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Doctrina

Tributaria

(Año 1997)

 

4

 

Con referencias a la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

EDICIONES SENIAT

Caracas, Venezuela. 1997


Directorio

 

Humberto D'ascoli Centeno

Gerente Jurídico Tributario

 

 

 

 

 

 

 

Ediciones Seniat

María del Pilar Iranzo

Director de la Oficina Centro de Estudios Fiscales

Raúl Angulo Anselmi

Jefe de la División de

Investigaciones Fiscales y Publicaciones

Coordinadora

Nilda Leguizamón Cordero

Cooperador - Juan Carlos Serra

Transcriptora de Datos

Milagros Rodríguez

Diseño y Diagramación

Johana Arnal G.

SENIAT

ISBN: 980-241-008-X

Apdo. Postal 1012

Caracas - Venezuela 1997


INDICE GENERAL

I.- RECURSOS JERARQUICOS

A. Aduanas            

Falso Supuesto      

-1- Errada Interpretación de los hechos en relación al permiso de

     sanidad._      19

Valor Normal (Precio Usual de Competencia)

-2- Improcedente ajuste a los valores de las mercancías._      29

B. Código Orgánico Tributario

Calificación Agente de Retención

-3- Agente de retención ordenador del pago (interés legítimo).___      39

Competencia e Imputación al Pago

-4- Competencia de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, vi-

     cios del acto; intereses sobre impuestos retenidos; imputación

     al pago._      45

Elementos Esenciales

-5- Competencia; vicios del acto (subsanable); multa improcedente.     66

Inmotivación

-6- Vicios de inmotivación (subsanable por el superior); preeminencia

      del C.O.T, vs leyes especiales (sobre los mismos hechos).____      81

Prueba

-7- Elementos probatorios (motivo de impugnación) carga de la

     prueba.___             94  

C. Impuesto Sobre La Renta

Comisiones

-8- Basta que una causa ocurra en el Territorio Nacional para que sea

     gravada en Venezuela.__      100

Costo

-9- Deber de la fiscalización de corroborar gastos (egreso causado -

     ingreso disponible)._      105

Dividendos

-10- Procedente retención a dividendos percibidos por empresa extran-

     jera.____   114

Exoneración

-11- Condiciones y requisitos para gozar del beneficio.      122

-12- Límite a la exoneración (rechazo por exceso). Interpretación. Res-

     trictiva.__      137_____

Ganancia Fortuita

-13- Apuesta de taquilla.__      141

Imprescindibilidad vs Necesidad

-14- Gastos normales y necesarios para producir la renta.____      151

Ingresos Percibidos y no Declarados

-15- Enriquecimiento obtenido en el exterior; invalidación del acta.___      157

Pérdidas y Deducciones

-16- Pérdidas deudas incobrables; depósitos a plazo; pérdidas en cambio de moneda extranjera; gastos sin comprobación satisfactoria (internos); cambio de método de evaluación (incidencias en costos).__      173

Rentas Exoneradas y Gravadas

-17- Equiparación en la determinación (rentas gravables y exoneradas).

     Base presunta (carácter excepcional).      200

-18- Pérdidas en rentas exoneradas no puede ser compensada con ren-

     tas gravadas. Solidaridad del agente de retención (cambio de

     criterio)._      216

Retenciones:

Distribución de Costos

-19- Cosa Juzgada administrativa. Derecho de Defensa (Apertura del

     lapso probatorio). Distribución de Costos. Solidaridad. Eximente.

     Retroactividad.       235

Honorarios Profesionales

-20- Honorarios profesionales y distribución de costos.__      267

Servicio

-21- Calificación de servicio. Ventas de espacio publicitario vs Servicio

     publicitario.   273

D. Licores

Inadmisibilidad de  Revocatoria

-22- Cosa juzgada formal (ejecución de sentencia).__      292

E. Sucesiones

Mandatario

-23- El mandante es responsable de las actuaciones de su man-

     datario.__      303

II.- CONSULTAS

A. Activos Empresariales

Base Imponible

-24- Inclusión de los intereses en mora (Activo Intangible)._      319

 

Impuesto Causado  vs Pagado

-25- Declaración Estimada de I.S.L.R. y anticipo del Dozavo I.A.E._____      326

Inmunidad Tributaria         

-26- Sujeción de los entes públicos al Impuesto a los Activos Em-

     presariales. Impuesto causado es el que debió pagar antes de la

     extinción de la obligación con medios distintos al pago.      333                      

Pago Anticipado

-27- Pago anticipado del impuesto a los activos empresariales. Im-

     puesto causado es el que debió pagar antes de la extinción de la

     obligación por medios distintos al pago.      338

Período Corto  

-28- Cambio de Ejercicio.      344

Período Preoperativo

-29- Exención temporal en la base preoperativa (terrenos urbaniza-

     dos)____      346

Traslado de Crédito    

-30- El I.A.E. Acreditado al I.S.L.R.____      351

B. Aduanas

Admisión Temporal  

-31- La admisión temporal de mercancías podrán entrar o salir del

     país por una Aduana distinta. Art. 24 R.L.O.A.S.R.L.S y

     O.R.A.E.      354

AD-Valoren (Valor C.I.F)

-32- Nota complementaria Arancel de Aduanas del 09-02-96.___      357

Competencia del Fiscal Nacional de Hacienda

-33- Investidura del técnico arancelario y del técnico valorador.__      360

Declaración de Mercancías

-34- Término para la declaración de ingreso al depósito aduanero IN

     BOND.__      365

Decomiso

-35- Ilícito Aduanero.__      372

Equipaje de Pasajeros

-36- Régimen de Equipaje aplicable a los vehículos usados.____      379

Intereses Moratorios

-37- Exigibilidad en Tributos Aduaneros._      386

Liberación de Gravámenes

-38- Exención de gravámenes (Banco Central de Venezuela)._      392

Potestad Aduanera

-39- Solve et repete._____      397

Traslado de Mercancías

-40- Documentación exigible durante el traslado de mercancías na-

     cionalizadas. 401

C. Impuesto al Consumo Suntuario

y a las Ventas al Mayor

Admisión Temporal

-41- Nacionalización de Mercancías (Régimen de Admisión Tem-

     poral). Exigibilidad.     407

Alimento:

l Arroz

-42- Exención del I.C.S.V.M., Artículo 16 ordinal (d).     416

l Aserrín de Coco

-43- Aserrín de coco: A) Alimento concentrado (exento) B) Ferti-

     lizante (gravado).     421

l Chef Emulsión Pan

-44- Improcedente exención Chef Emulsión Pan (no es margarina

     ni mantequilla).     425

l Lisina       

-45- Lisina materia prima (alimento concentrado animales) está

     exenta.     427

Base Imponible

-46- Gasto reembolsable componente de la base imponible.     431

Honorarios Profesionales

-47- Servicio de contadores está gravado con el impuesto.     434

Importación de Animales

-48- Exención: Animales para la cría y la ceba.____ 440

Intermediación Laboral

-49- Servicios de contratación de personal._ 448

Medicinas y Cosméticos

-50- Supuestos de las Farmacias que venden productos exentos y

     gravados. 452

Orfebrería                        

-51- Alícuota adicional del 10% del I.C.S.V.M., en la venta de joyas

     producto de la orfebrería.__ 456

Supuestos para la Exoneración

-52- Improcedente solicitud de exoneración de conformidad con la

     L.I.C.S.V.M. 463

Traslado de Crédito

-53- Compensación entre débitos y créditos fiscales nacidos con oca-

     sión de la aplicación del I.C.S.V.M._ 468

Ventas con Reserva de Dominio

-54- Facturación al I.C.S.V.M.     471

D. Impuesto Sobre La Renta

Exención

-55- Instituciones sin fines de lucro. Art. 12 (11) L.I.S.L.R.__ 475

Primas y Comisiones

-56- Empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas en Vene-

     zuela, Art. 39. L.I.S.L.R.__ 478

Transferencia de Monedas

-57- Pérdida financiera (cambio diferencial), causados y pagados.

     Bonos Bredy como medio de pago. 484

Transformación

-58- Transformación de S.R.L. en C.A. Régimen Impositivo apli-   491

     cable en los distintos impuestos.__

Vigencia

-59- Vigencia de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Sede entre el

     Gobierno de la República de Venezuela y el Sistema Econó-

     mico Latinoamericano "SELA". 499

Retenciones:            

Comprobantes de Retención

-60- Obligación de las personas jurídicas (Agente de Retención) de

     entregar el comprobante de retención, (operaciones pasivas) so

        pena de sanción.____   501

Instituciones Fiduciarias (Banco)

-61- Los enriquecimientos son gravados en cabeza de los beneficia-

        rios (en principio). Art. 50 L.I.S.L.R.__   507

Intereses Moratorios

-62- Intereses moratorios (Arrendamiento Financiero) son objeto de

     retención. Art. 9 (3). Lit.(c). Decreto de Retenciones N° 507

     del 28-12-94 515

Intermediarios                

-63- Los intereses están sujetos a retención Art. 9 (3) Lit. (c). Decre-

     to de Retenciones N° 507 del 28-12-94 Gaceta Oficial N° 4.836

       del 30-12-94._____   520

Quiebra        

-64- Retención por concepto de Honorarios Profesionales no mer-

     cantiles pagados en juicio de quiebra.______    525

Sistema de Ajuste y Reajuste

Por Inflación:

Depreciación

-65- Cálculo (ejemplo) del 3% al valor ajustado de un edificio.     530

Enajenación de Activos      

-66- El costo ajustado de todos los activos deberá tomarse en cuenta

     en el período subsiguiente.     535_____

Obligación del Ajuste Inicial

-67- Improcedente el reajuste regular sin el Inicial.        539                                  

E. Ley de Registro Público

Prerrogativas

-68- Exención de los derechos de registro (Fogade).     544

F. Ley Orgánica de Crédito Público

Títulos de la Deuda Pública

-69- Procedimiento de pagos de tributos nacionales con títulos de la

     Deuda Pública Nacional. Decreto 3.173 del 30-09-93, Gaceta

Oficial N° 35.322 del 21-10-93.     550

 

G. Ley que Regula la Reorganización de los Servicios de Telecomunicaciones

No Sujeción

-70- No sujeción de CANTV al pago de los impuestos nacionales

     (excepto I.C.S.V.M). Art. 6.     555

H. Licores

Autorización

-71- Dependiente. Modificación (poll, billar, bolas criollas, tenis de

     mesa).     560

Autorización y Registro

-72- Expendio de bebidas alcohólicas en naves.     567

Domicilio y Residencia (Legal)

-73- Condiciones para que un extranjero administre un expendio de

     bebidas alcohólicas.     569

Exoneración

-74- El expendio en naves mercantes de bebidas alcohólicas en su

     travesía y en territorio (varadas) de régimen especial (Puerto

     Libre y Zona Franca).     572

I. Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones

Bienes Litigiosos

-75- Obligación de presentar una declaración preliminar y otra for-

     mal.     574

Filiación

-76- Declaración bona fide.     578

Instituciones sin fines de lucro

-77- Exonerada del impuesto sobre Donaciones, por estar constitui-

     da antes de la vigencia del Decreto N° 2.194 del 08-06-88 Ga-

     ceta Oficial 33.988 del 15-06-88.     581

-78- Improcedente exoneración a instituciones sin fines de lucro crea-

     da después del vencimiento del Decreto N° 2.194 del 08-06-88.        587

Ley Vigente

-79- Ocurrencia del hecho imponible (la muerte).     590

Títulos de la Deuda Pública

-80- Los títulos de la deuda pública exentos de impuestos naciona-

     les, son medios de pago a su vencimiento.     596

J. Timbre Fiscal

Certificado de Registro

-81- El Registro Industrial (marca y patente), la omisión de timbres

     fiscales, anula la Resolución y las actuaciones.     599

Copia Certificada

-82- Aplicación preeminente de la Ley de Registro Público vs Ley

     de Timbre Fiscal.     602

Permiso Sanitario

-83- La renovación de conformación sanitaria no está sujeta al pago

     de tasa.     607

Prerrogativas

-84- No aplicación de la L.T.F., a las Universidades Nacionales.     610

Vigencia

-85- Ajustes de los montos L.T.F.     612

 


Presentación

CONCIENCIA "significa tener una apreciación de juicios de valores del comportamiento del hombre, que lo conduce fácilmente a convivir dentro de una sociedad sin CRISIS". Lo difícil es poseerla, porque en el individuo equivocadamente priva el interés particular ante el general, manteniéndolo condenado perpetuamente en su esclavitud de generación en generación.

El hombre vive atrapado en su IMPUDENCIA(*) que no lo deja ver la VERDAD, una vez que alcance su propia libertad, en los pueblos no habrá: Hambre - Miseria - Miedo - Inseguridad - Ignorancia -Enfermedad.

El Contribuyente que cumple con todas sus obligaciones es un hombre libre, porque colabora con las cargas públicas en beneficio de la COLECTIVIDAD.

 

Nilda M. Leguizamón C.

 


I. Recursos Jerárquicos

A. Aduanas

Falso Supuesto                                                                             Valor Normal (Precio Usual de Competencia)

B. Código Organico Tributario

Calificación Agente de Retención                 Inmotivación

Competencia e Imputación al pago                 Prueba

Elementos Esenciales                                     

 

C. Impuesto Sobre La Renta

 

Comisiones                              Imprescindibilidad vs Necesidad

Costo                                                    Ingresos percibidos y no Declarados

Dividendos                                Pérdida y Deducciones

Exoneración                            Rentas Exoneradas y Gravadas

Ganancia Fortuita                 

Retenciones:

Distribución de Costo

Honorarios Profesionales y Distribución de Costo

Servicio

D. Licores

Inadmisibilidad de Revocatoria

F. Sucesiones

Mandatario

II.- Consultas

A. Activos Empresariales

Base Imponible                                             Período Corto                                 Impuesto Causado vs pagado            Período Preoperativo

Inmunidad Tributaria                                 Traslado de Crédito                 

Pago Anticipado

 

B. Aduanas

Admisión Temporal                                    Equipaje de Pasajeros

Ad-Valoren (Valor cif)               Intereses Moratorios

Competencia del Fiscal Nacio-            Liberación de Gravámenes

nal de Hacienda                          Potestad Aduanera

Declaración de mercancías            Traslado de Mercancías

Decomiso                                                

                       

C. Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas

     al Mayor

Admisión Temporal                                    Importación de Animales

Alimento Arroz                                             Intermediación Laboral

Alimento Aserrin de Coco                  Medicinas y Cosmeticos

Alimento Chef Emulsión Pan            Orfebrería    

Alimento Lisina                                              Supuesto para la exoneración

Base Imponible                                             Traslado de Créditos

Honorarios Profesionales                      Ventas con Reserva de Dominio

D. Impuesto Sobre La Renta

Exención                                                               Transformación

Primas y Comisiones                               Vigencia

Transferencia de Monedas

                                                            Comprobantes de Retención
                                                            Instituciones Fiduciarias (Banco)

Retenciones                   {            Intereses Moratorios

                                                            Intermediarios

                                                            Quiebra

Sistema de                                          Depreciación

Ajuste y Reajuste     {             Enajenación de Activos

por Inflación                                    Obligación del Ajuste Inicial

 

E. Ley de Registro Público

Prerrogativas               

F. Ley Orgánica de Crédito Público

Títulos de la Deuda Pública

G. Ley que Regula la Reorganización de los

     Servicios de Telecomunicación

No Sujeción

H. Licores

Autorización                                     Domicilio y Residencia (Legal)

Autorización y Registro                        Exoneración

I. Sucesiones y Donaciones

Bienes Litigiosos                                              Instituciones sin fines

Filiación                          de lucro (Improcedente

Instituciones sin fines de lucro                        la exoneración)

(procedente la exoneración)                                       Ley Vigente    

Títulos de la deuda Pública

 

I. Timbre Fiscal

Certificado de Registro                          Prerrogativas

Copia Certificado                                          Vigencia

Permiso Sanitario


-1-

Falso Supuesto

HGJT-289

Fecha: 26-07-96

Asunto: Errada interpretación de los hechos en relación al permiso de sanidad.

Recurso Jerárquico

Alegan los recurrentes, en su escrito recursorio, lo siguiente:

a) Error en la base legal: "En el caso, que los supuestos de procedencia previstos por el legislador para la aplicabilidad del dispositivo antes transcrito, no se dan ni se materializan en la presente causa, por cuanto no nos encontramos ante ninguno de ellos, que son:

1) MERCANCIAS PROHIBIDAS

2) MERCANCIAS RESERVADAS A LA NACION

3) MERCANCIAS SOMETIDAS A RESTRICCION O SUSPENSION CUYA AUTORIZACION O PERMISO NO FUESE PRESENTADO CON LA DECLARACION.

En el caso que nos ocupa, no se da alguno de los previstos por el legislador para la aplicación de la norma, por cuanto el permiso del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social si fue presentado con la declaración y demás documentación relacionada con la importación del producto METACRILAMIDA, sólo que por error material, se indicó que era procedente de Alemania, cuando es lo cierto, que el producto provenía de Japón, y fue el que nos despachó nuestra casa matriz A.G. desde Alemania.

Tan es cierta esta afirmación, que en el Acta de Reconocimiento Nro.112152 de fecha 27-11-92 se señala 'PERMISO S.A.S. 03817' e inexplicablemente tres líneas después señala 'y no haber presentado el permiso correspondiente' lo cual resulta contradictorio e incierto, pues si fue presentado el permiso del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social.

En atención a que efectivamente se había cometido un error material, nuevamente se tramitó el nuevo permiso obteniéndose en fecha 11 de diciembre de 195 el Oficio Nro. 008976, contentivo de autorización para importar el mismo producto, incurriendo el Ministerio de Sanidad en un nuevo error material al indicar que el producto era METACRILAMINA el cual no existe, cuando es lo cierto que la solicitud de nuestra representada estaba referida a METACRILAMIDA.

Resulta por tanto falso y carente de todo sustrato real, cualquier planteamiento referente a que nuestra representada no presentó la autorización del Ministerio de Sanidad al hacer la declaración correspondiente a la referida importación, por lo cual no se dan ninguno de los supuestos de procedencia de la pena de comiso".

b) Vicios en la motivación: "Tanto el Acta de Comiso, como el Oficio HAPTC-Nº 00808 de fecha 8 de febrero de 1996 suscrito por el Gerente de la Aduana de Puerto Cabello, carecen de motivación, pues adicionalmente el error en la base legal no señalan las razones o fundamentos del Acta de Comiso ni del Oficio que concluyó las actuaciones del servicio aduanero.

La simple referencia a 'los argumentos expuestos por los funcionarios actuantes en el acto de reconocimiento' no constituye motivación alguna que fundamente 'per se' los actos aquí impugnados.

Establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en sus artículos 9 y 18 (ordinal 5º) que los actos administrativos de efectos particulares deben ser motivados, debiendo hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto mismo.

Tan grave es la omisión de este requisito de fondo de los actos administrativos, que el Legislador sanciona su ausencia con el vicio de nulidad, y así lo dispone el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

El acto administrativo aquí impugnado carece de motivación necesaria para permitir el cabal ejercicio del derecho a la defensa de la empresa destinataria del mismo, derecho consagrado constitucionalmente en el aparte único del artículo 68 de nuestra Carta Magna".

En base a los argumentos antes expuestos, los recurrentes solicitan la suspensión de la pena de comiso.

Motivaciones para decidir

Oficina Una vez analizados los recaudos que cursan en el presente expediente administrativo, los argumentos de la Aduanera actuante y los alegatos expuestos por la contribuyente en su escrito recursorio, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir, hace las siguientes consideraciones:

Error en la Base Legal

En primer lugar, observa esta Alzada que el error en la base legal, alegada por los recurrentes, es improcedente, ello por las razones que de seguidas se exponen.

Así, el artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas, establece:

"Cuando la operación aduanera tuviere por objeto mercancías calificadas como prohibidas, serán decomisadas y se exigirá al contraventor el pago de los impuestos, tasas y demás derechos que se hubieren causado.

Igual sanción se aplicará cuando las mercancías estén reservadas a la Nación, o sometidas a cualquier otra restricción o suspensión, y la autorización, permiso o documento correspondientes no fuesen presentados junto con la declaración". (Subraya la Gerencia).

Por su parte, el artículo 84 de la Ley Orgánica de Aduanas, establece:

" Artículo 84: La tarifa aplicable para la determinación del impuesto aduanero será fijada en el Arancel de Aduanas, el cual será dictado por el Presidente de la República, en Consejo de Ministros. En dicho Arancel las mercancías objeto de operaciones aduaneras quedarán clasificadas así: gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a otras restricciones. La calificación de las mercancías dentro de la clasificación señalada solamente podrá realizarse a través del Arancel de Aduanas". (Subraya la Gerencia).

En este orden de ideas, el artículo 86 ejusdem, señala:

"Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación (Omissis)".

Como claramente se infiere de las normas supra transcritas, se evidencia que los permisos, autorizaciones o documentos a que hace referencia el artículo 114 de la Ley Orgánica de Aduanas, antes transcrito, forman parte del Régimen Legal aplicable a las mercancías objeto de operaciones aduaneras.

En tal sentido, el Régimen Legal aplicable será el vigente para el momento de la llegada de la mercancía, a tenor de lo pautado en el Artículo 86 de la Ley en referencia, y, cuando tal Régimen Legal exija un determinado permiso o autorización y éstos no sean presentados junto con la respectiva declaración, o los documentos presentados no amparen o no correspondan con la mercancía objeto de importación, procederá el comiso de las mismas, en los términos señalados en el artículo 114 de la Ley en comento.

Siendo así, se observa que para la fecha de llegada de la correspondiente mercancía, el día 10-10-95, se encontraba vigente el Arancel de Aduanas dictado mediante el Decreto Nro.607, de fecha 5 de abril de 1995, el cual establecía en su artículo 12, lo siguiente:

"Artículo 12: Sin perjuicio de las demás formalidades y requisitos legales exigidos, el Régimen Legal aplicable a la importación de las mercancías se ajustará a la siguiente codificación:

1-. Importación Prohibida.

2-. Importación Reservada al Ejecutivo Nacional.

3-. Permiso del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social (Omissis)" . (Subrayado de la Gerencia).

Se desprende de los autos que conforman el respectivo expediente administrativo, así como de los alegatos de la recurrente, que las circunstancias de hecho propias del presente caso, se concretan a la situación de que si bien para el momento de la formal declaración de la respectiva operación de importación ante la Oficina Aduanera, la contribuyente consignó como parte de la documentación legalmente exigida, un permiso expedido por el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, a los fines de dar cumplimiento al Régimen Legal 3, a que estaba sometida la mercancía; sin embargo, dicho permiso no amparaba la respectiva importación, por cuanto en el mismo se indicaba como "PROCEDENCIA Y LABORATORIO FABRICANTE: AG ALEMANIA"; resultado que el referido cargamento era originario de Japón, lo cual hacía inaplicable este permiso, por no existir plena coincidencia entre lo autorizado por el órgano competente y dicha operación aduanera.

En base a los argumentos expuestos, se desestima el alegato de la recurrente en cuanto al error en la base legal. Así se declara.

Inmotivación

Por otra parte, en cuanto a la falta de motivación alegada por los recurrentes, esta Gerencia observa que dicho alegato carece de fundamento, en virtud que del acto administrativo recurrido, así como de los recaudos que conforman el expediente administrativo, se desprenden los motivos, antes descritos, que sirvieron de fundamento a la Administración para decidir, ello aunado a que la recurrente hace alegatos de fondo, para desvirtuar la presunción de legitimidad del acto administrativo dictado por la Aduana de Puerto Cabello.

En este orden de ideas, esta alzada observa -tal y como reiteradamente lo ha señalado nuestra jurisprudencia- que el requisito de la motivación de los actos administrativos, se cumple cuando aparecen en el acto, las razones de hecho y de derecho en que fue fundamentado, así lo ha expresado la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, en Sala Político Administrativa, al señalar que:

   "La exigencia de la motivación del acto administrativo es requisito de forma que se cumple cuando aparecen en el acto las razones de hecho y de derecho en que fue fundamentado. Si el acto contiene esta referencia, tal requisito queda cumplido independientemente de la veracidad de los hechos o de la legitimidad del derecho en que se fundamenta, pues si tales circunstancias son erróneas o falsas, el acto será ilegal por vicios de mérito, o de fondo o de su causa, por error de hecho o de derecho pero no por inmotivación". (Sentencia de fecha 25-03-93, caso CACMATEU).

Asimismo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ha señalado que:

"En conclusión, reitera la Corte lo expresado en numerosos fallos en el sentido de que la motivación de los actos administrativos de efectos particulares es un requisito obligatorio de carácter formal, como lo señala el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Dicha motivación, que supone todo acto administrativo, no requiere una exposición analítica extensa, pues una resolución administrativa puede considerarse motivada cuando ha sido decidida con fundamento en hechos, datos o cifras concretas y que consten de manera explícita en el expediente administrativo". (Subraya la Gerencia).

Como se desprende de las sentencias transcritas y en base a las consideraciones expuestas, y visto que el acto recurrido sí expresó los motivos de hecho y de derecho en que se fundamentó para decidir, se desestima el alegato de la inmotivación, esgrimido por el recurrente. Así se declara.

Comiso

En cuanto al otro alegato de la recurrente, es de observar, que la recurrente solicita la suspensión de la medida de comiso por vía jerárquica, es decir, argumentando vicios de legalidad del acto administrativo recurrido, lo cual es improcedente, en virtud que la suspensión del comiso sólo puede ser acordada por la vía de gracia, o sea, sin impugnar el acto que la acuerde, tal y como lo señala el Ordinal 19, del Artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual es del siguiente tenor:

"Artículo 4: Corresponde al Ministro de Hacienda:

Omissis.

19-. Rebajar o eximir las penas de multas, comiso y demás sanciones previstas en esta Ley, sea cual fuere el órgano que las impuso, cuando concurran circunstancias que demuestren ausencia de intención dolosa en el contraventor. La suspensión del comiso puede quedar condicionada a la reexportación de los efectos;" (Subraya la Gerencia).

Como se evidencia, la pena de comiso sólo puede ser suspendida por el Ministro de Hacienda, por la llamada vía de gracia, nunca podrá ser solicitada dicha suspensión por vía jerárquica, como pretenden los representantes de la contribuyente. Así se declara.

Falso Supuesto

Sin embargo, es de destacar que si los motivos que sirvieron de fundamento a la Administración para decidir, son falsos o erróneos, el acto no estará viciado por inmotivación sino por falso supuesto, tal como lo señalado la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, al afirmar que estamos ante el vicio de falso supuesto:

"... cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis". (Sentencia de fecha 17 de mayo de 1984).

Aplicando lo antes expuesto al caso sub examine, observa esta Gerencia que la Aduana de Puerto Cabello no aplicó correctamente el dispositivo legal en comento -Artículo 114 ejusdem- debido a que la contribuyente sí presentó un permiso válido aplicable a la correspondiente importación y emitido por el órgano competente, el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, División de Drogas, lo que traería como consecuencia la nulidad -relativa y por ello convalidable- del acto administrativo dictado por la Aduana de Puerto Cabello.

En tal sentido, es conveniente hacer unas consideraciones acerca de las autorizaciones o permisos previos, y a tal respecto se observa que, en el caso bajo análisis, las mercancías estaban sometidas al Régimen Legal 3, o lo que es lo mismo, a la previa autorización del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, lo que trae como consecuencia que si dicha autorización no es presentada -como quedara dicho- procederá el comiso de la mercancía.

En efecto, una de las formas fundamentales en que se manifiesta la voluntad de la Administración, son los actos administrativos, esto es, aquellas declaraciones que tienen un sentido constitutivo en la medida que crean, modifican o extinguen situaciones jurídicas en la esfera del particular.

Ahora bien, una de las especies del acto administrativo es el autorizatorio, con respecto al cual, la doctrina ha señalado que: "es un acto de la Administración, por la que ésta consiente a un particular el ejercicio de una actividad inicialmente prohibida, constituyendo al propio tiempo la situación jurídica correspondiente", (García de Enterría, Curso de Derecho Administrativo, Volumen II, Madrid 1.993, pág. 139).

