empresas propiedad de la Nación, de los estados o de los municipios estarán sujetas a los impuestos y normas establecidas en esta Ley, cualquiera que sea la forma jurídica de su constitución, aunque las leyes especiales referentes a tales empresas dispongan lo contrario".

Del análisis concatenado de las disposiciones transcritas, se colige que estarán sujetas al Impuesto a los Activos Empresariales todas aquellas entidades sujetas al Impuesto Sobre la Renta, ello obedece a que el primero se estableció como un impuesto complementario del segundo, creado a los efectos de control con el objeto de evitar la elusión y evasión del Impuesto Sobre la Renta. Ahora bien la disposición contenida en el Artículo 11 de la Ley que crea dicho tributo dispone que estarán bajo su imperio todas las empresas pertenecientes a la Nación, los Estados, o de los Municipios, cualquiera que sea la forma jurídica de su constitución, con lo que en consecuencia a tenos de lo establecido en el Artículo 1° de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, también estaría sujetas a tal impuesto.

Dicho lo anterior pasamos a analizar el contenido del Artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, el cual dispone:

"Los contribuyentes, y en su caso, los responsables del impuesto, deberán presentar dentro de los tres (3) primeros meses siguientes la terminación de su ejercicio anual tributario, una declaración en la cual dejarán constancia del monto del valor de los activos tangibles e intangibles sujetos al impuesto de esta ley, la cual será elaborada en los formularios que al efecto edite o autorice el Ministerio de Hacienda, las informaciones suministradas en tales formularios deberán ser tomadas por el contribuyente de los asientos y demás anotaciones que consten en sus libros y registros contables".

La norma señala que todos los contribuyentes sujetos a las disposiciones de la ley, están en la obligación de presentar las declaración referida en la disposición, lo que además constituye un deber formal a tenor de lo establecido en el Literal e) del Numeral 1 del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario.

Por su parte el Artículo 244 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, invocado por el solicitante, dispone:

"El fondo estará adscrito al Ministerio de Hacienda a los solos efectos de la tutela administrativa y gozará de autonomía funcional, administrativa y financiera de conformidad con esta Ley. Igualmente, gozará de los privilegios, franquicias, prerrogativas y exenciones de orden fiscal, tributario y procesal que la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional otorgar al Fisco Nacional".

De la norma transcrita se evidencia que el fondo de Garantía y Protección Bancaria gozará de los privilegios y garantías de orden fiscal, tributario que la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional otorga al fisco, es importante destacar que el beneficio a que hace referencia la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras es un beneficio otorgado al fondo por ser como ente de servicio publico constituido bajo la naturaleza de Instituto Autónomo con autonomía funcional y financiera, y por ende dicho beneficio no es extensible a las empresas que por los proceso de estatificación, pasen al dominio del fondo por acto posteriori, ya que la estatificación no produce el cambio en la forma jurídica privada adquirida inicialmente por la institución intervenida y posteriormente estatificada.

Por todo lo antes expuesto esta Gerencia Jurídica Tributaria, considera que independientemente que su representada este sujeta a medida de intervención por parte de la Superintendencia de Bancos, produciéndose la estatificación como acto posteriori del referido ente por los auxilios financieros y siendo administrada por su mayor accionista el Fondo de Garantías de Depósitos y Protección Bancaria, no goza de las prerrogativas y exenciones de orden Fiscal, que la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional otorga al Fisco, del cual es beneficiario el referido Fondo, tal como se prevé en el Artículo 244 de  la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras, en consecuencia su representada Banco, esta obligada a presentar la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales de acuerdo a lo previsto en el Artículo 14 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales con fundamento en los Artículos 1° de la ley ejusdem y 11 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, citados precedentemente.


-30-

Impuesto Causado

HGJT-200-1784-1

Fecha: 08-09-95

Asunto: No procede pago del anticipo de impuesto previsto en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de I.A.E.

Consulta

En oportunidad de dar respuesta a su escrito actuando en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil C.A., solicita a esta Gerencia Jurídico Tributaria la conformidad sobre el criterio en cuanto al a aplicación del Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales:

"Entendemos que el Impuesto a los Activos Empresariales es un impuesto sustitutivo del Impuesto Sobre la Renta, y que cuando la Ley y el Reglamento hacen referencia al Impuesto causado, se refiere al impuesto que resulte a pagar una vez hecha las rebajas del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio y demás pagos anticipados". (Cita del escrito).

De la lectura de su comunicación esta Gerencia entiende que la situación es la siguiente:

1.La empresa presentó declaración definitiva de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 1994, resultando un impuesto a pagar por la cantidad de doscientos setenta y cinco mil ciento cincuenta y tres con setenta y siete céntimos (Bs. 275.153,77).

2.En la misma fecha, presentó declaración del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al mismo ejercicio fiscal, resultando como impuesto la cantidad de cincuenta y un mil cuarenta y seis con dieciocho céntimos (Bs. 51.046,18).

3.Dando cumplimiento a lo dispuesto en la Ley de la materia, se procedió a efectuar la correspondiente rebaja del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio, en consecuencia no resultó monto a pagar por concepto de este tributo.

Tomando como base para este dictamen la revisión de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, de su Reglamento, publicados en las Gacetas Oficiales Nos. 4654  y 4834 Extraordinarios, de fechas 01 de Diciembre de 1993 y 30 de Diciembre de 1994 respectivamente, así como el criterio emitido anteriormente por la Administración Tributaria; esta Gerencia entra seguidamente a pronunciarse en los siguientes términos:

1.El Impuesto a los Activos Empresariales constituye una forma de imposición a la renta, tiene como base el valor de los activos tangibles e intangibles propiedad de las empresas (Artículo 1 de la Ley).

Es introducido en nuestra legislación como un impuesto complementario al Impuesto sobre la Renta, razón por la cual debemos destacar que no lo sustituye ni lo elimina, por el contrario, al ser complementario está orientado a reducir la elusión y evasión del Impuesto Sobre la Renta.

2.El Impuesto a los Activos Empresariales, en principio, no aumenta la carga fiscal de aquellos contribuyentes diligentes en el cumplimiento de las obligaciones que derivan del Impuesto Sobre la Renta, ya que éste se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio tributario. Por tal razón el impuesto a pagar será la cantidad que exceda del total del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio anual gravable si la hubiere (Artículo 11 de la Ley).

3.De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley, el Ejecutivo Nacional tiene la facultad de exigir declaración estimada a aquellos contribuyentes obligados a presentar la misma a los fines del Impuesto Sobre la Renta, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso. Sin embargo, se establece la posibilidad para el Ejecutivo Nacional de seleccionar entre la declaración estimada o el pago anticipado del Impuesto de manera mensuales equivalente a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior, por lo tanto en desarrollo de la facultad prevista en la Ley, el Artículo 12 del Reglamento dispone:

"A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual". (Subrayado de la Gerencia).

De la transcripción de esta norma se evidencia que a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar este tributo, el contribuyente está obligado a pagar mensualmente el anticipo de impuesto, teniendo como base el impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior.

El espíritu de la norma es percibir por adelantado de determinados contribuyentes el Impuesto a los Activos Empresariales; al respecto, para la aplicación de la norma que nos ocupa se han presentado criterios distintos con respecto a la interpretación del término "impuesto causado", en opinión de esta Gerencia debe entenderse como el monto de impuesto efectivamente pagado en el ejercicio anterior, vale decir el excedente que haya resultado luego de rebajar el Impuesto Sobre la Renta, de acuerdo con lo previsto en el Artículo 11 antes citado. En este sentido se tendría la base para el cálculo del anticipo de impuesto en cuestión.

Sin embargo de la información suministrada y de los recaudos que acompañan al escrito, de la C.A., no está sujeta al pago del anticipo de Impuesto a los Activos Empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 1995, aunque posteriormente, por variación en la declaración del referido impuesto pueda estar obligada a dar cumplimiento a la disposición contenida en el Artículo 12 ejusdem.

En consecuencia, esta Gerencia considera que todos aquellos contribuyentes cuyo Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal inmediatamente anterior, haya sido superior al Impuesto a los Activos Empresariales del mismo ejercicio, no están sujetos al pago anticipado en referencia, debiendo presentar en su debida oportunidad la declaración definitiva del impuesto por el ejercicio fiscal en curso dentro del lapso estipulado por la Ley.


-31-

Impuesto Pagado

HGJT-200-2099

Fecha: 25-10-95

Asunto: Base de cálculo para la determinación del pago mensual a que se refiere el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de I.A.E.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta en cuanto a la base que debe ser tomada en cuenta para la determinación del monto de la fracción de un dozavo (1/12) del Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio anual inmediato anterior, que todo contribuyente de este tributo debe pagar mensualmente, de acuerdo a lo previsto en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.

Con respecto a su planteamiento esta Gerencia Jurídica Tributaria considera oportuno hacer algunas consideraciones en torno al Impuesto a los Activos Empresariales.

Este novísimo Impuesto ha sido concebido a objeto de reducir la elusión y evasión del Impuesto Sobre la Renta; sin embargo, no aumenta la carga fiscal sobre los contribuyentes que cumplen sus obligaciones tributarias, ya que el Impuesto Sobre la Renta se acredita como rebaja del Impuesto a los activos Empresariales causado en el ejercicio tributario. En tal virtud, el Impuesto a pagar conforme a lo previsto en el Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en la Gaceta Oficial N° 4654 Extraordinario de fecha 1° de Diciembre de 1993, será la cantidad que exceda del total del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio anual gravable si la hubiere. En consecuencia, por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales se debe pagar sólo el monto que exceda del total del Impuesto Sobre la Renta determinado en el ejercicio anual gravable.

En razón de lo anterior, cuando el Impuesto Sobre la Renta es mayor al Impuesto a los Activos Empresariales, el contribuyente no está obligado a pagar el anticipo a que se refiere el Artículo 12 del Reglamento de la ley de Impuesto a los Activos Empresariales, cuyo texto prevé:

Artículo 12.- "A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del Impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el Impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual".

De la norma transcrita se evidencia que el contribuyente está obligado, a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar este tributo, a enterar mensualmente al Fisco Nacional un dozavo del Impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. En relación a esta última premisa se han suscitado divergencias en torno a la interpretación del término "impuesto causado", no obstante, debe entenderse como el monto que fue pagado en el ejercicio anterior como Impuesto a los Activos Empresariales, toda vez que este tributo está llamado, según se ha indicado supra, a cumplir dentro del sistema tributario venezolano, una función complementaria, la cual se evidencia en la exposición de motivos de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, la cual indica, entre otros, los siguientes objetivos:

1.Gravar con equidad la capacidad contributiva adicional que la posesión del patrimonio supone.

2.Una mejor y más justa distribución de la carga y de la riqueza de acuerdo al principio de justicia tributaria consagrado en el Artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela.

3.Una actuación complementaria con respecto a Impuesto Sobre la Renta, ya que es un impuesto establecido en función del promedio anual del valor de los activos gravables propiedad del contribuyente, pero destinado a ser satisfecho con la renta generada normalmente por dichos activos.

 Hechas estas consideraciones, se debe señalar que efectivamente como se indica en su comunicación, y de acuerdo a lo establecido en el Artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, la base para el calculo del dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior es el monto del Impuesto a los Activos Empresariales calculado conforme a lo establecido en el Artículo 4° de la Ley, previa rebaja del Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio tributario, es decir, al monto del Impuesto a los Activos Empresariales se debe rebajar lo pagado por Impuesto Sobre la Renta y esta diferencia es la que se debe enterar al fisco Nacional durante el ejercicio fiscal siguiente, mediante cuotas mensuales que el legislador ha denominado dozavos (1/12), pagaderas los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.

Visto todo lo precedentemente expuesto y previa revisión de los recaudos suplidos, anexos a su comunicación, esta Gerencia jurídica Tributaria observa:

Según planilla definitiva de rentas y pago H-94 N° 0781620 su representada pago por concepto de Impuesto Sobre la Renta la cantidad de ciento cinco mil seiscientos setenta y ocho bolívares con 42/100 (Bs. 105.678,42).

En planilla de declaración y pago del Impuesto a los Activos Empresariales H-94 N° 031080 no se evidencia pago por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, ya que del monto del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio (casilla 9), se dedujo la cantidad de trescientos veinte mil seis bolívares con 42/100 (Bs. 320.006,429, equivalente, según el consultante, al Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio (casilla 10).

Al concatenar estas dos circunstancia se puede apreciar que se ha cometido un error en la interpretación del Artículo 11 de la Ley de impuesto a los Activos Empresariales, de seguidas se transcribe el texto:

Artículo 11.- Al monto del Impuesto determinado conforme a esta Ley se le rebajará el Impuesto Sobre la Renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el Artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. En tal virtud, el Impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total de Impuesto Sobre la Renta causado en el ejercicio anual gravable si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el Impuesto Sobre la Renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguientes.

El error cometido consiste en el mala interpretación de la frase "el Impuesto Sobre la Renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario", ésta ha de entenderse como el impuesto que efectivamente ha pagado el contribuyente y que por mandato legal debe ser rebajado del Impuesto a los Activos Empresariales. Lo anterior es obvio, según lo previsto en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, ya que éste es un tributo complementario del Impuesto Sobre la Renta, que no tiene por objeto hacer más cuantiosa la carga impositiva de los contribuyentes, sino que impone el pago de tributo mínimo en proporción a los activos utilizados en el proceso productivo, del que debe rebajarse el monto del Impuesto Sobre la Renta que efectivamente ha pagado el contribuyente, de manera que si no se produjo enriquecimiento en el ejercicio gravable y por ende no ha realizado pago al Fisco Nacional por concepto de Impuesto Sobre la Renta, está en la obligación de pagar el monto que corresponda como Impuesto a los Activos Empresariales sin rebaja alguna.

Por todas las razones expuestas esta Gerencia Jurídica Tributaria disiente de la interpretación y aplicación que le ha dado a las normas tributarias en sus planillas de declaración y pago de los impuestos correspondientes, y sobre lo cual verso la consulta formulada.

En los términos que anteceden queda expuesta la opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria sobre el asunto sometido a consideración.


-32-

Instituciones Benéficas

HGJT-200-9994

Fecha: 27-10-95

Asunto: Calificación de exención sobre la Ley de I. S.L.R y la Ley de I.A.E.

Consulta

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante la cual solicita exención del Impuesto Sobre la Renta y de los Activos Empresariales.

De la lectura de su comunicación y de los recaudos anexados a su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos planteados son los siguientes: Su representada esta constituida como una Fundación privada con personalidad jurídica propia y sin fines de lucro de carácter benéfico social y con los siguientes objetivos: Facilitar a nivel nacional la atención integral de niños adolescentes con enfermedades hepáticas y conexas.

Ahora bien, esta Gerencia cumple con informar que en referencia a su solicitud nos remitimos en primer lugar a lo establecido en el Código Orgánico Tributario en materia de exenciones, a tal efecto el Artículo 64 ejusdem dispone:

"Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la Obligación Tributaria otorgada por la Ley...".

De la definición expuesta, se desprende varias características a saber: constituye una dispensa total o parcial de la Obligación Tributaria de pagar el tributo, el Hecho generador se realiza dando esto origen al nacimiento de la Obligación Tributaria, pero la Ley dispensa al sujeto pasivo de su deber jurídico de pagar el tributo y en segundo lugar, la exención debe ser otorgada por la Ley, lo que determina que dicha exención opera de pleno derecho, solo basta que el sujeto pasivo este incurso dentro de esa categoría de entes o rentas exentas para gozar de tal beneficio de pleno derecho, procediendo la Administración a calificarla y registrarla como contribuye exento del cumplimiento de la Obligación Tributaria.

Al disponerse que la exención debe estar concedida por ley, nos remitimos a lo dispuesto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta  Oficial extraordinaria N°. 4.727 de fecha 27-05-94, que en su Artículo 12 Numeral 3, dispone:

"Están exentos del pago del Impuesto:

... ...3) Las Instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados, que en ningún caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a titulo de reparto de utilidades o de su patrimonio..."

Por su parte el Parágrafo Unico del citado Artículo 12 establece:

Parágrafo Unico.- "Los beneficiarios de la exenciones previstas en los Numerales 3 y 10 de este Artículo beberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgara la calificación y registro de la exención correspondiente".

De la transcripción parcial que antecede se colige que las Instituciones Benéficas, que quieran gozar de la exención de Impuesto Sobre la Renta establecida en la citada norma legal deben cumplir con los supuestos de aplicación concurrente allí establecidos, siendo estos:

a) Que sus enriquecimientos se hayan obtenidos como medios para lograr los fines antes señalados.

b) Que en ningún caso distribuyan, ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y

c) Que no realicen pagos a titulo de reparto de utilidades o de su patrimonio.

Asimismo el Artículo 31 del Reglamento de la Ley de impuesto Sobre la Renta publicado en Gaceta Oficial N° 4507 Extraordinario de fecha 29 de Diciembre de 1992, establece lo siguiente:

A "los fines de la ley se entenderá por:

a) Instituciones benéficas, las que sin fines de lucro tengan por objeto prestar servicios médicos, docentes o suministrar alimentos, vestidos o albergues a los desvalidos, o suministrar fondos para los mismos objetivos, en el país".

Por su parte, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en Gaceta Oficial N° 4.654 Extraordinario de fecha 01-12-93, en su Artículo 3, Numeral 2, establece:

"Están exentos del Impuesto:

...2. Las Instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos sean procurados como medios para lograr los fines antes señalados; que no distribuyan ganancias o beneficios de cualquier índole a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades."

En este mismo sentido el Artículo 5 del Reglamento de la Ley de activos Empresariales, publicado en Gaceta Oficial  N° 4.834 Extraordinario 30-12-94 dispone:

"Para los efectos de exención de los entes o instituciones a que se refiere los Numerales 2 y 4 del Artículo 3 de la Ley, se requerirá que hayan sido considerados y calificados por la administración tributaria como entidades exentas de este impuesto, para lo cual se verificara que hayan cumplido con los requisitos iguales a los que se exigen para la exención del Impuesto Sobre la Renta".

Por lo tanto, visto y analizado el contenido de las disposiciones legales señaladas, así como el análisis de las cláusulas Tercera y Décima Cuarta del documento constitutivo anexo ala consulta, se observa que efectivamente se trata de Fundación privada con personalidad jurídica propia y sin fines de lucro de carácter benéfico dedicada a facilitar a nivel nacional la atención integral de niños y adolescentes con enfermedades hepáticas y conexas, razón por la que esta Gerencia estima que las actividades ejercidas encuadran dentro de los supuestos de exención previstos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en la Ley de Activos Empresariales, calificándose como institución que disfruta de tal beneficio.

En último termino, en relación al certificado de registro de la exención correspondiente, se proveerá lo conducente.


-33-

Sociedad de Comercio

HGJT-200-1682

Fecha: 18-08-95

Asunto: Impuesto a los A.E. Las Sociedades en nombre colectivo están sujetas al pago de este impuesto.

Consulta

En la oportunidad de dar respuesta a lo consultado por usted, solicita criterio de este Organismo, acerca de si las sociedades en nombre colectivo que tienen por objeto social operaciones inmobiliarias, deben ser consideradas como sociedades civiles, a los efectos de la aplicación de la ley de Impuesto a los Activos Empresariales.

Al respecto, esta Gerencia cumple con darle respuesta en los siguientes términos:

La Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en la Gaceta Oficial N°. 4.654 Extraordinaria, de fecha 1° de Diciembre de 1993, establece en el Artículo 1°., Parágrafo Primero, lo que de seguida se cita:

Artículo 1°.- "Se crea un impuesto que pagará toda persona jurídica o natural comerciante sujeta al Impuesto Sobre la Renta, sobre el valor de los activos tangibles o intangibles de su propiedad, situados en el país o reputados como tales, que durante el ejercicio anual tributario correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales o de explotación de minas o hidrocarburos y actividades conexas.

Parágrafo Primero: Se considerarán actividades industriales y comerciales las así definidas objetivamente por la legislación que regula la materia. A los fines de la presente Ley se consideran comerciales los arrendamientos o cesiones del uso, cualquiera sea la forma que se adopte, de bienes muebles o inmuebles destinados al ejercicio de actividades comerciales o industriales. Se excluyen los activos representados por inmuebles destinados a vivienda".

Por otra parte, la Cláusula Tercera y Quinta del documento constitutivo, establecen lo que se cita:

"Tercera: El objeto de la compañía es la compra, venta y permuta de bienes inmuebles y el dar en arrendamiento, usufructo y derecho real de uso bienes inmuebles".

"Quinta: En todo lo no previsto en este documento constitutivo se aplicará el Código de Comercio y demás leyes pertinentes".

De la lectura del Artículo establecido en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y, de los Artículos anteriormente mencionados, correspondientes al respectivo documento estatutario de la sociedad en nombre colectivo se deduce que, el objeto social, está constituido por operaciones de naturaleza esencialmente comerciales, lo que califica a dicha sociedad como sociedad de comercio y no como sociedad civil, tal como lo entiende la doctrina, específicamente, el Dr. José Loreto Arismendi, en el libro titulado: Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles y, el Dr. Alfredo Morles Hernández, quien en el libro Curso de Derecho Mercantil, Tomo I, establece la comercialidad de las operaciones inmobiliarias, como un acto subjetivo de comercio, porque las operaciones sobre inmuebles no son esencialmente civiles.