Pudiera entonces definirse a la autorización, como una actividad de verificación en la cual la Administración procede caso por caso, a comprobar o constatar si el solicitante llena los requisitos exigidos en el derecho positivo a los fines de su concesión, caracterizándose la misma por que se refiere a un derecho preexistente o que detenta ya el particular, pero que la legislación ha sometido a un obstáculo legal, cuya remoción es fundamental, pues es una condición para el ejercicio de ese derecho. En consecuencia, la autorización constituye un antecedente a la actividad a ser desarrollada por el particular, en el sentido de que se trata de un presupuesto inexorable para la validez de la misma.

Conforme a los razonamientos que anteceden, esta Gerencia estima que el Permiso o Autorización expedida por el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, contenido en el Oficio Nro.03817, de fecha 15 de mayo de 1995, tal como lo establece el Régimen Legal 3 del Arancel de Aduanas, es un acto autorizatorio mediante el cual la Administración remueve el obstáculo existente, de ordinario, con respecto al ingreso de cierta categoría de bienes al territorio nacional. Ello así, es forzoso concluir que tales permisos deben obtenerse con anterioridad a la verificación de la operación aduanera y adecuarse plenamente a la mercancía que se pretende amparar con el mismo.

Por lo tanto, del análisis del caso sub examine se evidencia que, a pesar de haberse presentado el permiso de importación al momento de la llegada de la mercancía, señalándose como país de procedencia a Alemania, cuando en realidad la mercancía importada provenía de Japón, dicho error fue subsanado por el Ministerio de Sanidad, corrigiendo tal defecto y estampándosele un sello a nivel de la corrección, lo cual no deja lugar a dudas acerca de su legitimidad y validez. En consecuencia, es forzoso concluir que la Aduana de Puerto Cabello incurrió en una errada interpretación de los hechos, al considerar que la contribuyente S.A., no había presentado el permiso correspondiente y en tal virtud, se debe revocar la pena de comiso y entregar la mercancía objeto de importación, en vista de haberse cumplido con el régimen legal aplicable a las mismas. Así se declara.


-2-

Valor Normal (Precio Usual de Competencia)

HGJT-141

Fecha: 25-04-96

Asunto: Improcedente ajuste a los valores de las mercancías.

Recurso Jerárquico

En contraposición al ajuste de valor impuesto por los funcionarios actuantes a los precios declarados conforme a los términos antes expuestos, la representante de la recurrente alega, que los técnicos valoradores en la aplicación de las disposiciones contempladas en la Circular Nº HGA-HA-100-02 de fecha 30 de octubre de 1.992, antes citada, incurrieron entre otras omisiones, en las que se citan a continuación:

En cuanto al primer numeral que expresa: "Los precios señalados en esta Circular se entienden US $ FOB para las mercancías, modelos y características identificadas en los anexos del 1 al 167..."; alega que si bien la mercancía objeto del reclamo corresponde a la misma marca, no coincide con los modelos y características identificadas en la Circular.

En cuanto al segundo numeral que expresa en su primer aparte: "En caso de que existan diferencias entre los Precios FOB señalados y los Precios FOB declarados por el consignatario aceptante, los técnicos valoradores podrán aceptar una fluctuación hasta del veinte por ciento (20%) por debajo de los primeros"; aduce que tampoco este margen fue considerado en la aplicación del ajuste.

En cuanto al segundo aparte del mismo numeral que expresa: "Si la diferencia es superior al porcentaje de fluctuación señalado debe ser justificado plena y documentariamente por el importador, así como analizada por el técnico valorador..."; afirma que a los funcionarios actuantes les fueron presentadas una carta de crédito del Banco Latino Internacional, orden de compra y constancia del proveedor certificando la veracidad de los precios contemplados en la factura, las cuales nunca fueron consideradas como documentación probatoria en la toma de decisión.

En cuanto al tercer aparte del citado numeral que expresa: "...si el consignatario aceptante demuestra fehacientemente que el precio pagado o por pagar por las mercancías era accesible a cualquier comprador en las mismas condiciones a que se refiere el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, el precio debe ser aceptado como Base de Valoración..."; manifiesta que es un hecho que el precio declarado en la operación aduanera es el Precio Normal de dichas mercancías, por cuanto cualquier importador que adquiera del proveedor extranjero, INC, estas mercancías gozará de los mismos precios tal como lo demuestra la Certificación emitida por dicha empresa, suministrada a la Aduana en el momento de presentarse la documentación requerida.

En cuanto al segundo numeral de la referida circular que expresa: "...si la diferencia es mayor que la fluctuación permitida y, no es debidamente justificada, procederá el ajuste del precio declarado hasta elevarlo al nivel del precio establecido.."; argumenta que si esto lo conciliamos con el primer numeral, antes transcrito, se encuentra uno con el hecho de que no se puede ajustar tomando como base los precios de esta Resolución (sic), por cuanto las mercancías objetadas no se corresponden en cuanto a las características ni los modelos establecidos en la Circular, y en segundo término que los precios declarados son los que se encuentran en el mercado de libre comercio, asequibles a cualquier comprador, por lo que la aplicación del ajuste es improcedente e ilegal.

Dentro del mismo orden de ideas, la recurrente expone que en el tercer numeral, la Circular en cuestión establece: "...En caso de que se presenten a Despacho mercancías no incluidas en esta circular por corresponder a otras mercancías, modelos o características, el técnico valorador podrá establecer un promedio de los precios de las mercancías similares en cuanto a marcas, modelos o características comprendidas en esta circular, a fin de verificar el precio declarado y dejará constancia en el Acta de Reconocimiento de las referencias utilizadas para el cálculo del precio..."; sobre el particular alega que en primer lugar es necesario ser un especialista en electrodomésticos para certificar cuáles son las mercancías que presentan las mismas características, para así otorgarles valor, y que francamente no existe en el país una persona que pueda lograr esto sin la comparación de los respectivos catálogos de las distintas marcas, para poder asimilar las características; en segundo lugar, que en el Acta de Reconocimiento no se mencionan las referencias utilizadas, por lo que de acuerdo con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su numeral tercero, este acto resulta absolutamente nulo.

Conforme lo anteriormente expuesto, la contribuyente concluye que se puede afirmar que la Circular Nº HGAG-HA-100-02 de fecha 30-10-92, por una parte es inaplicable, y por la otra es lesiva tanto a los intereses de la Nación como a los intereses de los contribuyentes, ya que es del conocimiento público las innumerables importaciones efectuadas sin aplicar los preceptos contenidos en la prenombrada circular, por una parte, y por la otra que cuando se aplica, los técnicos valoradores adoptan los precios allí establecidos sin tomar en cuenta las directrices aplicables.

Motivaciones para decidir

Del estudio del respectivo expediente, de los alegatos y recaudos aportados por la recurrente y de las disposiciones legales aplicables al caso, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que la controversia planteada se concreta a determinar cuál es el Valor en Aduanas de las mercancías objeto de la importación al cual se contrae el presente recurso, si el Valor CIF de Bs. 12.614.323,07 declarado por la contribuyente o el Valor CIF rectificado de Bs. 16.297.390.87, resultante del ajuste al valor aplicado por los funcionarios reconocedores; a cuyos efectos para decidir se observa:

En principio es necesario destacar que los funcionarios actuantes fundamentan el ajuste a los valores declarados, en el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con la Circular Nº HGA-HA-100-02 de fecha 30 de octubre de 1.992, emitida por la División de Valoración Aduanera de la extinta Dirección General Sectorial de Aduanas, como elemento de apoyo, guía u orientación a los Servicios de Valoración de las respectivas Oficinas Aduaneras para la determinación del Valor en Aduanas de las mercancías expresamente señaladas en los listados anexos a dicha circular y previo cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en la misma; a los fines de una mejor ilustración se copia a continuación parte de tales disposiciones.

Artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas:

    "La determinación del precio normal usual de competencia se cumplirá mediante comparación del precio de las mercancías idénticas enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores del mismo país, en iguales condiciones respecto a tiempo, cantidad y nivel comercial; si existieren varios precios,  se tomará en consideración el más frecuentemente aplicado (...)".

Por su parte, la Circular Nº HGA-HA-100-02 del 30 de octubre de 1.992, establece:

"1) Los precios señalados en esta Circular se entienden US $ FOB, para las mercancías, modelos y características identificadas en los anexos 1 al 167".

   "2) En caso de que se presenten a despacho mercancías no incluidas en esta circular por corresponder a otras marcas, modelos o características, el técnico valorador podrá establecer un promedio de los precios de las mercancías similares en cuanto a marcas, modelos y características comprendidas en esta circular, a fin de verificar el precio declarado y dejará constancia en el Acta de Reconocimiento las referencias utilizadas para el cálculo del precio"

Dentro del mismo orden de ideas, es igualmente importante señalar que del estudio de la Factura Comercial Nº M-30503-01 de fecha 01 de diciembre de 1.993, emitida por la proveedora de la mercancía la empresa, INC, que consta en el expediente (folio 178) como elemento esencial de la respectiva declaración de aduanas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas en concordancia con el artículo 98 del Reglamento, se evidencia que las mercancías cuyos precios declarados fueron ajustados, corresponden a LAVADORAS particularmente de los MODELOS LAT9304AAE y LAT7304AAL y, LAVADORAS-SECADORAS del MODELO LSE7804ACL, todas de la marca MAYTAG, de cuyo análisis y comparación con la documentación que cursa en autos, se concluye que no se corresponden ni coinciden con las características y especificaciones técnicas y funcionales de los modelos expresamente contemplados en la mencionada circular, tal como se puede evidenciar de sus anexos 53, 54, 55, 56 y 57.

En virtud de tales circunstancias y según lo dispuesto en el inciso 2 de la precitada circular, esta Gerencia es del criterio que el procedimiento que se debió seguir para la determinación del Valor en Aduanas de las mercancías importadas era la comparación de los Modelos identificados en la mencionada Circular con los correspondientes a las mercancías objeto de la presente operación aduanera, a fin de determinar por asimilación o analogía los promedios de precios aplicables, teniendo en todo caso en consideración las circunstancias de marca, tipo, dimensión, funciones y demás características, dejando asimismo constancia expresa en el Acta de Reconocimiento y en el Formato de Ajuste respectivo, las referencias y pruebas documentales utilizadas.

Por otra parte, al no darse cumplimiento a los requisitos establecidos en la citada circular para la determinación del Valor Normal de las mercancías, se debió proceder en base al criterio del Precio Usual de Competencia conforme a los lineamientos expresamente establecidos en el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, antes transcrito, que aunque es mencionado como fundamento para la determinación del valor de las mercancías importadas por los funcionarios reconocedores, sin embargo no consta en autos ni cursa en el expediente que el precio tomado como referencia por la Oficina Aduanera se corresponda con "el más frecuentemente aplicado" a mercancías idénticas enajenadas por el mismo proveedor o por otros vendedores del mismo país, y en tal caso, que se hubieren tomado en consideración las circunstancias de tiempo, lugar de origen, cantidad, nivel comercial, condiciones de venta y entrega y modalidad de pago.

En virtud de lo antes expuesto, y como medio para mejor proveer el órgano substanciador a los efectos de la decisión de la presente controversia, consideró pertinente y necesario consultar a la División de Valoración Aduanera de la extinta Dirección General Sectorial de Aduanas, órgano competente en la materia, la cual mediante Oficio Nº HGA-HA-100-135 de fecha 02 de septiembre de 1.994, comunicó entre otros particulares que:

"..no obstante y tal como alega el interesado ninguno de los modelos y características a los cuales se les rectificó el valor, están contenidos en los anexos de la Circular, por lo que, el Técnico Valorador procedió conforme a lo dispuesto en el literal 3, (SIC) de la misma, sin embargo, no cumplió con una de las instrucciones establecidas en ese punto, por cuanto, en el Acta de Reconocimiento no dejó constancia del criterio utilizado, ya que no indica como determinó el ajuste, sobre que modelos y en que el monto fue incrementado el valor declarado".

Asimismo, del expediente conformado por la Aduana respectiva se evidencia que los funcionarios actuantes no señalaron, ni acompañaron, las fuentes de referencia o comparación sustentatorias de su actuación, tales como serían facturas comerciales, listas de precios, confirmaciones de pedido, comprobantes de pago, avisos de propaganda en publicaciones periódicas, etc, lo cual constituye una violación a las disposiciones reglamentarias y las providencias sobre la materia dirigidas a las Aduanas.

En consecuencia, es obligatorio concluir que en la aplicación del ajuste a los valores declarados para las mercancías objetadas de la importación en referencia, los funcionarios reconocedores no dieron cumplimiento a las instrucciones impartidas en la Circular Nº HGA-HA-100-02 de fecha 30 de octubre de 1.992, tal y como lo corrobora la División de Valoración Aduanera en la comunicación antes transcrita

En virtud de lo cual, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que no siendo procedente el ajuste a los valores declarados conforme a los razonamientos ya señalados, el Valor en Aduanas de las mercancías importadas objeto de la presente controversia deberá determinarse a partir del Precio Usual de Competencia por aplicación del criterio de Valoración expresamente establecido en el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, y conforme a las instrucciones impartidas en el aparte 3 de la precitada circular, antes transcrito.

Es imprescindible destacar, que para la aplicación de dicho criterio se deben cumplir todos y cada uno de los requisitos exigidos, como son:

l.- Comparación del precio de las mercancías que se valoran con el de otras mercancías idénticas, enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores del mismo país, en iguales condiciones respecto a tiempo, cantidad y nivel comercial, si existieren varios precios, se tomará en consideración el más frecuentemente aplicado.

2.- Cuando no se conozcan mercancías idénticas del mismo país, la comparación se establecerá con el precio de mercancías idénticas de otros países y si tampoco éstas existieren, con el precio de mercancías similares producidas en el mismo país, o en su defecto, con el precio de mercancías similares de otros países, teniendo siempre en cuenta las circunstancias de tiempo, cantidad y nivel comercial.

A los efectos de poder determinar si el precio declarado para las mercancías objetadas corresponde al Valor Normal por aplicación del criterio del Precio Usual de Competencia, se procedió a revisar el expediente, en el cual se evidencia que constan en autos los siguientes documentos:

1.- Lista de Precios Internacional para el Año 1.994, emitida por la empresa INC, para América Latina, correspondiente a las mercancías importadas (folio 241).

2.- Lista de Precios de Exportación para el Año 1.995, emitida por la empresa WHIRLPOOL, para América Latina, correspondiente a mercancías similares a las importadas (folio 235).

3.- Factura Comercial Nº M30503 de fecha 01-12-93 del proveedor extranjero identificado en el punto 1 (folio 178). Manifiesto de Importación y Declaración de Valor, Forma A (folio 208) y Formas B (folios 204, 205, 206 y 207) registrado bajo el Nº 6334, de fecha 28-01-94.

4.- Conocimiento de Embarque Nº LAG-LT2 de fecha 14 de enero de 1.994 (folio 177).

Juegos de Facturas de mercancías idénticas a la importada, del mismo proveedor y lugar de origen, consignadas al mismo comprador, correspondientes a otros embarques (folios 156 al 161).

5.- Comprobante de pago emitido por el Banco Latino Internacional por monto de US $ 100.000 de fecha 18-11-95, a nombre de la empresa INC, según consta de la Carta de Crédito Irrevocable, para cubrir el monto de la factura comercial Nº M330503 del 01-12-93 (folio 182).

Documentación válida y normalmente aceptable de acuerdo con la práctica mercantil y suficiente para comprobar el precio pagado por las mercancías importadas, según lo dispuesto en la Resolución Nº 1252 de fecha 03-02-72, con plena vigencia según lo previsto en el artículo 521 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, en la cual se dispone:

 " Para los efectos de la determinación del Valor Normal de las Mercancías en Aduanas y a fin de comprobar el precio pagado o por pagar de las mercancías importadas cuando la factura presente dudas para su aceptación, se considerarán documentos suficientes los que a continuación se expresan: Comprobante de pago, Confirmación de pedido y Lista de Precio".

Conforme a lo cual, los documentos anteriormente enumerados se pueden considerar como pruebas válidas para demostrar que el precio declarado para las LAVADORAS MODELOS LAT9304AAE y LAT7304AAL y la LAVADORA-SECADORA MODELO LSE7804ACL, respectivamente, constituye el Valor Normal de las mercancías en aduanas, conforme al criterio del precio usual de competencia, expresamente contemplado en el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas antes citado.

Finalmente, está igualmente demostrado y comprobado en autos, que en la operación de compraventa a que se corresponde la importación objeto de controversia, se cumplieron con las condiciones de libre competencia, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 241 y 249 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, tales como son, que:

a) El precio facturado corresponde a una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independiente el uno del otro.

b) La mercancía fue entregada en el puerto o lugar de introducción del país importador y,

c) El precio pagado no es inferior al precio usual de competencia.

En virtud de lo cual se concluye que en el caso objeto del presente recurso, el precio declarado para las mercancías objetadas antes especificadas, debe considerarse como el Valor Normal a los fines de la determinación de los derechos de importación causados por la operación aduanera en referencia y así se declara.


-3-

Calificación Agente de Retención

HGJT-314

Fecha: 31-07-96

Asunto: Agente de retención ordenador del pago (interés legítimo).

Recurso Jerárquico

Alega el recurrente, en su escrito recursorio, lo siguiente:

Interés Legítimo

1) Que el Instituto Nacional de Hipódromos tiene legitimación para impugnar las Resoluciones del Sumario, "por cuanto las mismas lesionan sus derechos subjetivos e intereses legítimos, institucionales y directos", ya que considera que su representada, tal y como consta en dichas Resoluciones, es sujeto pasivo responsable por ser deudor o pagador de enriquecimientos.

Calificación Agente de Retención

2) Por otra parte el recurrente afirma que las personas responsables -funcionarios del Poder Público- no deben ser considerados agentes de retención. En efecto, alega lo siguiente: "No resulta igual con los órganos públicos, los cuales, aun teniendo patrimonio propio, por tener éste como fuente la propia programación presupuestaria y financiera del Estado, tomando importantes cantidades de los ingresos ordinarios que conforman los impuestos que pagan los contribuyentes, sería un contrasentido que un Instituto Autónomo o Ministerio que incurriera en infracción a la Ley Tributaria, en la materia de retención de impuestos, tuviera que resarcir al Estado con recursos que no dispone y que en definitiva provienen de los mismos impuestos. La Ley de Presupuesto Nacional no considera ni contiene partidas para pagar multas.

Logra de esta manera, el artículo 96, en su parágrafo tercero, coaccionar a los funcionarios responsables, para que den cumplimiento con la normativa que se comenta, a fin de evitar esos daños.

En conclusión, las personas responsables - funcionarios del Poder Público- de que hablan los artículos 29 y 14 de los Decretos 1506 y 1818 respectivamente, en reglamentación del artículo 96, hoy 78, parágrafo tercero, no deben ser considerados agentes de retención".

Motivaciones para decidir

Interés Legítimo

Una vez analizados los recaudos existentes en el presente expediente administrativo, así como los alegatos expuestos por el recurrente en su escrito recursorio, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir, observa que debe pronunciarse, como punto previo, acerca de la legitimación del recurrente para intentar el presente recurso jerárquico, toda vez que si se determina la falta de este presupuesto procedimental, es inoficioso entrar a conocer el resto de los argumentos esgrimidos en el prenombrado recurso. En este sentido, se hacen las siguientes consideraciones:

Afirma el recurrente que el Instituto Nacional de Hipódromos "tiene legitimidad para recurrir contra las Resoluciones administrativas aquí impugnadas, por cuanto las mismas lesionan sus derechos subjetivos o intereses legítimos, institucionales y directos".

Al respecto, esta Alzada tiene a bien observar que la legitimación, condición indispensable para intervenir en el procedimiento administrativo, puede definirse como "una habilitación legal para ejercitar el derecho o el interés de que el sujeto es titular. Careciendo de legitimación, el sujeto no puede sostener su pretensión a que le sea reconocido un derecho o un interés. Por tanto se trata de una legitimación procedimental, es decir, para actuar en el procedimiento administrativo"(1)

En este orden de ideas, es menester observar que para impugnar cualquier acto administrativo de efectos particulares, se deben reunir ciertos requisitos que pueden catalogarse como presupuestos procedimentales, es decir, aquellos que son indispensables reunir para participar en el procedimiento. Entre éstos, se encuentra la legitimación activa, la cual se entiende como la titularidad de un interés legítimo en la impugnación del acto administrativo. En efecto, así lo establece el artículo 164 del Código Orgánico Tributario vigente, en los siguientes términos:

"Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del recurso jerárquico reglado en este capítulo". (Subraya la Gerencia).

Como se desprende de la norma supra transcrita, es condición indispensable para impugnar cualquier acto administrativo de efectos particulares, tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional - contencioso tributario- que el recurrente sea titular de un interés legítimo. En cuanto a esta condición se ha pronunciado la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, afirmando que son titulares de un interés legítimo:

"...aquellos particulares que sin ser titulares de derechos subjetivos administrativos se encuentran en una situación de hecho ante la infracción del ordenamiento jurídico, la cual, por eso mismo, los hace más sensibles que el resto de los administrados al desconocimiento del interés general o colectivo por parte de la Administración al violar la ley". (Sentencia de fecha 3 de octubre de 1985, caso Iván Pulido Mora).

A este respecto, la misma Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha definido lo que se entiende por interés legítimo, al afirmar:

 "De allí que, el interés legítimo debe entenderse como la existencia de una tutela legal sobre la pretensión del actor e incluso, a falta de ella, de la no existencia de una norma que impida su satisfacción, restringiéndola, limitándola o negándola. Al mismo tiempo, la noción se enlaza con la doctrina a la cual hemos aludido, por haber sido asimilada por el sistema venezolano, en el sentido de que el recurrente debe estar situado en una particular situación de hecho frente al acto administrativo en forma de que el mismo recaiga sobre su esfera, afectándola de manera determinante". (Sentencia de fecha 13 de octubre de 1988, caso Cememosa).

Como se observa, para poder participar en el procedimiento impugnatorio de un acto administrativo de efectos particulares, dictado por la Administración Tributaria, se debe ser titular de un interés legítimo y en tal virtud, "ese interés no es vago, impreciso o etéreo, sino actual, personal y concreto. Por ello la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa ha sostenido que 'por muy amplio que sea el sentido que quiera darse al concepto de interés para los efectos de la legitimación activa en materia contencioso administrativa, resulta indudable que no puede entenderse que exista tal legitimación por el hecho de que cualquier ciudadano quiera que la Administración Pública obre con arreglo a la ley."(2)

Calificación Agente de Retención

Trayendo las consideraciones expuestas al caso sub examine, se observa, con base a los documentos contenidos en el presente expediente, que las Actas Fiscales que iniciaron el procedimiento sumario fueron levantadas, una al Instituto Nacional de Hipódromos, en su carácter de agente de retención (Acta de Retenciones Nro.HRC-1-1052-LAD-032), mientras que las restantes Actas Fiscales fueron levantadas a nombre de los funcionarios (Actas de Retenciones Nros. HRC-1-1620-LAD-008, 031, 030 y 034) y (Actas de Retenciones Nros. HRC-1-1052-GR-FL-040 y 041). Asimismo, las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo fueron emitidas a nombre de los ciudadanos mediante (Resoluciones Nros. HRC-1-1620-000045, 46, 47, 48 y 288) y (Resoluciones Nros. HRC-1-1620-000311 y 312), ambos en su carácter de agentes de retención del mencionado Instituto.

Ahora bien, observa esta Alzada que la Administración de Hacienda se equivocó, al pretender subsanar un supuesto error de forma, afirmando que se había señalado en las Actas Fiscales que iniciaron los procedimientos sumarios al Instituto Nacional de Hipódromos como agente de retención, ya que con tal carácter se indican en las mencionadas actas a los dos funcionarios.

La afirmación anterior tiene su fundamento en el contenido de las Actas de Retenciones Nros. HRC-1-1620-LAD-008, 031, 030 y 034, levantadas a nombre de los dos ciudadanos según Actas de Retenciones Nros HRC-1-1052-GR-FL-040 y 041, tal como puede observarse claramente.

Por otra parte, esta Gerencia observa que la única Acta de Retenciones que fue levantada a nombre del Instituto Nacional de Hipódromos es la Nro. HRC-1-1052-LAD-032, por lo que sí debió la Administración de Hacienda, Región Capital, proceder a corregir tal defecto, como en efecto así lo hizo.

Ello así, la Administración consideró que los agentes de retención deben ser los referidos ciudadanos, en virtud de lo establecido en el artículo 29 del Decreto 1506(3), de fecha 01 de abril de 1987, el cual textualmente establecía:

"En los casos de entidades de carácter público o de Institutos Oficiales Autónomos, el funcionario de mayor categoría ordenador de pagos será la persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retención del impuesto y pago al Fisco Nacional. Después de haberse impartido dichas instrucciones el funcionario pagador será la persona responsable de materializar la retención y el pago al Fisco de los impuestos correspondientes".

Como desprende de la supra transcrita norma, quienes ostentan la cualidad de agentes de retención son los funcionarios a los cuales se refieren las Resoluciones Culminatorias del Sumario, y no el Instituto Nacional de Hipódromos; por lo tanto, los titulares del interés legítimo a que hace referencia el artículo 164 del Código Orgánico Tributario vigente, antes transcrito y analizado, son los funcionarios y en consecuencia, sólo ellos tienen legitimación para impugnar las Resoluciones Culminatorias del Sumario a la cual se ha hecho referencia en la presente decisión, en virtud de que las mismas en nada perjudican al Instituto Nacional de Hipódromos.


-4-

Competencia e Imputación al Pago

HGJT-086

Fecha: 26-02-96

Asunto: Competencia de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, vicios del acto; intereses sobre impuestos  retenidos; imputación al pago.

Recurso Jerárquico

Lo aducido por la contribuyente en su escrito recursorio se reduce a los siguientes puntos:

- La competencia. Sostiene la recurrente que el funcionario que formule reparos y realice la liquidación respectiva, debe tener la competencia asignada por el reglamento que organiza internamente la Administración Tributaria; sin embargo, en el presente caso no es así, ya que en la Resolución 32 que es el instrumento legal que organiza estructuralmente y atribuye las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat), no se encuentra en "ningún momento" la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, razón por la cual consideran que el funcionario que suscribe las resoluciones inicialmente identificadas, es incompetente y por lo tanto vicia de incompetencia los actos de él emanados.

- Vicio en el procedimiento. En este punto alega la recurrente, que la Resolución de imposición de multa está viciada por haberse dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario.

- Vicio en el acto administrativo. De conformidad con lo previsto en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el acto debe estar firmado por el funcionario competente, indicando la titularidad con la que actúa. Igualmente el acto debe contener la firma autógrafa del funcionario que lo suscribe, así como el sello de la oficina de la cual emana el acto en cuestión. Alega en su escrito que la motivación del acto no puede ser considerada como suficiente debido a la inconsistencia de los argumentos, así como confusión en la exposición de los mismos.

- Ausencia de Procedimiento en el calculo de los intereses moratorios. Considera la recurrente que no hay un procedimiento de cálculo para la determinación de los intereses que se le cargan, de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

Imputación al Pago

- Indebida aplicación del artículo 42 del Código Orgánico Tributario. Por último, la contribuyente expresa su disconformidad con la aplicación del artículo 42 del Código Orgánico Tributario, por considerar que esa disposición se refiere a deudas tributarias, las cuales no pertenecen al agente de retención, ya que la obligación de este consiste en enterar lo retenido, por lo tanto no se puede imputar a los conceptos allí establecidos los montos enterados por retención ya que no estamos ante la presencia de un pago por una deuda tributaria.

Por todo lo anterior, pide la contribuyente sea declarado con lugar el recurso, se liquiden los intereses a que hubiere lugar y se revoque la Resolución de Imposición de multa.

Motivaciones para Decidir

Una vez analizado el escrito de la recurrente así como los recaudos que cursan en el expediente, esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a realizar las siguientes consideraciones:

Competencia de la Gerencia Regional de Tribu-

tos Internos de Contribuyentes Especiales

Respecto al alegato esgrimido sobre la competencia considera esta Gerencia conveniente recordar ciertos principios básicos que la rigen:

La competencia es la aptitud de obrar de las personas que actúan en el campo del derecho público, y particularmente, de los sujetos de derecho administrativo. La competencia, determina los límites entre los cuales pueden movilizarse los órganos de la Administración Pública. (BREWER CARÍAS, Allan R., "El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos". Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, Venezuela. 1992. página 151.)

La competencia, normalmente, no puede renunciarse libremente, ni el funcionario puede desprenderse de ella, salvo que tenga una autorización legal expresa. En consecuencia, la delegación de la misma sólo puede ser realizada cuando la Ley expresamente atribuya esa competencia a otro funcionario. Es este punto el que permite entrar a dilucidar si la incompetencia aducida por la contribuyente es procedente o no. En tal virtud, para determinar si el funcionario en cuestión es competente, se debe proceder al estudio de la normativa del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat), en la cual debe existir una norma que le atribuya expresamente la competencia u otra por la cual un funcionario de mayor jerarquía le haya transferido su ejercicio. A tales efectos, esta Gerencia Jurídica Tributaria estudia de seguidas, cronológicamente los diferentes instrumentos jurídicos que rigen a este Servicio Autónomo sin personalidad jurídica, para establecer si existe una disposición dentro de la cual se encuentre la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y la competencia que le permite actuar en el caso "subjudice".

Nuestro texto constitucional en sus artículos 56, 136 ordinal 8vo, 223 y 224, establecen el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del Sistema Tributario y el principio fundamental de legalidad tributaria. (CONSTITUCION NACIONAL, Gaceta Oficial Nº 662, Extraordinario del 23/01/61).

Fundamentado en los preceptos constitucionales, el Código Orgánico Tributario (Decreto Nº 189. Reforma Parcial. Gaceta Oficial Nº 4.727, Extraordinario del 27/05/94) en su artículo 225 faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria. En virtud del mandato anterior, el Presidente de la República en uso de la atribuciones que le confiere el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5to del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1ero del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en Consejo de Ministros, dictó el Decreto Nº 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.525 de fecha 16 de agosto de 1994, mediante el cual crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat). Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial Nº 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994 el Decreto Nº 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat). En la misma Gaceta se encuentra el Estatuto Reglamentario del Servicio, el cual en su Título II "De la Organización, atribuciones y funciones", artículo 10, establece lo siguiente:

"Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministro de Hacienda mediante resolución y de conformidad con el artículo 6º del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial Nº 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, o con competencia territorial o material específica." (Subrayado de la Gerencia)

En el artículo anteriormente transcrito se observa claramente el primer fundamento jurídico para la creación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, dentro de la normativa del Servicio.

Asimismo, la Gaceta Oficial Nº 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución Nº 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat), que en su artículo 4to consagra:

"Artículo 4.- El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo a el ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

..."omissis"...

6. Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;

..."omissis"...

8. Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

..."omissis"...

Con el artículo anterior el Ministro de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat). Basado en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución Nº 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat), la cual, en su Título IV "De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo", Capítulo II "De las Gerencias Regionales de Tributos Internos", artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas. (Subrayado de la Gerencia); para luego en su artículo 72 hacer mención a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital de la siguiente manera:

"Artículo 72.- Para la eficiente administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos, se crea la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; su sede será la ciudad de Caracas, y tendrá las competencias y potestades correspondientes para administrar los sujetos pasivos dentro de dicha calificación."

Claramente se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital sí se encuentra dentro de la estructura organizacional del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat). Ahora bien, por ser ésta Gerencia una Gerencia Regional de Tributos Internos, pero denominada de Contribuyentes Especiales, por el grupo de contribuyentes a los que administra, tendrá por lo tanto, las competencias que tienen atribuidas por el artículo 93 "ejusdem" dichas Gerencias. Esta afirmación tiene su fundamento en lo dispuesto en el Parágrafo único del artículo 81 de la Resolución Nº 32, según el cual para los efectos de las Leyes Especiales y de dicha Resolución se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos. Asimismo, respecto a la competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para dictar Resoluciones por incumplimiento de deberes formales, encontramos que la misma se sustenta en el artículo 94 de la Resolución 32 al establecer:

"Artículo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos II y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas ...omissis...".

En esta disposición se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos; y de acuerdo a éstos tienen facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales; proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales les permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del Servicio. Fundamentándose en el artículo anterior, se publicó en la Gaceta Oficial Nº 35.691 de fecha 11 de abril de 1995, la Resolución Nº 46 de fecha 7 de abril de 1995, en la cual se designa a la ciudadana María Corina Arocha Pérez como Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital para ejercer las funciones establecidas en dicho artículo 94 "ejusdem".

La normativa y razonamientos antes expuestos demuestran de manera muy clara que sí existe una normativa por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital se encuentra enmarcada dentro de la estructura del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (seniat), la cual le atribuye la competencia necesaria para actuar dentro de lo que se considera una "eficiente administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos", por lo tanto esta Gerencia Jurídica Tributaria considera improcedente el alegato sostenido por la contribuyente referente a la incompetencia del funcionario actuante en el presente caso, y así se declara.

Vicio en el Procedimiento

En cuanto al Vicio en el procedimiento alegado por la recurrente, quien considera que las Resoluciones de Imposición de Multa fueron dictadas con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, esta Gerencia observa que la norma invocada en su Parágrafo Primero consagra que el levantamiento previo del acta previsto en el artículo 144 "ejusdem", podrá obviarse cuando estemos en presencia de casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituyan presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo. En el caso "subjudice", nos encontramos frente a un incumplimiento relativo al pago del tributo por parte del agente de retención, en virtud del no enteramiento dentro del plazo establecido en la normativa aplicable, lo cual implica que no es necesario el levantamiento previo de un acta, al encontrarse tal hecho, subsumido dentro de lo que consagra el Parágrafo Primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario. Por lo anteriormente expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el alegato de la contribuyente no es procedente, y así se declara.

Vicio en el Acto Administrativo

El otro punto que aduce la recurrente en su escrito es el de Vicios en los actos administrativos, según el cual estima que las Resoluciones de Imposición de Multa están viciadas de nulidad por carecer de la firma autógrafa del funcionario que las suscribe, de la indicación de la titularidad con la que actúa, así como del respectivo sello de la oficina, de acuerdo a lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por último, alega la inmotivación de dichos actos, por considerarla inconsistente.

Ahora bien, el mencionado artículo 18, dispone en relación a la firma autógrafa, lo siguiente:

"Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:

...omissis...

El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad." (Subrayado de la Gerencia).

En este sentido, el Presidente de la República dictó el Decreto Nº 1.573 de fecha 5 de agosto de 1982, el cual en su artículo 1º establece que la firma de los funcionarios que emitan actos administrativos contentivos de resoluciones referentes a liquidaciones de impuestos, tasas, multas, intereses, costas procesales y cualesquiera otras rentas que sean administradas por el Ministerio de Hacienda, será estampada por medio de troquel o cualquier otro instrumento mecánico o electrónico que permita su emisión en serie (Subrayado de la Gerencia). En este orden de ideas, el Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia (Decimoséptima edición. Madrid, España. 1947. pág. 1255) define troquel como "molde empleado en la acuñación de monedas, medallas, etc". Asimismo, según el Diccionario "Pequeño Larousse Ilustrado" (Ediciones Larousse. 1994. Buenos Aires, Argentina. Página 1030) troquel es un "bloque de acero grabado que sirve para acuñar monedas, estampar sellos, etc.", por lo cual podemos incluir dentro de esta categoría lo establecido en el artículo 1ero del Decreto antes mencionado. Tal posición ha sido sostenido por la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia en Sentencia Nº 698 del 9 de agosto de 1994, al expresar lo siguiente:

"En cuanto a que la firma del funcionario competente no es autógrafa sino que fue estampada en el acto mediante el uso de troquel o medio mecánico, ello está expresamente autorizado según Decreto Nº 1.573 publicada en la Gaceta Oficial Nº 32.531 de fecha 05-08-82."

Lo anterior aclara el punto sobre la validez de la firma del funcionario realizada por otro medio distinto a la firma autógrafa. Sobre la misma cuestión se pronuncia el legislador en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario que establece la validez de los documentos emitidos por la Administración Tributaria mediante sistema computarizado, no siendo necesario que contengan firmas autógrafas ya que consagra que esta validez se perfeccionará, "siempre que se emita mediante sistema computacional y contenga el facsímil de la firma del funcionario competente de la Administración Tributaria", (Subrayado de la Gerencia) . Por facsímil debemos entender "copia o imitación perfecta de una firma, escrito, dibujo, etc. (PEQUEÑO LAROUSSE ILUSTRADO. Op. cit. pág. 456.); por lo tanto, al ser el sello una copia perfecta de una firma, se está en presencia de un facsímil que perfecciona los actos que la recurrente ha impugnado. Por los argumentos precedentemente expuestos, esta Gerencia estima improcedente el alegato de vicio del acto por falta de firma autógrafa, y así se declara.

Prosiguiendo con lo aducido por la contribuyente en lo que respecta a los vicios que afectan a las Resoluciones de Imposición de Multa, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera conveniente realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece cuáles son los vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto administrativo, estos son:

l Que exista una disposición constitucional o legal que así lo exprese,

l Que haya violación de la cosa juzgada administrativa, es decir, cuando resuelva un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley;

l  Cuando haya vicio en el objeto, lo que significa que su contenido sea de imposible o ilegal ejecución; y

l Cuando haya sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

Estos vicios afectan de nulidad absoluta el acto administrativo y es por ello que han sido establecidos por el legislador de manera precisa. De esta manera, todos los otros vicios que no estén enmarcados dentro de dicha norma producen nulidad relativa, tal y como lo prevé el artículo 20 "ejusdem" que dispone:

 "Artículo 20.- Los vicios de los actos administrativos que no llegaren a producir la nulidad de conformidad con el artículo anterior, los harán anulables"

Según Brewer Carías (BREWER CARIAS, Allan R., op. cit, página 186.), el acto administrativo que tenga un vicio de nulidad relativa, es decir, que sea anulable, puede ser convalidado por la Administración en cualquier momento tal y como lo establece el artículo 81 de la misma ley. Tal posibilidad se ve reforzada con el artículo 160 del Código Orgánico Tributario según el cual la Administración Tributaria podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan. La convalidación consiste en regularizar, mediante un acto administrativo posterior, un acto administrativo irregular. (LARES MARTINEZ, Eloy. "Manual de Derecho Administrativo". 1963. página 146.)

De acuerdo a lo anterior esta Gerencia Jurídica Tributaria procede como Superior Jerárquico a convalidar los vicios que acarrean la nulidad relativa de las Resoluciones impugnadas, en lo que respecta a la no indicación de la titularidad con la que actúa el funcionario, señalando que éste actuó según designación contenida en la Resolución Nº 46 de fecha 7 de abril de 1995 publicada en Gaceta Oficial Nº 35.691 de fecha 11 de abril de 1995; y en lo relativo a la falta de sello de la oficina que emitió los actos, considerando que en las Resoluciones de Imposición de Multa se indica que son dictados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, todo esto de conformidad con lo establecido en el artículo 160 del Código Orgánico Tributario, y así se declara.

Mención aparte merece el alegato de la recurrente, referente a la inmotivación del acto. En este orden de ideas, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9 consagra que:

"Artículo 9.- Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto." (Subrayado de la Gerencia).

Como podemos observar, la ley exige que los actos administrativos de carácter particular estén dotados de motivación, salvo los que la misma norma exonere o alguna otra disposición expresa lo establezca.

Al respecto, la Doctrina sostiene lo siguiente;

 "no se requiere que el acto contenga una exposición detallada y analítica de todo cuanto concierne al mismo, pero eso no implica que no sea necesario que el acto como lo exige el artículo 9 de la Ley, haga referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto, o como lo exige el artículo 18, ordinal 5to, que el acto contenga una expresión sucinta de los hechos, de los fundamentos legales pertinentes..." (Subrayado de la Gerencia). (BREWER-CARIAS, Allan; Op. cit.. Págs.159,160.)

Por sucinta debe entenderse "mínima expresión de algo, de forma breve, resumida y concisa" (ENCICLOPEDIA JURIDICA OPUS. Ediciones Libra. Tomo VII (R-S). Caracas, Venezuela. 1995. pág. 948.)

El criterio doctrinal antes expuesto, ha sido también sustentado por la Sala Política Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 24 de marzo de 1993 al expresar:

"acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que ésta no tiene por qué ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa, y en ocasiones cuando la norma en la cual se apoya el acto sea suficientemente comprensiva y cuando sus supuestos de hecho se correspondan entera y exclusivamente con el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los destinatarios del acto conozcan bien las razones de hecho y de derecho a que se contraen los reparos y sepan cómo defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho de defensa."

Como corolario de lo expuesto debe señalar esta Gerencia que, por cuanto la motivación del acto administrativo no es más que la expresión formal de las razones de hecho y de derecho (motivos) en que se fundamenta el acto administrativo, resulta un contrasentido alegar la inmotivación y luego aducir vicios en la causa del acto, pues mal pueden conocerse tales vicios si no existe motivación.

Así lo ha señalado la Sala Política Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 3 de octubre de 1990:

"Igualmente no escapa a ésta Sala que el recurrente invoca como vicio del acto administrativo el error de apreciación. Tales argumentos se refieren en definitiva al vicio en la causa del acto administrativo. Al respecto debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en éstos - vicio en la causa - es, en efecto, contradictorio porque ambos se enervan entre sí. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conoce las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos".

Ahora bien, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, establece que para la validez del los documentos emitidos por la Administración Tributaria, mediante sistemas computarizados, no es necesario que contengan firmas autógrafas sino los datos e información necesarios para la acertada comprensión de su origen y contenido. En el presente caso, considera esta Gerencia Jurídica Tributaria que la contribuyente nunca se encontró en estado de indefensión , ya que la Administración cumplió con lo establecido en los artículos 18 ordinal 5to de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 113 del Código Orgánico Tributario en lo referente a la expresión sucinta de los hechos y de los fundamentos legales, sin omitir algún hecho o disposición legal; asimismo, de la lectura del escrito recursorio puede evidenciarse que la contribuyente entendió las razones de hecho y de derecho que motivaron a la Administración Tributaria a emitir ese acto administrativo, conociendo su origen y contenido.

Por lo precedentemente expuesto, este Superior Jerárquico desestima el alegato referente a la inmotivación de los actos administrativos inicialmente identificados, esgrimido por la recurrente, y así se declara.

Antes de pasar al análisis de los otros argumentos invocados por la contribuyente, esta Gerencia Jurídica Tributaria en virtud de lo establecido en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario procede a corregir el error en que incurrió la Administración Tributaria al aplicar la Resolución Nº 34 de fecha 24 de marzo de 1995 publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.682 de fecha 29 de marzo de 1995, que establece los plazos en que los agentes de retención deben enterar al Fisco Nacional los montos retenidos por concepto de Impuesto sobre la Renta, a los períodos de imposición de diciembre de 1994.

El Código Orgánico Tributario en su artículo 9 señala que las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran se aplicarán vencidos los sesenta días continuos siguientes a su promulgación. Esto quiere decir que ninguna disposición tendrá efecto retroactivo, salvo que imponga menor pena, tal y como lo especifica el artículo 44 de la Constitución de la República. El mismo artículo del Código Orgánico Tributario establece que cuando se trate de normas que supriman o reduzcan sanciones se aplicarán con efectos retroactivos cuando favorezcan al infractor. Esto no ocurre en el presente caso, ya que la norma que se está aplicando de la referida Resolución Nº 34 se refiere a plazos, razón por la cual no puede ser aplicada retroactivamente a un período de imposición anterior a la entrada en vigencia de dicho instrumento jurídico, como lo es en el caso subjudice, de diciembre de 1994. Es por lo expuesto, que esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que la normativa aplicable a ese período de imposición es el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones dictado por el Presidente de la República mediante el Decreto Nº 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993 publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.216 de fecha 21 de mayo de 1993, el cual en su artículo 23 prevé que los impuestos retenidos de acuerdo con lo dispuesto en la Ley y este Reglamento deberán ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, dentro de los tres primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta, salvo las ganancias fortuitas para las que se establece un plazo diferente; y no la Resolución Nº 34 antes identificada, y así se declara.

Intereses sobre Impuestos Retenidos

Por la situación anteriormente expuesta, esta Gerencia estima conveniente que los intereses moratorios a que da lugar el retraso en el enteramiento de los impuestos retenidos, sean calculados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, tomando en cuenta que el retardo es de 140 días de mora desde el 4 de enero (día siguiente al día en que debió enterar) hasta el 23 de mayo de 1995 (fecha en la que enteró los impuestos retenidos), de acuerdo al plazo establecido en el artículo 23 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones (Decreto 2.927), tal y como lo establece el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, de manera que no deje lugar a dudas sobre su determinación, y así se declara.

Respecto al alegato referente a la Ausencia de Procedimiento en el calculo de los intereses moratorios, considera este Superior Jerárquico ante los razonamientos precedentes, inoficioso entrar a dilucidar su procedencia, y así se declara.

Imputación al Pago

Frente al argumento de fondo esgrimido por la contribuyente en relación a la Indebida aplicación del artículo 42 del Código Orgánico Tributario, por no pertenecer la deuda tributaria al agente de retención, esta Gerencia considera necesario establecer quiénes son agentes de retención y cuál es la naturaleza jurídica de su obligación, razón por la cual procede a efectuar el siguiente análisis:

El Código Orgánico Tributario en su artículo 28 establece lo siguiente:

"Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente..."

De la norma anteriormente transcrita se infiere que el agente de retención es la persona obligada a retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes o responsables. La obligación de retener es una figura establecida con el fin de detraer recursos de las economías de los particulares en función de la capacidad económica de cada contribuyente, para obtener medios que permitan la realización de los fines del Estado. Según Héctor Villegas, el cometido del agente de retención está comprendido por dos actos diferenciables entre sí, pero que en su conjunto definen la actuación que cabe al agente de retención, estos actos son el acto de retener y el acto de ingresar:

"Retener significa detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y con la cual se halla en contacto el agente de retención) un determinado importe en concepto de tributo.

Ingresar es depositar, ese mismo importe a la orden del fisco, es decir, entregarle la suma tributaria detraída al contribuyente." (VILLEGAS, Héctor. "Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario" Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1976, página 21.)

En este mismo orden de ideas, Villegas expresa que pueden darse varias circunstancias para que en determinadas personas recaiga esta cualidad, siendo el punto común " el hecho de que quien debe retener se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que él debe recibir, y tiene, por consiguiente, la posibilidad material de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo" (...).(VILLEGAS, Héctor. Op cit. página 26.)

Claramente se entiende que el agente de retención no es el contribuyente del impuesto, ya que en él no se ha verificado el hecho imponible, es decir, en él no se ha verificado el presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación (artículo 35 Código Orgánico Tributario) . Según Miguel Angel Collado, "la verificación del hecho imponible, en cuanto exterioriza una capacidad económica, hace nacer en el realizador del mismo, el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos". (COLLADO Y.; Miguel A. "La retención a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas." Editorial Civitas. 1era edición. Madrid, España. 1992. página 39.) Para Villegas el contribuyente es un deudor a título propio, "es quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario", a diferencia del agente de retención que es un responsable del cumplimiento de la deuda ajena.

Según Florencio Contreras Quintero la obligación de retener el impuesto "es, pura y simplemente una obligación administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda, o no debe guardar, técnicamente ninguna relación. Es si se quiere, una carga pública impuesta por el Legislador a determinadas "personas entidades u oficinas", en la misma forma en que impone otras prestaciones o servicios, como el servicio militar obligatorio, el desempeño de cargos electorales, etc. Así, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo: ....la obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su cualidad de contribuyente, sino una obligación que se establece a cargo de cualquier persona que realice pago de remuneraciones, sin que se tome en cuenta el hecho de que sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta o de que no lo sea..." (Subrayado de la Gerencia) (CONTRERAS Q., Florencio. Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su Responsabilidad Talleres Tipográficos y de Encuadernación de la Caja de Trabajo Penitenciario instalados en la Cárcel Modelo de Caracas, 1963. página 23.)

Según este autor el agente de retención, tal y como lo calificó la jurisprudencia de la antigua Junta de Apelaciones se convierte "en una especie de depositario sui generis del dinero público, en la misma forma en que es, y con las mismas consecuencias legales, cualquier recaudador o custodio de ingresos o dineros públicos". Por lo tanto es poseedor de las obligaciones fundamentales del depositario; tales como la custodia de la cosa, la abstención de servirse de ella y su restitución a aquel en cuyo nombre se ha hecho el depósito, asumiendo los riesgos y liberándose de la obligación mediante la entrega del equivalente en dinero.

De todo lo anterior se concluye que el agente de retención no está obligado por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto debe cumplir con los cometidos de todo agente de retención, tal y como lo indicamos supra, quedando establecido de manera clara que el agente de retención no es el contribuyente de la obligación tributaria.

Ahora bien, el artículo 42 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:

 

"Artículo 42.- La Administración Tributaria y los sujetos pasivos, al cancelar las deudas tributarias por cualesquiera de los medios de extinción de las obligaciones previstos en este Código, deberán imputar el pago, en todos los casos, en el siguiente orden de preferencia:

1. A la deuda por cada uno de los tributos que fuere más antigüa y que no estuviere prescrita.

2. Al concepto de lo adeudado, según sus componentes, en el orden siguiente.

2.1 Intereses moratorios.

2.2 Sanciones.

2.3 Tributo del período correspondiente:"

En este artículo se establece cómo debe imputarse el pago de deudas tributarias y el orden de preferencia en que debe hacerse. Cuando la norma hace referencia a la deuda tributaria esta haciendo mención a la deuda que como consecuencia de su obligación tiene el contribuyente (aquel en el cual se verificó el hecho imponible) con el sujeto activo de la obligación tributaria, y no el pago del tributo recaudado como agente de retención, el cual ya no pertenece al contribuyente sino al Fisco Nacional, no pudiendo imputarse dicho monto al pago de deudas propias del contribuyente por corresponder a impuestos de terceros, tal y como ha sido el criterio sostenido por esta Gerencia Jurídica Tributaria.

En el caso "subjudice", la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital aplicó el artículo 42 "ejusdem", considerando como deuda propia del agente de retención el monto enterado de forma tardía al Fisco Nacional; si bien es cierto que el agente de retención cometió una infracción tributaria al no enterar en la fecha correspondiente el impuesto retenido, lo cual trae como consecuencia que se imponga una multa y se generen intereses, tal y como fue realizado por la Administración Tributaria, también es cierto que no debió ser imputado por las razones antes expuestas, y así se declara.


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Elementos Esenciales

HGJT-96-300

Fecha: 26-07-96

Asunto: Competencia; Vicio del acto (subsanable); multa improcedente.

Recurso Jerárquico

En su escrito recursivo, la recurrente hace valer, en resumen, los siguientes alegatos:

Competencia

1.- La nulidad absoluta de los actos recurridos por haber sido dictados, según la recurrente, por una persona que no tiene competencia atribuida para ello y cuya identidad no es conocida por la contribuyente, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Nulidad Relativa

2.- La nulidad relativa de los actos recurridos por no indicar el nombre del funcionario que los suscribe o de quien emanan, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 18, numeral 7, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 20 ejusdem.

Nulidad de los Actos

3.- La nulidad de los actos recurridos por no indicar los términos para ejercer los recursos a que haya lugar, ni los Organos o Tribunales ante los cuales deban interponerse dichos recursos, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el artículo 20 ejusdem.

Multa Improcedente

4.- Como alegato de fondo, la recurrente sostiene la nulidad de los actos recurridos por ser la multa impuesta ilegal e improcedente, dado que, a su juicio, la contribuyente no se encuadra dentro del supuesto contenido en la norma del artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que se encuentre obligada a presentar Declaración de Enriquecimientos o Pérdidas, ya que la misma "no realizó actividad alguna dentro del ejercicio 01-07-93 al 30-06-94, por lo cual no obtuvo ni enriquecimientos, ni pérdidas, requisitos éstos establecidos en la Ley, para que nazca la obligación de declarar, cuyo incumplimiento podría eventualmente dar lugar a la sanción establecida en los artículos 106 y 127 letra e) del Código Orgánico Tributario, indebidamente aplicada".

5.- La nulidad de los actos recurridos por estar viciados de falso supuesto; vicio que se configura en una errónea interpretación y aplicación de lo dispuesto en los artículos 71 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al ejercicio, 12 de su Reglamento; 127, 106, 71 y 72 del Código Orgánico Tributario, al considerarse en los actos recurridos que la contribuyente estaba obligada a presentar Declaración por los Enriquecimientos o Pérdidas derivados de la actividad por ella realizada y que, por no haberlo hecho, se hizo merecedora de la multa establecida en el Código Orgánico Tributario para el incumplimiento de este deber formal, cuando en realidad el caso de la contribuyente no se enmarca dentro de los supuestos legales en los que se fundamentó la Administración, "toda vez que la compañía no realizó actividades en el ejercicio y por ello no obtuvo ni enriquecimientos ni pérdidas que declarar"; y por infracción de lo dispuesto en los artículos 69 y 224 de la Constitución de la República; razones que hacen nulos los actos recurridos según los artículos 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 46 de la Constitución de la República, en concordancia con el artículo 19, numeral 1, de la mencionada Ley procedimental.

Por todos estos argumentos, la recurrente solicita se declare con lugar el recurso interpuesto y la consecuente nulidad de los actos impugnados.

Motivaciones para Decidir

Una vez que han sido analizados los argumentos esgrimidos por la recurrente, el acto administrativo objeto de impugnación y los demás recaudos que cursan en el expediente, esta Gerencia, para decidir, observa:

Competencia

1.- La actuación de los órganos de la Administración Pública es de rango sub-legal, por mandato de nuestra Carta Magna y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo cual, la misma debe desplegarse con plena sujeción a las disposiciones legales que rigen la materia sobre la cual se actúa.

Consecuencia de lo anterior es la exigencia de que la competencia de los diferentes órganos administrativos se encuentre expresa y previamente establecida por la Ley que regule la actividad concreta de que se trate.

Así, en el caso de la Administración Tributaria, el ámbito y las facultades de actuación de los órganos que la integran vienen determinados por todos aquellos cuerpos normativos que conforman el sistema piramidal de fuentes para la asignación de sus competencias.

Con relación a la competencia de dicha Administración para imponer sanciones, el Código Orgánico Tributario de 1.992, aplicable al ejercicio 01-07-93 al 30-06-94, (respecto del cual se impuso la multa), en su artículo 143, disponía:

  "Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 123 y 124, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta sección". (subrayado de esta Gerencia).

De la norma transcrita se desprende la competencia que tiene la Administración Tributaria para aplicar las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario, siempre con apego a las normas contenidas en dicho cuerpo normativo.

En cuanto a los órganos que están llamados a desarrollar tal competencia, el artículo 85 del referido Código, establecía:

  "Las penas deberán ser impuestas por los órganos competentes con sujeción a los procedimientos establecidos en este Código.

    La pena privativa de la libertad sólo podrá ser aplicada por los órganos judiciales competentes".

Los órganos competentes a que hace referencia la disposición anterior vienen determinados por las normas que definen y regulan la organización y funcionamiento de la Administración Tributaria, las cuales constituyen fuentes de distribución, entre los diferentes niveles, de las competencias genéricamente asignadas a dicha Administración y que, por lo general, son dictadas en ejercicio de la potestad administrativa de auto-organización.

En el caso que nos ocupa, la resolución de imposición de multa impugnada fue dictada por el Jefe del Departamento de Impuesto sobre la Renta de la Administración de Hacienda Región Central, tal como consta de dicho acto, que cursa inserto en el folio diecisiete (17) del presente expediente.

La competencia de dicho órgano se encontraba expresamente establecida en el artículo 1º del Reglamento sobre Liquidación de Impuestos, Multas e Intereses, por Concepto de Impuesto sobre la Renta, de fecha 13 de Noviembre de 1.980, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 32.111, del 14-11-80, el cual disponía:

"Son competentes para liquidar y expedir planillas de impuestos, multas e intereses, emitidas por concepto de impuesto sobre la renta, los siguientes funcionarios:

...omissis...

c) Los liquidadores que ejerzan funciones de liquidación en el Departamento de Impuesto sobre la Renta de la Región respectiva;

...omissis...".

Posteriormente, el Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas, dictado en fecha 04-04-86, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 3.772 Extraordinario, previó tal competencia en su artículo 86, en los siguientes términos:

"Corresponde al Departamento de Impuesto sobre la Renta:

...omissis..