De lo expuesto anteriormente, se concluye que, la sociedad en nombre colectivo, está sujeta al pago del Impuesto al os Activos Empresariales, por cuanto es una persona jurídica comerciante sujeta al Impuesto Sobre la Renta, cuyos activos tangibles e intangibles, están incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, constituidas por la venta, arrendamiento y cesiones del uso de bienes inmuebles. (Subrayado de esta Gerencia).


-34-

Importación

SAT/GJT/200/204

Fecha: 22-01-96

Asunto: Exención de los impuestos correspondientes para la importación de equipos destinados a la explotación de minas.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad  de dar respuesta a su escrito mediante el cual procediendo en su carácter de Director de la Empresa, solicita ante la Gerencia Jurídico Tributaria información sobre el tratamiento fiscal aplicable en relación a la importación temporal de equipos y materiales especializados destinados a la actividad minera.

De la lectura de su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes: Su representada pretende efectuar una importación temporal de un año prorrogable de unos equipos que no se fabrican en el país, tales como transportadoras de cadena tipo Panzer, entibados mecánicos, etc.; los cuales fueron alquilados en la República de Polonia, y estarán destinados a la explotación de una concesión minera perteneciente a la empresa del Estado Carbosuroste III. Por ello requiere de esta Gerencia, que se le indique cual es el tratamiento fiscal que se le daría a dichas mercancías en relación a los tributos que lo gravarían.

De la revisión de la Ley de Minas y su Reglamento, publicados en la Gaceta Oficial N° 121 (Extraordinario) de fecha 18 de Enero de 1945, de la Ley Orgánica de Aduanas y de su Reglamento Sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicados en la Gacetas Oficiales N° 2.314 (Extraordinario) de fecha 26 de Septiembre de 1978 y N° 35.313 (Extraordinario) de fecha 07 de Octubre de 1993 respectivamente, así como de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento publicados en las Gacetas Oficiales N° 4.793 (Extraordinaria) de fecha 28 de Septiembre de 1994y N° 4.827 (Extraordinaria) de fecha 28 de Diciembre de 1994 respectivamente; pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:

El caso sometido a nuestra consideración presenta dos alternativas por el que se pudiera tramitar, la primera de ellas se refiere al beneficio fiscal de la exoneración de los impuestos de importación, que su representada pudiera solicitar según la normativa que regula la materia minera; y la segunda obedece a la posibilidad de que la importación de los equipos destinados ala explotación minera se realizare conforme al régimen de admisión temporal según la normativa aduanera.

En cuanto a la primera alternativa, debemos citar el Artículo 96 de la Ley de Minas, el cual establece lo que a continuación se transcribe:

Artículo 96.- "Los motores, maquinarias, instrumentos, utensilios, accesorios, repuestos, materiales, productos químicos, lubricantes y demás elementos de trabajo que a juicio del Ejecutivo Federal se requieran para el desarrollo y laboreo de las minas y sus instalaciones, así como en los establecimientos de preparación, enriquecimiento y beneficio de los minerales, estarán exentos de derechos de importación.

Igualmente los interesados gozarán de la exoneración de los derechos de importación los materiales, instrumentos y medicinas que se requieran para la instalación, conservación y funcionamiento del hospital.

Los interesados expresarán minuciosamente en cada caso los objetos a que se refiere este Artículo y llenarán las formalidades prescritas en las Leyes de Hacienda respectivas, pero en el caso de que hubiere incurrido en errores en el procesamiento, si éstos no fueren esenciales, siendo incontestable el derecho a la exoneración, el Ministerio de Minas  e Hidrocarburos podrá dispensarlos; y cuando ejerza esta facultad, lo advertirá expresamente al Ministerio de Hacienda al comunicarle la orden de exoneración.

Parágrafo Unico: El beneficio de exoneración de derechos de importación que se autoriza por el presente Artículo no será aplicable cuando a juicio del Ejecutivo Federal los elementos a que él se refiere, se reproduzcan o fabriquen en el país, en condiciones que hagan innecesaria la importación".

En este sentido dispone igualmente los Artículos 49, 50 y 51 del Reglamento de la Ley de Minas lo siguiente:

Artículos 49.- "Cuando los concesionarios, empresarios o compañías mineras pretendan efectuar importaciones a que se refieren los Artículos 96, 97 y 98 de la Ley de Minas.........

Artículo 51.- "Los importadores de artículos con el beneficio de exoneración del pago de derechos de importación están obligados a suministrar al Ministerio de Minas e Hidrocarburos las informaciones que sobre la utilización de dichos artículos les pidiere.

El uso indebido de dichos artículos, al comprobarse, será comunicado por el Ministerio de Minas e Hidrocarburos al de Hacienda para que disponga lo conducente al cobro de los derechos exonerados y a la aplicación de las penas correspondientes a la contravenciones.

Parágrafos Unicos: Los inspectores del ramo vigilarán la utilización de los mencionados artículos y darán cuenta a la Dirección de Minas de su correcta utilización, o de toda sospecha de uso indebido de los mismos".

Como se evidencia de la previsto en la ley que regula la materia minera, si bien la misma se refiere a la figura de la exención, posteriormente ella trata dicho beneficio como una exoneración, para lo cual en todo caso, los derechos de importación de los equipos que su representada pretende importar, pudieran exonerarse previa solicitud dirigida al Ministerio de Energía y Minas y el cumplimiento de todos los requisitos exigidos.

Igualmente, el Artículo 89 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone lo siguiente:

Artículo 89.- "El Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda, podrá conceder exoneración total o parcial de Impuestos Aduaneros en los siguientes casos:

(...)

g) Para los efectos destinados a la industria, la agricultura, la cría, el transporte, la minería, la pesca, la manufactura y, en casos de productos calificados como de primera necesidad y, cuando se trate de productos para los cuales el Ejecutivo Nacional lo considere conveniente. (Subrayado nuestro).

(...)

La exoneración prevista en los literales b), e), f) g) e y) de este Artículo no procederá cuando exista producción nacional suficiente y adecuada, excepto si concurren circunstancias que justifiquen la concesión del beneficio".

En efecto, la importación de equipos destinados a la explotación minera, pudieran exonerarse de los tributos aduaneros según la normativa antes transcrita; no obstante el mismo no se hace extensible al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que la Ley que regula dicho impuesto, no prevé la exención, ni la solicitud de exoneración de la referida importación. Por consiguiente, si su representada adoptare esta alternativa, pudiera proceder la exoneración de los tributos aduaneros, más no el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Con respecto a la segunda alternativas sobre el tratamiento que pudiera dársele a la importación que su representada pretende efectuar, debemos señalar que el mismo pudiera realizarse bajo el régimen de admisión temporal y exportación temporal.

Dicha alternativa tiene su fundamento legal en los Artículos 93 de la Ley Orgánica de Aduanas y 31, 32 y 34 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas Sobre los Regímenes de Liberación, Suspención y otros Regímenes Aduaneros Especiales, los cuales prevén lo siguiente:

Artículo 93.- "El Ministerio de Hacienda podrá autorizar la admisión o exportación temporales de mercancías con fines determinados y a condición de que sean luego reexportadas o reintroducidas, según el caso, dentro del término que señale el Reglamento. Dichas mercancías deberán ser susceptibles de individualización o identificación, sin perjuicio de lo dispuesto en el Artículo siguiente".

Artículo 31.- "A los efectos del Artículo 93 de la Ley, se entenderá por admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspención del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fuesen aplicables; con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna.

Parágrafo Unico.- El consignatario o representante legal prestará garantía por el monto de las obligaciones correspondientes, a satisfacción de la Administración, conforme a lo establecido en los Artículos 144, 145 y 146 de Ley".

Artículo 32.- "Bajo el régimen de admisión temporal podrán introducirse al país, entre otras, las siguientes mercancías:

(...)

f) Bienes de capital y equipos industriales, sus repuestos, partes y accesorios, cuando vengan en el mismo embarque, destinados a la ejecución de proyectos.

(...)".

Artículo 34.- "La reexpedición de las mercancías admitidas conforme a este régimen, deberá hacerse dentro del plazo de seis (6) meses contados desde la fecha de su introducción, salvo que se trate de las mercancías contempladas en las Letras f) e y) del Artículo 32 y de aquellas que por su naturaleza, autorice el Ministerio de Hacienda, en cuyo caso dicho período será de un (1) año".

En dicho caso, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece en su Artículo 14, Numeral 1° que no estarán sujetos al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera.

Esta norma se encuentra desarrollada en el Artículo 23 del Reglamento de la Ley ejusdem, el cual expresa textualmente:

Artículo 23.- "No está sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles.

Entre éstas, beben incluirse las importaciones acogidas  a los siguientes regímenes aduaneros especiales:

- Admisión temporal.

- Admisión temporal para perfeccionamiento activo.

- Depósitos aduaneros.

- Rancho o provisión a bordo de naves.

- Almacenes libres de impuesto.

- Retorno de mercancías nacionales o nacionalizadas bajo el régimen de salida temporal.

- Tránsito aduanero internacional.

- Importación con destino a Zona Franca o Puerto Libre.

- Operaciones amparadas bajo regímenes de sustitución de mercaderías y reposición de existencias, siempre que en la operación aduanera que dio origen al régimen se haya pagado el impuesto.

- Régimen de equipaje de pasajeros".

En este marco normativo, encontramos el tratamiento legal más viable a los efectos de la importación de los equipos para la explotación de las minas de carbón que su representada pretende importar; de esta manera dichos bienes estarían amparados bajo el régimen de admisión temporal, por lo que se suspenderían el pago de los impuestos de importación, además que no estaría sujeto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Este régimen aplicable, sin embargo queda limitado a las disposiciones contenidas en el Reglamento, en cuyo caso, las mercancías deberán ser reexpedidas dentro de un plazo de seis meses, prorrogable hasta seis meses más; lo que según lo expuesto en su escrito, no coincidiría con el período dispuesto por su representada de más de un año para la utilización de la referida mercancía en la explotación de la mina.

En conclusión, esta Gerencia es de la opinión que la empresa para realizar la importación de los equipos destinados a la explotación de las minas de carbón, tiene el derecho de escoger uno de los dos tratamientos fiscales anteriormente descritos, tomando en consideración para ello las condiciones más favorables que su representada estime conveniente para desarrollar sus proyectos o actividades.

En cuanto a dichas condiciones, deberá tener en cuenta su representada que la exoneración sólo está prevista para los pagos de los derechos de importación, y no sería aplicable para la reexportación, así como tampoco para el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; sin embargo ofrecería la ventaja de que no tendría limitación de tiempo. En cambio, si adoptare el tratamiento previsto sobre la admisión temporal, no pagaría tanto impuestos aduaneros para su importación, como para su exportación, ni tampoco estaría sujeta al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; pero estaría condicionada al plazo de un año, incluyendo la prórroga que prevé las normas que regulan la materia.


-35-

Importación

SAT/GJT/200/2647

Fecha: 13-12-95

Asunto: El B.C.V. está exento del pago de los gravámenes de importación, previa solicitud (Art. 3 del Regl. de L.O.A).

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta mediante la cual actuando en su carácter de Gerente de Servicios Administrativos del Banco, solicita interpretación legal sobre la aplicabilidad de la exención de los tributos aduaneros por concepto de importación de bienes, de conformidad con lo previsto en el Artículo 117 de la Ley del Banco Central de Venezuela.

De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes: Su representada solicitó formal consulta ante esta Gerencia el 28-10-94, la cual fue contestada mediante el Oficio N° 200-852 de fecha 31-03-95. Ahora bien, en dicha respuestas se mal interpretó el planteamiento formulado por su representada, ya que éste no versaba sobre la exención del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sino que trataba acerca de la exención otorgada al Banco de todo impuesto, y en especial referencia a los tributos aduaneros en ocasión de la importación de bienes destinados al funcionamiento de dicho instituto.

De la revisión del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727 (Extraordinario) de fecha 27 de Mayo de 1994; de la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento publicados en la Gacetas Oficiales N° 2.314 (Extraordinario) de fecha 26 de Septiembre de 1978 y N° 4.273 (Extraordinario) de fecha 20 de Mayo de 1991 respectivamente, la Ley del Banco Central de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.106 de fecha 04-12-92; así como del Reglamento de la ley Orgánica de Aduanas Sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.313, de fecha 07-10-93, pasa seguidamente esta Gerencia antes de emitir su pronunciamiento, a exponer las siguientes consideraciones:

La Constitución de la República de Venezuela establece en su Artículo 224 que:

"No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos". (Subrayado nuestro)

Por su parte el Código Orgánico Tributario consagra en su Artículo 64 los conceptos de los beneficios de exención y de exoneración respectivamente:

Artículo 64.- "Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la Ley.

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".

De la transcripción de las anteriores normas resulta clara la naturaleza legal de las exenciones y exoneraciones tributarias, al confirmarse aquí el principio constitucional antes citado, según el cual para las primeras, sólo se conceden directamente por la Ley, sin necesidad de una declaración posterior de la Administración; mientras que en las segundas la Ley autoriza al Ejecutivo Nacional para determinar los casos en los cuales se concede ésta, dentro de los límites que fija la misma Ley, otorgándole la facultad a la Administración de establecer las condiciones y requisitos que se deban cumplir para el goce de ella.

De tal manera que, diferenciados estos dos conceptos, se infiere que ni esta Gerencia, ni cualquier otro órgano de la Administración Tributaria es competente para otorgar la exención solicitada, en virtud que ésta opera de pleno derecho por mandato expreso de la Ley. En consecuencia, esta Gerencia se limita única y exclusivamente en este pronunciamiento acerca del alcance e interpretación de la norma y su incidencia sobre el contribuyente.

En el caso que nos ocupa, el Artículo 117 de la Ley del Banco Central de Venezuela otorga el beneficio de exención de toda clase de impuesto o contribución al instituto que ella regula, de la manera como sigue:

Artículo 117.- "El Banco Central de Venezuela está exento de todo impuesto o contribución. En general, el Banco queda equiparado a las Oficinas de la Tesorería Nacional, y por consiguiente, estará libre de impuestos o contribuciones de toda especie y gozará de las franquicias y privilegios de que disfrutan dichas oficinas. (...)":

En efecto, la exención prevista en la anterior disposición, tiene un carácter subjetivo, es decir, que para el disfrute de tal beneficio, el legislador excluye a determinadas personas por las razones que estime del caso para ser sujetos pasivos, lo cual impide el nacimiento de la Obligación Tributaria(1), de allí que, siendo el Banco un sujeto de derecho público, se procedió a otorgarle la referida dispensa.

En este marco normativo, y si bien su consulta está referida sobre la exención de los tributos aduaneros por las mercancías importadas por su representada, la Ley Orgánica de Aduanas contempla en sus Artículos 87 y 88 lo siguiente.

Artículo 87.- "Están exentos del pago de gravámenes aduaneros los efectos pertenecientes al Presidente de la República. Las exenciones de gravámenes, impuestos, que puedan estar previstas en las leyes especiales, se regirán por éstas últimas y por las normas que al efecto señala el Artículo siguiente". (Subrayado nuestro).

Artículo 88.- "Cuando las exenciones se encuentren previstas en leyes especiales, se entenderá que aquellas solamente procederán cuando las mercancías se adecuen a los fines específicos previsto en dichas leyes para los beneficiarios, quienes realizarán el correspondiente trámite ante el Ministerio de Hacienda, a fin de que examine la procedencia de la exención y sean luego giradas las debidas instrucciones a la aduana correspondiente. En estos casos se cumplirán los requisitos que prevea el Reglamento".

Se trata entonces de una exención concedida a su representada que opera de pleno derecho; sin embargo, ésta exención se encuentra limitada para su procedencia, ya que los bienes deben cumplir con los fines destinados para el funcionamiento del Banco Central de Venezuela. Así lo dispone el Artículo 3° el Reglamento de la Ley Orgánica de aduanas Sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales el cual reza textualmente:

Artículo 3°.- "A los efectos de las exenciones previstas en leyes especiales, los interesados presentaran su solicitud ante la Dirección General Sectorial de Aduanas, acompañada de la relación descriptiva de las correspondientes mercancías, especificando cantidades, pesos y valores CIF.

Cuando la considere necesario la Dirección General Sectorial de Aduanas, requerirá del solicitante, un informe donde se certifique que las mercancías relacionadas tanto por su naturaleza, como de las cantidades requeridas, se ajustan a  los fines para los cuales fue contemplada la exención de gravámenes o de impuestos de importación, en la respectiva ley especial. En estos casos no se expedirá planilla de liquidación siendo el original de la relación, conformado por la Oficina Aduanera correspondiente, la constancia de nacionalización de las mercancías". (Subrayado nuestro).

Como puede apreciarse, su representada está exento del impuesto en comento, no obstante este sacrificio fiscal deberá corresponderse con la utilidad que se le dará a la mercancía importada, ya que si ésta no es representativa y cónsona con los fines del Banco Central de Venezuela, no se justificaría la dispensa del impuesto.

Por tal razón, el Banco Central de Venezuela deberá presentar la solicitud de exención ante la Gerencia de Aduanas de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) , ya que ésta sustituye a la extinta Dirección General Sectorial de Aduanas, y a la cual le está atribuida la competencia según el Artículo 135 de la Resolución N° 32 sobre la Organización y Funciones de este Servicio, para conocer sobre los trámites de las solicitudes de exenciones de los gravámenes aduaneros que requieran autorización previa.

En conclusión esta Gerencia es de la opinión que el Banco está exento de pleno derecho del pago de los gravámenes de importación de las mercancías que importe, sin embargo, dicha operación aduanera estará sujeta al procedimiento dispuesto en el Artículo 3° del Reglamento, según el cual la tramitación de la solicitud de exención se hará ante la Gerencia de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y en cuyo caso, cuando así lo considere necesario, ésta requerirá del solicitante un informe relacionado sobre la naturaleza y la cantidad de las mercancías a importar, las cuales deberán limitarse a los fines previstos por su representada, ya que si bien, la Ley del Banco Central de Venezuela solo dispuso que dicho ente está exento de todo impuesto, es lógico pensar que tal sacrificio fiscal está condicionado para los fines que le son propios, más no satisfacer necesidades que no se justifiquen.


-36-

Asistencia de Abogado

HGJT-200-2812

Fecha: 02-01-96

Asunto: Inaplicabilidad de la Resolución Nro. 037 del 04-12-91 (Asistencia de Abogado para ejercer el recurso jerárquico).

Consulta

En atención a su escrito, por medio del cual, en su carácter de Director de la C.A. formula consulta sobre la vigencia de la Resolución Nro. 037 de fecha 04-12-91, emanada de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, publicada en Gaceta Oficial Nro. 34.857 del 06-12-91, que expresa que la interposición del Recurso Jerárquico no se tramitará a aquellas personas que no estén representadas o asistidas por un abogado en ejercicio, obedeciendo tal formulación a que en el Código Orgánico Tributario, Capitulo VIII, Artículos 164 al 173, no se hace mención a este requisito, esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a darle respuesta en los términos siguientes:

La Resolución Nro. 037 emanada de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, de fecha 04 de Diciembre de 1991, en su Artículo 7 establece:

Artículo 7.- "Para dar estricto cumplimiento al Artículo 3 de la Ley de Abogados, relacionados con los Artículos 154 y 175 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria y, en su caso, el funcionario receptor de los recursos, deberán advertirle al recurrente que no se tramitará Recurso Jerárquico a aquellas personas que no estén representadas o debidamente asistidas por un abogado en ejercicio, no solo con el objeto de dar cumplimiento a las disposiciones legales citadas, sino con el objeto de proteger los derechos del Fisco y de los contribuyentes y procurar una más pronta y eficaz administración de justicia. Para tal efecto, podrán conceder al contribuyente un breve plazo prudencial dirigido a subsanar el defecto".

Visto el contenido de la disposición administrativa transcrita, se considera pertinente determinar su naturaleza y alcance, para lo cual es necesario atender al contenido de la disposición contenida en el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario, que se transcribe a continuación:

Artículo 2.- "Constituyen fuentes de derecho tributario:

1.           Las disposiciones constitucionales.

2.           Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República.

3.           Las leyes y los actos con fuerza de ley.

4.           Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto".

Las fuentes del  Derecho Tributario, enumeradas por el Código, son los medios generadores de las normas que regulan la actividad tributaria de los sujetos vinculados en la relación jurídico tributaria. Dicho de otro modo, por fuentes en sentido técnico, se entienden las formas en que el Derecho Tributario se realiza, los modos como las normas de conducta reciben determinación concreta y el carácter coactivo propio de las normas legales. En la norma transcrita, además de señalarse que las fuentes en la rama legal que nos ocupa, son únicamente las cuatro allí contempladas, se indica en forma descendiente la jerarquía de las disposiciones que han de regular cualquier caso concreto que se presente.

En el último rango, encontramos las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto. Estas disposiciones administrativas de carácter general, están jerarquizadas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en las categorías de decretos, resoluciones, ordenes, providencias y otras decisiones dictadas por los órganos y autoridades administrativas.

En la categoría establecida en el numeral 4 del Artículo 4 del Código Orgánico Tributario se encuentra la Resolución Nro. 037 de fecha 04-12-91, dictada por el entonces Director General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, de conformidad con lo establecido en el Numeral 13 del Artículo 14 del Reglamento de dicha Dirección.

Si bien es cierto que como ya se afirmó las Reglamentaciones y demás disposiciones administrativas de carácter general constituyen fuentes de derecho tributario, sería nefasto olvidar que las mismas están innegablemente sujetas  a los Principios de Legalidad Tributaria y Administrativa.