3.- Liquidar impuestos, multas e intereses moratorios

...omissis...".

Las consideraciones precedentes y las normas parcialmente transcritas evidencian que el órgano del cual emanó el acto impugnado tenía competencia legalmente atribuida al efecto y, en consecuencia, se rechaza, por falso, el argumento de la recurrente según el cual dicho acto es absolutamente nulo, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.

Nulidad Relativa (Convalidación)

2.- En cuanto al alegato de la recurrente invocando la nulidad relativa del acto, por cuanto no indica el nombre del funcionario que lo suscribe, esta Gerencia señala:

El artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos exige como uno de los requisitos de todo acto administrativo:

"7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia".

En tal virtud, la ausencia del mencionado requisito formal en el acto de que se trate conlleva la nulidad relativa del mismo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 20 eiusdem.

En este sentido, la Doctrina ha sostenido:

"(...) en relación con el elemento forma, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta sólo el caso extremo de "prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. ...omissis... ese caso constituye lo que la doctrina y la jurisprudencia denominan "vía de hecho de la Administración" y que, al ser el único sancionado con nulidad absoluta, debía sobreentenderse que otros vicios formales no equiparables a la vía de hecho caen dentro de las prescripciones del artículo 20 de dicha ley, que los sanciona con nulidad relativa".(4)

Una de las características de la nulidad relativa es la posibilidad de su convalidación, en todo tiempo, por parte de la Administración. En efecto, el artículo 81 de la mencionada Ley Orgánica, establece:

"La administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan".

La convalidación es una de las expresiones de la genérica potestad de autotutela de la Administración, y ha de entenderse como la figura jurídica a través de la cual la Administración puede otorgar validez a los actos administrativos viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios que originan tal anulabilidad.

La referida facultad no es otra cosa que una técnica prevista por el Legislador en abono de la presunción de legalidad y legitimidad de la cual gozan los actos administrativos; presunción ésta que se manifiesta en el principio que tiende a la conservación de dichos actos (favor acti).

Con respecto a tal figura, y a la manera de su concreción, la jurisprudencia ha manifestado:

"(...) si bien la Administración Tributaria tiene la posibilidad de subsanar los vicios de forma y convalidar los actos que adolezcan de tales vicios en vista de que son simplemente anulables, no es permisible que se pretenda hacerlo mediante la emisión de nuevos actos que sustituyan los anteriores, ...omissis...

    Ahora bien, el término convalidar implica darle validez o hacer válido algo, ...omissis... convalidación y sustitución son dos conceptos diferentes y con connotaciones jurídicas distintas. De manera pues que esos casos como en el presente, la Administración no puede mediante actos sustitutivos pretender subsanar vicios existentes en los actos originalmente dictados, pues ese procedimiento implicaría una gran inseguridad jurídica para los administrados; sino que los errores y omisiones subsanables deben "subsanarse" haciendo las correspondientes correcciones en el acto mismo, mediante un acto denominado de confirmación en el cual se subsana el vicio de que adolezca y se ratifica la validez del acto convalidado y así se decide". (Sentencia Nro. 96 de la Sala Político Administrativa, Corte Suprema de Justicia, en fecha 08-02-96; juicio de Cartones Nacionales, S.A.).

En el caso bajo examen, la resolución recurrida contiene la indicación de la titularidad con que actuó el funcionario que la suscribió, así como su firma autógrafa; sin indicar el nombre de dicho funcionario, por lo cual, -tal como lo aduce la recurrente-, el acto en cuestión adolece del referido vicio de nulidad relativa.

Sin embargo, con base en el supra transcrito artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y atendiendo a las precedentes consideraciones, esta Alzada procede a subsanar el vicio en cuestión, a cuyo fin observa que la funcionaria que suscribió la Resolución impugnada es la ciudadana Libia Castillo, quien efectivamente ejercía el cargo de Jefe del Departamento de Impuesto Sobre la Renta de la Administración de Hacienda-Región Central, para el momento en que el acto fue dictado.(5)

En consecuencia, la resolución impugnada queda saneada del vicio aludido; y así se declara.

Nulidad de los Actos (Irrelevantes)

3.- Dado que la contribuyente alega la nulidad del acto impugnado "Por no indicar los términos para ejercer los Recursos a que haya lugar, ni los Organos o Tribunales ante los cuales deben interponerse dichos Recursos", resulta necesario para quien decide hacer las observaciones siguientes:

El artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone:

  "Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y directos, debiendo contener la notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse".

La norma transcrita establece la obligación que tiene la Administración de exteriorizar, mediante la notificación al interesado, los actos administrativos de efectos particulares y, en tal sentido, señala que dicha notificación debe contener las indicaciones en él enumeradas, cuando procedan recursos contra el acto notificado.

Sin embargo, las formalidades exigidas para dicha exteriorización no tienen incidencia alguna en la validez del acto sino sólo, de manera eventual, en su eficacia, por lo cual, las irregularidades existentes con respecto a las mismas no pueden ser consideradas como motivos de impugnación del acto en cuestión.

En este sentido, la Doctrina y la Jurisprudencia han calificado como "menores, intrascendentes o irrelevantes" los errores en los que puede incurrir la Administración al realizar la notificación correspondiente.

Ese es el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 20 de Mayo de 1985; caso INPLOCA:

"...con motivo de una multa impuesta por la Oficina Fiscal, se declara válida la notificación hecha a la contribuyente, aunque la misma no contiene el texto íntegro del acto administrativo, ni señala los recursos procedentes contra él, tal como expresamente lo exige el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; ya que tales señalamientos tienen el propósito de garantizar el derecho de defensa de los contribuyentes frente a las pretensiones de la Administración Tributaria; y sin aquellos, al ejercer los recursos administrativos y jurisdiccionales han demostrado que conocían perfectamente dichas pretensiones y en la realidad procesal han hecho valer todas las defensas que tenían contra ella, resulta improcedente e inoficioso la declaratoria de nulidad solicitada en el caso analizado...".

Del texto jurisprudencial antes transcrito se deduce que la intención del Legislador al precisar las indicaciones que debe contener la notificación del acto administrativo, es garantizar el derecho a la defensa de los administrados, cuyos derechos o intereses se ven lesionados o afectados por el acto concreto.

En consecuencia, puede ocurrir que, aun cuando la notificación no llene los extremos formales a que se contrae la norma legal, su cometido se vea satisfecho, cuando el interesado ejerce oportunamente y ante la autoridad competente, los recursos procedentes; lo que significa que dicho interesado nunca fue colocado en estado de indefensión y, por ende, el defecto formal es irrelevante, en el sentido de que no configura vicio alguno, que merezca ser sancionado con nulidad. Además, es un principio general del Derecho Administrativo que no hay nulidad si no hay perjuicio ("pas de nullitè sans grief").

En el presente caso, la contribuyente interpuso el Recurso Jerárquico dentro del lapso establecido por el Código Orgánico Tributario, e hizo valer las defensas que a bien tuvo para impugnar el acto recurrido. Es decir, la contribuyente ejerció su derecho a la defensa y, con su actuación, convalidó el error incurrido; por lo tanto, esta Gerencia considera improcedente el alegato esgrimido al respecto por la recurrente; y así se declara.

Multa Improcedente

4.- Una vez emitidos los pronunciamientos anteriores, esta Gerencia pasa a conocer el alegato de la recurrente según el cual la multa impuesta es ilegal e improcedente. Al respecto, se observa:

    El artículo 127 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable al ejercicio 01-07-93 al 30-06-94, establecía:

   "Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

  1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

  ...omissis...

   e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

  ...omissis...".

En este mismo sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, aplicable al caso que nos ocupa, disponía en su artículo 71:

"Las personas naturales y herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a cincuenta (50) salarios mínimos urbanos mensuales, o ingresos brutos mayores de quinientos mil bolívares (Bs. 500.000,oo) deberán declararlos, bajo juramento, ante un funcionario u oficina, en los plazos y formas que prescriba el Reglamento.

Las compañías anónimas y sus asimiladas, las sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en los literales c) y e) del Artículo 5º, también deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos".

Asimismo, el artículo 2º del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de fecha 10-12-92, establecía:

"Las compañías anónimas y sus asimiladas, tales como las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones y las civiles e irregulares o de hecho que revistan la forma de compañía anónima, de sociedad de responsabilidad limitada o de sociedad en comandita por acciones; las sociedades de personas, los consorcios, las comunidades y todas las demás entidades señaladas en las letras c) y e) del artículo 5º de la Ley, deberán presentar declaración cualquiera sea el monto de sus enriquecimientos o pérdidas".

De las normas transcritas se desprende la obligación que tienen los sujetos pasivos expresamente enumerados, de presentar su declaración anual de rentas, independientemente de que hayan obtenido enriquecimientos o, por el contrario, hayan sufrido pérdidas, y cualquiera sea el monto de los mismos.

El cumplimento del deber formal de presentar dicha declaración debe verificarse dentro del plazo fijado en el artículo 12 del citado Reglamento, en los siguientes términos:

"La declaración de los enriquecimientos o pérdidas a que se refiere el artículo 1º deberá ser presentada dentro de los tres meses siguientes a la terminación del ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicio de las prórrogas que otorgue la Administración Tributaria".

Por lo tanto, la falta de presentación de la declaración en comento dentro del lapso indicado, constituye el incumplimiento de un deber formal, que se encuentra tipificado y sancionado en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Sin embargo, en  los casos en que el sujeto pasivo de la obligación tributaria no realiza ningún tipo de actividad capaz de generar algún enriquecimiento o provocar pérdidas, no es procedente la exigencia del cumplimiento del deber formal de presentar oportunamente la declaración prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en su Reglamento, toda vez que el mismo carecería de objeto, en el sentido de que no existe "materia" para la declaración (ni enriquecimientos, ni pérdidas), por cuanto no se ha verificado la operación que la causaría.

Sin embargo, cuando un contribuyente no realiza actividades en un determinado ejercicio fiscal, aún cuando no tiene la obligación de presentar la declaración de rentas, sí debe, por imperativo legal, comunicar tal circunstancia a la Administración Tributaria.

En efecto, el artículo 127 del Código Orgánico Tributario establece entre los deberes formales que los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir, el siguiente:

"6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente".

Lo anterior tiene su explicación en el hecho de que esa información es necesaria a los fines de la función de Control Fiscal que ejerce dicha Administración, como "el instrumento más importante que posee la Administración Tributaria para el logro del cabal cumplimiento de las leyes tributarias".(6)

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

"Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos". (7)

En el caso que nos ocupa, tal como se evidencia del folio veintiuno (21) del presente expediente, en fecha 28 de Octubre de 1.994, la contribuyente, utilizando el formulario DPJ-26 de la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, comunicó a la Administración Tributaria la circunstancia de que no realizó operaciones durante el ejercicio comprendido entre el 01-07-93 y el 30-06-94; hecho éste que no fue desvirtuado por la Administración receptora de dicha información.

Así las cosas, esa "manifestación" formulada por la contribuyente, se presume fiel reflejo de la verdad, a tenor de lo establecido en el artículo 129 del Código Orgánico Tributario de 1.992; de lo cual es forzoso concluir que, efectivamente, dicha contribuyente no estaba obligada a presentar, dentro del plazo reglamentario, la declaración de rentas y, por ende, no existe en el presente caso incumplimiento de deber formal alguno, pues la recurrente dió efectivo cumplimiento a su deber de comunicar la referida situación.

En tal virtud, esta Gerencia señala que la recurrente tiene razón al afirmar que la multa impuesta es improcedente, por cuanto su conducta no se encuentra incursa en el supuesto normativo del artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Decisión Administrativa

Por lo antes expuesto, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), según Resolución Nro. 76 del 09 de Junio de 1.995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada en la Gaceta Oficial Nro. 35.732 del 14 de Junio de 1995, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en el artículo 139 de la Resolución Nro. 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.881 Extraordinario del 29 de Marzo de 1995, declara CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente S.A., identificada al inicio de esta decisión y, en consecuencia, queda revocada y sin efecto legal alguno la Resolución Nro. 10-10-506783 de fecha 15 de Noviembre de 1994, así como la Planilla de Liquidación Nro. 006424, emitida con base en la misma, correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-93 al 30-06-94.

-6-

Inmotivación

HGJT-163

Fecha: 08-05-96

Asunto: Vicio de inmotivación (subsanable por el superior). Preeminencia del C.O.T. vs leyes especiales (sobre los mismos hechos).

Recurso Jerárquico

Expone el representante legal de la contribuyente en su escrito recursorio, lo siguiente:

Inmotivación

Como primer punto expone que, el Acto Administrativo recurrido sufre de una notable falta de motivación, al no expresar en el mismo las razones de hecho y de derecho por los cuales se dictó, siendo en consecuencia incomprensible "...las razones por las cuales la Administración Tributaria realiza el reparo a la Declaración de Auto Liquidación del Impuesto sobre la Renta Nº 880416870..." , fundamentando tal alegato, en lo dispuesto en los artículos 9, 18, ordinal 5º, 59 y 104, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Tarifa

Como segundo punto alega la "Improcedencia de la Tarifa Aplicada...", en virtud de que la tarifa que utilizó la Administración al efectuar el reparo a la Declaración Definitiva de Rentas, fue la establecida en el artículo 55 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, y no la establecida en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, tarifa aplicable en razón de que su ejercicio fiscal se encontraba comprendido entre el 01-11-90 al 31-10-91.

Motivación para decidir

Analizados como han sido los fundamentos legales del Acto Administrativo, los alegatos expuestos por el representante legal de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir, observa:

Inmotivación

Respecto al alegato de la contribuyente sobre la falta de motivación del acto recurrido, es obligatorio señalar que ciertamente -tal y como se observa al folio dos (02) del expediente recursorio- éste se encuentra total y absolutamente inmotivado, al no expresar las razones de hecho y derecho que originaron la actuación administrativa, todo lo cual podría lesionar el derecho a la defensa de la contribuyente (Artículo 68 de la Constitución) e infringir los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Sin embargo, cabe precisar que la inmotivación como vicio de forma del acto administrativo, puede ser subsanada por la administración, tal y como lo ha precisado la jurisprudencia en los siguientes términos:

"La falta de motivación de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre una decisión judicial, puede ser subsanada por el Superior que conozca del recurso jerárquico, pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta, dando la motivación conveniente al caso, no hay vicio" (Sentencia CSJ-SPA del 14-5-85).

"En el juicio civil ordinario (...) la sentencia inmotivada del Tribunal inferior debe ser anulada por el Superior en grado, quien, en ese caso, está obligado a reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sin ese vicio, pues de no hacerlo su fallo es censurable en casación (...). No sucede lo mismo en la tramitación de los asuntos ante los organismos de la Administración, pues si el inferior no motiva, el Superior al conocer del recurso jerárquico, muy bien puede subsanar la falta, dando los motivos que convengan al caso y satisfacer así el requisito de la motivación, también necesario en los actos administrativos de efectos particulares e individuales" (Sentencia CSJ-SPA del 23-10-86).

De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada para subsanar -aún cuando nos encontremos en la fase de revisión del acto- el vicio de inmotivación.

Ahora bien, la regla anterior no sería aplicable en el caso de que la Administración no encuentre en el expediente administrativo las razones de hecho o de derecho sobre las cuales fundamentar la actuación a convalidar, ni tampoco cuando por ejemplo hubieran desaparecido las causas que determinaron la actuación administrativa en un determinado sentido, caso éste último donde la autoridad administrativa le estaría vedado exteriorizar los motivos del acto, porque simplemente éstos han desaparecido.

De darse tales condiciones la administración se encontraría imposibilitada para proceder a subsanar el vicio de inmotivación -por desconocerse su causa o por haberse extinguido la misma- y en consecuencia se vería obligada a revocar el acto inmotivado, ya que si bien dicho vicio es subsanable, de mantenerse afectaría el derecho a la defensa del contribuyente. Así lo ha expresado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 17 de mayo de 1992, en los siguientes términos:

"La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto por ambos de los motivos del acto administrativo formulado.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad específica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

Por tanto, el vicio de inmotivación invalida el acto en la medida en que impida el control de legalidad o el ejercicio del derecho individual de defensa.

En el caso sub-judice, se dan ambas situaciones, la falta total de motivación ha sido causa de la indefensión de la contribuyente y así mismo constituye impedimento para revisar la legalidad del acto de liquidación, por cuanto se ignoran las razones de hecho y de derecho que le dieron origen, o lo que es lo mismo, se ignora totalmente su causa.

En consecuencia la Sala considera inmotivado el acto de liquidación fiscal contenido en las planillas descritas, y por tanto, nulos y sin ningún efecto. Así se declara". (Revista de Derecho Público Nº 49, Editorial jurídica Venezolana, pág. 112).

Aplicando el análisis expuesto al caso de autos, resulta necesario examinar si esta Gerencia -órgano competente para resolver el recurso jerárquico- puede proceder a subsanar el vicio de inmotivación alegado, para lo cual es necesario realizar las siguientes consideraciones:

El acto impugnado surge de la verificación efectuada a la Declaración Definitiva de Rentas Nº 001687-J, presentada con fecha 31 de Enero de 1.992, verificación ésta cuya finalidad es la determinación por parte de la Administración Tributaria de la exactitud de la misma, siempre que existan razones debidamente fundadas relativas a la sinceridad o exactitud de esta.

La finalidad de la Verificación deviene del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 1.982, -vigente para el ejercicio de que trata el acto recurrido- el cual es del tenor siguiente:

"La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones.

Podrá asimismo proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualquiera de la siguiente situaciones:

(omissis...)

2. Cuando la declaración ofreciere dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su sinceridad o exactitud..."

Posteriormente en fecha 13 de Mayo de 1.983, fueron dictadas las Instrucciones Administrativas Nº 1, publicadas en Gaceta Oficial Nº 32.734 del 26 de Mayo de 1.983, en donde se desarrolló el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, de la manera siguiente:

Instrucciones Administrativas N° 1

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 10 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y 13, numeral 2º del Reglamento Interno de la Dirección General Sectorial de Rentas, se imparten las siguientes instrucciones relativas a los procedimientos de verificación de la declaración de rentas y de la determinación de oficio de los tributos administrados por esta Dirección, los cuales deben ser cumplidos por los funcionarios de la Administración Fiscal.

I. De la Verificación de la Declaración

A los fines de la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, deberá entenderse por "verificación", la acción y efecto de comprobar el monto del Impuesto determinado por el contribuyente, tomando como base los datos aportados en su declaración, para ser ajustados a las disposiciones legales, si fuere el caso."

Visto como ha sido que el acto recurrido proviene de la verificación efectuada a la Declaración Definitiva de Rentas, anteriormente identificada, esta tiene su fundamento en el artículo 119, de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1º de Septiembre de 1.991, el cual establecía que la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicaría a todos aquellos ejercicios que estuviesen en curso.

Lo anterior no deja duda alguna sobre los motivos por los cuales el acto administrativo recurrido fue dictado, siendo de esta manera subsanado el defecto de forma alegado por el representante legal de la contribuyente. Pero también es de señalarse que el mismo en ningún momento ha causado indefensión alguna, por cuanto como bien puede observarse en el punto II de la presente decisión, identificado como Alegatos del Recurrente, este invoca como segundo pedimento, la "Improcedencia de la Tarifa aplicada", en razón de que la Administración de Hacienda, Región Capital aplicó la tarifa establecida en el artículo 55, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, siendo la procedente para el ejercicio investigado la tarifa establecida en el artículo 69, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986. Llegando esta Gerencia a la conclusión de que resulta improcedente tal argumentación, por cuanto en ningún momento ha sido mermado su derecho a la defensa, sino por el contrario este fue ejercido dentro de los lapsos y con las formalidades establecidas por las leyes, motivo por el cual se desestima el mismo. Así se declara.

Tarifa

En cuanto al segundo punto de la controversia, en la cual el recurrente alega la "Improcedencia de la Tarifa Aplicada", esta Gerencia pasa a decidir en los siguientes términos:

La Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en el año 1991, en su artículo 119, disponía:

"La presente Ley entrará en vigencia el primero de septiembre de 1991 y se aplicará a los ejercicios en curso y a los que se inicien a partir de esa fecha. Las normas referentes al Registro de Control Fiscal establecidas en el Parágrafo Primero del Artículo 23, Parágrafo Segundo del Artículo 65, en el Parágrafo Unico del Artículo 66 y en el Artículo 82 y las normas referentes al Ajuste Inicial por Inflación comprendidas en los artículos 90 al 96, y sobre el Ajuste Regular por Inflación comprendidos en los Artículos 97 al 113, entrarán en vigencia el 1o. de enero de mil novecientos noventa y tres." (Subrayado de la Gerencia)

La norma citada es clara al establecer que las disposiciones de la Ley eran aplicables a los ejercicios que se hallaren en curso a la fecha de su entrada en vigencia.

Ahora bien, el recurrente alega que efectuó su declaración de rentas "bona fide" de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en 1986, en virtud de lo previsto en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable por vigencia temporal al caso de autos, el cual a la letra señalaba:

"Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días siguientes a su promulgación.

Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se aplicarán desde que la Ley entre en vigencia, aunque las infracciones se hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de leyes anteriores.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la Ley en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo." (Subrayado de la Gerencia)

De lo expuesto se observa que por una parte la Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en 1991, estableció que sus disposiciones eran aplicables a los ejercicios que se hallaren en curso, en tanto que, el Código Orgánico Tributario de 1983, disponía que las normas referentes a la existencia y cuantía de la obligación tributaria regirían desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley. Ello pone "en evidencia la coexistencia de normas contrarias y contradictorias, puesto que afectan a un mismo supuesto de hecho, pero establecen consecuencias jurídicas incompatibles (...). No cabe duda, pues, que ante tal situación de leyes 'emanadas de un mismo poder', que no tienen el mismo carácter y, consiguientemente, no pueden tener tampoco la misma extensión en su aplicación, existe en lo que en la antigua sentencia de fecha 20 de agosto de 1870, la Alta Corte Federal denominó 'duda racional' porque ofrecen dos proposiciones contrarias entre sí (Memoria 170 a 1875, pág. 182)", que determina una colisión de leyes. ( Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa del 23-04-91, Revista de Derecho Público No. 46, 1991, Edit. Jurídica Venezolana, pág. 76.)

A los efectos de resolver la colisión de normas indicada precedentemente, es necesario dejar establecido que tal colisión se produce entre una norma contenida en una Ley Orgánica (Código Orgánico Tributario) y otra contenida en una Ley especial (Ley de Impuesto sobre la Renta) reguladora de la misma materia. En tal virtud es menester realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 163 de la Constitución de la República, dispone:

"Son leyes orgánicas las que así denomina esta Constitución y las que sean investidas con tal carácter por la mayoría absoluta de los miembros de cada Cámara al iniciarse en ellas el respectivo proyecto de ley.

Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgánicas se someterán a las normas de éstas"

La prevalencia de las leyes orgánicas sobre las leyes ordinarias a que se refiere la norma constitucional precedentemente citada, ha sido interpretada doctrinal y jurisprudencialmente en los siguientes términos:

"No puede afirmarse que las leyes orgánicas tengan un rango superior a todas las leyes no investidas de ese carácter. La supremacía de la Ley Orgánica sólo existe con respecto a las leyes dictadas en materias reguladas por ella, no obstante que esas leyes estén destinadas a regir supuestos de hecho de mayor singularidad y aunque entren en vigor después de aquella" (Larez Martínez, Eloy, Manual de Derecho Administrativo, U.C.V., Caracas 1988, pág 57.)

Tal interpretación impera sobre aquélla que en un primer momento entendió que las leyes orgánicas ostentaban un rango superior al resto de las leyes ordinarias, interpretación ésta que las ubicaba en una posición intermedia entre las leyes ordinarias y la Constitución.

De modo pues que, la preeminencia de la ley orgánica se limita a los preceptos normativos contenidos en leyes especiales que desarrollen los principios que la ley orgánica pauta. Como corolario de todo lo expuesto, surge otra consecuencia en el sentido de que la preeminencia de la Ley Orgánica sólo abarca a las ramas específicas que ella regula, no cubriendo en consecuencia todas las cuestiones y disciplinas incidentalmente aludidas en su texto.(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala de Casación Civil de fecha 22-10-87, Oscar

Pierre Tapia, Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Edit. Bibliográfica Jurídica, pág. 143.)

Aplicando los criterios anteriores al caso que nos ocupa, podemos extraer una primera conclusión relativa a que las leyes especiales dictadas en materia tributaria (llámese Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, etc.) deben someterse a los preceptos rectores y fundamentales que informan esta rama del derecho, los cuales se encuentran insertos en el Código Orgánico Tributario. Precisamente esa fue la finalidad de dicho cuerpo normativo, tal y como lo ha precisado la jurisprudencia al señalar:

"(...), no puede dejar de considerarse la especificidad de la materia tributaria, reconocida por nuestro legislador al atribuirle a su normativa el carácter de 'Código Orgánico', con lo que se persiguió sin duda, uniformar la materia fiscal bajo un cuerpo legal que recogiera 'sistemáticamente' (Art. 162 C.N.) los principios fundamentales que informan esta particular rama de las ciencias jurídicas, obedeciendo así a tendencias que asomaban ya desde hacía algún tiempo en el medio forense como solución a la multiplicidad de problemas que se presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al régimen fiscal, dada la dispersión y variedad de leyes que trataban la materia.

Esta remisión 'sistemática' de normas y principios tributarios - además de rango orgánico- lógicamente son de aplicación preferente en la materia tributaria que regulan, (...)" (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Politico Administrativa del 09-02-89, Código Orgánico Tributario, Legislación Económica, Caracas 1994, pág 27.)

"(...) El Código Orgánico Tributario ha tenido como propósito poner en vigencia una serie de normas en base a las cuales se uniforman nociones y conceptos en materia tributaria. Fundamental en la concepción de dicho Código, tal como se expresa en la exposición de motivos, es que los principios fundamentales del derecho tributario se consagran en el orden jurídico con una jerarquía superior a la ley ordinaria de acuerdo al sistema constitucional de cada país, a fin de asegurar su debida permanencia. A las leyes tributarias especiales queda, desde luego, encomendada la creación de diversos tributos, la definición del respectivo hecho imponible, la fijación de las alícuotas y de la base de cálculo del tributo, la determinación de los contribuyentes y de los responsables, las exenciones y otros beneficios y finalmente, la autorización para que el Ejecutivo Nacional conceda exoneraciones y otros beneficios de carácter tributario'(...)" (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa del 01-08-85, Código Orgánico Tributario, Legislación Económica, Caracas 1994, pág. 30.)

De lo precedentemente expuesto se evidencia que el Código Orgánico Tributario contiene una serie de principios que regulan el marco general de la normativa tributaria, a las cuales deben someterse las disposiciones contenidas en las leyes tributarias especiales, en tanto y en cuanto éstas se promulgan en desarrollo del tantas veces citado Código.

Ahora bien, uno de los principios fundamentales expresados en el Código Orgánico Tributario, es el establecido en el artículo 9 antes transcrito, por cuyo intermedio el derecho tributario patrio acoge el sistema según el cual cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley.

Cabe destacar que si bien nuestro derecho positivo resolvió el problema sobre la aplicación de las normas tributarias relativas al "quantum" de la obligación tributaria a los ejercicios en curso, lo cierto es que el tema ha sido objeto de controversia en el plano doctrinario, encontrándose su punto álgido en la aplicación retroactiva de la ley.

En efecto, un sector de la doctrina afirma que la variación de los gravámenes aún para los ejercicios que se hallaren en curso, es posible toda vez que "(...) el hecho imponible se produce en el momento del cierre del ejercicio (comercial o anual según el caso) y es por ello que una ley nueva puede modificar el impuesto sin que se diga por eso que la ley es retroactiva o que hay retroactividad dentro del ejercicio, porque lo que hay es sólo 'efecto inmediato' de la nueva Ley(...)" (García Belsunce, Garantías Constitucionales, Depalma. Buenos Aires, 1984, pág. 169.)

Asimismo señalan que nadie tiene derecho al mantenimiento de un determinado régimen impositivo por el sólo hecho de haber encuadrado en el mismo a la época de la iniciación de sus actividades o realización de ciertos hechos, ya que sólo se tenía la expectativa de continuar bajo ese régimen. Sólo surgen derechos adquiridos cuando el contribuyente paga y por decirlo de alguna manera, cuando paga bien en criterio (verificación) de la Administración Tributaria.

Por su parte otro sector afirma que "toda ley que cree o modifique un impuesto o una exención o liberación (antimpuesto) no puede retrotraerse respecto (...) de efectos futuros que estén vinculados por una relación de causalidad con el hecho imponible cumplido o consumido, en razón de que la modificación de la situación jurídica preexistente constituida respecto del sujeto del impuesto que tuvo en cuenta, inclusive, dicho efecto al encuadrarse en la aludida situación" (García Belsunce, ob. cit., págs. 169 y 170.)

Si bien la discusión doctrinaria a que se ha hecho alusión no tiene cabida en nuestro derecho positivo, lo cierto es que de la misma se evidencia la importancia y trascendencia del artículo 9 del Código Orgánico Tributario y la preeminencia que dicha norma debe ostentar respecto de las normas contenidas en leyes tributarias especiales las cuales por ser desarrollo del precitado Código, deben someterse a los preceptos contenidos en el mismo que informan el derecho tributario en general.

En razón de lo expuesto, es forzoso concluir que la colisión normativa planteada, debe resolverse aplicando el artículo 9, del Código Orgánico Tributario, en tanto y en cuanto se trata de una norma (precepto fundamental) a la cual deben someterse las restantes leyes tributarias, aunado a que se trata de la misma materia que constituye la esfera en la cual prevalece la norma contenida en la Ley Orgánica.

Trasladando lo anterior al caso concreto, es válido concluir que la contribuyente, S.R.L., actuó ajustada a derecho al liquidar el impuesto sobre la renta conforme a lo establecido en el artículo 69, de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, en razón de lo dispuesto en el artículo 9, del Código Orgánico Tributario y así se declara.

En consecuencia y como quiera que la Planilla de Liquidación Nº 01-10-01-007054 de fecha 31 de Agosto de 1.992, determinó pagar una diferencia de impuesto aplicando lo establecido en el artículo 55, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, sin tomar en cuenta lo establecido en el tantas veces citado artículo 9, del Código Orgánico Tributario, norma ésta que debía prevalecer frente al artículo 119, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, esta Gerencia debe revocar dicho acto administrativo por cuanto resulta improcedente la diferencia de impuesto a pagar liquidada al contribuyente y así se declara.


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Prueba

HGJT-97

Fecha: 28-03-96

Asunto: Elemento probatorio (motivo de impugnación) carga de la prueba.

Recurso Jerárquico

En resumen, los alegatos manifestados por la recurrente, al impugnar los actos administrativos identificados, son los siguientes:

Elemento Probatorio

a) La Administración rechazó los costos correspondientes a las mejoras y desconoció los comprobantes emitidos para justificar tales costos, "partiendo de presunciones ilegales"; señalando en forma caprichosa, que la firma que aparece en los documentos presentados no es de la persona que los emitió, "y no lleva al expediente prueba grafotécnica alguna que permita dar la certeza de que esa no es la firma del emitente del comprobante de pago", lo cual es ilegal.

b) Con esto, la Fiscalización dejó en estado de indefensión a la comunidad, y esa indefensión se acrecentó en vista de que el inmueble objeto de la operación, se vendió ya demolido, hecho éste que dificulta a la contribuyente presentar prueba física de la existencia y de las remodelaciones efectuadas al inmueble en cuestión.

Intereses

c) En relación a los intereses liquidados a nombre de los comuneros, éstos no son procedentes porque han sido liquidados con fecha retroactiva a la presentación de las declaraciones por parte de ellos; y en un supuesto negado de que proceda el reparo, "deben liquidarse a partir de la fecha en que son exigibles las planillas de liquidación de los impuestos en base a los reparos formulados".

En virtud de esto, la recurrente solicita que las resoluciones impugnadas y sus accesorios sean declarados sin lugar y autorizadas las anulaciones por concepto de impuesto, multas e intereses.

Acumulación

Además, solicita la recurrente, que se acumulen en un solo expediente y así se conozcan conjuntamente los alegatos esgrimidos por ella y los formulados por los demás miembros de la comunidad sucesoral; así como que se abra el lapso probatorio señalado en el artículo 138 del Código Orgánico Tributario para presentar pruebas admisibles que den fe de las mejoras realizadas.

Motivaciones para Decidir

Una vez que han sido analizados los argumentos hechos valer por la recurrente, los actos impugnados y los demás recaudos que cursan en el expediente, esta Gerencia, para decidir, hace las siguientes observaciones:

Elemento Probatorio

Con sus alegatos, la contribuyente pretendió desvirtuar los fundamentos de los actos recurridos, pero, a tales efectos, no consignó en el expediente, para conocimiento de esta Alzada, ningún elemento probatorio que sustente sus dichos y afirmaciones.

Las Actas de Reparo levantadas y las resoluciones dictadas confirmando las mismas, gozan de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fueron emitidas por funcionarios competentes para tales fines y de conformidad con las previsiones legales al respecto.

Es así, como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien debió demostrar sus argumentos con pruebas suficientes para dejar sin efecto las Actas y Resoluciones objeto de impugnación.

La Administración nunca partió de presunciones ilegales, ni su actuación fue caprichosa, como lo manifestó la recurrente, al margen de la verdad.

En efecto, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario aplicable a los ejercicios investigados establecía, en la parte final de su encabezamiento, lo siguiente:

"(...) El Acta, salvo en lo relativo a las sanciones privativas de la libertad personal, hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario".

Y, con relación a las pruebas, el artículo 138 eiusdem, consagraba la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

"Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la administración".

En este orden de ideas, el criterio sostenido por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo es el siguiente:

"Se hace igualmente necesario señalar que todo acto administrativo contiene la apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, está revestido de una presunción de legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo cual quien pretenda obtener en esta jurisdicción contencioso-administrativa una declaratoria de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de los vicios en que funda su acción". (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de Derecho Público Nº 15; pág. 148).

Igualmente, ésta ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y así, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 7-7-83, afirmó:

"(...) el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administración para llevar a conocimiento de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre todo, porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presunción de veracidad en cuanto a los hechos, de allí que se invierte la carga de la prueba y el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo(...).

... omissis...

"(...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra de la actuación fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio alguno tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta Fiscal, ya que, es precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca desvirtuar lo afirmado por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones, sino con las pruebas adecuadas (...)". (Revista de Derecho Tributario Nº 47, pág. 30).

El hecho de que la carga probatoria recaiga sobre la Administración o sobre el administrado, (como en el presente caso), dependiendo de los motivos invocados para la impugnación, ha sido manifestado por la Doctrina patria, en los siguientes términos:

"Otro asunto que tiene importancia en relación con los motivos de impugnación es lo atinente a que dependiendo del motivo que se invoca correspondería o no al accionante la carga probatoria. Es decir, el motivo de impugnación determina el debate probatorio (...)". (Comentarios al Tema Motivos de Impugnación, Rafael Badell Madrid, Avances Jurisprudenciales del Contencioso Administrativo en Venezuela, Tomo III, pág. 61).

Sirven estas normas y estos textos parcialmente transcritos para reiterar la precedente afirmación: en el caso que nos ocupa, correspondiendo a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, la prueba de los hechos que alegó en contradicción con la Administración, y no habiéndola traído al expediente, las Actas y Resoluciones recurridas conservan todo su contenido y todos sus efectos legales, resultando así, improcedentes los alegatos esgrimidos por la contribuyente. Así se declara.

En otro sentido, se rechaza, por falso, el alegato de indefensión esgrimido por la recurrente, ya que lo cierto es que, en ningún momento, la Administración cercenó el derecho a la defensa de la contribuyente, pues en cada acto impugnado se dejó constancia de los fundamentos utilizados para decidir, de manera que su destinatario conociera con precisión las razones de la Administración; señalándose, adicionalmente, los medios de impugnación de los cuales se podía valer en caso de disconformidad con los actos dictados, todo en cumplimiento de las exigencias establecidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículos 18 y 73).

Es tan cierta la afirmación anterior que la contribuyente pudo, efectivamente, ejercer el Recurso Jerárquico que en estos términos se decide.

En conclusión, los actos impugnados no crearon indefensión a la comunidad sucesoral de la cual forma parte la recurrente, y así se declara.

Intereses

Con relación al alegato que sobre los intereses liquidados a nombre de los comuneros, esbozó la recurrente, esta Gerencia lo desestima por cuanto se trata de un elemento o aspecto extraño a los actos administrativos impugnados en el presente recurso, como se puede evidenciar del contenido de los mismos, que cursan en los folios ochenta y seis (86) al noventa y nueve (99) y sesenta y siete (67) al setenta (70) del presente expediente administrativo. Así se declara.

Por último, la recurrente solicitó la acumulación en un solo expediente y el conocimiento de los mismos alegatos expuestos en su escrito recursivo, por parte de los comuneros; así como la apertura de un lapso probatorio.

Acumulación

Al respecto, esta Gerencia señala que tal acumulación es improcedente por cuanto, aunque todos los recurrentes son miembros de una comunidad sucesoral, se trata de contribuyentes diferentes, que están actuando cada uno en nombre propio, impugnando reparos distintos, por lo cual no puede recaer un solo fallo sobre todos los casos. Igualmente, se niega la apertura del lapso probatorio solicitado, porque esta Gerencia considera que la contribuyente tuvo tiempo suficiente para presentar los elementos que estimara pertinentes para sus probanzas, en la oportunidad de interponer el presente recurso y con posterioridad a dicha interposición. Así se declara.


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Comisiones

HGJT-161

Fecha: 08-05-96

Asunto: Basta que una causa ocurra en el Territorio Nacional para que sea gravada en Venezuela.

Recurso Jerárquico

La representante de la contribuyente en el escrito contentivo del Recurso Jerárquico, alega -con respecto a cada uno de los reparos formulados- lo siguiente:

- Comisiones recibidas: Que " la fiscalización incurrió en un falso supuesto al establecer que existen causas territoriales para recibir estas comisiones, toda vez que las ventas efectuadas por las compañías representadas por, S.A. en el país, no tienen vinculación con las ventas, propaganda y prestación de servicios que ésta realiza en Venezuela.

En este sentido agrega que recibe comisiones sobre dichas ventas ocurridas en el exterior, "(...), por el hecho de que su destino final va a ser Venezuela,(...)" todo lo cual es un "(...) mecanismo para evitar que teniendo un contrato de exclusividad para cubrir las ventas de determinadas mercancías en un territorio específico, tal exclusividad se vea vulnerada por operaciones realizadas directamente por la productora (representada por S.A., en Venezuela) con la empresa compradora (domiciliada en el extranjero) de un cliente de S.A., en territorio venezolano."

Concluye señalando la recurrente que estos ingresos son extraterritoriales, por no existir relación de causalidad que vinculen el enriquecimiento con actividades económicas realizadas dentro del país, por no existir un factor de conexión, entendido dicho factor como causa-efecto entre el enriquecimiento y una actividad económica realizada en el territorio nacional.

Motivaciones para Decidir

Vistos los aspectos controvertidos esta Gerencia pasa a pronunciarse sobre los mismos -en el orden establecido- a cuyos efectos se observa:

Comisiones del Exterior

El primer aspecto controvertido versa sobre las comisiones provenientes del exterior percibidas por la contribuyente, las cuales fueron declaradas como rentas no gravables, por considerar que se trataba de un ingreso extraterritorial, por cuanto las ventas realizadas por las compañías representadas por S.A, son independientes de la labor que ésta realiza en el país, aunado a que son ventas efectuadas en el exterior y no tienen vinculación con la propaganda o con las prestaciones de servicios efectuadas en Venezuela.

Sobre este aspecto la fiscalización señala que dicho ingreso era un ingreso territorial, toda vez que el mismo se obtuvo en virtud de las actividades realizadas en Venezuela por la contribuyente, en apoyo de lo cual cita algunos de los párrafos de los contratos suscritos con las empresas extranjeras.

Examinados los hechos expuestos, esta Gerencia observa:

Disponía el artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 (disposición ésta que ha sido consagrada tanto en las leyes anteriores como en las posteriores a la de 1986) lo siguiente:

"Artículo 4º.- Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, cuando alguna de las causas que lo origina ocurre dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o del goce de bienes muebles o inmuebles, corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela, así como las remuneraciones, honorarios o pagos análogos que se obtengan por la realización de actividades en el exterior vinculadas con la importación de bienes o servicios; y los que se obtengan por asistencia técnica o servicios tecnológicos utilizados en el país.

(omissis)"

La norma transcrita consagra el principio de la territorialidad del ingreso que perciban los sujetos pasivos de la obligación tributaria, territorialidad ésta que parte de la premisa de considerar que un enriquecimiento proviene de actividades realizadas en el país, cuando cualquiera de las causas que lo originen ocurran dentro del territorio nacional.

Así lo ha expresado la jurisprudencia en los siguientes términos:

"(...) En la exposición de motivos de la Ley supra indicada, se justificó, este sistema territorialista, adoptado por el legislador, en los términos siguientes:

'Los enriquecimientos obtenidos por actividades realizadas en la República o por bienes situados en Venezuela no son la obra exclusiva de su titular ni aún de éste y del grupo de sus colaboradores. El estado social del país, su situación económica y, sobre todo la acción protectora y coordinadora del Estado, contribuyen en gran medida a hacerlos posibles. Es justo, en consecuencia, que disfrute de parte de ese enriquecimiento, la colectividad que contribuyó indirectamente a su realización con su sólo existir en determinadas condiciones sociales y económicas y, directamente con los impuestos que paga para que el poder público pueda cumplir sus funciones inminentes'

     De acuerdo a los términos de la norma parcialmente transcrita, basta que una sola de las causas, generadoras de la actividad económica vinculada con bienes o servicios, ocurra dentro de la territorio nacional para que el beneficio se considere íntegramente sometido a gravamen."( Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de fecha 19-03-87. Caso Productos Darex S.A.)

    "(...) basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el exterior, para que aquel se considere gravable en Venezuela"(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa-Especial Tributaria de fecha 28-10-93. Caso Exxon Service Venezuela Inc.)

Aplicando los conceptos anteriores al caso de autos se observa que el enriquecimiento que percibió la contribuyente por concepto de comisiones de ventas provenientes del exterior, estaba vinculado con las actividades y servicios que ésta prestaba en virtud de la representación exclusiva de empresas extranjeras en nuestro país.

En efecto, si la contribuyente no hubiere prestado los servicios que en virtud de dicha representación exclusiva tenía que realizar en nuestro país, sencillamente no hubiese recibido comisión alguna. En consecuencia carece de relevancia el argumento del recurrente cuando señala que las comisiones recibidas fueron generadas para evitar que la exclusividad se viera vulnerada por operaciones realizadas directamente por la productora con la empresa compradora, argumento éste que además de no haberse sustentado con el contrato correspondiente, revela que el contrato de representación abarcaba más que la simple intermediación, hasta el punto de vincular a la contribuyente con toda empresa que adquiriera un producto cuyo destino final fuera nuestro país.

Ello además se evidencia del Acta Fiscal a la cual debe atribuírsele pleno valor probatorio de conformidad con el artículo 144, del Código Orgánico Tributario, en vista que no ha sido desvirtuada en este procedimiento administrativo, toda vez que los servicios prestados por la contribuyente como representante de las empresas extranjeras no se limitaban a la intermediación a los efectos de compra y venta, sino que abarcaban la propaganda, garantía, supervisión en la instalación, etc., todo lo cual, en criterio de esta alzada administrativa, revela que tales comisiones se generaron en virtud del conjunto de actividades que desempeñaba S.A., como representante exclusiva de empresas extranjeras.

Por último, cabe resaltar que el hecho de que los contratos se hubieran realizado en el exterior no tiene ninguna relevancia a estos efectos, en virtud de que la causa del mismo, como quedara precedentemente establecido, se originó dentro del territorio nacional.

Lo antes expresado ha sido confirmado por nuestra jurisprudencia al señalar que:

"No se requiere, como parece entender la recurrente, que el contrato de compraventa se formalice en el territorio nacional para que los beneficios que de él se derivan para la empresa intermediaria sean considerados territoriales. La causa del enriquecimiento obtenido por la contribuyente en su gestión intermediadora está ubicada, incuestionablemente, en Venezuela, dándose de esta manera los supuestos previstos en la norma en comento, para considerar territoriales y por ende gravables en Venezuela, los ingresos consistentes en Comisiones por las ventas que se han realizado en virtud de su gestión (Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del 19-03-87, caso Productos Darex, S.A.).

En razón de todo lo expuesto esta Gerencia debe proceder a confirmar el reparo efectuado a la contribuyente S.A., por concepto de comisiones provenientes del exterior, por los montos y para los ejercicios antes mencionados, por cuanto se trata de un enriquecimiento proveniente de actividades económicas realizadas en Venezuela y por tanto gravable de conformidad con lo pautado en el artículo 4º de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, y así se declara.


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Costo

HGJT-365

Fecha: 23-08-96

Asunto: Deber de la fiscalización de corroborar gastos (egreso causado -ingreso disponible).

Recurso Jerárquico

Los apoderados de la recurrente, a fin de desvirtuar los reparos formulados, así como los actos emitidos por la Administración de Hacienda de la Región Capital, (hoy Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital), esgrimieron los siguientes argumentos:

Costo (Comprobantes de cheques)

La improcedencia de los reparos formulados en razón de que consideran fundamentados en argumentos absolutamente carentes de base legal, aduciendo que ello revela "...un total desconocimiento por parte de los fiscales actuantes, de las normas legales que en materia de costos han estado consagradas en casi todas nuestras Leyes de Impuesto Sobre la Renta.", señalándose en escrito complementario interpuesto en fecha 03 de junio de 1994, por la abogado Sonia Zapata Canillas, lo siguiente:

"... la única causa de los reparos formulados consisten en la exigencia ilegal por parte de la fiscalización de la presentación de los "vouchers" o comprobantes de cheques por parte de nuestra representada como único medio de comprobación de costos, exigencia que además de carecer por completo de base legal por no existir ninguna norma ni principio de contabilidad que la contemple, es completamente absurda o insostenible por cuanto presupone el hecho de que los comerciantes están obligados a pagar sus compras u otros gastos con el instrumento de cambio denominado cheque.

  Durante todo el procedimiento de determinación mi representada manifestó su disposición de colaborar con la fiscalización a fin de demostrar que los referidos costos se encuentran suficiente y con el debido soporte en su contabilidad. En tal sentido, fueron puestos a disposición de los fiscales, quienes tuvieron oportunidad de analizarlas, las facturas que respaldan los costos de las mercancías adquiridas debidamente canceladas por los respectivos proveedores, por ser éstas el medio legal idóneo para comprobar los mismos ... (OMISSIS)... fundamentar el presente reparo en la falta de comprobación de los pagos, por no presentar los "voucher" de cheques es violatorio de la norma contenida en el Artículo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio reparado, en la cual se indica en forma inequívoca cuáles son los comprobantes que sirven de soporte de los costos de los bienes enajenados ... (OMISSIS) .... los fiscales solicitaron a la empresa los comprobantes de cheques o vouchers en los cuales se evidenciara la elaboración de los cheques. Como nuestra representada no elabora dichos comprobantes de cheques, (por no estar obligado a ello), la fiscalización consideró arbitrariamente y sin base legal alguna que no existían pruebas de la veracidad de los pagos y procedió a rechazar los costos de nuestra representada y a formular los reparos impugnados."

Sobre este mismo aspecto exponen los apoderados que los funcionarios fiscales, a fin de comprobar que los cheques habían sido elaborados a nombre de los proveedores y por los montos de las compras, hubiesen podido solicitar los estados de cuenta bancarios "... debido a que en las facturas emanadas de los vendedores que tuvieron a su vista dichos fiscales se detalla el número de los cheques, la fecha de pago y el banco a sobre cuya cuenta se había girado" (sic); por lo que concluyen que se incurrió en incumplimiento de los deberes de fiscalización previstos en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario.

La prescripción de la sanción aplicada para el ejercicio 86/87, fundamentándose para ello en el numeral 2, del artículo 78 del Código Orgánico Tributario.

La improcedencia de las sanciones aplicadas para los ejercicios fiscalizados, en base a los siguientes alegatos:

1.- Violación del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y del artículo 80 del Código Orgánico Tributario.

2.- Inaplicación de la norma prevista en el numeral 3º del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la cual consagra la eximente penal cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración.

3.- Inaplicación de la norma prevista en el literal "c", del artículo 80, del Código Orgánico Tributario, el cual consagra como circunstancia eximente el error de derecho excusable.

La improcedencia de la liquidación y cobro de los intereses moratorios correspondientes a los ejercicios fiscalizados, al considerar que la causación de los mismos tiene como base una diferencia de impuesto calculada sobre un reparo totalmente infundado, el cual no es firme, por ser objeto de recurso; y por cuanto los intereses de mora se deben por el retardo injustificado en el pago de deudas dinerarias ciertas, líquidas y exigibles.

Motivación para Decidir

Expuesta la controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos por cada una de las partes, esta Gerencia inmediatamente pasa a decidir:

Costo (Comprobantes de Cheques)

En relación al segundo punto a dilucidar, esta Gerencia advierte que el mismo se limita a conocer si la contribuyente C.A. estaba obligada o no, a emitir comprobante o voucher por cada cheque expedido como medio de pago de los costos incurridos.

Como bien consta en autos, la fiscalización procedió a rechazar los costos de compras en que incurrió la recurrente durante los ejercicios 86/87 y 89/90, única y exclusivamente por cuanto no le fueron presentados los vouchers o comprobantes de los cheques emitidos como medio de pago de los referidos costos, tal como lo hizo constar en las Actas insertas a los folios 5 y 49 de los expedientes recursorios, el señalar textualmente:

"...por no presentar los comprobantes de cheques que acreditan la veracidad del pago de las compras referidas en el anexo único que acompaña a la presente acta."

Como puede inferirse y constatarse de dichas Actas, no objetó la fiscalización las facturas revisadas, así como tampoco el resto de documentos contables llevados por la recurrente, en los cuales la contribuyente C.A., sustentó los referidos egresos. Facturas estas relacionadas por los fiscales actuantes en los anexos de las Actas a que hemos hecho mención, lo cual viene a demostrar que en efecto dichos comprobantes de compras fueron examinados por la fiscalización.

En este sentido, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable "rationae temporis" a los casos de autos, que el justificativo fehaciente del costo incurrido por concepto de compra de mercancía lo constituye la factura expedida por el proveedor. Así se colige del parágrafo primero del artículo 35, de la Ley "in comento", que seguidamente se transcribe:

"El costo de los bienes será el que consta en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado..."

Ahora bien, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta exige como requisito complementario y formal para la procedencia del costo antes descrito, que el mismo sea asentado en los libros y demás registros que obligatoriamente debe llevar todo contribuyente en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados. De allí que al tratarse de una compra de contado, efectuada mediante cheque, ésta debe asentarse en el libro diario con cargo a la cuenta almacén o inventario, abonándose a la respectiva cuenta de banco, el costo de la mercancía.

Si por el contrario la compra se realiza a crédito se abonará al proveedor o vendedor, y en la oportunidad que se lleve a cabo el pago con cheque, entonces dicha cuenta por pagar (costo) se cargará al proveedor y se abonará a la cuenta banco. No obstante, es menester acotar que cualquier asiento contable realizado en el libro diario, así como en el libro mayor y demás libros auxiliares que lleve el contribuyente, carecerá de valor probatorio si no se encuentra debidamente sustentado por las facturas emanadas de los vendedores o proveedores de los bienes, tal como lo señala la parte "in fine" del artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986:

"Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos."

De todo lo expuesto, esta Gerencia considera improcedente que la fiscalización haya rechazado los costos de compra en que incurrió la recurrente, alegando falta de comprobación de los cheques emitidos, cuando ha quedado suficientemente demostrado que los costos se han hecho constar en las facturas revisadas y relacionadas por la propia fiscalización.

Si por el contrario, se hubiere referido la fiscalización a la circunstancia de que no fueron emitidos los cheques y con ello no se produjo el pago de los costos, se advierte que la actuación fiscal debió requerir de la recurrente, o directamente de los institutos bancarios, la información relativa al movimiento de las cuentas corrientes de la contribuyente sobre las cuales fueron girados los cheques en cuestión, o bien verificando con los proveedores de las mercancías la percepción o no de tales pagos, para lo cual debió fundamentarse en las amplias facultades de fiscalización e investigación establecidas en los numerales 1 y 4 del artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1983. Por ello señalan los apoderados de la recurrente, que tal omisión por parte de los funcionarios fiscales debe considerarse como una falta de interés de verificar la veracidad de las operaciones de compra de la recurrente, así como un grave incumplimiento de sus deberes de fiscalización que le imponen tanto la Ley, como el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1992 (artículo 108 C.O.T. de 1983).

Resulta evidente que la fiscalización optó por tomar la decisión de rechazar los costos bajo estudio, sin antes verificar si los cheques habían sido emitidos o no a nombre de los proveedores, lo cual configura una determinación sobre base presunta, que sólo sería procedente ante la imposibilidad de practicar la determinación sobre base cierta.

Al respecto se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria (caso Banco Unión, C.A.) en fallo dictado el 24 de enero de 1.995:

"... el procedimiento de estimación de Oficio sobre base presunta, es una vía de excepción establecida legalmente para la determinación del enriquecimiento gravable y que procede, sólo, en ausencia de registros y datos que permitan a la Oficina de la Administración Tributaria conocer, sobre base cierta, los costos realizados y las deducciones permitidas por la Ley, para llegar a la exacta determinación de la renta, a los efectos del gravamen impositivo que sobre éstas recaiga.

Los supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional procedimiento, se encuentran taxativamente señalados en la Ley, por manera que, al no darse alguna de las circunstancias expresadas en el texto legal, esta vía de determinación resulta improcedente.

(OMISSIS)

En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que la Administración tributaria le fuere imposible obtener, por si misma, dichos elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos necesarios para la determinación sobre base cierta o está imposibilitada de obtenerlos, ya que el contribuyente no está en capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su obtención, sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento, dejando expresa constancia de ello en las Actas respectivas."

Como bien lo hizo constar la fiscalización, la recurrente llevaba su contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio, y artículos 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 190 de su Reglamento, de lo que se infiere que suministró todos los elementos necesarios para que se pudiera determinar la veracidad del pago de las compras referidas en los anexos de las actas levantadas para los ejercicios 86/87 y 89/90, que como ya se expuso anteriormente, pudo haber sido obtenida directamente de los bancos en los que la recurrente mantenía las cuentas corrientes, a cuyo cargo fueron girados los cheques o bien, de los proveedores de las mercancías, pues es un hecho indiscutible que al llevarse la contabilidad ordenada y ajustada a principios contables generalmente aceptados, en ella se encontraban reflejados todos los datos e informaciones referentes a los pagos realizados, tales como número de cheque, cuentas corrientes, fecha de emisión y nombre de los proveedores, así como los asientos de las operaciones contables mediante las cuales se procedía al pago de cada una de las facturas de las compras realizadas a través de los cheques emitidos, lo cual viene a demostrar la irrelevancia de expedir los voucher o comprobantes de los cheques cuestionados.

Pese a estas consideraciones expuestas, las cuales evidencian una determinación improcedente por parte de la fiscalización, en los términos ya enunciados, que sin lugar a dudas vicia de nulidad la actuación fiscalizadora, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera necesario advertir que los costos deducidos por la recurrente sí constituyen egresos causados durante los ejercicios 86/87 y 89/90, por corresponder a ingresos disponibles para los proveedores, desde el mismo momento en que se llevaron a cabo las operaciones de compra-venta de las mercancías. Ello se desprende del contenido de las normas previstas en los artículos 46 y 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, que a continuación se transcriben:

Artículo 46: "Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del Artículo 39, las deducciones autorizadas en este capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice." (Subrayado de la Gerencia).

Artículo 3º: "Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos de acciones, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no comerciales, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades ..." (Subrayado de la Gerencia).

De las disposiciones copiadas, se colige claramente que a partir de la realización de las operaciones de compra-venta, es decir desde que fueron entregadas las mercancías a la recurrente, deben tenerse como causados los costos relacionados por la fiscalización en los anexos de las actas levantadas para los ejercicios 86/87 y 89/90; independientemente de que la contribuyente, C.A., no haya procedido al pago de las mencionadas facturas, ya que lo determinante para la procedencia de los egresos "in comento", lo constituye el hecho fáctico y legal de que los mismos se hayan causado por corresponder a ingresos disponibles para la oportunidad en que las prenombradas operaciones de compra-venta se llevaron a efecto.