En efecto, la Legalidad Tributaria, consagrada en el Artículo 224 de la Carta Magna y desarrollado por el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario, que rige férreamente nuestro campo impide que mediante estos actos se puedan crear o suprimir tributos, afectar su base imponible y en general invadir el poder que solo tiene la Ley, como resultante de la Potestad Tributaria del Estado para realizar tales actividades.

Paralelamente con este Principio de Legalidad Tributaria, también debemos atender al Principio de Legalidad Administrativa, expresamente consagrado en el Artículo 117 de la Constitución Nacional según el cual La Actividad Administrativa deberá sujetarse a la Constitución y a las leyes, la legalidad en los términos referidos en la Constitución debe entenderse como la obligación positiva y real de todos los órganos del Poder Público de actuar conforme a las normas que le atribuyen su competencia, previstas en la Carta Fundamental y en las leyes de la República, por lo que es plenamente afirmable que a la Administración Tributaria no le es dado establecer requisitos o condiciones si los cuerpos normativos no le otorgan tal atribución.

Dicho lo anterior pasamos a observar el contenido del Artículo 3 de la Ley de Abogados, publicada en Gaceta Oficial Nro. 1.081 Extraordinario de fecha 23 de Enero de 1967, cuyo cumplimiento fue "garantizado" mediante el Artículo 7 de la ya identificada decisión administrativa de carácter general:

"Para comparecer por otro en juicio, evacuar consultas jurídicas, verbales o escritas y realizar cualquier gestión inherente a la abogacía, se requiere poseer el título de abogado, salvo las excepciones contempladas en la ley.

Los representantes legales de personas o de derechos ajenos, los presidentes o representantes de sociedades cooperativas, asociaciones o sociedades civiles o mercantiles, que no fueren abogados, no podrán comparecer en juicio a nombre de sus representados sin la asistencia de abogados en ejercicio".

Ahora bien, tomando en consideración el Recurso Jerárquico establecido en el Código Orgánico Tributario reviste carácter de procedimiento administrativo, y en virtud de ello todo lo no establecido en dicho Código deberá subsanarse mediante las normas generales establecidas en la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pasaremos a revisar las normas que a nuestro juicio sustentaran la posición de esta Gerencia Jurídico Tributaria.

La Ley Orgánica de Procedimientos administrativos dispone en su Artículo 2 lo que se transcribe de seguido:

"Toda persona interesada podrá, por si o por medio de su representante dirigir instancias o peticiones a cualquier organismo, entidad o autoridad administrativa. Estos deberán resolver las instancias o peticiones que se les dirijan o bien declarar, en su caso los motivos que tuvieren para no hacerlo": (resaltado de esta Gerencia).

El Código Orgánico Tributario por su parte consagra el ejercicio del Recurso Jerárquico en su Artículo 164 como sigue:

"Los actos administrativos de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrá ser impugnados por quien tenga interés legitimo, mediante la interposición del recurso jerárquico reglado en este capítulo": (resaltado de esta Gerencia).

Nótese de la norma transcrita que la ley contempla dos condiciones para la interposición del Recurso Jerárquico reglado en el Código Orgánico Tributario, siendo estos:

1.Que el acto administrativo de efectos particulares recurrido, determine tributos, aplique sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los particulares.

2.Que el acto sea impugnado por quien tenga interés legitimo, es de hacer notar que esta última condición es denominador común tanto en el Código Orgánico Tributario como el la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En efecto el impulso inicial del procedimiento administrativo enmarcado en el ejercicio del recurso Jerárquico corresponde al particular, cuando se trata de dar validez a sus intereses legítimos, personales y directos. El caso que nos ocupa versa sobre el segundo requisito supra indicado, esto es, la persona que incoa el Recurso Jerárquico, quien por indicación expresa de  la norma deberá ser el que tenga interés legitimo en la cuestión, sin ningún requisito o condición adicional, por lo que es pertinente clarificar que se entiende por interés legitimo.

Al respecto consideramos pertinente transcribir jurisprudencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fallo de fecha 13-10-88 en donde se sentó posición sobre lo supra referido en los siguientes términos:

"(Omissis) La palabra interés legítimo, determina la primera exigencia que es la posición particular del actor frente al acto que lo haga objeto de sus efectos. La palabra personal debe interpretarse en el sentido de alegar el actor a titulo propio el interés, por lo cual la acción no puede ser ejercida en beneficio de otro. Finalmente, el interés directo alude a la circunstancia de que el acto impugnado debe haber sido dirigido en forma inmediata al recurrente en forma tal que la lesión que el mismo recibiera debe derivar del acto en forma no mediatizada. No se admite así que el afectado por un efecto secundario o ultimo pueda recurrir contra el acto".  (resaltado de esta Gerencia).

Así las cosas, y una vez claro que para el ejercicio del recurso en cuestión solo hace falta el interés legitimo del que haya sido lesionado por un acto administrativo que determine tributos, aplique sanciones o afecte en cualquier forma sus derechos, pasamos a revisar el contenido de los Artículos 25 y 26 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que disponen:

Artículo 25.- "Cuando no sea expresamente requerida su comparecencia personal, los administrados podrán hacerse representar y, en tal caso, la administración se entenderá con el representante designado". (resaltado de esta Gerencia).

Artículo 26.- "La presentación señalada en el Artículo anterior podrá ser otorgada por simple designación en la petición o recurso ante la administración o acreditándola por documento registrado o autenticado".

Las disposiciones transcritas nos colocan frente a una facultad y no frente a una obligación impuesta por ley, en efecto el Artículo 25 dispone que cuando no sea expresamente requerida su presencia el interesado PODRA hacerse representar, la presencia de tal vocablo en la norma , nos hace entender que no es obligatorio para el interesado que ejerce un recurso el hecho de hacerse representar por nadie ni de estar asistido por ningún profesional del derecho.

En este  orden de ideas es pertinente señalar que el interesado, solo esta obligado a presentar los recaudos previstos en las normas legales o reglamentarias, ya que al tratarse del establecimiento de los requisitos para el ejercicio de los derechos por parte de los Administrados, La Administración carece de toda competencia para establecer, per se, condiciones que la misma ley no establece o le otorga competencia para establecer, como en este caso seria el requisito de representación o asistencia obligatoria de un abogado en ejercicio establecido en la Resolución Nro. 037 emanada de la entonces Dirección General de Rentas.

A pesar de ser suficientes los argumentos esgrimidos, aunado a todo lo anterior figura lo que se desprende del contenido del Artículo 3 de la Ley de Abogados, cuyo cumplimiento fue supuestamente garantizado por la disposición, ya transcrita en la  primera parte de la presente evacuación, se impone la obligatoriedad de poseer el título de abogado para comparecer por otro en juicio, evacuar consultas jurídicas, verbales o escritas y realizar cualquier gestión inherente a la abogacía, y asimismo consagra la obligatoriedad de asistencia de abogados para comparecer en juicio en el caso de representantes legales de personas o de derechos ajenos, los presidentes o representantes de sociedades cooperativas, asociaciones o sociedades civiles o mercantiles, que no fueren abogados.

Como se observa la norma se refiere a la actuación en juicio, a la evacuación de consultas y a la realización de cualquier gestión inherente a la abogacía, en este orden de ideas es menester afirmar que el procedimiento administrativo que se inicia mediante la interposición del escrito contentivo del recurso jerárquico no tiene carácter de juicio, ni de consulta, ni puede ser catalogado  como gestión inherente a la abogacía, sino que el mismo consiste en una función administrativa, siendo el pronunciamiento que se obtiene de su ejercicio un acto administrativo dictado por el órgano superior jerárquico de aquel de quien emanó el acto recurrido o en quien aquel haya delegado tal función, mientras que en procedimiento conocido como juicio, el órgano que decide lo hace en función jurisdiccional y su resolución constituye una sentencia.

Por todos los razonamientos anteriores, es imperante para esta Gerencia Jurídico Tributario concluir que los administrados podrán ejercer el Recurso Jerárquico en los términos establecidos en el Código Orgánico Tributario sin necesidad de estar representados o asistidos por un abogado en ejercicio, ya que no solo no existe norma que contemple tal condición, ni disposición que faculte a la Administración para fijarla, sino que el propio ordenamiento legal a los administrados la facultad de optar entre la representación o asistencia legal y el ejercicio personal de su derecho, cuando no sea expresamente requerida su comparecencia personal.

En los términos que anteceden queda expresado el criterio de esta Gerencia en cuanto al punto sometido a su consideración.

 

 

 

-37-

Compensación

HGJT-200-207

Fecha: 22-01-96

Asunto: Improcedente compensar impuestos no determinados, por no ser líquidos y exigibles, según lo establecido en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Procedimiento para recuperar el Draw Brack (Impuesto de Exportación).

Consulta

En atención a su comunicación mediante la cual actuando en su carácter de Presidente de la C.A., explica la situación económica que confronta actualmente la empresa, indicando que su accionista mayoritario (FOGADE), piensa vender la empresa y por ello desea estar solvente con el estado Venezolano.

En tal sentido, aduce que su representada a pesar de haber calculado el valor del Ajuste Inicial por inflación, no presentó en su oportunidad, ni tampoco ha presentado a la fecha la planilla de declaración y pago (RAR) del ajuste inicial, con la finalidad de que la empresa utilizara los ingresos obtenidos de las ventas para la compra de materia prima, pago de nómina y proveedores, para garantizar la continuidad operativa de la misma, y no para cancelar esos impuestos.

Esta decisión se tomó según lo indica, para no empeorar más su flujo de caja y por otra parte; debido a que el Fisco les adeuda una cifra muy superior por concepto de impuesto de exportación (Draw Brack) y créditos fiscales por Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre las Ventas al Mayor.

Concluye su planteamiento solicitando se le informe sobre la probabilidad de compensar el monto de Bs. 17.869.291,oo por concepto de lo calculado del ajuste por inflación con los créditos a su favor por los conceptos ya señalados, y de no proceder dicha compensación solicita se le indique el mecanismo a utilizar para solucionar su situación fiscal.

Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria, cumple con suministrarle información en los términos siguientes:

La reformada Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1991, introdujo en la Legislación Tributaria Venezolana, un novedoso mecanismo de adecuación a los procesos de devaluación que sufren los activos y pasivos del contribuyente por efectos de la pérdida de su valor ante el transcurso del tiempo y los cambios económicos y financieros sufridos por el país, que denominó "De los Ajustes por inflación"(2), y conforman todo el titulo IX del citado cuerpo legislativo.

El Artículo 97 de dicho Título contiene la norma que designa a las personas o contribuyentes obligados a cumplir con el ajuste inicial por inflación y por consiguiente a realizar los posteriores reajustes regulares, y tal efecto prevé:

"A partir del 1° de Enero de 1993 a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley, los contribuyentes a que se refiere el Artículo 5° de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y a actividades conexas tales como la refinación y el transporte, y que estén obligados  a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, excluidos los títulos valores, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar al incremento o disminución del patrimonio resultante de dicho procedimiento. El mayor o menos valor que se genere de actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios aquí señalados, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará "Ajuste por Inflación", y que se tomará en consideración a los efectos de la determinación de la renta gravable, es la forma y condiciones que establece la presente Ley".

Asimismo el Artículo 90 ejusdem, establece el lapso de tiempo de acuerdo al cual y según sea el cierre del ejercicio económico del contribuyente deberían proceder a realizar la actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, excluyendo los títulos valores.

A partir de esa fecha que se tomó como punto de referencia (31-12-92), y el cual sirve de inicio al Sistema de Ajuste por Inflación estaba el contribuyente obligado a aplicarlo y a inscribirse en el Registro de Activos Revaluados. Cancelando la alícuota del tres por ciento (3%) sobre el valor del Ajuste Inicial por Inflación de los activos fijos depreciables, la cual podía pagarse en tres porciones iguales y consecutivas en los sucesivos ejercicios fiscales a partir de la inscripción según lo previsto en el Artículo 91 ejusdem.

En ese mismo contexto lo reguló el Reglamento de la Ley, en sus Artículos 169 y siguientes hasta el 176 inclusive, y en su Capítulo V, Artículos 97 y demás incluido el 115, desarrolla todo lo relativo al reajuste por inflación.

Es evidente que la normativa citada obligaba a los contribuyentes que de conformidad con lo establecido en el Artículo 5° de la ley de la materia realizaren actividades comerciales, industriales y quienes se dedicaren a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, tales como la refinación y el transporte, y además que estuvieren obligados a llevar libros de contabilidad, a efectuar el ajuste inicial, pagar la alícuota referida y a seguir reajustando al cierre de sus ejercicios anuales los activos y pasivos no monetarios que tuvieren según el procedimiento que se encontraba establecido en las referidas disposiciones legales.

En igual sentido las nuevas Reformas de la Ley, ocurridas en los años 1993 y 1994, mantienen el citado mecanismo de protección contra la desvalorización de los bienes de estas personas obligadas(3), con la sola modificación de que se deben incluir a partir de la Reforma del 94, los Títulos Valores.

De las normas citadas se colige que su representada C.A., por ser una sociedad mercantil obligada a llevar libros de contabilidad de acuerdo a las disposiciones del Código de Comercio, y por ejercer una actividad industrial, ya que fabrica y vende conductores de aluminio desnudo de alta tensión se encontraba dentro del supuesto de los comentados preceptos legales y por ello obligada a cumplir con sus disposiciones.

Ahora bien, de lo alegado por usted en su escrito se desprende que su representada incurrió en el incumplimiento de deberes formales al no declarar y pagar la alícuota correspondiente al citado anticipo al cual estaba obligada en esa oportunidad, y para excusarse aduce que utilizaron los recursos que obtiene la empresa de sus ventas para ser invertidas como capital de trabajo y para adquirir materia prima y pagar a sus proveedores a fin de garantizar la continuidad operativa de su representada, lo cual a juicio de esta Gerencia no constituye ni atenuante ni eximente de responsabilidad fiscal para justificar dicho incumplimiento, de acuerdo a lo que en ese sentido contienen los Artículos 79 y 85 del Código Orgánico Tributario como tales supuestos.

Por otra parte, pretenden que se les permita compensar las cantidades que presumiblemente resultaron  el valor del Ajuste Inicial con los derechos pendientes por concepto de impuestos aduaneros que el Fisco les debe, con motivo de su actividad de exportación (Draw Back), y los créditos derivados igualmente de esta actividad de exportación devenidos de las Leyes de Impuesto al Valor Agregado y de la vigente Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Observamos con respecto a esta actividad que realizan los exportadores, la cual se encuentra regida por la Ley Orgánica de Aduanas, que su tratamiento se encuentra sometida a una regulación especial en lo que respecta a la devolución o reintegro de los impuestos habiendo sido incluido dentro de la normativa del Decreto N° 3.175 de fecha 30-09-93, que contiene el Reglamento de la ley Orgánica de Aduanas Sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales publicado en la Gaceta Oficial N° 35.313 del 07-10-93.

La Sección V, titulada "Del Reintegro de los Impuestos de Importación (Draw Back)", dispone en su articulado el mecanismo para devolver a los exportadores los impuestos pagados por la importación de bienes incorporados a la mercancía que exportan.

Así, el Artículo 66 explica el alcance de este Regímen Especial y su conceptualización indicando que, se entiende por tal régimen de reintegro de los impuestos de importación (Draw Back), el procedimiento aduanero mediante el cual cuando se exportan bienes en  cuyos procesos productivos fueron incorporadas mercancías importadas, se devuelven los impuestos de importación cancelados respecto a dichas mercancías. Luego el Artículo 67 establece los requisitos a cumplir por parte del contribuyente a fin de que la Administración le acuerde el reintegro.

Por su parte el Artículo 68 ejusdem, dispone la manera de proceder para calcular el impuesto de importación a reintegrar, y el Artículo 69 ibidem, prevé que el Ministerio de Hacienda mediante Resolución establecerá los mecanismos y procedimientos para el cálculo y pago del reintegro de los impuestos de importación, así como las restricciones o exclusiones de las mercancías sujetas al comentado Régimen.

Se evidencia de las normas citadas que, para que el Ministerio de Hacienda dicte la Resolución que conceda el reintegro de dichos impuestos es necesario que el exportador efectúe su solicitud y demuestre con la respectiva documentación que el monto de los impuestos de importación a ser devueltos fueron cancelados directa o indirectamente por él mediante la importación o compra de insumos, materias primas, parte o piezas nacionalizadas incorporadas en el proceso productivo de una mercancía para exportación.

En este mismo orden de ideas, los Artículos 38 de la derogada Ley de Impuesto al Valor Agregado y 37 de la vigente Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, disponen lo siguiente:

Artículo 38 (IVA).- "Los exportadores que fueren contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieren soportado al comprar o adquirir bienes muebles corporales o recibir servicios destinados a su actividad de exportación. Igual derecho tendrán  respecto del impuesto  a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto. si los exportadores efectuaren también ventas en el país, solo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativo a las ventas externas, aplicándose a estos efectos el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas, si no llevaren contabilidad separada de unas y otras.

El impuesto recuperable conforme a este Artículo, no podrá exceder de la cantidad representativa del tipo de impuesto anual fijado de conformidad con lo establecido en el Artículo 25, aplicable a las compras de bienes y recepción de servicios destinados a la producción de los bienes o servicios objeto de exportación.

La recuperación de los impuestos sólo podrá efectuarse mediante la cesión del respectivo crédito en los términos del Código Orgánico Tributario y en su caso el código Civil; su imputación al pago de deudas tributarias líquidas y exigibles del propio contribuyente o mediante el reintegro del Impuesto previa solicitud.

En los casos de cesión de créditos, siempre deberá notificarse a la Administración Tributaria de la cesión efectuada".

Artículo 37 (ICSVM).- "Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar... (omissis).

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurrido desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme este Artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo, (Subrayado nuestro).

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:

Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrá ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.

Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

La  Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa correspondiente deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este Artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de  la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario....".

Obsérvese que ambas leyes establecieron similares disposiciones para la recuperación de los créditos excedidos por parte de los exportadores.

Ahora bien, circunscribiéndonos a la actualidad, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en la Gaceta Oficial N° 4927 Extraordinario del 28-12-94, establece en su Artículo 57 el procedimiento a seguir para los efectos de la recuperación del crédito fiscal por parte de los exportadores. Asimismo el Artículo 58 del Reglamento citado indica cuales son los requisitos mínimos que deberá tener dicha solicitud, la que deberá ser dirigida al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, SENIAT, Gerencia de Recaudación, Unidad de Devoluciones y Reintegro de IVA e ISV.

De lo expuesto se evidencia que para los efectos de esta última Ley así como el Reglamento en comento, se establece que en los casos de que la Administración Tributaria no decidiere sobre la solicitud de recuperación hecha por el exportador, en el plazo de sesenta (60) días continuos, el interesado podrá proceder a la compensación de su crédito con deudas tributarias determinadas, en los términos establecidos en el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, el Artículo 37 Literal a) de la Ley del Impuesto en referencia, establece que dichos créditos podrás ser objeto de cesión en los términos establecidos en el ya mencionado Artículo 47 del Código ejusdem.

En este aspecto el citado Artículo 46 del Código Orgánico Tributario dispone que:

"La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismo conceptos, igualmente líquidas,  exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En  tales casos la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

Parágrafo Primero.- La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

Parágrafo Segundo.- En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria". (Subrayados de la Gerencia).

Del texto de la norma transcrita se desprende que la compensación constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en la deudas de dos personas recíprocamente deudoras, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles; este concepto fue traído del Derecho Civil, el cual lo ha recogido en su Instrumento Normativo.

Así, el Código Civil la contempla, de manera general en su Artículo 1.331, el cual dispone:

"Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...".

 

Los requisitos para que opere la compensación, según el Código Civil son:

La Simultaneidad: Las obligaciones deben existir al mismo tiempo, ello no signi fica que hayan nacido en un mismo instante, sino que las deudas coexistan. No bastando que una de ellas exista y la otra aún no haya nacido y sólo pueda existir en potencia.

La Homogeneidad: Siendo la compensación algo así como un pago forzado dispuesto por el legislador, es obvio que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su Artículo 1333 establezca: "La compensación no se efectúa sino entre deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles".

Liquidez: La compensación requiere que se sepa sin duda lo que se debe y la cantidad debida, y se haya determinado o individualizado.

Exigibilidad: Las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del Artículo 1334 del Código Civil, los plazos concedidos gratuitamente por el Acreedor no impiden la compensación.

Reciprocidad: Las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado, al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción, de los créditos y deudas tributarias, el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo al carácter que se les reconozca, determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria.

Esta modificación a la norma que impone a la Administración Tributaria el deber de "verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a compensar, y pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta", obliga a esta Gerencia a determinar en que momento debe cumplirse el acto que materializa ese deber impuesto a la Administración Tributaria. Para ello, se analizará esta institución a la luz de las consideraciones generales esbozadas en la doctrina, en concordancia con la exigencias o particularidades establecidas en la norma antes transcrita.

La doctrina civilista ha categorizado la compensación en legal, convencional, facultativa y judicial. La compensación legal es aquella que procede de pleno derecho, por la fuerza de la ley, es decir, cuando se cumple con las exigencias previstas por el legislador para que se compense las deudas entre dos sujetos que recíprocamente tiene la doble condición de deudor y acreedor. La compensación convencional, se fundamenta en el consentimiento de ambas partes expresado contractualmente, por ello se impone una manifestación de voluntad de forma expresa. La facultativa, está condicionada a la manifestación de voluntad de una de las partes, la cual deberá pronunciarse sobre la procedencia o no de la solicitud de compensación dependiendo de las exigencias o conveniencias legalmente establecidas. La Compensación judicial es la resultante de una declaratoria judicial, en virtud de una solicitud o de un proceso; por tanto, la decisión que al respecto se produzca, tendrá la fuerza jurídica de un fallo judicial.