Como consecuencia de lo anterior, este Despacho revoca en todas sus partes los reparos formulados bajo la denominación de "Costos (compras) sin comprobación satisfactoria" por los montos identificados inicialmente, lo que determina la impertinencia de ordenar las auditorías contables solicitadas en los escritos recursorios y complementarios interpuestos por los apoderados de la recurrente. Así se declara.


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Dividendos

HGJT-A-349

Fecha: 19-08-96

Asunto: Procedente retención a dividendos percibidos por empresa extranjera.

Recurso Jerárquico

El representante de, S.A., impugna los Actos Administrativos, inicialmente identificados, formulando los siguientes alegatos:

Apreciación de Pruebas y Defensas

I.- Que es nula de la Resolución GRTI-RCE-540-00210 del 28 de septiembre de 1995, por haberse omitido el requisito establecido en el numeral 4, del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1.994.

Dividendos

II.- Que los dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991, no estaban sujetos a retención, en razón de que la beneficiaria de los mismos era una persona jurídica domiciliada en Venezuela. Sostiene que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, los dividendos pagados o abonados en cuenta de dicha accionista no formaban parte de su ingreso bruto global.

Multa Improcedente

III.- Que la multa aplicada conforme a lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1983, es improcedente en virtud de que los dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991, no estaban sujetos a retención.

Motivaciones para Decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante de la recurrente, S.A., así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto, la controversia planteada en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos:

Expuesta la controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos por cada una de las partes, esta Gerencia para decidir observa:

Apreciación de Pruebas y Defensas

El primer punto a dilucidar se refiere a la supuesta nulidad de la Resolución GRTI-RCE-540-000210 del 28 de septiembre de 1995, por no contener dicho acto el requisito previsto en el numeral 4, del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, referido a la apreciación de las pruebas y defensas alegadas por la recurrente. Al respecto se hace necesario la transcripción de dicho artículo, a fin de proceder al análisis correspondiente:

"... La resolución deberá contener las siguientes especificaciones

(OMISSIS)

4.- Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas

(OMISSIS)

La ausencia de cualquiera de estos requerimientos vicia de nulidad el acto..."

Como bien se infiere de la parte "in fine" de la norma parcialmente transcrita, la omisión de alguna de las especificaciones que debe contener la resolución culminatoria del sumario administrativo, en efecto producirá la nulidad de la misma.

Ahora bien, por no tratarse de una prescindencia total del procedimiento, o de la ausencia total de los requisitos exigidos por la Ley, y por cuanto el legislador no procedió a calificar el vicio de nulidad a que hace referencia el precitado artículo 149, no se puede considerar esta presunta falta de apreciación de pruebas y defensas alegadas, como un vicio de nulidad absoluta. Ello es así, en razón de que las causas que producen la nulidad absoluta del acto administrativo se encuentran enunciadas taxativamente en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por ello, los vicios que no llegaren a producir la nulidad prevista en el mencionado artículo 19, los harán anulables, y por tanto convalidables. En tal sentido, sostiene José Araujo Juárez, lo siguiente:

"La convalidación sólo es procedente en relación a los actos administrativos que sean meramente anulables, en cambio, la convalidación nunca procederá respecto de actos administrativos nulos o de nulidad absoluta.

(OMISSIS)

(...) la técnica de la convalidación nos sitúa frente a un acto anulable, es decir, un acto cuyos elementos se encuentran afectados en el momento de su emisión por un vicio que permite a la propia Administración Pública constatarlo y enmendarlo, en virtud de la potestad de autotutela o auto-control de su propia actividad." (8)

En consecuencia, en caso de verificarse la omisión alegada por el representante de la recurrente, esta alzada procedería al saneamiento de la prenombrada Resolución de sumario. Sin embargo, al abordar el estudio de dicho acto administrativo, inserto a los folios 33 al 41, del expediente recursorio, se pudo constatar que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central procedió a considerar cada uno de los alegatos formulados por la recurrente en su escrito de descargos interpuesto en fecha 21 de diciembre de 1994, tal como se hace constar en las páginas 3 y 4 de la referida Resolución. Tal es así, que en virtud de los argumentos expuestos por la recurrente, se acordó la evacuación y promoción de las pruebas que resultaren necesarias para el caso planteado y a tal efecto fue designado un funcionario fiscal para que procediera a practicar una experticia, cuya finalidad fue la de verificar las cantidades reflejadas en el cuadro Anexo No. 1 del Acta levantada.

Todo ello, así como la mención expresa de que la decisión tomada en la resolución de sumario se efectuó en base al examen detallado del escrito de descargos y del informe pericial, aunado al hecho de que la recurrente no señala cuál fue la defensa no apreciada por la Administración Tributaria, permite establecer, sin lugar a equívocos, que en la emisión de la Resolución culminatoria del sumario administrativo GRTI-RCE-540-000210 del 28 de septiembre de 1995, no se omitió el requisito concerniente a la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas durante el procedimiento sumario.

En consecuencia, esta alzada desecha en todas sus partes el alegato de nulidad sustentando en una supuesta ausencia del requisito previsto en el numeral 4, del artículo 149, del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que sí fueron apreciados suficientemente todos los argumentos esgrimidos por la recurrente en su escrito de descargos, concluyendo la Gerencia Regional que el Agente de Retención estaba obligado a retener y enterar el impuesto generado de las utilidades no distribuidas, disponibles al 31-12-91, de conformidad con lo establecido en el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, con lo cual logró desvirtuar todos los alegatos expuestos por la recurrente en la etapa sumarial. Así se declara.

Dividendos

En segundo término, debe esta Gerencia determinar si los dividendos pagados a personas jurídicas domiciliadas en el país, formaban parte o no de los ingresos brutos de tales empresas.

A tal efecto, el representante de la recurrente invocó la norma contenida en el artículo 23, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable "rationae temporis" al caso de autos, cuyo contenido se expone a continuación:

"Artículo 23.- Las personas naturales residentes en Venezuela, así como los demás contribuyentes domiciliados en el país, asimilados a ellas, deberán computar dentro del ingreso bruto global a que se refiere el artículo 16, los dividendos y demás participaciones análogas obtenidos de compañías anónimas y demás entidades asimiladas. Igual cómputo deberá efectuar las sociedades de personas y demás contribuyentes domiciliados en el país comprendidos en las letras c) y e) del artículo 5º. En cambio, las compañías anónimas y los contribuyentes asimilados a éstas, no computarán tales dividendos y participaciones dentro del ingreso bruto global antes mencionado, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 69, parágrafo tercero (9) y 70 de esta Ley." (Subrayado de la Gerencia)

De la norma copiada, así como de los artículos por ella referidos, se infiere claramente que aquellas personas jurídicas, domiciliadas y constituidas en el país bajo la forma de compañías anónimas, que obtuvieron dividendos de compañías similares, no estaban obligadas a computar tales enriquecimientos dentro de su ingreso bruto anual, salvo que se tratase de sociedades anónimas, cuyo negocio principal fuese la adquisición de acciones o cuotas de capital de empresas dedicadas a realizar actividades distintas de la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades conexas.

Por su parte el representante de la recurrente, fundamentándose en la normativa analizada, sostiene que los dividendos reparados fueron percibidos por la sociedad mercantil S.A., constituida y domiciliada en Venezuela e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 6 de febrero de 1985. Alega igualmente, que siendo la accionista una persona jurídica domiciliada en Venezuela, los dividendos pagados o abonados en su cuenta, no formaban parte de su ingreso bruto global y que por tanto no estaban sujetos a gravamen, ni a retención alguna.

Ciertamente constituye un hecho indiscutible que todo ingreso bruto o enriquecimiento neto, no sometido al régimen impositivo establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, consecuencialmente tampoco será objeto de retención. Así lo ha interpretado el Ejecutivo Nacional, al no disponer la retención de impuesto en los casos de dividendos pagados a las compañías anónimas en referencia. Por ello, sólo queda verificar si los hechos alegados por la recurrente se encuentran probados en autos, y si los mismos encuadran dentro de los supuestos legales, ya analizados.

Al respecto, observa esta Gerencia que el alegato mediante el cual la recurrente pretende excepcionarse de la obligación de practicar la retención que se le imputa, carece de toda relevancia, en razón de que tanto el Acta de Retenciones, como la Resolución de Sumario que se impugnan, determinaron en forma clara y precisa que la beneficiaria de los dividendos disponibles al 31-12-91, objeto de reparo, fue la empresa con domicilio en el exterior, y no la Empresa domiciliada en Venezuela S.A., como falsamente lo ha señalado el representante de la recurrente.

En efecto, no logra dicho representante demostrar que la empresa por el indicada percibió los dividendos en mención, así como tampoco pudo desvirtuar lo afirmado por la fiscalización. En este sentido cabe advertir que en los Procedimientos Administrativos de segundo grado o de revisión del Acto Administrativo, por virtud de la presunción de legitimidad que este disfruta, la carga de la prueba recae sobre el recurrente, quien debe demostrar sus argumentos en forma fehaciente. Asimismo, cabe señalar que el Acta Fiscal hará plena fe hasta que no se pruebe lo contrario, tal como lo consagra el Código Orgánico Tributario, en su artículo 144. En este sentido se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 05 de abril de 1993, en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria, en el caso de la contribuyente "La Cocina, C.A.":

"Las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las que se han cumplido, en su formulación, los requisitos legales y reglamentarios establecidos para ello, crean una presunción de veracidad en cuanto a los hechos en ellas consignadas, tocando al contribuyente la carga de la prueba con el fin de desvirtuarlos, y en vista de que, en el presente caso, la recurrente no trajo a los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las actas fiscales que originan las liquidaciones impugnadas..." (Subrayado de la Gerencia).

De lo expuesto , se infiere claramente que la presunción de veracidad del Acta Fiscal, debe ser desvirtuada por el contribuyente mediante la consignación de pruebas adecuadas, que confirmen las alegaciones por él formuladas.

En el caso que nos ocupa, es evidente que el representante de la recurrente no logra enervar la aseveración fiscal de que la empresa perceptora de los dividendos objeto de fiscalización fue la extranjera pues no consignó en el expediente ni la documentación que demostrara tanto el pago a la empresa por él señalada como beneficiaria de los ingresos reparados, ni el carácter de compañía anónima, constituida y domiciliada en el país, que necesariamente debía revestir dicha firma mercantil, a los fines de considerarse los dividendos por ella percibidos, no sujetos al gravamen previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, y por ende, exentos de la retención prevista en los Decretos 2727 del 04-07-78; 963 del 26-12-85; 987 del 15-01-86 y 1.506 del 01-04-87.

Por las consideraciones que anteceden, esta Gerencia desestima el alegato mediante el cual se afirma que los dividendos objetados por la fiscalización fueron percibidos por una compañía anónima, constituida y domiciliada en el país. En virtud de ello, se confirma en todas sus partes la liquidación de impuesto por monto de Bs. 30.572.239,37, emitida a cargo de la recurrente S.A., en razón de responder solidariamente con la mencionada empresa extranjera, por el impuesto dejado de retener, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1983. Así se declara.

Multa (Procedente)

En relación al tercer aspecto controvertido, referido a la procedencia o no de la multa aplicada a la recurrente en su carácter de agente de retención, esta Gerencia advierte que la pena pecuniaria "in comento", tiene su fundamento en la norma contenida en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso de autos, en virtud de que no procedió el Agente de Retención S.A. a practicar la retención correspondiente a los dividendos pagados a la empresa extranjera.

Ahora bien, visto que la omisión imputada no pudo ser desvirtuada por el representante de la recurrente, tal como se expuso precedentemente, y siendo que la única impugnación formulada contra la prenombrada multa consistió en alegar la improcedencia de la retención determinada por la fiscalización, este Despacho forzosamente debe confirmarla en los términos establecidos en la Resolución de Sumario Administrativo objeto del presente Recurso. Así se declara.


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Exoneración

HGJT-339

Fecha: 31-07-96

Asunto: Condiciones y requisitos para gozar del beneficio.

Recurso Jerárquico

Exención

El representante de la recurrente, Pablo José Marquez Gil, inicialmente identificado, alega contra los actos recurridos que su representada goza de pleno derecho de la exención, en base al Certificado de Exención contenido en el Oficio No. HJI-200534 de fecha 05 de mayo de 1.993, emanado de la Dirección Jurídico Impositiva, según el cual, la contribuyente se encuentra dentro de los supuestos señalados en el artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.991, que establece la exención para las instituciones benéficas y de asistencia social, señalando que el acto administrativo recurrido se fundamenta en la errada apreciación del verdadero objeto institucional de su representada.

Datos en la Declaración

Alega igualmente, que el acto de liquidación se realizó con fundamento exclusivo en los datos consignados en las declaraciones, siendo presentadas atendiendo a una exigencia fiscal formulada a través de Actas de Requerimiento No. HRIN-50010-01 Y HRIN-500-11-02 de fechas 23-10-92 y 09-11-92, no constituyendo la presentación de las mismas, un acto voluntario en cumplimiento de una obligación tributaria omitida, en virtud de que no se trata de una exoneración, sino de la exención prevista en el artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que entró en vigencia el 01 de septiembre de 1.991.

Motivaciones para Decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa:

Exención

La controversia se centra en determinar si la contribuyente goza del beneficio de exención previsto en el artículo 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios 88, 89, 90 y 91, o por el contrario, si se encuentra dentro de los supuestos de exoneración establecidos en el artículo 14, ejusdem. A tal fin, se hace necesario determinar la diferencia entre esas dos instituciones. Establece el Código Orgánico Tributario de 1.983, aplicable ratione temporis en su artículo 65, lo siguiente:

"Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la Ley.

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley."

Del análisis del transcrito artículo, se observa, que uno de los beneficios es otorgado por mandato legal y el otro por el Ejecutivo Nacional en los casos establecidos por la Ley; sin embargo, esta diferencia es aún más profunda y no se limita solamente al hecho de quien la concede. En este sentido el artículo 4, ejusdem, señala que sólo la Ley puede otorgar exenciones y otros beneficios, es decir, que las mismas operan ope legis. Asimismo, es de acotar que, las exenciones están dirigidas al sujeto pasivo de la obligación tributaria para rebajar su carga tributaria por razones de conveniencia social; en cambio, las exoneraciones son otorgadas por motivos de política fiscal, que son ajenas completamente al contribuyente beneficiado, pues se acuerdan con carácter general, para ciertas regiones, actividades o situaciones y no para determinados contribuyentes en particular. En materia de exoneraciones, el Ejecutivo Nacional sí posee facultad para otorgarlas en forma parcial o total, pudiendo someterlas a determinadas condiciones o requisitos establecidos en el Decreto que las acuerda.

En virtud de las anteriores consideraciones, se concluye que la exención opera de pleno derecho, por tanto, mal puede otorgar la Administración "Certificados de Exención" cuando tal beneficio se encuentra taxativamente establecido en la Ley y el único requisito a cumplir sería el de estar dentro de los supuestos establecidos en el artículo 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, vigente ratione temporis para automáticamente gozar de dicho beneficio.

Ahora bien, sostiene la contribuyente que se encuentra exenta en virtud del "Certificado de Exención" otorgado por la Administración mediante Oficio No. HJI-200-000534 de fecha 05 de mayo de 1.993. Al respecto, cabe observar, como se señaló anteriormente, que la Administración no posee facultades para otorgar certificados de exención y que dicho oficio sólo constituye una consulta realizada a la Dirección Jurídico Impositiva, la cual no es vinculante para los sucesivos criterios, pudiendo ser objeto de rectificación por parte de la propia Administración Tributaria, tal como lo ha sostenido la Corte Suprema de Justicia en su Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 09 de junio de 1.988:

"...Ahora bien, como acertadamente lo afirma el tribunal de origen, la consulta evacuada en atención a esta facultad concedida a la Administración, y el correlativo derecho consagrado para el contribuyente, es un acto cuyo contenido, sin embargo, no crea obligaciones ni para el administrado ni para la administración; pudiendo ésta variar el concepto expresado en la consulta." (Subrayado Nuestro).

Igualmente, se infiere del escrito recursorio que la contribuyente pretende estar exenta por ser una institución benéfica y de asistencia social, según lo establecido en el artículo 12 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.991. Al respecto, el artículo 21 del Reglamento de la Ley de 1.968, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, señala:

 "Para los fines legales se entenderá:

a) Instituciones Benéficas, las que sin fines de lucro, tengan por finalidad realizar actividades tales como prestar servicios médicos, docentes o suministrar alimentos, vestidos o albergue a los desvalidos o suministrar los fondos para los mismos objetivos en el país;

b) Instituciones de Asistencia Social, las que sin fines de lucro tengan por finalidad realizar actividades en el país dirigidas a prevenir o contribuir a solucionar la enfermedad y otros males sociales..." (Subrayado de la Gerencia).

Aplicando al presente caso la norma transcrita y luego de estudiados los documentos y estatutos de la contribuyente que corren insertos en autos, especialmente en lo referente a su objeto social, se infiere que la misma no es una institución benéfica o de asistencia social, en virtud de que los fines perseguidos aún siendo altruistas, los señalados Estatutos no están referidos a los fines que establece el artículo 21 en comento, en el sentido de que no se refieren en ningún momento a actividades como servicios médicos, docentes, o suministrar vestidos, alimentos o albergues a los desvalidos. Tampoco puede considerarse que su objeto esté dirigido a prevenir o contribuir a solucionar la enfermedad y otros males sociales, sino que está dirigido a actividades promocionales,  participativas y de gestión de todo orden que se realicen en el Estado Nueva Esparta con fines comerciales o industriales. En efecto, el artículo 3 de los Estatutos Sociales establece:

"Tiene por objeto realizar en beneficio del pueblo neospartano, actividades promocionales, participativas y de gestión; de orden social, económico, turístico, científico, artístico, cultural, deportivo, de formación profesional y especialmente de estudios, y en particular, de los mecanismos aduaneros especiales que se apliquen en el Estado Nueva Esparta con fines comerciales e industriales..."

En consecuencia, es claro que la contribuyente es una asociación civil privada, sin fines de lucro, conformada por los importadores del Puerto Libre de la Isla de Margarita que cumplan con los aportes del uno por ciento (1%) del valor de las importaciones de los concesionarios del Puerto Libre y personas naturales o jurídicas admitidas como miembros de la asociación. Como se puede observar, su objeto no está referido al de una institución benéfica o de asistencia social, ya que su naturaleza jurídica es distinta y tiene su origen, como expresamente lo señalan sus Estatutos Sociales, en el:

" (...OMISSIS) Acta firmada por los representantes del Ejecutivo Nacional y de los importadores de la Zona Franca de Margarita, hoy Puerto Libre, en la sede del Ministerio de Hacienda, el 05-01-1.973, en la cual los importadores en reciprocidad por las exoneraciones impositivas acordadas por el Gobierno, se obligaron a contribuir para resolver los problemas sociales que se le plantearon..."(Subrayado de la Gerencia).

Es evidente que la Asociación fue creada en reciprocidad a las exoneraciones otorgadas por el Ejecutivo Nacional para los importadores de la zona; pero es necesario destacar que los propios estatutos se refieren a exoneraciones otorgadas por el Gobierno y no a exenciones establecidas en la Ley.

Ahora bién de la Consulta No. HIJ-200-000534 de fecha 05 de mayo de 1.993 y que corre inserta en el folio 2 del expediente recursorio, señala:

"En atención a su escrito de fecha 22 de marzo de 1.993, recibido en esta Dirección Jurídica Impositiva el 13-04-93 mediante el cual en su carácter de Gerente General de dicha institución, "solicita la Certificación de Exención de Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artículo 12 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta..."

Del análisis de la consulta transcrita parcialmente, se infiere, en primer lugar, que la misma es formulada en fecha 13 de abril de 1.993 y el Acta de Reparo No. HRIN-500-01-10, así como la Resolución de Culminación de Sumario Administrativo, fueron emitidas con fecha 25-02-93 y 25-03-94 respectivamente, es decir, la consulta es formulada en fecha posterior a la del acto administrativo impugnado.

Se observa igualmente, que la contribuyente solicita la Certificación de Exención conforme a lo establecido en el artículo 12, numeral 3, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1.991, que se refiere a la exención del impuesto de las instituciones benéficas y de asistencia social.

Es evidente que en la norma objeto de la consulta, la contribuyente se refiere a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.991, aplicable a los ejercicios que se inicien a partir del 01 de enero de 1.992, como lo establece el artículo 9 del Código Orgánico Tributario.

En este orden de ideas se advierte que la Administración Tributaria se pronunció sobre el citado artículo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.991, como se deduce de la propia consulta y no sobre los ejercicios anteriores, 1.988, 1989, 1990 y 1.991, a los que le era aplicable el artículo 14, numeral 14, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 y cuya exención estaba prevista en el artículo 13 ejusdem, la cual no fue objeto de consulta por parte de la contribuyente.

En consecuencia, después del análisis realizado a los Estatutos Sociales de la contribuyente, esta Gerencia considera que la Asociación no se encontraba exento del pago del impuesto sobre la renta para los ejercicios recurridos por no constituir una institución benéfica o de asistencia social. Sin embargo, sí se encontraba dentro de los supuestos de exoneración previstos en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1.986, vigente ratione temporis; claro está, siempre y cuando la contribuyente cumpliera con las condiciones y requisitos que establecen los parágrafos segundo y tercero del mismo artículo.

En este orden de ideas, el artículo 1 del Decreto 1992, de fecha 10 de febrero de 1988, publicado en Gaceta Oficial No. 33.904 de la misma fecha, establece

"Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta los enriquecimientos que obtengan las instituciones religiosas, así como las instituciones o fundaciones artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas, las corporaciones y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que dichas instituciones no persigan fines de lucro y los enriquecimientos deriven de actividades que le son propias." (Subrayado de la Gerencia).

Del análisis de este artículo se observa que la contribuyente encuadra dentro de los supuestos del mismo en virtud de que se trata de una asociación civil que no persigue fines de lucro.

Ahora bien, esta Gerencia, a fin de dilucidar el planteamiento efectuado por la contribuyente, considera necesario transcribir algunas de las normas legales que rigen el beneficio de la exoneración. En este sentido, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 1.983, establecía:

"La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La Ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos."

A su vez, el parágrafo segundo del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para los ejercicios recurridos dispone:

"En los decretos de exoneración deberán señalarse las condiciones, plazos, requisitos y controles a que éstas quedan sometidas, a fin de que se logren en cada caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural, sectorial y regional."

De las disposiciones legales antes transcritas se observa que nuestro Legislador somete las exoneraciones a determinadas condiciones y requisitos. A su vez, el numeral 13 del artículo 14 la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, señala que gozarán del beneficio de la exoneración:

"Los enriquecimientos de las instituciones religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y de las asociaciones profesionales o gremiales siempre que no persigan fines de lucro." (Subrayado de la Gerencia).

Así pues, el beneficio de la exoneración posee un carácter general, es concedido por el Ejecutivo Nacional en los casos establecidos por la Ley, para todos aquellos contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos señalados en la misma y cumplan con los requisitos exigidos por ésta, tal como lo establecen los parágrafos segundo, tercero y séptimo del artículo 14 ejusdem.

En el caso que nos ocupa, la Asociación se encuentra dentro del presupuesto establecido en el artículo transcrito; es decir, se trata de una asociación gremial sin fines de lucro. Sin embargo, la misma no dio cumplimiento a las obligaciones establecidas en el Decreto que acordó dicho beneficio y que se encuentran expresamente señaladas en el artículo 3 del mismo, que contempla:

"1.- Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual expedirá el certificado correspondiente...

2.- Informar de cada una de las transmisiones a título gratuito u oneroso, efectuadas a su representante...

3.- Presentar constancia de la declaración de rentas definitiva por los enriquecimientos no exonerados y exonerados..."

En efecto, del análisis de los documentos que constan en autos, se evidencia que la contribuyente no dio cumplimiento a dichos requisitos, los cuales son concurrentes y deben ser cumplidos para gozar del beneficio, ya que no basta en materia de exoneraciones estar dentro del supuesto de hecho de la norma sino que es necesario además cumplir con los requisitos y condiciones a que se ha hecho referencia.

En consecuencia, para los ejercicios 1.988, 1989, 1990 y 1991, la recurrente se encontraba dentro de los supuestos previstos para el goce de la exoneración, sin embargo, al no cumplir con los requisitos anteriormente transcritos no puede disfrutar de dicho beneficio, por lo que esta Gerencia considera gravables todas las rentas obtenidas por la contribuyente correspondientes a los mencionados ejercicios.

En virtud de las consideraciones anteriores, resulta improcedente el alegato esgrimido por la recurrente y así se declara.

Datos en la declaración

No obstante todo lo expuesto, es necesario destacar, que la actuación de la Administración se hizo con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en sus Declaraciones Especiales de Rentas Exoneradas D-206 No. 0004104, 0004105, 0004106 y 0004107, todas presentadas en fecha 12 de noviembre de 1.992, correspondientes a los ejercicios civiles 1.988, 1.989, 1.990 y 1.991.

Esta Gerencia advierte, que luego de la revisión efectuada a los documentos que forman el expediente del recurso, así como de las Declaraciones de Rentas identificadas supra, correspondientes a los ejercicios investigados, que el traslado de los funcionarios fiscales a la sede de la contribuyente, tuvo objeto verificar las partidas por las que se solicitó el beneficio fiscal. En dicha investigación fiscal no se detectaron omisiones de rentas, concretándose los fiscales a gravar el enriquecimiento neto obtenido por la contribuyente.

En base a lo antes expuesto, esta Gerencia considera procedente la eximente contenida en el numeral 3 del artículo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, aplicable ratione temporis, que establece:

"Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

OMISSIS

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración;..."

En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria, estima improcedente la multa aplicada a la contribuyente y determinada en la Resolución recurrida, para los ejercicios civiles 1.988, 1989,1.990 y 1.991, en virtud de haberse formulado reparos con fundamento exclusivo en los datos aportados por la contribuyente en sus Declaraciones de Rentas Exoneradas y así se declara.

Ahora bien, de la revisión practicada a las liquidaciones de impuesto efectuadas por la Administración para los ejercicios recurridos, 1.988, 1.989, 1.990 y 1.991, esta Gerencia Jurídica Tributaria determinó que en relación al ejercicio comprendido desde el 01-01-91 al 31-12-91, se aplicó la Tarifa 1 del artículo 53 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que entró en vigencia el 01 de septiembre de 1.991; dicha tarifa fue aplicada de la siguiente manera:

"Ejercicio 01-01-91 al 31-12-91

Renta declarada                                                       -o-

Renta reparada                                                 Bs. 42.805.831,90

Renta Gravable                                                 Bs. 42.805.831,90

Imp. s/tarifa N°1 (Bs.42.805.831,90 x 30% - 566.250)       Bs. 12.275.499,57"

En este sentido, el artículo 9 del Código Orgánico Tributario establece:

 "Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación.

OMISSIS

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo."

De la interpretación del artículo supra transcrito, se desprende que en materia de impuesto sobre la renta, por ser este un tributo que se liquida por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria, comenzarán a regir desde el primer día en que se inicie el ejercicio del contribuyente, bajo el imperio de la nueva Ley especial.

Aplicando la norma al presente caso, se observa que la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1.991 y que entró en vigencia el 01 de septiembre de 1.991, es aplicable con respecto al ejercicio de la contribuyente que se inició a partir del 01 de enero de 1.992.

Así, la liquidación efectuada por la Administración para el ejercicio civil 1.991 debió ser realizada en base a la Tarifa 1 del artículo 67 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986, que establecía una tarifa del 45%, por la cantidad que excediera de Bs. 8.000.000,oo y no la del 30% prevista en la tarifa 1 del artículo 53 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicada por la Administración.

En consecuencia, en virtud de lo establecido en el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos según el cual, "El órgano competente para decidir el recurso de reconsideración o el jerárquico, podrá confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, así como ordenar la reposición en caso de vicios en el procedimiento, sin perjuicio de la facultad de la administración para convalidar los actos anulables", esta Gerencia procede a realizar una nueva liquidación de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 1.991, con base en el artículo 67, tarifa 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986:

Ejercicio: 01-01-91 al 31-12-91

Renta Gravable                                      Bs. 42.805.831,90

Impuesto (Tarifa 1 art. 67 45%)                           Bs. 19.262.624,35

Menos Sustraendo                                           Bs. 748.575,oo

Total Impuesto a Pagar                                  Bs. 18.514.049,35   

Por lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria ordena anular la Planilla de Liquidación No.091065000110 de fecha 28-03-94, por la cantidad de Bs. 12.275.499,57 y expedir una nueva por la cantidad de Bs.18.514.049,35 y así se declara.

Cálculo de Intereses

En relación con los intereses moratorios, la contribuyente no objetó los montos liquidados por tal concepto; sin embargo, esta Gerencia Jurídica Tributaria en uso de la facultad que le concede el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, observa que la Administración de Hacienda de la Región Insular computó para el cálculo de los mismos tasas variables del 18%, 68,52%, 69,62% y 68,45%, que se aplicaron a los ejercicios 1.988, 1.989, 1.990 y 1.991, en virtud de las disposiciones previstas en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1.983 y artículo 60 del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia el 10 de diciembre de 1.992, sobre el particular señalado, conviene citar nuevamente el artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1.992, que dispone:

"Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días siguientes a su promulgación.

Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se aplicarán desde que la Ley entre en vigencia, aunque las infracciones se hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de leyes anteriores.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación regirán desde el primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la ley en vigencia conforme al encabezamiento de este artículo.

No obstante, la Ley Tributaria podrá establecer que las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación sean aplicadas desde su entrada en vigencia al período en curso, si resultan favorables al contribuyente."

Como antes se señaló, el impuesto sobre la renta es un tributo que se determina o liquida por períodos de un año, por lo tanto, las normas referidas a esta materia, cuando no supriman o reduzcan sanciones y las de procedimiento, se comenzarán a aplicar a partir del primer día del período del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la Ley en vigencia.

En el presente caso, el ejercicio de la recurrente se encuentra comprendido entre el 1 de enero al 31 de diciembre de cada año civil, por lo tanto el Código Orgánico Tributario que entró en vigencia el 10 de diciembre de 1.992, es aplicable a la recurrente para los ejercicios que se inicien a partir del 01 de enero de 1.993 y no en forma retroactiva para ejercicios anteriores.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Gerencia Jurídico Tributaria considera que la normativa aplicable para el cálculo de intereses moratorios correspondientes a los ejercicios 1.988, 1.989, 1.990 y 1.991, es el artículo 60 del Código Orgánico Tributario que entró en vigencia en 1.983, el cual establece:

"La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones financieras.

En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas."

En virtud de las consideraciones anteriormente expuestas, y en base a lo previsto en el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, supra copiado, esta Gerencia procede a modificar los intereses liquidados por la Administración de Hacienda de la Región Insular, de la siguiente manera:

Ejercicio                      Impuesto           Días de Mora          Tasa          Factor          Monto Bs.

1.988          11.136.224,04          1.389          18%          0,005          7.734.107,59

1.989          18.958.170,78          1.016          18%          0,005          9.630.750,75

1.990          30.914.890,96          594          18%          0,005          9.181.722,61

1.991          18.514.049,35          236          18%          0,005          2.184.657,82

Por lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria ordena anular las Planillas de Liquidación emitidas por los montos en ella señalados y expedir nuevas Planillas por las sumas arriba indicadas. Así se declara.

-12-

Exoneración

HGJT-151

Fecha: 25-04-96

Asunto: Límite a la exoneración (rechazo por exceso). Interpretación Restrictiva.

Recurso Jerárquico

El reparo formulado bajo el concepto de Exceso de exoneración solicitada por construcción de planta anticontaminante, rechazado para el ejercicio 86/87, los apoderados de la recurrente consideran que el razonamiento de la fiscalización carece de base legal, en virtud de que de acuerdo a la interpretación del artículo 5º del Decreto Nº 2.001 de fecha 13 de mayo de 1983, "...la 'intención' del legislador, no incluyó, ... el establecimiento de ninguna relación proporcional entre el incentivo y el monto de la inversión en elementos anticontaminantes, pues en el Decreto Nº 2.001, de manera por demás clara y precisa, estableció la relación entre la renta neta y el porcentaje que resulte de relacionar el monto de la inversión efectuada en equipos y bienes de protección ambiental y el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos (excluidos terrenos y edificaciones) destinados a la producción de la renta."

Motivaciones para Decidir

Analizados los fundamentos de los actos administrativos impugnados, los alegatos de la recurrente, así como los documentos que forman parte del expediente recursorio, esta Gerencia Jurídico Tributaria para decidir, hace las siguientes consideraciones:

El rechazo por "Exceso de exoneración solicitada por la construcción de planta anticontaminante", para el ejercicio 86/87, el cual fue fundamentado por el fiscal actuante en el hecho de que la contribuyente solicitó para el ejercicio anterior (85/86) como incentivo fiscal de acuerdo a lo previsto en el Decreto 2.001 de fecha 13 de mayo de 1983, la cantidad de Bs. 6.673.522,90 y en el ejercicio investigado (86/87) solicitó nuevamente el incentivo de exoneración por la cantidad de Bs. 20.150.340,99, siendo el total solicitado por ese concepto el monto de Bs. 26.823.863,93, excediéndose del costo total de la Planta instalada, que era de Bs. 9.928.279,36, "...desvirtuando el fin perseguido por el estado, que es de compartir con la empresa parte de la inversión efectuada para disminuir la contaminación del ambiente...", la recurrente considera que sí se ajustó a la normativa legal establecida en el Decreto 2.001, por lo que "...mal podría la fiscalización, sin base legal alguna para ello pretender darle un sentido y alcance distintos a los que normalmente derivan de la interpretación lógica, racional y objetiva de la normativa en consideración, como corresponde conforme a lo previsto en el artículo 4 del Código Civil..."

Esta Gerencia a fin de dilucidar la controversia planteada, considera necesario hacer las siguientes consideraciones:

La exoneración establecida en el Decreto Nº 2.001 del 13 de mayo de 1983, publicado en Gaceta Oficial Nº 32.818 de fecha 23 de septiembre de 1983, tenía como objeto estimular a las personas para que efectuaran inversiones para la conservación, defensa y mejoramiento del medio ambiente. (Artículo 1º).

Ahora bien, tratándose de un incentivo fiscal, que como tal, es dictado para incitar a los contribuyentes a invertir en una determinada actividad, y siendo ésta una dispensa parcial, referida únicamente al ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante, su interpretación debe ser restrictiva, por lo que mal podría pretender la recurrente gozar de una exoneración más allá del límite establecido en el decreto que la contempla, ni mucho menos hacerla extensiva a varios ejercicios.

En cuanto al procedimiento para efectuar el cálculo de la exoneración, se observa que el mismo se encuentra previsto en el artículo 5º del referido Decreto, el cual textualmente expresa:

"Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias que utilicen métodos destinados a evitar la contaminación del medio ambiente, estarán exonerados del pago del impuesto sobre la renta en el ejercicio en el cual inicie su funcionamiento el sistema anticontaminante.

Para el cáculo de dicha exoneración, se aplicará a la renta neta de ese ejercicio, el porcentaje que resulte de relacionar la inversión efectuada en dicho sistema con el valor según libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean terrenos ni edificaciones, destinados a la producción de la renta."

En el caso en estudio, la recurrente alega que el porcentaje aplicado a la renta neta es de 3.444491% , tomando como renta neta gravable la cantidad de Bs. 585.992,97, por lo que el monto resultante fue de Bs. 20.150.340,99.

Ahora bien, de acuerdo a la norma antes transcrita, se infiere que en principio el monto del referido incentivo se halla a través de la relación porcentual entre la inversión efectuada en el sistema destinado a evitar la contaminación y el valor de los activos fijos según libros al inicio del ejercicio, excluyéndose los terrenos y edificaciones, de tal forma que la exoneración a otorgarse es directamente proporcional a la inversión realizada en equipos destinados para evitar la contaminación ambiental.

Por tratarse de un incentivo fiscal, es lógico pensar que el legislador nunca tuvo la intención de que la exoneración no tuviera límites, es decir, fuera más allá del costo total de la inversión, es por ello que siempre ha sostenido esta Administración, que si el cálculo efectuado por los contribuyentes excediera del costo total de la inversión, ésta debía ajustarse al monto de la misma, ya que de no ser así, se colocaría a los contribuyentes que no invirtieran en plantas anticontaminantes en desventaja con aquellos que sí lo hicieron, los cuales obtendrían un beneficio personal, violentándose los principios constitucionales de la tributación y los fines mismos de la exoneración

Por lo cual "Dado, pues, que el propósito fundamental de la exoneración es incentivar las actividades económicas en las cuales se obtengan los enriquecimientos que se exoneran, y debiendo interpretarse las leyes no solamente en cuanto a lo que se desprende de su texto, sino también conforme a la intención del legislador, puede afirmarse que si la interpretación que se dé a una norma se obtiene una consecuencia distinta de la que persigue el Ejecutivo Nacional al dictar aquélla, debe desecharse tal interpretación porque apreciada en sus resultados, sería contraria a la intención del legislador" ( Sentancia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa del 27-04-89, tomada del Código Orgánico Tributario, Lec. Pág. 37).

Por todo lo expuesto esta Gerencia considera ajustada a derecho la objeción efectuada a la recurrente en relación al exceso de exoneración solicitado por la construcción de la planta anticontaminante y así se declara.


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Ganancia Fortuíta

HGJT-157

Fecha: 25-04-96

Asunto: Apuesta de taquilla.

Recurso Jerárquico

Se opone la recurrente a las cantidades liquidadas a su cargo en el acto administrativo tributario impugnado, en consideración a los argumentos que a continuación se resumen:

Ganancias Fortuitas

1.- Considera la recurrente, en relación a los argumentos que sustentan la objeción formulada por la fiscalización con ocasión a la retención de un impuesto menor al 32% sobre los pagos por concepto de Líneas y Bingos cantados, que el supuesto previsto en el Parágrafo Primero del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es aplicable tanto a las ganancias fortuitas obtenidas en los hipódromos como a las que se originan en la sala de Bingo Español que se desarolla en el establecimiento de la contribuyente.

En tal sentido señala que la confusión sobre el porcentaje aplicable para la retención del impuesto por los hechos que determinan la apuesta, deriva de la utilización reiterada en el texto del artículo citado de las expresiones "ganancias análogas" y "establecimientos análogos". En su parecer, ganancias análogas a las provenientes de apuestas de la lotería tradicional y las del hipódromo, son las que derivan del loto y las de tarjetas donde se descubre un premio instantáneo, así como las de apuestas de carrera de automóviles o de apuestas de peleas de gallos cuando no se presencia el evento, y, establecimientos análogos al hipódromo en cualquier lugar acondicionado para la practica de juegos de azar como lo es la sala de Bingo Charaima, siempre y cuando en tales lugares se permita la apuesta.

Continúa señalando la recurrente que lo esencial para la aplicación del supuesto contenido en el parágrafo primero del artículo citado, se encuentra en la noción de establecimiento como lugar acondicionado para que en su interior se realice el juego, y que el premio se haga efectivo en el mismo momento que se verifique la ganancia.

Expresa además, que otro elemento que contribuye a la confusión en relación al gravamen aplicable a las ganancias fortuitas, es la expresión de "apuestas en taquilla" incluida innecesariamente, toda vez que, el legislador habría logrado el mismo efecto si hubiera condicionado este supuesto a que el enriquecimiento se obtuviera dentro del recinto del hipódromo o establecimientos análogos, pues si bien la mencionada expresión es ilustrativa, ha creado confusión en la interpretación de la ley.

En efecto, si una apuesta se realiza en un hipódromo o establecimiento similar, como lo son las salas de bingo, es necesario que éste posea una taquilla u otro espacio para la venta de boletos o tikets, y en el caso que no lo posea, lo relevante es que en el interior del establecimiento se ofrezca el derecho a la apuesta lícita. De modo pues, que la expresión apuestas en taquilla es innecesaria en el texto de la ley, y en consecuencia lo relevante a los efectos de la determinación del gravamen aplicable es que la apuesta se realice dentro del recinto del hipódromo o establecimiento análogo.

Agrega por último, que aún considerando válida la interpretación contenida en el Instructivo, según la cual es necesaria la presencia de una taquilla, en el concepto material del término, la contribuyente cumple con tal condición, en razón, de que las personas que visitan las mesas y ofrecen las tablas de bingo, no son más que gestores o mandatarios de quienes las ofrecen en las taquillas que funcionan dentro de las salas de bingo. Concluye la recurrente señalando que rechaza el argumento contenido en el acto recurrido, según el cual la administración tributaria interpreta que los hipódromos se equiparan a los canódromos, velódromos y otros establecimientos similares, pues en ellos se realiza una actividad en la que el factor azar no es el único que determina el enriquecimiento, sino que existe implícito un elemento de destreza, habilidad o competencia, toda vez, que en el artículo 69 ejusdem no existe tal distinción; un establecimiento análogo a un hipódromo es aquel condicionado para apuestas lícitas, la destreza, habilidad o competencia no condicionan el tipo de apuesta, y además la ley no regula el factor azar.

En atención a lo antes expuesto, considera que debía retener como lo hizo el 16% sobre el monto de los pagos y no el 32%, razón por la que no esta obligada a responder solidariamente por ningún impuesto y así pide sea declarado.

Multa

2.- En cuanto a la multa aplicada expresa que al no incumplir con sus deberes como agente de retención conforme a los criterios expuestos sobre la objeción fiscal, es evidente que la multa es improcedente y así pide sea declarado.

Motivaciones para Decidir

Vistos los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron la decisión adoptada en el acto administrativo tributario impugnado en este procedimiento, los documentos que conforman el expediente administrativo, así como los argumentos expuestos por la recurrente en su defensa, relativos a: i) la correcta interpretación del dispositivo contenido en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y ii) la improcedencia de la multa aplicada; esta Gerencia procede a conocer y decidir los alegatos de la contribuyente en el orden que han sido planteados en esta instancia administrativa, a cuyo efecto observa:

Ganancia Fortuita

- En cuanto a la interpretación del dispositivo contenido en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cabe realizar las siguientes consideraciones:

La Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nº 4.300 Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991 aplicable rationae temporis al caso de autos, en su artículo 69 establecía:

Artículo 69.- Estarán gravados con el impuesto de treinta y dos por ciento (32%) los premios de loterías, de hipódromos y demás ganancias de análoga naturaleza percibidos por cualquier persona o comunidad.

Parágrafo Primero: Cuando estos enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas de taquilla efectuadas dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos análogos, el impuesto será del dieciséis por ciento (16%).

Conforme se desprende del contenido de la disposición legal citada, los enriquecimientos derivados de premios de loterías, de hipódromos y demás ganancias de análoga naturaleza estaban sometidos a un gravamen general del 32%, con excepción de los obtenidos de apuestas en taquilla realizadas dentro de los hipódromos y establecimientos análogos, a los cuales se aplicaría una alícuota del 16%.

Sobre este particular, el Instructivo para la Interpretación del Artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial Nº 34.926 de fecha 11 de marzo de 1992, expresaba:

"El artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta expresa textualmente que 'estarán gravados con el impuesto del treinta y dos por ciento (32%) los premios de loterías, de hipódromo y demás ganancias de análoga naturaleza percibidos por cualquier persona o comunidad'. En otras palabras: grava con el 32%, todos los premios sin excepción, cuando ellos deriven exclusivamente del azar. De manera que todo premio de lotería, de hipódromos, rifas, sorteos, etc, que ofrezca análoga naturaleza, es gravado objetiva y proporcionalmente con el 32%.

Ahora bien: el mismo artículo en su parágrafo primero, establece una tarifa del 16%, 'cuando estos enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas de taquilla efectuadas dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos análogos'. Descomponiendo el contenido del mencionado parágrafo, tenemos que para que tales enriquecimientos sean gravados con el 16%, se requieren dos condiciones concurrentes: 1) Que los enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas en taquilla; y 2) Que esas apuestas se efectúen dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos análogos."

Más adelante el mencionado Instructivo señala:

"De tal manera que es inevitable llegar a la conclusión de que para que este tipo de ganancias 'fortuítas' tributen sólo con el 16% se requiere que provengan de apuestas de taquilla efectuadas dentro de los recintos de hipódromos, es decir, donde se realizan carreras de caballos o carros o establecimientos análogos, entendiéndose, a la vez, por 'análogo' lo que tiene analogía o similitud de una a otra cosa. Interpretando cabalmente el sentido propio de las palabras contenidas en las normas, podrían equipararse a los hipódromos, los canódromos o velódromos o cualquier otro establecimiento que guarde similitud con ellos y en el que se realice una actividad en la que no rija exclusivamente el factor azar como determinante del origen del enriquecimiento, sino que, así mismo, exista implícito un elemento de destreza, habilidad o competencia. Y esta es, justamente, la explicación cierta de la diferente tasa impositiva que el legislador ha previsto para uno y otro caso.

Es absurdo pretender que una taquilla ubicada en el recinto de un hipódromo es igual a un kiosco en el que se expenden billetes de lotería o que una taquilla en la que se expenden esos billetes está ubicada en el recinto de un hipódromo. También es un aburdo asimilar la palabra apuesta con la de premio o lotería, por que la apuesta lleva consigo un convenio por el cual deciden varias personas que la que acierte o tenga razón en algo recibirá de los demás una cantidad de dinero u otra cosa y la lotería, por el contrario, es un juego público, una rifa, en la que se premian varios billetes sacados a la suerte entre los que se ponen a la venta, y que depende única y exclusivamente del azar.

Sintetizando, podemos afirmar, sin lugar a dudas, que todos los premios de lotería, cualquiera sea su denominación, están gravados por la Ley con el 32% y que sólo cuando los enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas en taquilla efectuadas dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos análogos estarán gravados con el 16%."

Del texto antes copiado, se deduce que, para la correcta interpretación del supuesto que origina la aplicación del gravamen de un 16% sobre las ganancias fortuitas, no debe identificarse cualquier acto del que pueda derivar un enriquecimiento de esta naturaleza con aquellos cuya causa específica tiene su origen bajo la modalidad de apuesta.

En efecto, si bien el precitado Instructivo contiene una imprecisión al contraponer el término "premio" con "apuesta", pues lo correcto hubiera sido que éste indicara la imposibilidad de asimilar los premios de lotería con los premios que derivan de las apuestas, (en razón de que cualquiera sea la naturaleza del juego o acto que da origen a una ganancia fortuita, la verificación de la condición incorporada en el derecho a participar en el mismo tiene siempre como contraprestación una ganancia o premio) lo cierto es que la doctrina con ocasión al estudio y análisis de los contratos aleatorios, reconoce la distinción entre contratos de "juegos" y contratos de "apuestas", entendiendo los primeros como "una convención por la cual unas personas se comprometen, entregándose a una combinación cualquiera, a pagar al ganador una suma de dinero...", y los segundos, como "una convención en virtud de la cual unas personas que no están de acuerdo sobre una cuestión, que consideran esta o la otra eventualidad, convienen en que, quien tenga la razón, reciba de los demás una suma de dinero..."(Louis Josserand, Derecho Civil, Tomo II, Contratos, Ediciones Jurídicas Europa-América, pág. 342)

Así, aun cuando estos términos son usados frecuentemente como sinónimos, "el juego difiere de la apuesta en que la condición que ha de cumplirse para ganar, es un hecho que han de realizar las partes, mientras que la ganancia en la apuesta depende de la simple comprobación de un hecho ya producido o todavía futuro..." (Marcelo Planiol y Jorge Ripert, Tratado Práctico de Derecho Civil Francés, Tomo XI, Cultural S.A.-Habana 1946, pág. 496), por lo que, atendiendo a la citada distinción, debe entenderse sin duda alguna, que el fin perseguido en el parágrafo primero de la norma en comentario, ha sido limitar la aplicación del gravamen del 16% a aquellos enriquecimientos cuya causa se identifique o tenga su origen en un contrato de apuesta.

En consecuencia, el criterio así establecido lleva a asentar, que el supuesto en examen, al referirse expresamente a los contratos de apuestas, excluye a los contratos de juego, sea que éstos se presenten bajo la modalidad de juegos de destreza (en el cual el hecho condición que hay que realizar es resultado de la habilidad especial de las partes) o juegos de azar (donde el hecho condición no depende de la mayor o menor habilidad de las partes), de modo pues que, aun cuando se cumpla el requisito de un derecho a participar adquirido en taquilla dentro del recinto o establecimiento donde se realiza el acto que da origen a la ganancia fortuita, estarán sometidos al gravamen general del 32% previsto en el encabezamiento del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por otra parte, tal como lo indica el acta fiscal y el acto administrativo de contenido tributario recurrido (repitiendo las consideraciones expuestas en el Instructivo para la Interpretación del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), cuando el parágrafo primero circunscribe su aplicación a las ganancias fortuitas que tengan su origen en un contrato de apuesta strictu sensu y que éstas se verifiquen dentro del recinto de los hipódromos o establecimientos análogos, el supuesto se refiere indubitablemente a espacios o recintos donde pueden realizarse apuestas, es decir, lugares donde se ofrece participar en un acto cuyo hecho condición se traduce en el desacuerdo de las partes sobre la verificación de una o varias alternativas, como por ejemplo serían los canódromos, velódromos, recintos donde se realizan peleas de gallos, etc.

En el caso bajo análisis, la recurrente, en relación a la objeción formulada por la fiscalización con fundamento a la interpretación contenida en el Instructivo supra citado, sostiene en resumen, que el supuesto que da lugar al gravamen sobre las ganancias fortuitas contenido en el parágrafo primero del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sería aplicable a todos los enriquecimientos de esta naturaleza, cuando ellos se obtienen y se hacen efectivos dentro del establecimiento o recinto donde se desarrolla la actividad que los origina, por lo que, al verificarse esta condición en el caso particular de las ganancias obtenidas dentro de las salas donde se realiza el juego de Bingo Español, su pago estaría sometido a una retención en la fuente del 16% y no del 32% como lo expresa la administración en el acto impugnado.

Ahora bien, dado que el acto que da lugar a los enriquecimientos en las salas de Bingo Español, se identifica en su causa con los contratos de juegos, específicamente con la sub-división de éstos en juegos de azar, pues las partes se entregan en este tipo de contrato a una combinación cualquiera, estas ganancias fortuitas están sometidas al gravamen general previsto en el encabezamiento del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no al establecido en el parágrafo primero del mismo, aun cuando ellas se obtengan y se hagan efectivas dentro del recinto o establecimiento. En efecto, siendo que conforme a los criterios antes expuestos, el supuesto que da lugar al gravamen del 16% limita su aplicación a los contratos de apuestas, es decir, aquellos donde el hecho condición se traduce en una controversia de las partes sobre la verificación de un aspecto determinado, la condición para la determinación del gravamen aplicable a las ganancias fortuitas no se circunscribe únicamente, como expresa la recurrente, a que el premio se obtenga y se haga efectivo dentro del establecimiento donde se realiza el acto que les da origen, por lo que, cualquier acto del que pueda derivar un enriquecimiento reputado como ganancia fortuita que no se asimile a un contrato de apuesta, como sería el caso específico de los contratos de juego de loterías, rifas, bingos etc, queda excluído del supuesto previsto en el parágrafo primero del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en consecuencia, sometido al gravamen general del 32%.

Visto lo anterior y observando que los enriquecimientos derivados del Bingo Español que se desarrolla dentro del establecimiento de la contribuyente, consiste en un acto cuya causa se identifica con un contrato de juego de azar, sometido al gravamen general del 32%, esta Gerencia considera ajustada a derecho la objeción fiscal formulada como consecuencia de haber retenido cantidades menores por concepto de los pagos de premios de Líneas y Bingos cantados, en los términos que señala el Acta Fiscal y la Resolución recurrida en este procedimiento, y así se declara.

 Multa

2.- En cuanto a la alegada improcedencia de la multa aplicada conforme a lo establecido en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, se observa:

Siendo que la contribuyente sometió la impugnación de la sanción aplicada en el acto administrativo recurrido, al argumento anterior relativo a la interpretación del dispositivo contenido en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, esta Gerencia, en atención a la decisión anterior, confirma la multa aplicada a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario, y así se declara.


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Imprescindibilidad vs Necesidad

HGJT-119

Fecha: 12-04-96

Asunto: Gastos normales y necesarios para producir la renta.

Recurso Jerárquico

En su escrito recursivo, la contribuyente hizo valer los argumentos que, de manera sintética, se señalan a continuación:

Gastos Normales y Necesarios

a) La Administración incurrió en un error al considerar que los gastos por concepto de relaciones públicas, agasajos y obsequios, alquiler de vivienda para empleados, reparación y mantenimiento de vehículo y gastos de viaje, no contribuyen a la producción de la Renta.

La manera de proceder de la Fiscalización incurrió en dos causales que invalidan materialmente el reparo formulado:

1- El rechazo se fundamentó en una base hipotética, y alrededor de ella desarrolló la motivación.

2- En la motivación que sustenta el reparo, se ignoró la evolución jurisprudencial "que solo es ley entre las partes y su naturaleza primordialmente orientadora implica la importancia de vigilar y estar al día con sus cambios en el tiempo".

b) En el presente caso, la actuación de la Administración Tributaria no se ajustó a los criterios que en otras oportunidades ella ha expresado con respecto a problemas similares.

c) El artículo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la fecha de notificación de los reparos, señala de manera expresa los requisitos necesarios para deducir un gasto; y en ningún momento se observa que la ley establezca un requisito de imprescindibilidad, y como siempre ha sido orden que rige nuestra materia impositiva el principio de legalidad, contemplado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, resulta un "exabrupto jurídico" (sic) aplicar un criterio sostenido y decidido en un caso, para un momento concreto, con circunstancias propias, convirtiéndolo en regla general, creando así un requisito para la procedencia de las deducciones, no contemplado en la ley, siendo una extralimitación por parte de la Administración Tributaria, que quebranta el Sistema Jurídico.

"La existencia de la previsión legal que permite deducir liberalidades y donaciones es la mayor demostración de que el Legislador nunca ha pensado en la imprescindibilidad del gasto como requisito obligatorio para admitir una deducción".

d) El monto total del reparo por este concepto (gastos no necesarios), en los cuatro (4) ejercicios fiscales investigados, no afecta en forma representativa la Renta Gravable y por lo tanto, no debió ser tomado en cuenta por la Fiscalización.

Tales gastos cumplen con todos los requisitos legales pertinentes que los hacen deducibles, por lo cual debe considerarse improcedente dicho reparo.

e) Con sujeción a lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, no se objeta la porción del reparo relacionado con los pagos a contratistas y sub-contratistas sin retenciones, porque la contribuyente omitió involuntariamente efectuar las retenciones sobre tales deducciones por haber interpretado erróneamente el numeral 18, del artículo 2, del Decreto Reglamentario Nro. 1.506.

Por todas estas razones de hecho y de derecho, la recurrente solicitó se ordene la anulación de los actos administrativos contenidos en las actas de reparo impugnadas.

Motivación para Decidir

Analizados como han sido los alegatos esgrimidos por la recurrente, los actos impugnados y los demás recaudos que cursan en el expediente, esta Gerencia, para decidir, hace las siguientes observaciones:

Gastos Nominales y Necesarios

1.- Dado que la contribuyente señaló que la Administración incurrió en un error y fundamentó su rechazo en una base hipotética, alrededor de la cual desarrolló la motivación, ignorando, además, la evolución jurisprudencial acerca de las deducciones por gastos normales y necesarios; arguyendo también, que el monto total del reparo por este concepto no afectó en forma representativa la renta gravable, resulta obligado hacer la explicación que sigue:

Al sumar las cantidades reparadas bajo el concepto de gastos no normales ni necesarios para la producción de la renta, tal como se evidencia del folio cuarenta y siete (47) del presente expediente, se puede apreciar que los mismos alcanzan a un total de Bs. 487.387,50; suma ésta que sólo representa, como ciertamente lo alegó la recurrente, el 0,8470% del total de los ingresos brutos obtenidos por ella en los ejercicios fiscalizados, representados por la cantidad de Bs. 57.542.014,16.

De esta relación, fácilmente se deduce que las sumas pretendidas por la contribuyente como deducciones bajo el mencionado concepto, son insignificantes, atendiendo al ingreso bruto global de los ejercicios investigados.