De la norma precitada se infiere que, si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento la misma ha sido condicionada por el legislador a un pronunciamiento de la Administración. Para tales fines el sujeto pasivo del tributo deberá manifestar su voluntad de hacer valer la compensación a su favor, mediante una solicitud incorporándola en la respectiva planilla de autoliquidación del tributo, debiendo en todo caso acompañarla de los documentos o títulos que demuestren fehacientemente su acreencia contra el fisco.

En efecto, frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe, si es líquido y exigible, ya que el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo tributario compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto. Situación similar se presenta con los reintegros, en los cuales la Administración tiene la obligación de verificar si procede el mismo y de actuar en consecuencia.

En otras palabras, la mera aceptación por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente no equivale al pronunciamiento previo exigido por el Artículo 45 sobre la procedencia de la compensación opuesta, ni mucho menos puede ser considerada la declaración de compensación presentada por el contribuyente como una manifestación de voluntad de necesaria y automática aceptación por parte de la Administración Tributaria. Estos requisitos exigidos expresamente por el legislador, muestra claramente la diferencia en el carácter y naturaleza entre el Código Orgánico Tributario y el Código Civil, sobre la compensación en la norma del texto legal actual.

Sin pretender desconocer la influencia del Derecho Civil en el campo tributario y sus consecuentes aplicaciones analógicas y supletorias, es imprescindible resaltar que la relación jurídica que nace entre deudores recíprocos, en este caso no es de naturaleza privada, sino jurídico pública, la cual define el contenido de la relación obligacional impositiva. De allí que la reciprocidad requerida para que opere efectivamente la compensación, en particular sobre su exigibilidad, conforme a los términos de Artículo 46, ya citado, sólo pude producirse mediante una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y no prescripción de las deudas fiscales.

Luego de verificar los soportes del crédito fiscal llevados por el interesado, procederá la Administración tributaria a declarar por acto expreso la procedencia de la compensación con lo cual quedará extinguida la obligación  tributaria, en los términos que dicha providencia establezca. Vale decir que si el contribuyente no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él perjudica.

Por fuerza de lo expuesto y en virtud del texto legal, los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo contentivo de la procedencia o no de la compensación, obviando con ello la declaratoria de pleno derecho expresada en el encabezamiento del Artículo.

Luego de la promulgación del Código Orgánico tributario de 1994, no puede compensarse deuda tributaria alguna (sea de los sujetos activos o pasivos del tributo), sobre la cual no se haya pronunciado previamente la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de dicho modo de extinción de las obligaciones.

Finalmente y como corolario de lo expresado, es criterio de esta Gerencia que para que opere la compensación de las obligaciones tributarias, es necesario que exista una declaratoria previa de la administración tributaria sobre la procedencia de la compensación, luego de verificar que los créditos sean líquidos, exigibles, simultáneo, homogéneos, recíprocos y no prescritos entre el Fisco Nacional y el contribuyente, siempre y cuando no se deriven dichos créditos de la aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por expresa excepción hecha por el Código Orgánico tributario del contenido del Parágrafo Segundo del Artículo 46 antes transcrito que contempla la excepción a la excepción, es decir, el único caso en que pueden compensarse créditos fiscales derivados de la aplicación de la Ley que lo consagra, el cual es la devolución del impuesto por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios (Artículo 37 de la Ley, para lo cual es necesaria la autorización previa de la Administración Tributaria, distinta a la declaratoria de procedencia de la compensación establecida en el Segundo Parágrafo del referido Artículo 46 del Código Orgánico Tributario. (Subrayado de la Gerencia).

En conclusión a todo lo expuesto, esta Gerencia es enfática en afirmar que su representada, la empresa C.A., no puede solicitar la compensación de las cantidades derivadas del cálculo del Ajuste Inicial por Inflación establecido en la ley de Impuesto Sobre la Renta, con los impuestos o deudas tributarias atrasadas, no prescritas y líquidos y exigibles que tiene con el Fisco Nacional devenido de su actividad de exportación, con los impuestos establecidos en la Ley Orgánica de Aduanas y las Leyes de Impuesto al Valor Agregado y del Consumo Suntuarios y a las Ventas al Mayor, por no ser estas cantidades resultantes de su cálculo del Ajuste; créditos fiscales líquidos y exigibles tal como lo dispone la comentada norma del Código Orgánico Tributario, en virtud de no encontrarse determinados en su declaración o formulario RAR, no estar debidamente aplicada la alícuota del 3% que debe pagar, así como por no haber presentado aun la declaración correspondiente.

No obstante lo expuesto y visto que además requiere se le indique cual sería el mecanismo a seguir de no proceder este medio de extinción de las obligaciones tributarias, se le manifiestan que los citados Artículos de las respectivas Leyes Tributarias ya comentadas por medio de los cuales se le generaron esos créditos adeudados por el Fisco Nacional a su representada, establecen la forma o el procedimiento para recuperarlos, previa solicitud a la Administración Tributaria, tales serán la cesión del crédito, el reintegro o la emisión de certificados especiales (certificados de reintegro tributario) por el monto del crédito adeudado, los cuales le servirán para pagar tributos, intereses, multas, costos procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria. A los fines del reintegro los Artículos 177 y siguientes hasta el 183 inclusive del referido Código, establecen el procedimiento a seguir a tales efectos, concatenado con las disposiciones de la Resolución N° 039 de fecha 17-12-91, publicada en la Gaceta Oficial N° 34.868 del 23-12-91, la cual esta vigente en su parte II, referida a la Repetición de Pago, en cuanto no colida con las disposiciones del mismo.

En los términos que antecedan queda expresada la opinión de este Despacho en relación al asunto sometido a nuestra consideración.


-38-

Reiteración

HGJT-200-226

Fecha: 22-01-96

Asunto: Reiteración de infracciones (Forma de calcular).

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted con la finalidad de dar respuesta a su oficio, mediante el cual formula consulta en referida a la imposición de las multas por incumplimiento de los deberes formales, específicamente los consagrados en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los siguientes términos: "... tal es el caso de los contribuyentes que omiten presentar declaraciones por cuatro (04) o más períodos consecutivos, en cuya situación es criterio de esta Gerencia regional, que debe ser tomado en consideración en la imposición de las respectivas sanciones la reiteración (omissis) como circunstancia agravante, lo que nos colocaría frente al hecho de un aumento progresivo de la pena, pero que consecuencialmente también nos conduciría que una vez llegado al límite máximo de la sanción aplicable, establecido en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario ¿Que posición deberá asumirse para establecer el monto de la sanción? ¿Deberá continuarse aplicando el límite máximo para el resto de las infracciones, una vez llegado el mismo?. Asimismo consulta si debe tomarse en cuanta para establecer el monto de la sanción inicial el Artículo 37 del Código Penal.

Vistas las interrogantes formuladas, esta Gerencia estima pertinente tratar en primer punto el aspecto de la aplicación analógica del Artículo 37 del Código Penal, para lo que es necesario observar el contenido del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario que reza:

"Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificaran y aplicaran de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capitulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones". (Resaltado de esta Gerencia).

Como se desprende de la anterior transcripción, el primer aparte de la norma contempla una remisión directa a los Principios y Normas del Derecho Penal, que sean compatibles con el Derecho Tributario, a falta de disposiciones especiales del mismo. En este orden de ideas observamos que el Código Orgánico Tributario no contempla ninguna disposición relativa a la aplicación de la pena cuando la norma que la contempla la fija entre un límite inferior y otro superior por lo que en este caso, según lo dispuesto en el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario se hace necesario acudir a los Principios y Normas que contiene el Código Penal al respecto, específicamente el Artículo 37 del mismo, el cual dispone:

"Cuando la Ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites se entiende que la normalmente aplicable es el termino medio que se obtiene sumando los dos número y tomando la mitad; se le reducirá hasta el limite inferior o se la aumentará hasta el límite superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie".

De la aplicación supletoria de dicho Artículo en el campo tributario tenemos que cuando deba procederse a imponer una sanción contemplada en la Ley entre dos límites, estos deberán promediarse y será el termino medio así obtenido el punto de partida sobre el que habrán de sopesarse las circunstancias atenuantes y agravantes contempladas en el Código Orgánico Tributario.

Dicho lo anterior pasamos a analizar la cuestión planteada por el consultante en lo referido a la presencia de la reiteración y su incidencia en la aplicación de sanción por incumplimiento de un deber formal.

El Artículo 104 del Código Orgánico Tributario citado por el consultante, dispone:

"El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la Ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 UT a 50 UT)".

La disposición contenida en el Artículo 104 del Código Orgánico Tributario es un caso típico de una sanción contemplada entre dos limites, por lo que según las consideraciones anteriores, en el momento de la imposición de la pena se deberá partir del punto dado por el promedio de los límites que en este caso será de treinta unidades tributarias (30 UT), dicho guarismo aumentará o disminuirá según medien circunstancias agravantes o atenuantes.

Ahora bien, en el oficio se plantea la interrogante de cual será el presentar declaraciones por cuatro (04) o más períodos consecutivos, en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. En este supuesto, como bien lo expresa el consultante, se constituiría la circunstancia agravante referida en el Numeral 1° del Artículo 86 del Código Orgánico Tributario y definida en el único aparte del Artículo 75 ejusdem, en los siguientes términos:

"Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatorio, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferentes índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de  la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme". (Resaltado de esta Gerencia).

Con respecto al análisis de la disposición ut supra, consideramos conveniente traer a colación el criterio emitido por esta Gerencia Jurídico Tributaria en la Resolución N° HGJT-A-246 de fecha 07-09-95, mediante la cual se resolvió recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente C.A., en la cual se señala:

"(omissis) Como puede advertirse, existen notable diferencias entre las dos figuras jurídicas reguladas en la norma transcrita.

La reincidencia exige:

a)        Un acto sancionatorio previo de carácter administrativo o judicial.

b)        Que ese acto sancionatorio esté firme al momento de la imputación de la subsiguiente infracción.

c)        Dos infracciones tributarias, por lo menos, independientemente de la índole de las mismas.

Estas características de la reincidencia son, precisamente, las que la diferencian de la reiteración regulada en el mismo Artículo. En efecto, cuatro son los requisitos que exige el Artículo 75 para que tenga lugar la reiteración; ellos son:

a)        Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos infracciones tributarias.

b)        Que tales infracciones sean de la misma índole.

c)        Que sean cometidas dentro de un termino de cinco (5) años.

d)        Que no medie sentencia o resolución firme en relación a dichas infracciones.

Como se observa, no es requisito de la reiteración que las infracciones tributarias de que se trate tengan que ser imputadas mediante actos sancionatorios tributarios separados. La que tiene que ser nueva frente a la anterior es la sucesiva o siguiente infracción tributaria en que incurra un solo contribuyente y no el acto que la determina; luego, son perfectamente imputables, en un solo acto las infracciones tributarias que configuren, en cada caso, de cumplirse sus demás extremos, la reiteración que opera como agravante a los fines de la aplicación de sanciones tributarias.

En otras palabras, la imputación a que se refiere la norma (Artículo 75 del Código Orgánico Tributario) es simplemente la atribución de la conducta violatoria de las normas tributarias y, como se ha dicho, la que tiene que ser nueva frente a la anterior es la siguiente infracción en que pueda incurrir el contribuyente. Ninguna de estas dos circunstancias, como puede advertirse supone un acto sancionatorio tributario previo; en consecuencia, resulta evidente que las infracciones tributarias que configuran reiteración, pueden perfectamente imputarse en un solo acto. (Omissis). 

En el presente caso resulta indudable que para el momento en que se omita por primera vez la presentación de la declaración exigida por ley, sin que mediaren circunstancias agravantes o atenuantes, la sanción a aplicar será de treinta unidades tributaria (30). Ahora bien, en caso de comprobarse la segunda omisión consecutiva habrá de aplicarse el término medio aumentado en virtud de la agravante configurada por la reiteración, de igual forma se procederá con las infracciones siguientes si las hubiere.

Como se observa, si solo se configura la agravante en referencia, no se da en este caso, el aumento progresivo de la pena, ya que cada infracción es autónoma y se materializa con cada declaración no presentada, por lo que en el momento de cada penalización deberá partirse del término medio y en base a este agregar el peso de las circunstancias agravantes presentes.

En los términos expuestos queda expresada la opinión de esta Gerencia.


-39-

Alimentos - Especies Avícolas

HGGT-1845       

Fecha: 22-09-95

Asunto: Las especies avícolas para la cría se encuentran gravadas.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a sus escritos de fechas 02 de agosto y 29 de agosto de 1995, mediante los cuales formulan los siguientes planteamientos:

1.Se consulta si la venta de Pollitos y Pollitas Bebés destinados al matadero, encuadra en el supuesto de exención contenido en el Literal a) del Numeral 1 del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

2.Se solicita la reconsideración de la "medida" de excluir a los Pollitos para la Cría y a las Pollitas para Postura o Ponedoras, de la exención antes mencionada.

 Tomando como base para este dictamen la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4793 Extraordinario de fecha 28-09-94; esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos.

1. El Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone lo siguiente:

"Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

1.        Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:

a)        Los animales vivos destinados al matadero; el ganado bovino, caprino, ovino y porcino para la cría; y las carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera;

           (...)" (Subrayado nuestro).

De la norma parcialmente transcrita, se evidencia que el Literal a) contiene tres supuestos distintos y diferenciados de bienes exentos:

1. "Los animales vivos destinados al matadero".

  En este supuesto, al no haber hecho distinción alguna el legislador, se hace referencia a toda especie de animales vivos destinados al matadero y considerados alimentos para consumo humano, incluyéndose en este grupo, obviamente, a las aves. Sin embargo, para que se configure la exención aquí contemplada es necesario que la venta de animales vivos sea realizada directamente por el criador al matadero.

2. "...El ganado bovino, caprino, ovino y porcino para la cría",

  En este supuesto, la actividad exenta de impuesto, es la venta de animales pertenecientes únicamente al ganado bovino, caprino, ovino y porcino, que se destinen a la cría, los cuales podrán tener algún destino final como puede ser el matadero, granjas lecheras, etc.

3. "... y las carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera".

  En este supuesto, la actividad exenta de impuesto, sería la venta de carnes que revistan las características mencionadas en este numeral.

En el presente caso se observa que si bien es cierto que el destino final de estas aves será el matadero, también lo es el hecho que estos pollitos bebes y pollitas para postura o ponedoras no son vendidas directamente al matadero, y la exención contemplada en el Numeral 1° del Artículo 16 de la Ley in comento es únicamente para la venta de animales vivos destinados al matadero.

Ahora bien de lo antes expuesto, se evidencia claramente la intención del Legislador de otorgar la exención a la actividad referida a la venta de aves y otros animales, aptos para el consumo humano, destinados directamente al matadero. Por lo que en el caso particular que nos ocupa es opinión de esta Gerencia que la venta de pollitos bebé y pollitas para postura o ponedoras no gozaría del beneficio de la exención establecida en el Numeral 1° del Artículo 16 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por ser el destino primero de ellos las Granjas de Engorde y las Granjas de huevos de consumo, y no el matadero; entonces independientemente que las Granjas de Engorde y las de huevos de consumo sean un medio para luego finalmente enviar al matadero a esas aves, la actividad exenta sería la venta realizada por estas Granjas de engorde y de huevos de consumo al matadero.

4. Con respecto a los animales destinados para la cría, la mencionada norma hace mención expresa  de las especies cuya venta es considerada exenta, señalándose únicamente a los ganados bovino, caprino, ovino y porcino, sin que se incluya en dicha enumeración taxativa a las especies avícolas.

  Esta exclusión no constituye una "medida" adoptada por esta Administración Tributaria sino una disposición de carácter legal que solo puede ser modificada por una norma de igual o superior rango, por lo que esta Gerencia carece de potestad para considerar la inclusión de las especies avícolas en el supuesto de exención in comento.

  De tal forma que en el criterio de esta Gerencia, la venta de cualquier especie avícola destinada a la cría, al no estar contemplada en el Artículo 16 de la Ley especial que rige la materia, se encuentra gravada por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.


-40-

Alimentos Quesos Blancos

HGJT-200-1953

Fecha: 1995

Asunto: La transferencia de quesos: Mozzarella, Guayanes, de Mano, Ricotta y de Trenzas están exentos.

Consulta

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación, mediante la cual en su carácter de consultor jurídico de S.A.,  solicita saber si la transferencia de los quesos Mozzarella, Guayanes, de Mano, Ricotta y de Trenzas están exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Vista y analizada la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N° 4793 Extraordinario de fecha 28 de Septiembre de 1994 y la Resolución N° 2648 publicada en gaceta Oficial N° 35.529 de fecha 22 de Agosto de 1994, esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos: La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 16 establece la exención a la transferencia del queso blanco, este Artículo dispone:

"Están exentas del Impuesto previsto en esta Ley la transferencia de los bienes siguientes:

j.- Queso Blanco..."

Ahora bien, la Resolución precisa específicamente a través de sus respectivos Códigos Arancelarios las exenciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor previstas en el Artículo 16 de la Ley, esta Resolución en su Artículo 1 dispone:

"De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 16 del decreto con rango y fuerza de Ley N° 187 de fecha 25 de Mayo de 1994, están exentos del Impuesto de Transferencia de los bienes cuyos Códigos y descripciones arancelarias se indican a continuación:

Subpartida        Queso fresco (incluido el de                                   Exclusivamente:

04.06.10.00     lactosuero) sin fermentar y                             Queso Blanco

                                           Requesón".

De las referidas disposiciones así como de su comunicación se infiere que los quesos Mozzarella, Guayanes, de Mano, Ricotta, y de trenzas atienden a la descripción de quesos blancos, frescos sin fermentar, perteneciendo los quesos con estas características a la subpartida 0406.10.00 del Código Arancelario. Ahora bien, la Resolución 2648 en su Artículo 1 como vimos anteriormente dispone que la transferencia de los quesos que pertenecen a la subpartida 0406.10.00 del Código Arancelario están exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por cuanto es opinión de esta Gerencia, que la transferencia de quesos Mozzarella, Guayanés, de  Mano, Ricotta y de Trenzas que haga su representada, están exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.


-41-

Asociación Civil

HGJT-200-1642

Fecha: 15-02-96

Asunto: Las Asociaciones Civiles receptoras de servicios calificadas como no contribuyentes no tiene créditos fiscales.

Consulta

En la oportunidad de dar respuesta a su escrito, en el cual solicita nuestra opinión en relación  a la cesión de créditos fiscales soportados por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y los cuales no pueden ser  deducidos con sus correspondientes débitos fiscales.

De la lectura de su comunicación y de los recaudos anexados, se desprende que los hechos son los siguientes:

La Asociación Civil tiene el carácter de una Asociación Civil sin fines de lucro que tiene por "objeto satisfacer las necesidades vitales de la familia y en especial construir o adquirir viviendas para sus asociados, procurando mediante este objeto, el mejoramiento social y económico de los mismos, pudiendo a tales fines: a) contratar la realización de proyectos de urbanismo, parcelamientos y edificaciones para la construcción de viviendas; b) construir o adquirir viviendas para venderlas al costo a sus asociados; c) adquirir a cualquier título bienes muebles o inmuebles destinados a la construcción o equipamiento de las viviendas y darlos en garantía para la obtención de fondos y financiamiento; d) en general, ejecutar todos los actos y contratos que sean necesarios para la consecución del objeto de la Asociación".

Por la actividad que realiza debe soportar los débitos fiscales trasladados por los contribuyentes de este impuesto, lo que trae como consecuencia que esta Institución genere créditos fiscales que no puede trasladar.

De esta situación surge el planteamiento de si la "Asociación Civil" puede ceder a otras empresas, en los términos del Código Orgánico Tributario, los créditos fiscales obtenidos.

Tomando como base para este dictamen la revisión del Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Decreto N° 449 que establece el Reglamento de la ley, publicados en Gacetas Oficiales Nos. 4727, 4793 y 4827; todos Extraordinarios, de fechas 27-05-94; 28-09-94 y 28-12-94, respectivamente esta Gerencia pasa a exponer las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la opinión emitida.

Para calificar como contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, además de cumplir con los requisitos establecidos en el Artículo 3 de la Ley que crea el tributo, debe realizar las actividades definidas en ella como hechos imponibles. De lo establecido en los Estatutos de la Asociación, se observa que la actividad que ésta realiza no encuadra en ninguno de los hechos imponibles definidos en la Ley y por lo tanto no califica como contribuyente de este impuesto. No obstante, al considerarse como receptora de servicios prestados o adquirente de bienes deberá soportar el impuesto en referencia formando parte del precio de la obra, del suministro o del servicio recibido.

Ahora bien, el Artículo 27 de la Ley en referencia, establece que los contribuyentes ordinarios deberán trasladar el monto del débito fiscal a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos, establece igualmente que si la operación se realiza entre contribuyentes ordinarios de este impuesto deberá indicarse en partida separada el impuesto causado del precio del bien o servicio, si la operación se realiza entre un contribuyente ordinario y un no contribuyente se incluirá el impuesto causado como formando parte del precio. En el último aparte de este Artículo se establece que "el débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como tales en el Registro de Contribuyentes respectivos".

Igualmente el Artículo 49 de la referida Ley enfatiza lo dispuesto en el Artículo anterior al establecer lo siguiente:

"(...) En los casos de operaciones efectuadas por contribuyentes ordinarios a un no contribuyente de este impuesto, el tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la venta o prestación del servicio, sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado (...)" (Subrayado de la Gerencia).

En referencia  a lo que debe entenderse por crédito fiscal el Reglamento de la Ley lo conceptualiza al indicar lo siguiente:

Artículo 54.- "Se considera crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, comprendiéndose entre ellos... siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio..." (Subrayado de la Gerencia).

Ahora bien, en cuanto a la naturaleza de este crédito fiscal, le informamos que a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por constituir éste un impuesto indirecto, sólo constituye un elemento técnico para la determinación del tributo establecido en la Ley en análisis y será aplicable únicamente a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere, bien en el período en curso en que se origina el crédito fiscal o bien en los ejercicios posteriores, por cuanto, como lo establece el: Artículo 29  ejusdem... "dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional, por concepto de tributos o sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley".

El llamado Crédito Fiscal, a los efectos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se refiere exclusivamente el monto del Impuesto pagado al proveedor de bienes y servicios, y trasladable al próximo comprador de los bienes y servicios; por ello dicho crédito fiscal es de una naturaleza jurídica totalmente diferente, ya que éste al ser trasladable a través de la cadena de producción y distribución, no es transferible a terceras personas ni oponible contra el Fisco Nacional, no obstante que el impuesto se haya cancelado indebidamente o pagado en exceso.

En conclusión, el crédito fiscal a que hace referencia la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no le son aplicables las disposiciones que establece el Código Orgánico Tributario en relación a la cesión de créditos tributarios.

En este sentido, el Código Orgánico Tributario establece en el Artículo 47, que los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios podrán ser cedidos a otros contribuyentes a los solos efectos de ser compensados con deudas tributarias del cesionario con el mismo sujeto activo.

Asimismo, la propia norma rectora (Código Orgánico Tributario), en el Artículo 46 prohibe la compensación en materia de impuestos indirectos "...cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal", salvo que se trate de exportadores o de una fusión o absorción de sociedades. Observamos pues, que el Legislador hace énfasis en que el crédito fiscal del impuesto indirecto no tiene la naturaleza jurídica de crédito contra el Fisco, por lo tanto no puede ser cedido a los efectos de la compensación.

Por otra parte, la Asociación Civil, al estar calificada como no contribuyente de este impuesto, no obtiene por los bienes adquiridos o los servicios recibidos créditos fiscales, por cuanto en el monto total del precio del bien o de la prestación del servicio está incluido el impuesto en referencia, por lo que esta Institución, a los efectos de esta Ley, no está soportando impuesto alguno.

De todo lo expuesto, es necesario concluir que la cesión de créditos fiscales en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no es procedente y visto el caso planteado, éste no encuadra en los casos de excepción de la norma, para gozar de tal beneficio.


-42-

Base Imponible

HGJT-200-1388

Fecha: 20-06-95

Asunto: La base imponible es el precio más los conceptos adicionados.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a ustedes en la oportunidad de dar respuesta  a su escrito, mediante el que solicitan nuestra opinión en relación a cuáles conceptos deben ser tomados en cuenta para la determinación de la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por la prestación de su servicio como agente aduanal, según lo dispuesto en el Artículo 21, Numerales 1 y 2 de la Ley que establece el mencionado tributo.

Tomando como base para este dictamen la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4793 Extraordinario de fecha 28-09-94, y de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario de fecha 28-12-94, es opinión de esta Gerencia:

Que la empresa, Agentes de Carga, C.A., deberá incluir dentro de la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor todo concepto adicionado al precio convenido por la prestación de su servicio, especialmente el valor de los bienes y servicios accesorios al mismo y los tributos causados por las operaciones gravadas, excepto cuando dichos gastos y servicios sean gravados separadamente por el impuesto o hayan sido ya gravados, constituyendo gastos reembolsables; y cuando dichos tributos sean los señalados expresamente en el Numeral 4 del Artículo 21 de la Ley que establece el citado impuesto.

En relación a la opinión formulada, es menester hacer referencia a las siguientes consideraciones:

El Artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece los conceptos que deben adicionarse al precio del bien vendido o del servicio prestado, a los fines de determinar la base imponible del Tributo. La norma consagra como principio general que "deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean". (Subrayado de esta Gerencia).

Esta norma genérica se ve precisada por el señalamiento expreso de algunos conceptos que el legislador considera deben estar claramente entendidos como parte de la base imponible. De tal forma, que en los Numerales 1 y 2 del citado Artículo se señalan los siguientes conceptos adicionados al precio de la actividad gravada y, por tanto, componentes de la base imponible:

"(...)

1.Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato, las comisiones, los intereses correspondientes, si fuere el caso y otras contraprestaciones accesorias semejantes, gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio en virtud de mandato de éste, excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece.

2.El valor de los bienes, muebles y servicios accesorios a la operación tales como embalajes, fletes, gastos de transporte, de limpieza, de seguros, de garantía, colocación y mantenimiento, cuando no constituyen una prestación de servicio independiente, en cuyo caso se gravará esta última en forma separada. (...)". (Subrayado de esta Gerencia). 

De la lectura de la norma transcrita, se infiere que el legislador excluye de la base imponible aquellos gastos hechos por cuenta del comprador o receptor del servicio en virtud de un mandato, ya que entiende que los mismos se corresponde con actividades que en caso de estar gravadas ya han sido facturadas al mandatario por el vendedor o prestado de servicios, no integrando el valor de la contraprestación. En razón de lo anterior, el mandatario facturará dichos gastos al mandante en forma separada como "gastos reembolsables" (que comprende tanto el precio del bien o servicio como el impuesto correspondiente), evitándose de esta forma la doble facturación del tributo por una misma venta o servicio (Numeral 1).

En este sentido el Artículo 38 del Reglamento de la Ley en comento dispone que: "(...) tampoco integran la base imponible el monto de los reembolsos de gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes mueble so del receptor de los servicios, siempre que tales reembolsos no integren el valor de contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con inclusión del impuesto, cuando legalmente corresponda (...)". (Subrayado de esta Gerencia).

De igual manera, los servicios accesorios a las operaciones formarán parte de la base imponible siempre que no constituyan una prestación de servicio independiente, en cuyo caso se gravará el impuesto en forma separada, evitándose, igualmente, una doble tributación por la realización de la misma actividad (Numeral 2).

En razón de lo anterior, salvo que las erogaciones realizadas sean efectivamente gastos reembolsables (donde ya se facturó el impuesto), o que las mismas se correspondan con prestaciones de servicio independientes (gravados separadamente), el agente aduanal deberá incluir dichos conceptos en la base imponible del tributo.

En el caso de la empresa Agentes de Carga, C.A., en su condición de agente aduanal, deberá evidenciar que los gastos incurridos se corresponden efectivamente con gastos reembolsables o con servicios gravados separadamente, para así poder excluir dichos conceptos de la base imponible del impuesto facturado a los importadores y exportadores  por sus servicios.

Es necesario destacar, en relación a la aparente contradicción entre los Numerales 1 y 2 del Artículo 21 de la citada Ley, que en cuanto a las agencias aduanales, si bien es cierto que las mismas actúan en virtud de un mandato otorgado por sus clientes (importadores y exportadores) y en principio entran en el supuesto genérico contemplado en el Numeral 1 antes transcrito, sus actividades encuadran fundamentalmente con el concepto de "servicios accesorios" utilizado por el legislador en el Numeral 2 del Artículo 21 (fletes, gastos de transporte, etc.), por lo que este supuesto específico les es aplicable con preferencia.

En todo caso, subsiste la obligación antes expuesta de incluir en la base imponible del impuesto todo concepto facturado adicionalmente al precio convenido por la operación gravada, con las excepciones ya comentadas en relación a los gasto reembolsables y a los servicios prestado en forma independiente que implican una facturación por separado del tributo.

Finalmente, es  conveniente resaltar que dada la práctica en materia de agentes aduanales  de abarcar en su servicio el pago de los impuestos correspondientes, es aplicable en estos casos lo previsto en el Numeral 4 del Artículo 21 previamente comentado, según el cual los tributos causados por operaciones gravadas forman parte de la base imponible, salvo el impuesto establecido en la Ley en comento y los impuestos referentes a alcoholes y cigarrillos.


-43-

Billetes de Lotería

SAT-GJT-200-2667

Fecha: 14-12-95

Asunto: Improcedente la exención del I.C.S.V.M. (Servicio de distribución de billetes de loteria).

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta  a lo consultado en su escrito, en el cual solicita ante esta Gerencia Jurídica Tributaria reconsideración sobre el pronunciamiento expuesto en la consulta contestada bajo el Oficio N° HGTT-200-1050-95 de fecha 26 de Abril de 1995, cuyo dictamen considero que el  servicio que le prestan como comisionistas sus Distribuidores, por la venta de los billetes, tickets y apuestas electrónicas, no se encuentra exento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes:

1.Su representada sostiene que por ser un ente administrado y dirigido por un órgano de la Administración de los Estados y Municipios, la competencia en materia de Impuestos que le es aplicable, corresponde únicamente  a los Municipios, de conformidad con lo establecido en el Artículo 12 del Código Orgánico Tributario que establece el principio de la territorialidad, a fin de evitar la doble tributación.

2.Por otra parte, argumenta su representada que existe una contradicción en lo expresado por la Administración en las consultas evacuadas en su oportunidad e identificadas en su escrito; por cuanto en la primera de ellas se estableció que está gravado con el Impuesto el servicio de distribución de los billetes o apuestas, más no la venta de los mismos; y en la segunda, referida a la consulta evacuada a los Distribuidores, se determinó que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no es aplicable a la materia de juegos y apuestas lícitas, ya que éstos se encontraban gravados bajo la competencia del régimen municipal.

3.Igualmente fundamenta la presente consulta, en el hecho de que en el supuesto negado que se siga manteniendo en consideración que la Lotería debe soportar el Impuesto, su representada no podría trasladarlo al precio de la venta del billete, con lo cual se estaría violando lo consagrado en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

De la revisión de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 (Extraordinario) de fecha 28 de Septiembre de 1994, así como de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 (Extraordinaria) de fecha 28 de Diciembre de 1994, cumple esta Gerencia con emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:

De acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 1° de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor debemos considerar que:

El impuesto grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, es aplicable en todo el territorio nacional, deben pagarlo las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y los demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados. (Subrayado nuestro).

Igualmente establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 3°, Numeral 1°, Literal d, lo que a continuación se transcribe:

Artículo.- "A los efectos de este Decreto.

1.  Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

d.- Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a comerciantes que sean personas naturales, o que hayan prestados servicios por un monto superior a 12.000 unidades tributaria (U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de este Decreto o estimen realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades".

Del análisis de la normas antes transcritas, se infiere que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor grava las prestaciones de servicios en todo el territorio nacional, y además deberán pagarlo los entes públicos. Asimismo son contribuyentes ordinarios del impuesto los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas.

Debemos considerar, a los efectos del caso sometido a nuestra consideración, que cuando la Lotería contrata a una empresa encargada para la distribución  de los billetes, tickets y apuestas electrónicas, se le está prestando un servicio, el cual consiste en la ejecución de una comisión por las ventas y distribución de dichas apuestas estipuladas en el contrato suscrito para tal fin.

Por ello, debemos destacar que la empresa contratada prestadora de servicio, califica como un contribuyente ordinario, y como tal está obligada a facturarle a su representada el impuesto, y ésta a su vez deberá soportarlo.

La anterior afirmación tiene su fundamento legal en las siguientes disposiciones:

El Artículo 9° de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, define como servicios a "cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarios e inmobiliarios, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos..." 

De igual manera dispone el Artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su Numeral 4° lo siguiente:

"Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remuneradas a favor de un tercero receptor de dichos servicios.

Para tal efecto, deber incluirse entre otras, las siguientes prestaciones de servicios:

4.- Servicios de los comisionistas, corredores de comercio, de administrador de propiedades, de intermediación de bolsa de productos de valores, consignatarios, martilleros, concesionarios, y en general, de quienes compren o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros".

Por otro lado el Artículo 2° ejusdem expresa:

"Las entidades citadas en este Artículo son contribuyentes ordinarios u ocasionales cuando realicen los hechos imponibles contemplados en la Ley, aun en el caso en que otras leyes u ordenanzas las hayan declarado no sujetas a sus disposiciones o beneficiadas con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo:

a)        Los institutos autónomos y demás entes descentralizados de la República, de los estados y de los Municipios, así como las entidades que puedan crear.

b)        Las empresas públicas constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles.

Parágrafo Unico.- Las entidades y organismos citados en los Literales precedentes, así como la Administración Pública Nacional Centralizada y cualquier otro ente perteneciente a la República, los Estados y los Municipios deberán soportar el impuesto, en todos los casos en que adquieran bienes y servicios gravados; sin perjuicio de lo previsto en el Artículo 60 de la Ley". (Subrayado nuestro).

Como puede apreciarse, si bien se consideró en su oportunidad que no estaban sujetos al impuesto la venta de los billetes de lotería; la prestación del servicio por la distribución de los mismos constituye un hecho imponible, en consecuencia la Lotería como recibidor del servicio, si bien es ente público adscrito a la Gobernación, está en la obligación de soportarlo.

Ello de conformidad con la normativa antes transcrita, las cuales obligan a cualquier ente de la Administración Pública a soportar el impuesto cuando adquieran bienes o servicios.

En conclusión, esta Gerencia es de la opinión que su representada, está obligada a soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor cuando las empresas distribuidoras de los billetes de lotería le facturen por su servicio prestado, en virtud que la Ley atribuye como hecho imponible sujeto al impuesto  la prestación de servicio (contrato de comisión), y es aplicable en todo el territorio nacional, incluso en aquellos que ya estuvieren gravados con impuestos  municipales, y además se hace extensible a todas aquellas entidades de carácter público, aunque estuviesen exentos de otros tributos.


-44-

Comisión

N° 1786

Fecha: 08-09-95

Asunto: Facturación del I.C.S.V.M., sobre la comisión cobrada por la comercialización de servicios turísticos prestados en el exterior y ejecutados en el país.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a ustedes en la oportunidad de dar respuesta a sus escritos, mediante los cuales solicitan la opinión de esta Gerencia en relación a la incidencia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre las comisiones cobradas por los mayoristas de turismo por la comercialización de servicios turísticos prestados en el exterior, planteando además la conveniencia de dictar una Resolución contentiva de un régimen especial que regule esta materia, dicha Resolución establecería una tasa fija del 2,5% sobre el monto total del paquete turístico, toda vez que la base imponible será únicamente el 20% de lo facturado, lo cual corresponde a la comisión cobrada por el mayorista por sus servicios.

En este sentido, es menester destacar que no existe disposición legal que autorice a esta Administración Tributaria para dictar una Resolución o cualquier otro instrumento que regule la materia, debiendo ajustarse nuestra actuación y la de todos los contribuyentes al texto de la Ley. En consecuencia, esta Gerencia no está facultada para atender a su petición, por carecer de competencia legal para ello.

Ahora bien, en relación a la incidencia del gravamen establecido en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4793 Extraordinario de fecha 28-09-94, sobre las comisiones percibidas por los mayoristas de turismo por concepto de la comercialización de servicios turísticos prestados en el exterior, resulta conveniente hacer las siguientes consideraciones:

Según lo prevé el Artículo 13 de la referida Ley, "Las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles cuando se ejecuten en el país, aunque ellos se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior".

Por tanto, en el caso de la actividad desarrollada por los mayoristas de turismo, los servicios turísticos a ser prestados fuera del país no estarán gravados por el impuesto en comento, por carecer del requisito de territorialidad exigido por la norma previamente transcrita.

Sin embargo, los mencionados mayoristas se ocupan de comercializar los "paquetes turísticos", actividad ésta que si se realiza dentro del país y que cumple con los demás requisitos exigidos en la Ley en estudio para ser considerada un servicio gravable por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; de tal manera, que los mayoristas de turismo deberán facturar por dicha actividad el precitado tributo, incluyéndolo dentro del precio del servicio a tenor de lo dispuesto en los Artículos 27 y 49 del referido texto legal.

Ahora bien, el pago correspondiente a los servicios de comercialización prestados por los mayoristas se realiza mediante la percepción de comisiones, las cuales constituyen un porcentaje del precio total del "paquete turístico", es decir, el mayorista retiene para si parte del monto total pagado por el comprador de dichos "paquetes", entregándole la diferencia a la empresa encargada de prestar el servicio turístico en el exterior.

Este mecanismo dificulta la facturación del impuesto por parte de los mayoristas, ya que ellos sólo retienen la comisión correspondiente a título de contraprestación, sin que se les haga un pago directo por sus servicios.

No obstante lo anterior, subsiste la obligación por parte del prestador de un servicio gravado (los mayoristas de turismo) de cobrar el mencionado tributo en su calidad de contribuyente, para lo cual deberá aplicar la alícuota impositiva del 12,5% únicamente sobre el monto de su contraprestación, esto es, sobre su comisión. Esta alícuota estará incluida dentro del precio total del "paquete turístico", debiendo proceder los mayoristas, una vez percibido el impuesto, a enterarlo al Fisco Nacional.

En los casos en que los mayoristas comercialicen los servicios turísticos a través de agentes de viajes, serán éstos los encargados de enterar el tributo, toda vez que son ellos quienes lo perciben directamente; estos agentes de viaje encuadran en el supuesto legal consagrado en el Artículo 5 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de lo cual serán responsables del pago del impuesto y deberán cumplir con las obligaciones establecidas en el Artículo 4 del Reglamento de la citada Ley, publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario de fecha 28-12-94.

Con fundamento en todo lo previamente expuesto, es opinión de esta Gerencia que los mayoristas de turismo deberán aplicar en su condición de contribuyentes, la alícuota del 12,5% por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre el total de la comisión correspondiente a sus servicios de comercialización, debiendo enterar lo percibido al Fisco Nacional; en el caso de realizar sus ventas a través de agentes de viajes, serán éstos los encargados de percibir y enterar el impuesto en calidad de responsables.


-45-

Crédito Fiscal

SAT-GHT-200-2212

Fecha: 26-12-95

Asunto: Recuperación de impuesto (exportación).

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta, mediante la cual solicita ante esta Gerencia Jurídica Tributaria opinión acerca de la aplicación del Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

De la lectura de su comunicación esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes. Su representada se dedica a la fabricación de vasos plásticos, los cuales comercializa en el mercado nacional como en el internacional. Con respecto a éste último, su representada importa la materia prima e insumos para al elaboración de los mismos, amparado bajo el régimen de perfeccionamiento activo, en consecuencia la exportación de su producción destinada al mercado internacional no se encuentra sujeta al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Ahora bien, cuando los exportadores también se dediquen a realizar sus ventas en el país, el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece un procedimiento para la recuperación de los créditos fiscales mediante un sistema de prorrateo cuando no se lleven las contabilidades separadas entre las ventas internas y externas. En este caso su representada y en base al supuesto que no estuviese sujeta al régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, solicita nuestro criterio en relación a que si la solicitud de recuperación de dichos créditos implicaría necesariamente el prorrateo establecido en el Artículo antes mencionado.

De la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 (Extraordinaria) de fecha 28 de Septiembre de 1994, así como de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 (Extraordinaria) de fecha 28 de Diciembre de 1994; pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:

De acuerdo con lo previsto en el Artículo 14, Numeral 1° de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor debemos considerar que:

No están sujetos al Impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera.

La anterior disposición se encuentra desarrollada en el Artículo 23 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, el cual prevé la no sujeción al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles que se encuentren amparadas bajo el régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, entre otros.

Debemos considerar, a los efectos del caso sometido a nuestra consideración, que el mismo presente varias alternativas.

 La primera de ellas se refiere al caso que cuando su representada efectúa la importación de las materias primas, insumos, artes o piezas extranjeras para la manufacturación de los vasos plásticos, se le está suspendiendo la imposición de los impuestos aplicables, ya que tal producción va a ser reexpedida después de haber sufrido la transformación correspondiente. De allí que su representada no está sujeta al pago de los impuestos establecidos tanto en la normativa aduanera, como en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que ésta última asimiló dicho régimen de la primera, al asumirlo como un hecho no sujeto al impuesto que ella establece.

Ello quiere decir, que mientas su representada este sujeta al régimen de suspención temporal para el perfeccionamiento activo, está obligada a discriminar sus ventas en el país de las que realice para el exterior, porque no se generarían créditos fiscales, y en consecuencia, lógicamente no habría que aplicar lo dispuesto en el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que no existirían créditos que recuperar.

En cuanto a la segunda alternativa que su representada no estuviese sujeta al régimen de perfeccionamiento activo, y además no llevará la contabilidad separada entre sus ventas internas y externas, en dicho caso si se deberá proceder a efectuar la solicitud de recuperación de los créditos, y por consiguiente aplicar el prorrateo para la recuperación de los mismos de conformidad con lo establecido en el tantas veces mencionado Artículo 37; ya que los referidos créditos se originarían en virtud de haber soportado el impuesto por la adquisición de los insumos en ocasión de su actividad de exportación. Así pues, según lo afirmado en su escrito, el prorrateo no puede separarse del hecho la solicitud de recuperación de los créditos.

Ahora bien, distinto sería el caso que su representada llevará la contabilidad de sus ventas para el mercado local e internacional separadamente, aún no estando sometido al régimen de perfeccionamiento activo, porque evidentemente no habría la necesidad para la recuperación de los créditos la aplicación de lo dispuesto en el Artículo 37 sobre el referido prorrateo, sino que simplemente se haría la recuperación de los créditos tomando como base a la contabilidad de las ventas destinadas al exterior, aplicando simplemente lo previsto en el procedimiento que para tales efectos lo contiene en su tercer aparte el Artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En relación a la conclusión, esta Gerencia es de la opinión que su representada siempre y cuando este sujeta al régimen de perfeccionamiento activo, no tendrá la necesidad de solicitar la recuperación de los créditos fiscales ocasionados por su actividad exportadora, ya que los mismos no se generarían, por cuanto la importación de los insumos y materias primas no está sujeta al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor(4).


-46-

Deberes Formales

N° 1864

Fecha: 22-09-95

Asunto: Emisión de documentos por disposición legal, constituye un deber formal.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito por medio del cual actuando en su carácter de Vicepresidente de la empresa que actualmente tiene entre sus proyectos la instalación de la televisión por Cable en Barquisimeto, Estado Lara, solicita se le informe si su representada esta obligada  a la emisión de una factura adicional que refleja la operación por pago del servicio, o si por el contrario el estado de cuenta de las tarjetas de crédito recibidos por los "no contribuyentes", donde se refleje el cobro del servicio con el impuesto incluido, podría considerarse como documento equivalente aceptable por la Administración de Hacienda tal y como lo establece el Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria, pasa a expresar su opinión en los siguientes términos:

El Código Orgánico Tributario, en el Numeral 2 de su Artículo 126 establece:

"Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán:

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos".

Los administrados, tienen por mandato legal, el deber de cumplir con la obligación tributaria, vínculo jurídico, en virtud del cual el sujeto activo, exige del pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria que recibirá el primero a título de tributo.

Como consecuencia de esa relación jurídica tributaria, que surge por ley entre el fisco y el sujeto pasivo surge también la obligación de cumplir una serie de deberes denominados "formales" cuya observancia, a tenor de lo establecido en el Artículo 154 del Código Orgánico Tributario, hace presumir que los interesados han cumplido con sus obligaciones tributarias y cuyo incumplimiento configura una infracción. entre estos deberes está, como lo establece el Numeral 2 del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario, ya transcrito, la obligación de emitir los documentos exigidos en leyes especiales cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellos requeridos.

En este orden de ideas, el Artículo 49 de la Ley que crea el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.793 Extraordinario de fecha 28-09-94, establece:

"Los contribuyentes a que se refiere el Artículo  3 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a estos el deber de indicar en partida separada el impuesto que establece esta ley. En los casos de operaciones efectuadas por contribuyentes ordinarios a un no contribuyente de este impuesto, el tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la venta o prestación de servicios sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado.

Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.

En los casos de operaciones asimiladas a las ventas, realizadas entre contribuyentes ordinarios, que por su naturaleza, no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación".

Por su parte el Artículo 52 ejusdem dispone:

"La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, las formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan, en las ordenes de entrega  o guías de despacho y en las notas a que se refiere el Artículo 53, así como también en los comprobantes indicados en el Artículo 51 de esta Ley".

Como se evidencia de las normas transcritas, la ley impone la obligación al contribuyente vendedor o prestador de servicios de "EMITIR"  facturas o documentos equivalentes que las sustituyan, estos últimos previa autorización de la Administración Tributaria.

Nótese que la ley utiliza el termino "equivalente" vocablo que según el Diccionario Enciclopédico Salvat significa "que equivale a otra cosa" y por equivaler "ser igual una cosa a otra en la estimación, valor, potencia o eficacia".

En razón de lo expresado debe entenderse que cuando el legislador se refirió al término "documento equivalentes" se estaba refiriendo a documentos con el mismo valor y eficacia  que aquel denominado "Factura".

El Reglamento de la Ley en comento publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.827 extraordinario de fecha 28-12-94, dispone en su Artículo 64 lo siguiente:

"En las ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios gravadas o exentas a no contribuyentes del impuesto se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes los cuales no originaran derecho a crédito del impuesto".

Es indudable que constituye una obligación por parte del vendedor o prestador de los servicios la emisión de un instrumento donde conste la operación gravada o exenta, bien sea una factura o un documento equivalente, a este respecto el Reglamento ya identificado establece una serie de requisitos que deben cumplir los instrumentos llamados facturas, los documentos llamados equivalentes, los comprobantes emitidos por máquinas registradoras, la ordenes de entrega o guías de despacho y las notas de débito y crédito.

Consideramos pertinente señalar los requisitos mínimos exigidos para la emisión de documentos equivalentes los cuales son los señalados en el Artículo 65 del Reglamento referido:

"La emisión de los comprobantes deberá realizarse cumpliendo como mínimo, los requisitos siguientes:

1.Emitirse por duplicado. La primera copia se entregará al cliente o servirá de soporte al transporte de la mercancía, si no se ha emitido previamente la orden de entrega o guía de despacho.

El original deberá conservarse en poder del vendedor o prestador del servicio para los registros contables. El original y las copias deberán señalar en forma expresa y visible para quien se destina - vendedor y comprador - por tratarse el adquirente de un no contribuyente del impuesto destacándose la frase: "Este comprobante no da derecho a crédito fiscal".

2.Numeración consecutiva única por casa matriz o cada establecimiento o sucursal, si corresponde.

3.Lugar y fecha de emisión.

4.Indicación del nombre completo, denominación o razón social del contribuyente emisor, y su inscripción en el registro de Contribuyentes, domicilio fiscal, número de teléfono, si lo tuviere. Nombre o razón social, domicilio fiscal, número telefónico si lo tuviera y Registro de contribuyentes de la imprenta que hayan impreso los comprobantes.

    En los casos en que existiere una casa matriz y sucursales, se autoriza a que se indique solo el domicilio fiscal de la casa matriz y la dirección de la sucursal que emita el comprobante.

5.Descripción de la operación de venta del bien o de la prestación del servicio (cantidad de unidades y precio unitario, en su caso).

6.Precio de la venta o de la remuneración de la prestación del servicio gravado. En dicho precio, se incluirá el impuesto que grava las ventas sin discriminación alguna, indicándose separadamente los montos de las ventas o de servicios gravados y de los exentos.

7.Tipo de cambio corriente al precio del bien o servicio, con indicación del valor en moneda nacional equivalente a la cantidad en moneda extranjera, si la operación se contrató con referencia a esta última. El tipo de cambio a utilizar a este efecto, será el de compra a la fecha correspondiente.

8.Indicación de la operación es al contado o a plazo. En este último caso indicar los datos enunciados en el Parágrafo Quinto del Artículo 63 de este Reglamento.

 Por otra parte cuando lo disponga la Administración Tributaria a tenor de lo establecido en el Artículo 72 ejusdem, todos los establecimientos que emitan facturas, documentos o comprobantes equivalentes mencionados en el Reglamento, deberán incluir al pie de los mismos, el nombre o razón social de la imprenta que imprimió cada uno de dichos documentos su cantidad y la numeración consecutiva asignada expresada en la forma (desde el N°... hasta el N°...).

De todo lo antes expuesto es imperante concluir:

La emisión de documentos cuando lo disponga la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor constituye un deber formal, cuyo incumplimiento acarrea sanciones.

la Ley obliga al contribuyente de dicho impuesto a emitir facturas o documentos equivalentes que cumplan con los requisitos mínimos exigidos.

El estado de cuenta de las tarjetas de crédito constituye, como su nombre lo indica, un estado demostrativo de las operaciones que el usuario de este instrumento de crédito realizó, por lo que no guarda ninguna relación con el servicio prestado por la empresa de Televisión por Cable.

La empresa que preste el servicio de Televisión por Cable deberá emitir una factura  a tenor de lo establecido en el ordenamiento legal ya referido, o un documento equivalente siempre que así lo haya autorizado la Administración Tributaria, que cumpla con los requisitos mínimos exigidos para tales instrumentos.

A todo evento esta Gerencia considera pertinente la transcripción del contenido del Artículo 107 del Código Orgánico Tributario que reza:

"El contribuyente que omita la entrega de facturas a que este obligado por leyes especiales, será penado con una multa de una unidad tributara (1 U.T.) por cada factura omitida hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.)".

En los términos que anteceden queda expresada la opinión de esta Gerencia.


-47-

Deberes Formales

HGJT-200-1680

Fecha: 18-08-95

Asunto: Calificación de contribuyente y cumplimiento voluntario en el pago del I.C.S.V.M.

Consulta

En oportunidad de dar respuesta a su escrito de fecha 19 de Noviembre de 1994, mediante el cual, solicita a esta Gerencia Jurídico Tributario pronunciamiento, a fin de aclarar la ambigüedad o contradicción que se presentó en cuanto al criterio para determinar los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

De la lectura de su comunicación esta Gerencia observa:

1.  Se le genera duda en cuanto a la calificación de contribuyente ordinario del impuesto en cuestión, según boletín informativo remitido a su representada por el SENIAT, en el cual se manifestaba:

"Son contribuyentes del impuesto todos aquellos comerciantes (mayoristas y minoristas), prestadores de servicios, fabricantes e industriales que en el año 1993 tuvieron ventas anuales iguales o superiores a doce millones de bolívares o que estimen realizarlas en el próximo año al inicio de las actividades". (Citado del escrito).

2.  Atendiendo al referido boletín se calificó como no contribuyente del impuesto, en consecuencia en los meses de Agosto, Septiembre y Octubre del año 1994 no se cobro el impuesto a los compradores.

3.  Posteriormente les notifican que deben pagar el impuesto, por lo que procedió a cobrar el mismo.

De acuerdo con los puntos expuestos, requiere le sea aclarado si le corresponde pagar el impuesto que debió causarse en los meses señalados, ya que fue ambigua la información recibida.

Sobre el particular una vez efectuada la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario, de fecha 28 de Septiembre de 1994, del Reglamento de la ley, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario, de fecha 28 de Diciembre de 1994 y de la Providencia emitida por el SENIAT sobre el cumplimiento voluntario del impuesto al Valor Agregado (IVA) y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.746, de fecha 04 de Julio de 1995, esta Gerencia entra seguidamente a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:

1.El Artículo 3 de la Ley establece quienes son los sujetos pasivos del impuesto, a  su vez las condiciones que deben cumplirse para calificar como contribuyente ordinario del referido impuesto, al respecto nos permitimos señalar el ordinal aplicable a su representada.

Artículo 3.- "A los efectos de esta Ley:

Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a comerciantes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a 12.000 unidades tributarias (U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades (...)". (Subrayado de la Gerencia).

Se infiere de la transcripción parcial de la norma que el vínculo como contribuyente ordinario del impuesto para el caso de los sujetos prestadores de servicios lo constituye la configuración de cualquiera  de los dos supuestos de la norma, a saber:

a)Prestación de servicios a personas jurídicas y a comerciantes personas naturales,

b)Prestación de servicios por un monto superior a doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.).

En consecuencia debe entenderse que los supuestos contemplados en la norma no son concurrentes, basta que ocurra sólo uno de ellos para calificar como contribuyente ordinario del impuesto, es decir se prescinde de la obtención de ingresos superiores a doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.).

2.El Artículo 9 define entre otros, que debe entenderse por servicios:

Artículo 9.- "A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

4.- Servicios: cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de hacer. (...)".

De manera que al realizar actividades previstas como hecho imponible del impuesto, a la vez cumplir con alguno de los supuestos antes señalados, califica como contribuyente ordinario del impuesto, debiendo cumplir en consecuencia con todas las obligaciones y deberes que dispone la Ley en referencia.

3.Una vez determinada la condición de contribuyente ordinario del impuesto, debemos considerar a los efectos del cobro del mismo que su empresa está en la obligación de facturar a sus clientes atendiendo a lo dispuesto en los Artículo 27 y 49 de la Ley, vale decir tomando en consideración el sujeto con quien se realice la operación:

a. Si se trata de operaciones entre contribuyente y contribuyente se debe discriminar el impuesto y el precio de la prestación del servicio en la factura.

b. Si se trata de operaciones entre contribuyente (su representada) y un no contribuyente, el impuesto debe formar parte del precio, es decir, no debe haber discriminación entre el impuesto y el precio a pagar con ocasión de la prestación del servicio.

4.Por otra parte debemos destacar que dentro de las políticas del SENIAT como organismo rector de la Administración Tributaria, y en cumplimiento de las disposiciones del Código Orgánico Tributario (Art. 79, Literal c, eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho o de derecho excusable) se dictó la Providencia N° 78, cuyo fundamento radica en que los contribuyentes ordinarios del impuesto en cuestión incurrieron en interpretaciones erróneas de la ley, en consecuencia se solicita  a los contribuyentes del referido impuesto el cumplimiento voluntario de los deberes y obligaciones que de él derivan desde su entrada en vigencia.

De manera que todos aquellos contribuyentes ordinarios del impuesto que se acojan a la referida Providencia dentro del lapso por ella dispuesto (4 de Julio hasta 29 de Septiembre) no serán sancionados con multas, intereses  compensatorios ni actualización monetaria; a tal efecto deberán presentar la declaración omitida o la modificada, según sea el caso.

De las normas citadas tanto por las razones expuestas es opinión de esta Gerencia Jurídico Tributaria que como contribuyente ordinario del impuesto, está en el deber de cumplir con todas las obligaciones que derivan de la citada Ley, incluso el deber de pagar el impuesto no cobrado en Agosto, Septiembre y Octubre del año 1994, puesto que desde la entrada en vigencia de la ley en cuestión, era contribuyente ordinario del impuesto.


-48-

Donación

HGJT-200-I-1806

Fecha: 14-09-95

Asunto: Donación en el extranjero a instituciones sin fines de lucro.

Consulta

Mediante escrito recibido en fecha 30-08-95, el ciudadano Procurador de las Misiones de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 15, Numeral 7 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Venta al Mayor, solicitó la aprobación de la exención del impuesto previsto en dicha ley, por la importación de un vitral de María Auxiliadora donado por su Eminencia, a la Iglesia de Venezuela.

A los fines de resolver la solicitud formulada por el Procurador de las Misiones, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa:

De acuerdo con lo establecido en el Artículo 15, Numeral 7 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 28-07-9, el cual dispone:

"Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley:

...7. Las importaciones de bienes donados en el extranjero a instituciones, corporaciones y fundaciones sin fines de lucro y a las universidades para el cumplimiento de sus fines propios, previa aprobación del Ministerio de Hacienda...".

Conforme a la norma antes transcrita, la procedencia de la exención, a las instituciones sin fines de lucro, que constituye el supuesto planteado, por las importaciones de bienes realizadas por ellas, está condicionada a los siguientes presupuestos legales:

a)Que la importación este referida a bienes donados en el extranjero; y

b)Que los bienes donados estén destinados al cumplimiento de los fines propios de la entidad beneficiada.

Ahora bien, del análisis de la documentación presentada, se evidencia que el vitral de María Auxiliadora fue donado a la Procura Misionera en Venezuela, en la ciudad del Vaticano, por su Eminencia Monseñor, según se evidencia de documento expedido por la Secretaria Generale del Gobernatorato de la Ciudad del Vaticano en fecha 11 de Julio de 1995, lo cual a criterio de esta Gerencia se corresponde plenamente con los fines perseguidos por la referida institución de acuerdo con sus objetivos.

En este sentido, y por cuanto la importación realizada por la Procura Misionera en Venezuela cumple con los requisitos exigidos en el Artículo 15 Numeral 7 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para la procedencia del beneficio de exención allí consagrado, esta Gerencia Jurídica Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 63 ejusdem, y en ejercicio de la atribución que le confiere el Artículo 39, Numeral 15 de la Resolución N° 32 del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT de fecha 24 de Marzo de 1995.

Resuelve aprobar la exención del Impuesto establecido en la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor solicitada por la Procura Misionera en Venezuela, por la importación de un vitral, donado en el exterior por su Eminencia Monseñor, identificado a continuación:

1. Un vitral de María Auxiliadora, donado por su Eminencia Reverendísima a la Iglesia de María Auxiliadora, con un peso de 230 Kilogramos, según consta de documento emanado de la Secretaría Generale del Gobernatorato de la Ciudad del Vaticano, de fecha 11 de Julio de 1995, por un valor de CINCO MILLONES DE LIRAS ITALIANAS (LIT. 5.000.000,oo).


-49-

Exención

SAT/GJT/200/2622

Fecha: 13-12-95

Asunto: Procede exención: Transferencia de vehículos de transporte público de personas. Art. 16 (8) L.I.C.S.V.M. (nuevos o usados).

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta mediante la cual solicita ante esta gerencia Jurídica Tributaria opinión acerca de la exención prevista en el Numeral 8vo. del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

De la lectura de su comunicación esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes. Su representada requiere información acerca si la exención prevista en el Numeral 8vo del Artículo 16 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se hace extensible a aquellos minibuses y autobuses destinados para el transporte público de personas, cuyos usos hayan sido anteriores a las de sus transferencias o ventas.

De la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 (Extraordinaria) de fecha 28 de Septiembre de 1994; así como de la Resolución N° 2.648, emanada del Ministerio de Hacienda, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.529 de fecha 22 de agosto de 1994, la cual precisa de manera más específica a través de sus respectivos Códigos Arancelarios, los bienes exentos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:

Dispone el Artículo 16, Numeral 8vo de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor lo que a continuación se transcribe:

Artículo 16.- "Están exentos del impuesto previsto en este decreto, las transferencia de los bienes siguientes:

Los vehículos automóviles, naves, aeronaves, locomotoras y vagones destinados al transporte público de personas".

De la disposición anterior se evidencia que el Legislador quiso incentivas con el beneficio de exención del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la transferencia o venta de vehículos automotores que cumplan con un fin de utilidad pública, como lo representa el transporte público de pasajeros. No obstante la referida norma no especificó si para el disfrute de dicha exención, dichos vehículos deberían ser nuevos o usados.

En este sentido, la Resolución N° 2.648, emanada del Ministerio de Hacienda, dispone en su Artículo 2do lo siguiente:

"De conformidad con lo establecido en el Numeral 8 del Artículo 16 del citado Decreto con rango y fuerza de Ley, se consideran exentos del referido impuesto, las locomotoras y vagones, los vehículos automotores, aeronaves y naves destinados al transporte público de personas, clasificados en las partidas del Arancel de Aduanas 86.01.86.02, 86.03, 86.05.00.00, 87.03, 88.02 y 89.01. A tal efecto el interesado deberá presentar junto con la declaración de aduanas, o al momento de la adquisición de los mismos en el país, la correspondiente autorización o constancia expedida por la dependencia competente del Ministerio de Transporte y Comunicaciones.

Se exceptúan del requisito previsto en el encabezamiento de este Artículo, las importaciones de vehículos automotores clasificados en la partida 86.03 destinados al transporte colectivo de personas por vía subterránea".

De allí que, para determinar con mayor precisión u objetividad los vehículos exentos según lo dispuesto en el Numeral 8vo del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la norma antes transcrita aprovecha la clasificación de las partidas arancelarias de aduanas de dichos bienes. Sin embargo, la misma tampoco hace referencia sobre si los vehículos beben ser nuevos o usados.

Ahora bien, por otro lado debemos advertir, que el presente caso sometido a nuestra consideración, comprende varias alternativas.

La primera de ellas se refiere al caso que su representada realice la venta en el país de los vehículos usados destinados al transporte público de personas.

En dicho caso, si bien el Legislador no discriminó entre si los mismos deben ser nuevos o usados, debemos interpretar que el disfrute de la exención, obedece al hecho que tales unidades están destinadas a sustituir un servicio público prestado por el Estado en cualquiera de sus manifestaciones, por ello dicha operación estaría exenta del impuesto.

La segunda alternativa, está referida al caso que su representada importe los vehículos usados para su posterior venta. Ante esta situación la legislación aduanera establece que dichos vehículos usados, constituyen mercancías de prohibida importación, en atención a las directrices de la política automotriz nacional; salvo que se trate de vehículos para el uso de funcionarios diplomáticos acreditados ante el Gobierno Nacional; y que se trate de la excepción contemplada en la Resolución N° 924 emanada del Ministerio de Hacienda, de fecha 29 de Agosto de 1991, y publicada en la Gaceta Oficial N° 34.790 de fecha 03-09-91, que prevé la importación de vehículos automóviles usados para el transporte de personas que ingresan al país bajo el Régimen de Equipaje de Pasajeros, la cual queda sometida a las condiciones en ella contenidas.

En este sentido debemos interpretar, que mientras se mantenga prohibida la importación de vehículos automóviles usados de conformidad con la normativa aduanera, la exención prevista en Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre la transferencia de vehículos automóviles destinados al transporte público de personas, no se hará extensible para el caso que se pretenda realizar una enajenación en el país de dichos vehículos usados importados, en virtud que los mismos representarían mercancías de ilícito comercio.

En relación a la conclusión, esta Gerencia es de la opinión que su representada, está exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por las ventas que haga en el país de los buses y minibuses usados destinados al transporte público de pasajeros, siempre y cuando cumpla con el requisito establecido en el Artículo 2 de la Resolución N° 2.648, que prevé la autorización previa de la dependencia competente del Ministerio de Transporte y Comunicaciones.


-50-

Hecho Imponible-Venta a Crédito

HGJT-200-1552

Fecha: 07-08-95

Asunto: El impuesto debe ser cobrado al cliente en el momento de adjudicación del vehículo.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual realiza consulta formal a esta Gerencia Jurídico Tributaria acerca del procedimiento correcto para el traslado de la alícuota impositiva del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la actividad de intermediación financiera entre las concesionarias de vehículos y los clientes.

Al respecto, señala en su escrito que su representada es una sociedad mercantil cuya actividad consiste en reunir a un grupo de personas interesadas en adquirir vehículos nuevos.

Al reunir un grupo de 120 personas, éstas aportan sumas previamente estipuladas por concepto de inscripción, cuotas mensuales, actualización de precios por inflación o revalorización del vehículo, gastos de entrega, intereses moratorios (si fuese el caso) etc., dependiendo del valor del vehículo que deseen adquirir.

Mensualmente estos grupos de personas se someten a un acto público donde se adjudican vehículos por sorteo o por licitación que favorezca al miembro que haya pagado el mayor número de cuotas, debiendo haber cancelado como mínimo el 40% del valor del vehículo a adquirir.

Los vehículos a adjudicar son adquiridos por su representada de contado cancelando el I.C.S.V.M., correspondiente a la concesionaria. Por su parte, los clientes que salen beneficiados no son propietarios absolutos de los vehículos hasta tanto hayan cancelado su última cuota y se establezca el valor definitivo del vehículo.

Su representada traslada la alícuota impositiva a todas las personas suscritas en el plan por sus cuotas mensuales o por cualquier otro ingreso que se obtenga (intereses moratorios, cuotas de inscripción, gastos de entrega, etc). Este procedimiento lo realizan por aplicación e los numerales 13 y 14 del Artículo 10 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo que desean saber si el mismo es correcto y esta ajustado a derecho.

En atención a lo expuesto, esta Gerencia Jurídico Tributaria con darle respuesta en los siguientes términos:

En primer lugar, es necesario establecer en el presente dictamen cual es el hecho imponible y el momento de su acaecimiento para entender nacida, en consecuencia, la obligación tributaria en contratos como el celebrado por su representada con sus clientes.

Al respecto se observa que su representada es una sociedad mercantil que no se encuentra regida por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras. Los contratos celebrados con sus clientes tampoco pueden calificar como arrendamientos financieros, ni arrendamientos con opciones de compra.

Por todo lo anterior se concluye que no es correcto el procedimiento utilizado por su representada para el traslado de la alícuota impositiva sobre cada pago que hace el cliente, no reglamentaria prevista en los numerales 13 y 14 del Artículo 10 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario del 28-12-94.

La figura empleada por su representada se asimila a la de un fideicomiso, más no puede ser calificada como tal por cuanto, como ya señalamos, su representada no es una Institución Financiera.

A nuestro entender, esta forma de financiamiento utilizada por una sociedad mercantil no regida por la legislación bancaria o de seguros, como su representada no puede constituir ninguna de las contrataciones que son exclusivas para esas entidades.

Como consecuencia de lo anterior expuesto, el contrato celebrado por su representada con sus clientes constituye un contrato innominado mientras los miembros de cada grupo hacen sus aportes mensuales. Estos aportes son efectuados sin recibir sus clientes contraprestación alguna por los mismos, sino una simple expectativa de un derecho futuro a que les sea adjudicado un vehículo por la suerte o por haber acumulado un capital, pudiendo ser considerado una venta a plazos, sometida a una condición suspensiva.

Mientras no se de el acontecimiento futuro e incierto de la adjudicación del vehículo, no hay venta.

Por  ello consideramos que mientras sus clientes hagan los aportes sin recibir contraprestación alguna por parte de su representada, no se ha materializado el hecho imponible respecto a ellos ya que no hay venta ni prestación de servicios.

Consideramos que no hay venta por no haber transferencia de dominio de ningún bien inmueble para sus clientes, ya que mientras no haya adjudicación por licitación o sorteo, nunca va a disfrutar del bien con derechos análogos a los de un propietario, conforme a lo dispuesto en el Artículo 9 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario del 28-09-94.

Tampoco hay prestación de servicio ya que el cliente se limita a aportar dinero y acumularlo hasta el momento en que le sea adjudicado un vehículo, sin recibir contraprestación alguna por parte de su representada y sin utilizar el vehículo mediante un contrato de arren-damiento del mismo.

El contrato celebrado está sometido a un alea, pudiendo suceder que al pagar la primera cuota le sea adjudicado el bien o que lo sea al pagar la ultima cuota. Incluso podría darse el caso de que el cliente se retire en el transcurso del período de duración del contrato sin haber recibido ningún bien o servicio de su representada.

Por todo lo anterior consideramos que, hasta tanto no se materialice la entrega del vehículo al cliente, no ocurre el hecho imponible, no pudiendo en consecuencia cobrarse el tributo por las mensualidades y demás pagos hechos por sus clientes.

Una vez adjudicado el vehículo por licitación o sorteo cambia la situación planteada, ya que se cumple la condición suspensiva y se perfecciona el contrato.

Es a partir de este momento que se considera ocurrido el hecho imponible, a tenor de lo dispuesto en el Numeral 2° del Artículo 37 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4727 del 27-05-94, que dispone:

Artículo 37.- "Si el hecho imponible estuviere condicionado por la ley o fuere un acto jurídico condicionado, se le considerará realizado:

2.- "Al producirse la condición, si esta fuere suspensiva".

En consecuencia, es en ese momento de la adjudicación del vehículo que ocurre la venta de un bien mueble, lo cual constituye hecho imponible a tenor de lo dispuesto en el Numeral 1 del Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Este hecho imponible es definido en el Artículo 9, Numeral 1 de la Ley mencionada como: "La transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio: las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos  a los de un propietario y cualquiera otras prestaciones a título  oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consiste en la obligación de dar bienes muebles".

Conforme  a la norma transcrita e independientemente de la modalidad empleada por su representada para efectuar la entrega del bien al cliente, la misma califica como venta para el legislador, acaeciendo el hecho imponible y consecuencialmente, el nacimiento de la obligación tributaria.

Al señalar en su escrito que su representada adquiere directamente de la Concesionaria, el vehículo de contado, no hay intermediación entre el concesionario y el cliente, ya que ustedes se limitan a adquirir un vehículo y venderlo nuevamente a su cliente. La figura empleada debe tratarse de una venta con reserva de dominio ya que, según sus propios argumentos, el cliente no es dueño absoluto del vehículo hasta tanto no hasta cancelado su última cuota y se establezca el valor definitivo del mismo.

En consecuencia, de conformidad con el Numeral 1 del Artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se entenderán ocurridos los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

1.- "En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero".

En el caso planteado, siendo un contrato sujeto a una condición suspensiva, el mismo se perfecciona desde el momento de la adjudicación del bien, siendo este momento de la entrega del vehículo el que configure el nacimiento de la obligación tributaria.

En consecuencia, su representada debe trasladar la alícuota impositiva a sus clientes desde el momento de la adjudicación del vehículo por sorteo o licitación. La base imponible será el valor del bien que le hayan dado las partes, siempre que no sea inferior al precio de mercado, caso en que será éste último el monto de la base imponible, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 18 de la Ley.

El impuesto debe ser pagado por su cliente en su totalidad en ese momento de la adjudicación del vehículo, aún cuando la venta sea pactada a crédito.

Así mismo, cada vez que haya ajustes a la base imponible por actualización en el precio, intereses, gastos, etc., debe cobrarse la alícuota impositiva sobre esos montos, de conformidad con lo dispuesto en los Numerales 1 y 2 del Artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que disponen:

Artículo 21.- "Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de la Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada  período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes;

1.- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato; las comisiones; los intereses correspondientes, si fuere el caso, y otras contraprestaciones accesorias semejantes; gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de esto; excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieren sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece".

2.- "El valor de los bienes muebles y servicios accesorios a la operación, tales como embalajes, fletes, gastos de transporte, de limpieza, de seguro, de garantía, colocación y mantenimiento, cuando no constituyan una prestación de servicio independiente, en cuyo caso se gravará esta última en forma separada".

De conformidad con la norma transcrita, los ajustes que su representada hace al precio del vehículo vendido por inflación o revalorización del precio de mercado, así como los intereses de cualquier clase, los gastos de entrega del bien, etc., forman parte de la base imponible, debiendo calcularse igualmente la alícuota impositiva sobre tales conceptos cobrados a sus clientes en adición al precio de venta, tan pronto como estos sean determinados por su representada y facturados al adquirente del vehículo.

En cuanto a los intereses, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dispone en su Artículo 34 lo siguiente:

Artículo 34.- "En las operaciones de venta de bienes o prestaciones de servicios realizadas a crédito, la obligación de pagar el impuesto correspondiente a los intereses cuando éstos se devenguen y liquiden separadamente del precio, el hecho imponible por tales intereses nace al emitirse por el vendedor la correspondiente nota de débito o en la oportunidad en que estos se paguen o sean exigibles, el hecho que ocurra primero".

"Cuando la venta a crédito se efectúe por pago en cuotas que incluyan amortización e intereses, el hecho imponible respecto de estos últimos se producirá al vencimiento del pago de cada cuota o a la fecha en que se realice este".

De todo lo anteriormente expuesto se deduce que el procedimiento utilizado por su representada no es correcto, debiendo ajustar su conducta conforme a los términos y condiciones planteados en el presente dictamen.


-51-

Licores

HGJT-N°-2052

Fecha: 19-10-95

Asunto: Los no contribuyentes están obligados a cobrar el I.C.S.V.M. (Expendio de bebidas alcohólicas).

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, en el cual actuando en su carácter de Presidente de la Cámara Nacional de licorerias y Afines de Venezuela solicita aclaratoria en relación a quienes son calificadas como contribuyentes a los efectos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como la aplicación el Artículo 57 de la referida Ley.

Tomando como base para este dictamen la revisión de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 28 de Septiembre de 1994, esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos:

El Artículo 1° de la Ley en cuestión establece lo siguiente:

 "Se crea un Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley".

De lo que se desprende que la Ley en comento establece un doble sustrato para determinar el ámbito de aplicación del referido tributo, por una parte un sustrato subjetivo, conformado por los sujetos pasivos  a los cuales va dirigido el gravamen y por otra parte un sustrato objetivo, conformado por los hechos imponibles, es decir aquellas actividades que se encuentran establecidas en la Ley: Por lo que la Ley de Impuesto al consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor exige que uno de los sujetos pasivos determinadas por ella realice alguno de los hechos imponibles para ser considerado como Contribuyente Ordinario y en consecuencia estar en la obligación de facturar y enterar el impuesto.

En este sentido, el Artículo 3 de antes citada Ley, dispone:

"A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

...c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicios independientemente que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a 12.000 unidades tributarias (U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el período anual más próximo a la iniciación de las actividades".

De  la norma anterior se deduce que la anterior disposición estableció dos supuestos, a los efectos de determinar que comerciantes son Contribuyentes del referido impuesto y por ende están obligados a cobrarlo y a enterarlo como son:

1. Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas, a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores  o a otros comerciantes y prestadores de servicios independientes que sean personas naturales, independientemente del monto de sus ventas.

2. Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas naturales (que no sean comerciantes ni prestadores de servicios) por un monto superior a 12.000 U.T., o que estimen realizaras en el año siguiente al inicio de actividades.

Por otro lado, se exige la realización de un hecho imponible por parte de dichos sujetos; al efecto el Artículo 8 de la Ley in comento establece:

"Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

1.La venta de bienes muebles corporales, incluido las partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos, así como los retiros o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto...(omissis)".

De lo anterior, se deduce que los comerciantes, siempre y cuando realicen ventas exclusivamente a personas naturales (que no sean comerciantes, ni prestadores de servicios) y que sus ventas no alcancen las 12.000 U.T., ni estimen realizarlas en el año siguiente, no serán considerados como Contribuyentes del referido Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, eximiéndose por lo tanto de la obligación de facturar y enterar el referido impuesto, por lo que de acuerdo a lo antes expuesto y lo que se deduce de su consulta, podemos inferir como conclusión preliminar que sus afiliados, son considerados como no Contribuyentes del referido impuesto indirecto.

Ahora bien el Artículo 56 de la Ley in comento dispone.

"Sin perjuicio de lo previsto en esta ley, la venta u operaciones asimiladas a venta, prestación de servicios o importación, sea esta ultima habitual o no, de los bienes y servicios que se señalan en los Artículos 57 y 58, serán gravadas con una alícuota adicional calculada sobra la base imponible correspondiente a cada una de las operaciones generadoras del impuesto aquí establecido, aún cuando el vendedor no este calificado como contribuyente ordinario conforme al Artículo 3 del presente Decreto". (Subrayado de esta Gerencia).

Asimismo el Artículo 57 ejusdem Literal "a" establece:

"Las operaciones que tengan por objeto los bienes que se indican a continuación, serán gravadas con una alícuota adicional del diez por ciento (10%).

a) Bebidas alcohólicas en todo sus tipos".

De la transcripción del Artículo se desprende que el legislador patrio quiso gravar todas las operaciones, como por ejemplo: ventas al detal de bebidas alcohólicas, con una alícuota adicional del diez por ciento (10%), sobre la ya establecida del 12,5%, por el hecho que este tipo de operaciones, son consideradas como de consumo suntuario. la intención es gravar el hecho de consumir un bien que no es considerado como de primera necesidad, por lo que la utilización de estos productos por parte de la población es considerada como de lujo y en virtud de ello debe cobrarse esta alícuota adicional, por lo que el vendedor o expendedor de bebidas aunque estuviese calificado como no Contribuyente Ordinario conforme a lo que se desprende del citado Artículo 3 de la Ley in comento, éste esta en la obligación de cobrar sobre el monto a facturar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, utilizando la alícuota del 22,5%, es decir 12,5% más 10% por ser un consumo suntuario y enterarlo al fisco de acuerdo al procedimiento establecido en la Ley.

Por lo expuesto, aún cuando sus agremiados sean calificados como no contribuyentes del referido impuesto, ya que realizan ventas a personas naturales, no generando o estimando generar ventas que a  personas naturales, no generando o estimando generar ventas que al alcancen 12.000 U.T, por su actividad considerada por la Ley como de Consumo Suntuario como es la venta al detal o expendio de bebidas alcohólicas, en sus distintas acepciones deberán y por lo tanto cobrar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, utilizando la alícuota del 22,5% incluido en el precio total de la venta, sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado (Art. 49 de la ley in comento).

En los términos que anteceden queda expuesta a la opinión de esta Gerencia Jurídica Tributaria sobre el asunto sometido a su consideración.(*)


-52-

Obra Inmobiliaria

HGJT-200-1787

Fecha: 08-09-95

Asunto: Las cajas de ahorros soportan el Impuesto por los servicios recibidos.

Consulta

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación, mediante la cual en su carácter de Presidente de la Caja de Ahorros Sector Empleados Públicos, CASEP, solicita información acerca de si su representada está exenta del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que una empresa contratista le está cobrando por la construcción de un complejo turístico vacacional en Río Chico para los asociados de la referida caja de ahorros.

Revisado y analizado el Decreto Ley que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicado en Gaceta Oficial N° 4727 de fecha 27 de Mayo de 1994 y su Reglamento publicado en Gaceta Oficial N° 4827 Extraordinario de fecha 28 de diciembre de 1994, esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos: El Artículo 14, Numeral 3 del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece:

"No estarán sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

3.- Las operaciones y servicios en general realizadas por los bancos, institutos de crédito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras instituciones financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario, e igualmente las realizadas por instituciones bancarias, de crédito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión, los fondos de retiro y prevención social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las entidades de ahorro y préstamo".

A tal efecto el Artículo 15 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece:

"...La no sujeción al impuesto no tiene carácter general, personal o subjetivo, sino que debe entenderse referida exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico de los sujetos mencionados en el Numeral 3 del Artículo 14 de la Ley y no se extiende a ninguna otra clase de operaciones o servicios que ellos realicen".

De las disposiciones anteriores se deduce que las actividades, operaciones y servicios propias de la caja de ahorros que ésta realice no están sujetas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Para poder determinar si la Caja de Ahorros Sector Empleados Públicos, CASEP, debe soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la referida construcción que está realizando la empresa contratista, debemos analizar las siguientes normas: El Artículo 18, Numeral 3 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone:

"Quedan comprendidos dentro del concepto de servicios, los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporta los materiales para la confección de la obra.

Este hecho imponible incluye los siguientes contratos:

3.- ...Contratos de construcción de viviendas, apartamentos u oficinas..."

Y el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece:

"El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.

Solo en los casos de operaciones entre contribuyentes ordinarios del Impuesto deberá indicarse separadamente el débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el vendedor o prestador de servicios. En los demás casos el impuesto formará parte del precio".

De acuerdo con las disposiciones anteriores es opinión de esta Gerencia que la Caja de Ahorros Sector Empleados Públicos, CSEP debe soportar el Impuesto por los servicios recibidos de acuerdo con lo establecido en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Como vimos, el referido Artículo 18, Numeral 3 del Reglamento de la referida Ley establece que la construcción del inmueble en favor de la caja de ahorros, constituye un servicio gravado por el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Ahora bien, por no ser la Caja de Ahorro un contribuyente ordinario y la construcción si, esta última en el ajuste de su facturación debe imputar el impuesto como parte del precio, tal como lo dispone el Artículo 27 transcrito anteriormente.


-53-

Reimportación

SAT/GJT/200/2524

Fecha: 05-12-95

Asunto: Régimen aplicable a las mercancías reimportadas.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta  a lo consultado en su escrito sobre si sus afiliados deben soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por concepto de las mercancías objeto de reimportación, figura ésta contemplada en la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento, pero que a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no existe regulación alguna.

De la lectura de su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes. Su representada desea conocer sobre los criterios que unifican a la legislación aduanera y la legislación tributaria en cuanto al mecanismo aplicable para el caso de la reimportación de mercancías y la no procedencia del pago de tributos por concepto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de dicha operación aduanera.

De la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 (Extraordinaria) de fecha 28 de Septiembre de 1994, de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 (Extraordinaria) de fecha 28 de Diciembre de 1994, así como de la Ley Orgánica de Aduanas, publicada en Gaceta Oficial N° 2.134 (Extraordinaria) de fecha 26 de Septiembre de 1978, y de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial N° 4.273 (Extraordinaria) de fecha 20 de Mayo de 1991; cumple esta Gerencia con emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:

Disponen los Artículos 8, Numeral 2do y 9, Numeral 5to respectivamente, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor lo siguiente:

Artículo 8.- "Constituyen hechos imponibles a los fines de este Decreto, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

2.- La importación definitiva de bienes muebles".

Artículo 9.- "A los efectos de este Decreto, se entiende por:

5.- Importación Definitiva de Bienes: La introducción de mercaderías extranjeras destinadas a permanecer definitivamente en el territorio nacional, con el pago, exención o exoneración de los tributos aduaneros, previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en la normativa aduanera".

En este sentido consagra el Artículo 43 ejusem:

Artículo 43.- "El impuesto que debe pagarse por las importaciones definitivas de bienes muebles, o de servicios, será determinado y pagado por el contribuyente en el momento en que haya nacido la obligación tributaria y se cancelará en una oficina receptora de fondos nacionales o en las instituciones financieras o bancarias que señale el Ministerio de Hacienda.

El impuesto que debe pagarse por las importaciones de servicios será determinado y pagado por el contribuyente una vez que ocurra o nazca el correspondiente hecho imponible.

La constancia de pago del impuesto constituirá el comprobante del crédito fiscal respectivo para los contribuyentes ordinarios.

El pago de este impuesto en las aduanas se adaptará a las modalidades previstas en la Ley Orgánica de Aduanas".

Al respecto, consagra las disposiciones transcritas como hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la importación definitiva de bienes muebles, y cuyo ámbito de aplicación se encuentra desarrollado en el Reglamento de la ley que rige la materia, el cual establece a partir de su Artículo 44 la base imponible para cada caso.

En este sentido, igualmente establece el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 23, que no constituyen hechos imponibles las importaciones no definitivas de bienes muebles sometidas a regímenes aduaneros especiales, entre los cuales enuncia los siguientes: admisión temporal, para perfeccionamiento activo, depósitos aduaneros, rancho o provisión a bordo de naves, almacenes libres de impuestos, retorno de mercancías nacionales o nacionalizadas bajo el régimen de salida temporal, tránsito aduanero internacional, importación con destino a Zona Franca o Puerto Libre, operaciones amparadas bajo regímenes de sustitución de mercaderías y reposición de existencias, siempre que en la operación aduanera que dio origen el régimen se haya pagado el impuesto, y por último el régimen de equipaje de pasajeros.

No obstante, a pesar de las figuras aduaneras enunciadas en el referido Artículo 23, debemos destacar que el legislador patrio no incluyó una operación aduanera como la reimportación; el cual constituye frecuentemente un supuesto de hecho sujeto a los efectos del al  Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, razón por la cual en una futura reforma de la Ley se debiera tomar en cuenta.

En el caso que nos ocupa se presenta una laguna legal, y tal efecto debemos aplicar analógicamente(5) lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley Orgánica de Aduanas, en cuanto a las mercancías que retornen al territorio nacional aduanero no le serán aplicables los requisitos y obligaciones que rigen para la importación de dichas mercancías; a pesar de que si bien se trata de una importación definitiva, la misma versa sobre mercancías nacionales que por las causas establecidas en el Artículo 108 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas(6), deben regresar al país.

Como consecuencia a lo anteriormente expuesto, surgen dos efectos jurídicos sobre las mercancías que mal pudieran gravarse con el impuesto en comento:

a) La reimportación versa sobre mercancías nacionales, por lo tanto nunca se trata de mercancías extranjeras, como lo dispone el Artículo 9, Numeral 5to. de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para que se produzca el hecho imponible.

b) Como no hay venta, nunca se produce la traslación de la propiedad de dicha mercancías, ya que el exportador es el mismo consignatario y propietario en la reimportación de las mismas

En cuanto al mecanismo a utilizar, ni la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ni su Reglamento establecen un procedimiento al respecto, pudiéndose en tal caso, como sugerencia de esta Gerencia, acompañar una explicación suscitan la solicitud de reimportación consagrada en el Artículo 109 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, en el cual se demuestre que dichas mercancías no están sujetas al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor hasta tanto no se dicten normas o providencias que regularicen tal situación.

Finalmente, esta Gerencia es de la opinión que la operación de reimportación no debe considerarse como un hecho imponible a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que como se dijo anteriormente, aplicando analógicamente lo dispuesto en el Artículo 33 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con el Artículo 112 de su Reglamento, la reimportación de las mercancías referidas, no causarán impuestos de importación y gozarán de los beneficios establecidos para su reingreso(7), por lo tanto, mal pudiera estimarse también dicha operación como un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siempre y cuando dicha reimportación se efectué dentro del plazo fijado por la ley de seis meses a partir de la fecha de su exportación. Sin embargo el propietario/exportador de las mercancías objeto de reimportación deberá reintegrar al Fisco Nacional, las cantidades que haya recibido por concepto de incentivos con motivo de la exportación, de conformidad con lo establecido en el Artículo 110 ejusdem; estando vigilante a tal efecto el Administrador de la Aduna ante la cual se realice la dicha reimportación.


-54-

Servicios independientes

HGJT-1820

Fecha: 14-09-95

Asunto: Se determina el carácter de hecho imponible a la prestación de servicio de intermediación de las Casas de Bolsas.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito mediante el cual solicita opinión en referencia a si las Casas de Bolsas son contribuyentes del impuesto general a las ventas por los servicios de intermediación que prestan en la compra y venta de títulos valores en la Bolsa de Valores. Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria pasa a analizar el caso planteado por Usted en los términos que a continuación se expresan:

El Código de Comercio Venezolano, define a los intermediarios o mediadores a los cuales llama en forma genérica Corredores como "Los agentes de comercio que dispensa su mediación a los comerciantes para facilitarles la conclusión de sus contratos". (Artículo 66), a su vez el Código en referencia clasifica a los corredores en: Los corredores en generales, los corredores con Carácter público y los corredores públicos de títulos valores.

Estos corredores cualesquiera sea su clasificación, tienen derecho a recibir una remuneración como contrapartida de sus actividades de mediación en la conclusión de los contratos.

Ahora bien, los corredores públicos de títulos valores, tiene el privilegio de ser los intermediarios de la contratación bursátil, es decir son aquellos agentes que intervienen en las operaciones de compra venta de títulos valores, ya que los particulares están obligados, para efectuar sus negocios en la Bolsa de Valores a contratar los servicios de corredores públicos de títulos valores, los cuales solo pueden actuar previa autorización de la Comisión Nacional de Valores, la cual establece las normas para su inscripción y los requisitos de funcionamiento que deberán cumplir los mismos, con la finalidad de realizar actividades de corretaje de títulos valores en el país, ya que las transacciones en las cuales están involucrado proviene del ahorro del público.

La Ley de Mercados de Capitales, en su Artículo 85 indican que los Corredores Públicos de Títulos Valores pueden ser personas naturales o personas jurídicas a través de sociedades de personas en nombre colectivo, previa autorización de la Comisión Nacional de Valores, al efecto señalamos:

Artículo 85.- Las personas naturales y las sociedades en nombre colectivo que realicen operaciones de corretaje con títulos valores, dentro o fuera de la Bolsa, deberán solicitar autorización ante la Comisión Nacional de Valores, para actuar como corredores públicos de títulos valores (omissis).

Sin embargo el Decreto 721, mediante el cual se dicta el Reglamento N° 3 de la Ley de Mercados de Capitales Sobre Sociedades o Casas de Corretajes de Títulos Valores publicado en Gaceta Oficial N° 34.495 de fecha 21 de Febrero de 1991, autoriza a las sociedades anónimas que cumpla con los requisitos establecido en el referido Reglamento, autorizados por el Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda previa opinión de la Comisión Nacional de Valores denominadas Casas de Corretajes de Títulos Valores (Casas de Bolsas), cuyo objeto principal es actuar en los mercados primarios y secundarios como corredores públicos de títulos valores y realizar respecto a ellos, todas las actividades de intermediación propiamente dichas.

Ahora bien, el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.723, extraordinario de fecha 28 de Septiembre de 1994, enumera las actividades, negocios jurídicos u operaciones que constituyen hechos imponibles del tributo, indicando entre ellas "la prestación de servicios independiente en el país a título onerosos, en los términos de esta Ley" (Numeral 4). A su vez el Artículo 9 dispone que a los efectos de la ley se entiende por servicios "cualquier actividad independiente  en las que sean principales las obligaciones de hacer" (Numeral 4). Por su parte el Artículo 17 del Reglamento de la referida Ley señala como prestaciones onerosas de servicios "Cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remuneradas a favor de un tercero receptor de dichos servicios".  Incluyendo dentro de ellas los servicios de los comisionistas, corredores de comercios, de administración de propiedades, de intermediación de bolsa de productos o valores, consignatarios, martilleros, concesionarios , en general de quienes compre o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros. (Subrayado de esta Gerencia).

De la lectura concatenada de las normas parcialmente citadas, así como de las consideraciones previas en cuanto a las actividades de las referidas sociedades, se evidencia que el caso sometido a nuestra consideración. Las Casas de Bolsas de Valores actúan como intermediarias en la compra y venta de títulos valores por parte de inversionistas, a las cuales cobran honorarios por sus actividades de intermediación y siendo que prestan un servicio por cuenta de un tercero, la cual constituye un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las califican como contribuyentes de dicho tributo, debiendo facturar la cuota del 12.5% sobre los honorarios que cobran por las actividades que le son propias.

Para finalizar es importante destacar que la venta de títulos valores no están sujetas al pago del Impuesto a las Venta al Mayor de acuerdo a lo establecido en el Artículo 14, Numeral 2 y 15 del Reglamento de la referida Ley.

En los términos precedentes queda expuesta la opinión de esta Gerencia en referencia al caso sometido a su consideración.


-55-

Servicios Independientes

HGJT-200-1883

Fecha: 25-09-95

Asunto: Las actividades desarrolladas por las Participantes o Afiliadas, al Proyecto Cristóbal Colón, constituyen prestación de servicios y en consecuencia le es aplicable el I.V.A y el I.C.S.V.M.

Consulta

 Es grato dirigirme a ustedes, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual someten a consideración de esta Gerencia jurídica Tributaria, a fin de obtener pronunciamiento sobre si procede o no la aplicación del impuesto al valor agregado y el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en cuanto a los gastos de administración de nómina en los cuales incurren tanto las Participantes como las Afiliadas dentro del Proyecto Cristóbal Colón, en lo adelante El Proyecto. Igualmente del texto de la consulta planteada se desprende el pronunciamiento sobre: las actividades de Lagoven, S.A. vinculadas con el Proyecto y la asignación de personal.

La referida solicitud tiende  a la determinación de si tales gastos constituyen la prestación de servicios por parte de las Participantes o Afiliadas, a la luz de lo contemplado en la Ley de impuesto al Valor Agregado y en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con el objeto de dar cumplimiento a la Providencia Administrativa N° 78 emitida por el SENIAT, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.746, de fecha 4 de Julio de 1995, mediante la cual se propende al cumplimiento voluntario del pago de los referidos impuestos por parte de los contribuyentes.

En este sentido, esta Gerencia considera pertinente evaluar y emitir pronunciamiento sobre cada una de las actividades  que desarrollan tanto las Participantes como  Afiliadas al Proyecto.

El proyecto se encuentra dentro de los programas de expansión de la Industria Petrolera (Art. 5 de la Ley que Reserva al Estado la Industria y Comercio de los Hidrocarburos).

En este sentido las empresas Lagoven S.A., SHELL GAS B.V., EXXON SERVICES VENEZUELA INC, y MITSUBISHI CORPORATION (Participantes), suscriben el Acuerdo Preliminar de Desarrollo, con el objeto de evaluar la posibilidad de formar una asociación con la autorización del Congreso de la República, para explorar y explotar los Campos de Paria, con miras a la exportación del Gas Natural Licuado.

El referido Acuerdo no sólo vincula a las empresas signatarias, también a sus empresas Afiliadas, a fin de realizar las actividades necesarias para desarrollo del Proyecto.

Está previsto en el Acuerdo que las participantes efectuarían aportes de fondos para sufragar los gastos de investigación y desarrollo, estudios económicos, contratación de servicios técnicos y otros, de acuerdo con determinados porcentajes de participación dentro del costo presupuestado (Lagoven, S.A.: 33%, Shell: 30%, Exxon: 29% y Mitsubishi 8%), dicho aporte de fondos, en los porcentajes antes indicados, constituirán la participación accionaria de cada una de ellas, en la compañía que posteriormente será creada para desarrollar El proyecto.

Cumplida la primera etapa del Acuerdo preliminar de Desarrollo se suscribe el Convenio de Asociación en el cual se establece la creación de la compañía que desarrollará El Proyecto (Nuco), la mencionada compañía fue constituida el 07 de Abril de 1994, bajo la denominación definitiva de Sucre Gas, S.A., sin embargo hasta tanto no se realice el cierre de las operaciones de las actividades preliminares de acuerdo con lo previsto por el Convenio de Asociación, esta última no podrá asumir la operación del Proyecto.

En este orden de ideas, a los efectos tributarios, específicamente en lo que concierne a la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Art. 1 de ambas leyes), existen un ente jurídico sin personalidad jurídica distinto a sus integrantes, constituye una sociedad irregular que desarrolla directamente y por cuenta propia actividades que le son propias, de manera que los efectos que deriven de la aplicación de las mencionadas leyes, recaen directamente sobre el proyecto.

Planteamientos particulares.

1.- Actividades de Lagoven, S.A. vinculadas con El Proyecto

Falta de personalidad jurídica del Proyecto.

Como  consecuencia de la falta de personalidad jurídica del Proyecto en el ámbito negocial, está previsto tanto en el Acuerdo preliminar como en el Convenio de asociación que Lagoven, S.A., funja como Operador del mismo, ejerciendo en su propio nombre pero por cuenta del Proyecto (Mandato sin Representación), el desarrollo de las actividades reservadas por la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y Comercialización de los Hidrocarburos, así como de todas aquellas actividades no reservadas que le sean asignadas por el Comité Ejecutivo, en este sentido, contrata servicios por cuenta del Proyecto, efectuando los pagos correspondientes a los servicios contratados, los cuales son reembolsados a Lagoven, S.A., por parte del proyecto.

Los montos  pagados por Lagoven, S.A., no le son propios sino que corresponden a un tercero (Proyecto) en consecuencia, los montos por concepto de IVA o ICSVM son reflejados en cuentas separadas del proyecto, generándose así créditos fiscales a ser utilizados por éste.

Cesión de Servicios al Proyecto.

Lagoven, S.A. en condición de operador cede al proyecto una serie de servicios contratados en nombre y por cuenta propia, facturando el monto exacto correspondiente a la porción de los servicios cedidos. En este mismo orden colabora aportando otro tipo de servicios con sus propios recursos, tales como artes gráficas, fotocopiado y encuadernación por los cuales igualmente recupera el costo.

Libros y Registros Contables necesarios de ser llevados.

En el cumplimiento de esta labor, Lagoven, S.A. asignó dos empleados que realizan la contabilidad del proyecto, estipulándose en el Convenio de Asociación que Lagoven, S.A., como Operador no obtendrá ganancias ni incurrirá en pérdidas, de manera que esta recupera del Proyecto el 80% del costo de estos empleados.

Asignación de personal.

Existe dentro del Proyecto un equipo de personal asignado con carácter de exclusividad con el fin de atender su desarrollo. Tal como se señalara anteriormente la carencia de personalidad jurídica del Proyecto, le impide la posibilidad de celebrar contratos, incluidos los de naturaleza laboral, en tal sentido tanto el operador como las Afiliadas en ejercicio del mandato sin representación, asignan el personal al proyecto lo que obviamente genera otros costos, en consecuencia los costos en que incurran cada una de las Participantes o Afiliadas será reembolsado en los términos previstos dentro del Convenio de Asociación.

Gastos por administración de la nómina del proyecto.

Con respecto a este punto en particular se presentan dudas a las contribuyentes si por el hecho de recobrar el cinco  por ciento (5%) de los gastos en los que incurren con ocasión de elaborar la nómina del personal dedicado exclusivamente al Proyecto, pueden ser considerados como un servicio independiente prestado a título oneroso y gravable con los referidos impuestos.

Criterio de las contribuyentes

Tal como ha quedado expuesto y en consideración con los elementos que configuran el hecho imponible de la prestación de servicios (independencia y onerosidad) previstos en las referidas leyes, no se cumplen los supuestos legales para calificar las actividades realizadas por el operador y las Afiliadas como un servicio gravable con los impuestos en cuestión.

Consideraciones de la Gerencia.

Esta Gerencia entra seguidamente a pronunciarse sobre las actividades realizadas tanto por Lagoven, S.A. operador del Proyecto, así como por las demás Participantes o Afiliadas.

Tal como ha quedado expuesto en los planteamientos que anteceden el Proyecto constituye una sociedad irregular sujeta a la obligación del pago de los impuestos que nos ocupan de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 1 de los respectivos textos legales. Criterio que ya había sido expresado por la Administración Tributaria según Oficio N° HCF-PM-001 del 04 de Julio de 1994 y el cual ratifica esta Gerencia.

Como consecuencia de tal afirmación derivan situaciones de hecho previstas por las citadas leyes como hechos imponibles que originan el cumplimiento de la obligación tributaria, dentro de los cuales está prevista la prestación de servicios.

Para responder a las interrogantes sobre si las actividades desarrolladas tanto por Lagoven, S.A. (operador), y por la demás Participantes o Afiliadas involucradas con el, Proyecto, constituyen efectivamente prestaciones de servicios gravadas, es de trascendental importancia determinar qué se entiende por prestación de servicios, para saber si concurren los elementos característicos previstos por las Leyes citadas que configuran el hecho imponible en cuestión. Al efecto se transcriben parcialmente las disposiciones aplicables.

Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Artículo 9.- A los efectos de esta Ley se entenderá por:

4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. (...) y cualesquiera otras cesiones de uso a título oneroso (...)

Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer (...), y cualquiera otra cesión de uso, a título oneroso. (...).

De las normas citadas se infieren los elementos constitutivos del hecho imponible de la prestación de servicios, los cuales deben ser concurrentes a los efectos de determinar el nacimiento de la obligación tributaria:

a.- Actividad independiente: entendiendo por tal los hechos, actos, actividades que se ejecuten con autonomía, es decir que no guarden relación de dependencia con el beneficiario o receptor de los servicios prestados.

  En cuanto a las Participantes y sus Afiliadas no se presenta carácter de dependencia frente a la nueva compañía; por cuanto estas manifiestan su voluntad de asociarse mediante una participación accionaria establecida y regulada contractualmente (Acuerdo Preliminar de Desarrollo y Convenio de Asociación), una vez que se haya determinado la factibilidad del proyecto para explotar los Campos de paria, sin que en ningún caso las Participantes o Afiliadas pierdan su naturaleza de compañía distinta, ni se sometan a las decisiones de la nueva Compañía (Sucre Gas, S.A.). De manera que estamos hablando de entes jurídicos distintos independientes entre sí, pero que se interrelacionan para el cumplimiento de un fin común (exportación del gas natural licuado).

b.- Título oneroso: La prestación de servicios debe efectuarse a cambio de una contraprestación, es decir, que efectivamente se realice un pago por tal concepto, independientemente de que sólo se estén recuperando costos.

  Sobre este particular es necesario aclarar que los impuestos que nos ocupan gravan la transferencia de bienes y servicios sin tomar en consideración que efectivamente se genera utilidad o enriquecimiento, por cuanto estos índices son gravados con otro impuesto, como es el Impuesto Sobre la Renta.

  En este sentido creemos conveniente destacar que jurídicamente este término hace referencia a aquellos actos conmutativos de prestaciones reciprocas, o, dicho en otros términos lo que no se adquiere a título gratuito.

c.- Las obligaciones de hacer deben revestir el carácter de principal: El fundamento del servicio debe estar constituido por un cúmulo de actos, hechos o conductas que el prestador de servicios se obliga a cumplir a favor del receptor o beneficiario del servicio.

Reglamento de la Ley.

Artículo 17.- Para los efectos del impuesto se entiende por servicios cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.

El referido Artículo a su vez presenta a título enunciativo ciertas actividades que constituyen prestaciones onerosas de servicios dentro de las cuales podemos señalar: asistencia técnica, servicios de asesoría, consultoría, servicios administrativos o contables, diseños, programación e implantación de sistemas de computación, entre otras actividades que las Participantes o Afiliadas al proyecto pudieran prestar en cualquier momento en el desarrollo de las tareas requeridas por este último.

En este orden de ideas, precisaremos en cada uno de los puntos anteriormente citados los aspectos que determinarán la configuración del hecho imponible de la prestación de servicios gravable por los referidos impuestos:

1.- Relativo a las actividades desplegadas por Lagoven, S.A., en su carácter de operador del Proyecto.

En cuanto a los servicios contratados por Lagoven, S.A. a un tercero, esta Gerencia comparte el criterio por ustedes manifestado en el sentido, de que el operador está actuando en virtud de un mandato sin representación (Art. 1691 C.C), en consecuencia lo hace a nombre propio por cuenta de un tercero (El proyecto), sin embargo Lagoven, S.A., actúa como responsable de los pagos efectuados en razón de las operaciones que realice. Desde el punto de vista tributario los créditos fiscales producto de las referidas operaciones serán utilizados en un futuro por la ya mencionada Compañía Sucre Gas. C.A.

Al realizar Lagoven, S.A., la cesión de determinados servicios contratados para sí, pero destinados a ser usados por el proyecto (Centrales y líneas telefónicas, red de micro ondas), así como los aportes de otros servicios (artes gráficas, fotocopiado y encuadernación), y aquellos referidos a la asignación de dos de sus empleados encargados de llevar la contabilidad del proyecto, servicios sobre los cuales este operador recupera sus costos, estima este Despacho que se configura el hecho imponible de la prestación de servicios de acuerdo con lo previsto en los Artículos citados anteriormente ya que se da el carácter de independencia (Lagoven, S.A. constituye un ente jurídico distinto) y de onerosidad, por cuanto efectivamente se está pagando una contraprestación por los servicios prestados aunque bajo el supuesto de la recuperación de costos.

Es por ello que Lagoven, S.A., al momento de facturar sus servicios al Proyecto, aun y cuando sean calculados al costo, debe incluir el monto correspondiente a los impuestos que nos ocupan.

2.- Asignación de personal.

En cuanto a estos egresos incurridos tanto por Lagoven, S.A., como por las Afiliadas y siendo recuperados igualmente mediante el pago de los costos, en este  punto en particular debemos considerar que los mismos son para cubrir la remuneración que correspondería a cada trabajador bajo relación de dependencia frente a la compañía a la cual pertenezca. Tal como se infiere del escrito, el personal es afectado un cien por ciento (100%) al Proyecto, vale decir, depende única y exclusivamente de éste y en consecuencia a tenor de lo establecido en el Artículo 14 de la Ley: "No estarán sujetos al impuesto previsto ...5.- Los servicios prestados bajo relación de dependencia, de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo (...)", no se configura el hecho imponible de la prestación de servicios no dando lugar a que se origine obligación tributaria alguna.

Situación distinta es la que resulta de la contratación que se hace del personal que lleva a cabo la contabilidad del Proyecto, en este caso específico se estaría recuperando parcialmente el costo de los referidos empleados (80%), lo que en nuestro criterio equivale a una contraprestación por un servicio; por cuanto el referido personal no deja de pertenecer a Lagoven, S.A. con quien efectivamente está constituida la relación de dependencia.

Gastos por Administración de nómina del Proyecto.

Tal como lo exponen las contribuyentes los costos ya han sido recuperados por este concepto, sin embargo existe una estimación adicional del cinco por ciento (5%) sobre el referido costo, en este sentido pensamos que se trata de un pago adicional que igualmente configura la prestación de servicios gravada por los impuestos en cuestión, ratificamos nuevamente el criterio expuesto con anterioridad por cuanto efectivamente se está percibiendo el pago por concepto de estos gastos, de tal forma que se configura el hecho imponible y la obligación de generar el pago de los impuestos correspondientes.

En base a lo anterior, creemos conveniente destacar que tanto Lagoven, S.A., como las Afiliadas tienen la facultad de requerir del proyecto bien el pago de los servicios prestados o la capitalización de tales costos, en ambos casos a criterio de esta Gerencia la prestación de servicios no se está haciendo a título gratuito, en efecto se está recibiendo una contraprestación a cambio.

En este  mismo orden de ideas, estima esta Gerencia observar igualmente que:

1.- Las Participantes o Afiliadas guardan una especial relación frente al proyecto, sin embargo constituyen entes jurídicos distintos por cuanto las primeras no pierden su condición de compañías distintas frente al último, quien a los efectos tributarios constituye una unidad económica sujeta tanto al Impuesto al Valor Agregado como al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

2.- Si bien es cierto que existe una vinculación entre las Participantes y las Afiliadas con el proyecto, la misma tiene carácter contractual, se manifiesta l