Siendo así, esta Gerencia considera cierto el argumento que, en tal sentido, formuló la recurrente, en virtud del criterio que, sobre este punto, ha sostenido en forma reiterada nuestra Corte Suprema de Justicia, en los siguientes términos:

"(...) Sobre este particular observa la Corte que los referidos gastos constituyen efectivamente (...) una práctica mercantil común en las empresas destinadas a fomentar un clima de cordialidad y buenas relaciones, circunstancias todas éstas que la Sala aprecia pertinentes y por ende considera que los susodichos gastos se califican como normales y necesarios (...)".(sentencia de fecha 10-10-90).

Igualmente, dijo nuestro Máximo Tribunal, en sentencia de fecha 16-05-91:

"(...) Un gasto es normal y necesario cuando dentro de una sana administración de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la producción de la renta no resulta excesivo, ni tiende a disminuir injustamente la base imponible. La normalidad de un gasto debe ser un concepto relativo, debe determinarse con fundamento en el análisis de cada caso concreto, vinculándolo con sus semejantes a fin de verificar si el caso concreto, está dentro de esa medida promedio de normalidad. La normalidad está referida a la proporcionalidad con la clase y magnitud del negocio o la actividad productora de la renta bruta y con el grado de complejidad o simplicidad de las operaciones administrativas involucradas en la generación del enriquecimiento. Por otro lado, no debe identificarse imprescindibilidad con necesidad, como lo pretende la representación fiscal y se ha sostenido anteriormente, pues un gasto puede ser necesario sin ser imprescindible para la obtención de la renta; y ello va a depender de la actividad y dimensiones del contribuyente, dado que ciertamente pueden haber gastos que sean necesarios aun cuando no sean absolutamente imprescindibles. Un gasto es necesario cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación es la producción de un enriquecimiento sin que implique una disminución injustificada de la base imponible. Además, los requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes, de modo que el gasto para ser deducible tiene que ser al propio tiempo normal, si no, no es deducible a los fines del impuesto sobre la renta, así como tampoco lo es aquél que siendo normal, se estima que no es necesario para la producción de la renta...omissis...Se hace necesario repetir que, de acuerdo con la jurisprudencia de la Corte, la necesidad del gasto se fundamenta en la relación directa e inmediata entre el gasto y la producción de la renta. (...)".(cursivas de esta Gerencia).

De los textos transcritos, y analizando el caso concreto, con claridad se desprende que la Fiscalización, al efectuar el rechazo señalado, efectivamente se apartó de los criterios más recientes y menos rígidos sostenidos por nuestro más Alto Tribunal y acogido en otras decisiones administrativas, que tiene como principal sustento, la separación de los conceptos de "necesidad" e "imprescindibilidad"; tal como se puede apreciar de lo también sostenido por la Corte Suprema de Justicia:

"La Sala ha sido más permisible al respecto (sentencia 09-12-90) y ha separado un tanto la necesidad, del concepto rígido de la imprescindibilidad, cuando ha estado admitiendo que ciertos gastos hechos por las empresas, pueden efectivamente, contribuir a elevar la productividad y por tanto son necesarios; y cuando además, su monto se corresponda criterio de absoluta normalidad".(10)

Por todas estas razones, quien decide, considera que, en el caso que nos ocupa, las erogaciones imputadas por la contribuyente como deducciones (gastos normales y necesarios), bajo los conceptos de relaciones públicas, agasajos y obsequios, alquiler de vivienda para empleados y gastos de viaje, no son excesivas y cumplen con los requisitos concurrentes de normalidad y necesidad del gasto, ya que fueron realizadas con el objeto de crear, -como lo dijo la recurrente-, una atmósfera propicia y armónica que implique atracción financiera para ampliar los campos de acción de las sociedades mercantiles integrantes del Grupo Consolidado contribuyente. Además, con tales gastos, no se produjo una disminución injustificada de la base imponible, y en consecuencia, resultan procedentes las deducciones solicitadas por la contribuyente bajo estos conceptos, en las cantidades indicadas en el folio cuarenta y siete (47) del presente expediente administrativo. Así se declara.


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Ingresos percibidos y no declarados

HGJT-209

Fecha: 10-09-96

Asunto: Enriquecimiento obtenido en el exterior; invalidación del acta.

Recurso Jerárquico

El contribuyente que recurre, CIA., impugna los Actos Administrativos, inicialmente identificados, formulando los siguientes alegatos:

Invalidación del Acta

- Como punto previo esgrime la nulidad de los actos recurridos, por cuanto a su criterio operó la caducidad prevista en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 225 "ejusdem", esgrimiendo que desde que entró en vigencia el Código Orgánico Tributario (10-12-92) hasta la fecha de notificación de las Resoluciones de sumario administrativo (13-12-93) transcurrió un lapso mayor de un año que invalidó las actas fiscales y las Resoluciones in comento.

Prescripción

- Invoca la prescripción de los ejercicios fiscalizados, conforme a lo establecido en los artículos 151 y 52 del Código Orgánico Tributario de 1992.

Eximente

- Para el caso de que no se le reconozca la caducidad alegada aduce la nulidad de las multas que se le imponen, conforme lo dispone el numeral 3, del artículo 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Actividades Realizadas en el Exterior

- A todo evento reproduce las razones y argumentos de hecho y de derecho expuestos en sus escritos de descargos, añadiendo que anexa las pruebas fehacientes que demuestran que los préstamos a las empresas "C.A." e "S.A." provinieron de cuentas en dólares que posee en el exterior, y no de actividades económicas realizadas en Venezuela.

- Señala que la fiscalización utilizó indicios o presunciones para la determinación tributaria, violando los artículos 114, 115 y 116 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicita se declaren nula la actuación fiscal, conforme lo consagra el numeral 4, del artículo 19, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

- Sostiene que los depósitos en el exterior fueron efectuados en años anteriores a los ejercicios fiscalizados, y que por tanto se incurrió en violación de la autonomía fiscal de los ejercicios investigados, viciando de nulidad absoluta todos los actos recurridos, de acuerdo a lo previsto en el numeral 4, del artículo 19, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

- Finalmente alega la inmotivación de las Actas y Resoluciones recurridas, ya que a su criterio la fiscalización no llega a demostrar las razones de hecho y de derecho para concluir que los préstamos constituyen ingresos provenientes de actividades realizadas en Venezuela.

Motivaciones para Decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir entra a resolver, previamente, el alegato según el cual en el presente caso deben declararse invalidados los actos cumplidos en el sumario, de acuerdo con lo previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992, en concordancia con la disposición transitoria del artículo 225 "ejusdem".

A tales efectos se formulan las consideraciones que se anotan a continuación:

Disponía el artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992:

"La administración dispondrá de un plazo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para tomar la resolución a que se contrae este artículo.

Si la administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual, que los actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes."

Establece la norma copiada que el cómputo del lapso para que operen la caducidad y la invalidación aludidas, comienza el día siguiente a aquel en que expire el término previsto para presentar los descargos. Se trata de dos (2) lapsos que computan sucesivamente, uno a continuación del otro. Dicho artículo 151, como es fácil advertirlo, fija un lapso ininterrumpible, improrrogable y no suspendible para la realización de una actuación, cuya omisión genera una consecuencia sancionatoria. En efecto, ninguna otra providencia o actuación distinta a la notificación de la resolución culminatoria del sumario (por ejemplo: la evacuación de oficio de alguna prueba necesaria para dictar decisión) modifica el transcurso fatal del lapso. Se trata pues de un término de caducidad que al operar genera la consecuencia sancionatoria que la misma norma prevé, específicamente, la invalidación de todos los actos cumplidos durante el sumario.

En respaldo de este parecer, conviene citar lo expuesto por la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 17 de enero de 1995 (Caso Venalum). Sostuvo la Corte al referirse a la caducidad, lo siguiente:

"Siendo la caducidad un término extintivo de la acción por el transcurso del tiempo, que es de orden público, constituye un término fatal no sujeto a interrupción ni suspensión, y corre contra toda clase de personas, no pudiendo prorrogarse ni aún por la expresa voluntad de las partes intervinientes en la relación obligacional. En consecuencia, la caducidad tiene que estar establecida expresamente por Ley, y nunca podrá pretenderse, por medio de la interpretación, transformar un plazo de prescripción en un término de caducidad."

Los representantes, como se ha expuesto, sostienen que ha operado la aludida caducidad y que por tanto los actos cumplidos en el sumario están viciados de invalidez o nulidad, todo de conformidad con lo previsto en el transcrito artículo 151 y en el 225 del Código Orgánico Tributario.

Dicho artículo 225 es del tenor siguiente:

"En los sumarios que estuviesen abiertos para la fecha de entrada en vigencia de este Código, los lapsos establecidos en los artículos 148 y 151, comenzarán a contarse a partir de esa fecha de vigencia" (Subrayado de la Gerencia).

Por su parte el referido artículo 148 disponía:

"Al ordenarse el Sumario administrativo, podrá disponerse el secreto de las actuaciones durante un plazo que no podrá exceder de quince (15) día hábiles, transcurrido el cual regirá lo dispuesto en el artículo 139 de este Código y comenzará a correr el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, previstos en el artículo 145." (Subrayado de la Gerencia).

De la concatenación de ambas normas (artículos 225 y 148) se infiere claramente que la Administración Tributaria estaba obligada a computar, a partir del 10 de diciembre de 1.992 (fecha de entrada en vigor de la Ley de Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario promulgada el 11-09-92), y a los fines de proceder a contar el término de caducidad de un (1) año establecido en el artículo 151, antes comentado, el lapso de 25 días hábiles previstos por el artículo 145 para la interposición de descargos. Ambos lapsos, como bien puede observarse, debían computarse sucesivamente, uno a continuación del otro, de la misma manera en que ordinariamente se realiza el cómputo de dichos lapsos en los casos de sumarios abiertos después del 10 de diciembre de 1.992. Evidentemente no consideró el legislador de 1.992, los casos de los descargos que fueron formulados antes de la entrada en vigencia de la aludida reforma (10-12-92), los cuales procedieron de acuerdo a lo establecido en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1.983 y sirvieron para impugnar aquellas Actas Fiscales que dieron inicio a sumarios que prosiguieron su curso bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.992. Por consiguiente, resulta un hecho indiscutible que todos los contribuyentes que se encontraban incursos en los supuestos previstos en el artículo 225, dispusieron a partir del 10 de diciembre de 1992, del nuevo plazo legal, perentorio, de veinticinco (25) días hábiles, establecido en los artículos 145 y 148, para la formulación de los descargos respectivos, que como ya se expuso anteriormente, también correspondía a los contribuyentes que conforme a lo dispuesto en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1983, los hubieren presentado antes de la mencionada fecha (10-12-92).

Esto nos lleva a determinar el carácter general que el legislador confirió a dicha norma transitoria contenida en el artículo 225, no concediendo ningún tipo de excepción ya que al someter la emisión de la resolución de sumario al término de caducidad previsto en el artículo 151, antes comentado, su objetivo primordial fue la de que todos los contribuyentes o responsables concurrieran a este procedimiento del sumario administrativo en condiciones de igualdad.

Por otra parte, la perentoriedad del cual se encuentra revestido el nuevo lapso para interponer los descargos, obligaba al legislador de 1992, a concederlo a todos por igual, sin que pudiera excepcionarse a ningún contribuyente de la posibilidad de acogerse a este término perentorio. De allí que debía contarse en forma obligatoria y a partir de la vigencia del Código reformado (10-12-92), el lapso establecido en los artículos 145 y 148.

Sobre este último particular, se pronunció el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en sentencia del 21 de junio de 1995, para un caso similar (SHELL VENEZUELA, S.A.), al emitir los siguientes señalamientos:

"El artículo 148 del Código Orgánico Tributario se refiere al plazo de quince (15) días para disponer el secreto de las actuaciones administrativas y de veinticinco (25) días para formular los descargos. Respecto al primero de estos lapsos se observa que es una facultad reconocida a la Administración que puede ejercer sólo al ordenar el sumario administrativo, y por tanto extemporánea después que los interesados o sus representantes y sus abogados asistentes tuvieron acceso al expediente, por ello este plazo no corre respecto a los sumarios administrativos que estuviesen abiertos para el 11 de diciembre de 1992. En cuanto al plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular descargos, por cuanto el mismo establece un límite a todos los contribuyentes quienes antes de la Reforma en referencia podrían presentar sus defensas para disentir de la actuación administrativa mientras no se emitiera la Resolución Culminatoria del sumario, el mismo sí debía reconocerse a todos los contribuyentes, independientemente del hecho de que los hubiera presentado, pues las disposiciones del Código no preveen excepción alguna al respecto ... (OMISSIS)...

Es evidente por tanto que el sumario administrativo en referencia, estaba abierto para el 11 de diciembre de 1992, por cuanto no se había notificado la resolución que según el artículo 149 del Código, lo culminaría y en la cual se determinaría la obligación tributaria, y se consignaría en forma circunstanciada la infracción o el delito que se imputaba, se señalaría la sanción pecuniaria que correspondiera y se intimarían los pagos que fueran procedentes; por tanto en aplicación a lo dispuesto en el artículo 225 ejusdem, corría el plazo de veinticinco (25) días hábiles previsto en el artículo 148, el cual venció el 19 de enero de 1994." (Subrayado de la Gerencia).

Aplicando los razonamientos anteriores al asunto bajo examen, se tiene que el sumario correspondiente a los ejercicios 1988, 1989 y 1990, quedó abierto en fecha 31 de agosto de 1992, en virtud de la notificación de las Actas Fiscales HGIF-HIFB-ISLR-112; 113 y 114, todas de igual fecha (31-08-92), según consta a los folios 379, 391 y 401 del expediente recursorio, coligiéndose en consecuencia que la oportunidad legal de veinticinco (25) días hábiles para interponer los descargos correspondientes transcurrió íntegramente a partir del 10 de diciembre de 1992, tal como se ha dejado sentado con anterioridad, culminando el 18 de enero de 1993.

De tal suerte que conforme a lo explanado precedentemente, y en aplicación de la norma contenida en el artículo 225 del Código Orgánico Tributario de 1992, el referido lapso de un (1) año, del cual disponía la Administración Tributaria para notificar válidamente las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo y las cuales se identifican bajo las siglas y números HGIF.HIFB.DSA-93-105; 106 y 107; todas del 02 de diciembre de 1993; comenzó a transcurrir el 19 de enero de 1993, finalizando lógicamente el 18 de enero de 1994, conforme a lo establecido en los artículos 11 del Código Orgánico Tributario y 199 del Código de Procedimiento Civil. Por ello, y pese al argumento esgrimido por el recurrente, en el sentido de que la notificación de las referidas Resoluciones se llevó a cabo el 13 de diciembre de 1993, en forma no personal y que por tanto surtió sus efectos a partir del 28 de diciembre de ese mismo año 1993, conforme a lo dispuesto en el artículo 135 del Código Orgánico Tributario, esta Gerencia advierte que en todo caso y partiendo del supuesto de que la aludida notificación efectivamente haya surtido sus efectos en fecha 28-12-93, resultaría impertinente el alegato de caducidad formulado, en razón de que las Resoluciones que culminan el sumario administrativo se tendrían como notificadas válidamente por la Administración de Hacienda de la Región Central, dentro del término legal de un (1) año, previsto en el "supra" señalado artículo 151 del Código Orgánico Tributario, vigente a partir del 10 de diciembre de 1992, el cual como ya se ha verificado en autos, estuvo comprendido entre el 19-01-93 al 18-01-94.

Al respecto es menester acotar que, en efecto, las Resoluciones "in comento" no fueron notificadas en forma personal, y ello se evidencia de las constancias de notificación que cursan a los folios 380, 392 y 402 del expediente recursorio, remitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central (antes Administración de Hacienda, Región Central), en las cuales no consta fecha, nombres, ni firma alguna que indique que el recurrente CIA haya sido notificado, o por lo menos que la notificación se haya practicado en persona allegada a dicho recurrente, tal como lo sostiene el tratadista Allan R. Brewer Carías en su obra "Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos", Colección Estudios Jurídicos No. 16, Editorial Jurídica Venezolana, páginas 200 y 201:

"Por supuesto, no se exige que la notificación se haga personalmente al interesado o al apoderado, sino que la Ley simplemente establece que debe hacerse en el domicilio y residencia, y se exigirá recibo firmado en el cual se deje constancia de la fecha en que se realiza la notificación, así como del nombre y cédula de la persona que la recibe con lo cual permite que cualquiera persona que esté en la residencia del domicilio la reciba, por supuesto, siempre que tenga vinculación con la persona que tiene allí su domicilio y su residencia. Puede ser un empleado de la Oficina o de la casa que recibe la notificación, con lo cual la desformaliza, en el sentido de que no exige la notificación personalísima respecto al interesado o a su apoderado..." (Subrayado de la Gerencia).

Ahora bien, el hecho cierto es que la notificación en referencia no fue practicada ni al contribuyente, ni a ninguna persona vinculada a él. No obstante, debe aclararse que del estudio efectuado al expediente recursorio, se ha podido constatar que la falta de notificación por parte de la Administración Regional no produjo ningún estado de indefensión para dicho contribuyente, en virtud de que éste se dio por notificado al interponer el Recurso Jerárquico que nos ocupa, subsanándose de esta manera cualquier omisión en que eventualmente se hubiere incurrido en dicho acto de notificación.

En este sentido nos comenta José Araujo Juárez, en su Libro "Principios Generales del Derecho Administrativo Formal", Segunda Edición Actualizada, página 455, lo siguiente:

"De conformidad con el artículo 48, LOPA, la Administración debe notificar al interesado de la iniciación o la apertura de un procedimiento del cual es su destinatario. Su incumplimiento constituye un vicio substancial del procedimiento. No obstante el vicio de indefensión puede ser convalidado por la presencia de los administrados en el procedimiento o mediante el ejercicio oportuno de los recursos a que haya lugar..."

Igual criterio ha sostenido la jurisprudencia patria, al señalar:

"(...) si bien la notificación de los interesados es un requisito esencial para la eficacia de los actos administrativos, sin el cual éstos carecen de ejecutoriedad, y de otra parte, es el presupuesto necesario para que transcurran los plazos de impugnación, las partes pueden no obstante quedar notificadas en varias formas.

(...) el hecho mismo de haber intentado el recurso (...) es prueba irrefutable de que en el caso específico se logró la finalidad perseguida por el legislador al prever el mecanismo de la notificación." (11)

Por consiguiente, es fácil concluir que en el presente caso, cualquier defecto u omisión en la notificación de las Resoluciones del Sumario Administrativo, evidentemente quedó subsanado con la interposición del Recurso Jerárquico en fecha 05-01-94; así como con el señalamiento expreso del recurrente admitiendo que la citada notificación se llevó a cabo el 13-12-93, en forma no personal.

Al respecto, se hace necesario la exposición de las siguientes consideraciones: Sostiene la jurisprudencia que en materia de notificación, la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria:

" ... al respecto ha sido jurisprudencia reiterada de los Tribunales de Instancia y de la Corte Suprema de Justicia, que la notificación es un acto fundamental para el perfeccionamiento del acto administrativo, consistente en este caso en la formulación de dos reparos y habiendo sido invocado el citado argumento, la carga de la prueba se invierte sobre la Administración contralora ..."(12) (Subraya la Gerencia).

La Corte Suprema de Justicia, al igual que al resto de los Tribunales ha sostenido el mismo parecer acerca de la carga de la prueba de la notificación:

"En numerosas ocasiones ha establecido la Corte:

"La notificación de actos administrativos individuales o de efectos particulares, a sus destinatarios, es condición necesaria e indispensable para su eficacia. Enseña la doctrina y lo tiene establecido en forma sobreabundante la jurisprudencia nacional, que la notificación de tales actos y con especial énfasis la de los actos administrativos tributarios, debe hacerse en la persona de su respectivo destinatario, o en la persona que tenga capacidad para obligarlo. Asimismo, se tiene enseñado y establecido que la carga de la prueba corresponde a la Administración Activa que emitió el acto ... "

(Sentencia del 13-08-91, caso Nieto Gil Ingeniería, S.A. Tomado de la recopilación JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA 1991, Imprenta de la Corte Suprema de Justicia, Distribución Fundación Gaceta Forense, noviembre 1994, página 90).

Por su parte la Administración Tributaria ha sostenido en forma reiterada y pacífica, idéntica posición a la de la jurisprudencia, tal como se advierte de la Resolución HJI-100-000091 de fecha 28-01-92, en el caso del Recurso Jerárquico inerpuesto por el contribuyente Ruben Sotillo Rodríguez, en la que se dejó sentado lo siguiente:

"Por otra parte, consta en autos (folio No. 48), memorando ... (OMISSIS)... en el cual se manifiesta que las copias de los prenombrados oficios de cobros ... (OMISSIS)... no fueron localizados en el archivo de dicho departamento; advirtiéndose que corresponde a la administración tributaria probar la notificación de los cobros en cuestión y en general la de todos los actos que de ella emanen..." (Subraya la Gerencia).

De lo antes expuesto se concluye que en materia de notificación de los actos administrativos tributarios, la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria; observándose que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central no logró desvirtuar la aseveración formulada por el recurrente acerca de que la notificación de los actos que se impugnan, se llevó a efecto en forma no personal en fecha 13 de diciembre de 1993. Por consiguiente esta Gerencia Jurídica Tributaria forzosamente debe admitir que en efecto la notificación de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo signadas con las siglas y números HGIF-HIFB-DSA-93-105; 106 y 107, todas del 02 de diciembre de 1993 y las Planillas de Liquidación emitidas en base a dichas Resoluciones, se practicó en fecha 13 de diciembre de 1993.

Aclarado lo relativo a la notificación de los actos recurridos, y habiéndose establecido que dicho acto se llevó a efecto el 13 de diciembre de 1993, debe concluirse que la mencionada notificación fue practicada dentro del lapso previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del 10 de diciembre de 1992, razón suficiente para considerar improcedente el alegato de caducidad invocado por el recurrente. Así se declara.

Prescripción

En razón de la decisión precedentemente expuesta, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera inoficioso entrar a conocer el alegato de prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes a los ejercicios 1988, 1989 y 1990, el cual se esgrime conforme a lo dispuesto en la parte "in fine" del artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1992. Así se declara.

Actividad Realizada en el Exterior

A continuación, esta Gerencia pasa a resolver la controversia de fondo planteada observando que la cuestión a dirimir se limita a conocer si los ingresos percibidos por el contribuyente CIA (préstamos hechos a las empresas, C.A. y S.A., así como los depósitos de ahorro a plazo colocados por su cónyuge) y no declarados, provinieron o no de actividades económicas realizadas en Venezuela por la comunidad conyugal durante los ejercicios objeto de fiscalización.

Señalan los funcionarios fiscales que el contribuyente CIA, no suministró en el lapso legal establecido en las actas de requerimiento, ninguna información (documentación) que sirviera de soporte para demostrar fehacientemente el origen real del capital por él detentado y utilizado en las operaciones de préstamos cuestionadas, así como tampoco consignó ninguna documentación que permitiera conocer el origen de los fondos utilizados por la ciudadana para constituir los certificados de ahorros en el Banco Unión-Agencia de New York, razón por la cual la fiscalización determinó que ese incremento patrimonial surgió de actividades propias efectuadas en el país, por lo que se procedió a repararlos e incluirlos en el rubro de Ingresos percibidos de acuerdo a lo establecido en los artículos 1, 4 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

Por su parte el recurrente afirma que los ingresos reparados provienen del exterior, de cuentas que mantiene él o la comunidad conyugal en dólares y que por tanto no provienen de actividades económicas realizadas en el país. Señala asimismo que la fiscalización concluyó, sin prueba fehaciente alguna, que los ahorros en el exterior provinieron de actividades económicas realizadas en el país, lo cual a su criterio es una presunción carente de basamento legal y que por consiguiente debe declararse nula esa presunta determinación sobre base cierta. Finalmente arguye el recurrente que es totalmente falso que los ahorros constituidos en el exterior fueron obtenidos durante los ejercicios en que concedió los préstamos a las empresas, C.A. y S.A., aduciendo que anexó las pruebas de que tales depósitos fueron colocados en años anteriores a los ejercicios fiscalizados.

Expuestos sucintamente los alegatos de cada una de las partes intervinientes en el presente procedimiento, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que en efecto la fiscalización al determinar sobre base cierta los ingresos no declarados por el recurrente, se fundamentó en la circunstancia de que los préstamos fueron reflejados en las contabilidades de las empresas referidas así como en el hecho de haberse constituido los certificados de ahorro a nombre de la cónyuge.

Si bien es cierto que el artículo 116 del Código Orgánico Tributario aplicable "rationae temporis" a los ejercicios fiscalizados establecía que "Sólo podrán utilizarse indicios o presunciones en el caso de imposibilidad de conocer los hechos...", también es verdad que consta en autos, específicamente en el escrito de descargos, el cual es resumido en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo impugnadas, que el recurrente alegó que el capital invertido en préstamos no es producto de actividades económicas realizadas en Venezuela, sino que por el contrario proviene de ahorros en el exterior, señalando que anexó a su escrito de descargos los certificados emitidos por la Agencia del Banco Unión de New York que a su criterio demuestran este hecho.

Ahora bien, esta Gerencia sostiene al respecto que ciertamente la fiscalización basó su determinación tributaria en una presunción susceptible de admitir prueba en contrario, que por demás no podía ser concluyente para la determinación en cuestión, máxime si el contribuyente afirmó haber aportado las pruebas fehacientes, tal como se hace constar en las Resoluciones recurridas, las cuales evidentemente no indican que tales pruebas (certificados de ahorro en el exterior) hayan sido apreciados en la etapa sumarial.

Lo antes expuesto evidencia que sí hubo posibilidad de que la Administración Regional de Hacienda conociera totalmente los hechos investigados. Tal es así que el recurrente a fin de demostrar lo alegado en autos, consignó al expediente recursorio (folios 337 al 361) copias de cheques, estados de cuentas, autorizaciones de transferencias interbancarias y contratos de depósitos que demuestran que tanto el contribuyente como su cónyuge efectivamente mantenían cuentas bancarias en el exterior por lo menos desde el año 1986.

Esto viene a demostrar que evidentemente los ahorros depositados en el exterior fueron obtenidos de fuente extranjera por el contribuyente y su cónyuge en años anteriores a los ejercicios fiscalizados, y que posteriormente, utilizando dichos recursos se procedió a colocar los ahorros en la Agencia del Banco Unión de New York, (tal como se puede evidenciar al folio 345 del expediente recursorio, en el que consta transferencia desde la Banca Nazionale del Lavoro a dicha agencia del Banco Unión en New York), desde donde efectuaron las transferencias en dólares hacia Venezuela para la constitución de los préstamos concedidos.

Por todo lo que antecede, es un hecho indubitable que los intereses generados por los ahorros bajo examen vienen a constituir enriquecimientos obtenidos en el exterior, no sujetos al gravamen establecido en las tarifas Nos. 1 y 2, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, el cual se aplicaba al enriquecimiento global neto producido dentro del territorio nacional, durante la vigencia de la citada Ley.

Paralelo a dicho régimen impositivo territorial, el legislador de 1986, estableció en el artículo 65 "ejusdem", un impuesto proporcional para determinados enriquecimientos extra territoriales obtenidos por las personas o comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliadas en el país, entre los que se encontraban los intereses devengados por bonos, depósitos de ahorros, instrumentos a plazo, depósitos bancarios o derivados de cualquier condición. Sin embargo, es imprescindible advertir que la gravabilidad de dichos intereses se encontraba sometida a la condición de que las colocaciones o depósitos que los generaban provinieran de capitales obtenidos en el país, como bien lo dispuso el artículo 1º del Decreto No. 1369 del 26 de noviembre de 1986, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.615 de fecha 09 de diciembre de 1986, que a continuación se transcribe:

"A los efectos en el artículo 65 de la Ley, se consideran enriquecimientos de fuente extranjera los que obtengan en el exterior las personas o comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliadas en el país, indicadas en el artículo 5º ejusdem, cuando las inversiones o colocaciones que los produzcan provengan de capitales o enriquecimientos obtenidos en el país o de la reinversión o recolocación de los mismos."

Por lo precedentemente expuesto esta Gerencia considera improcedentes los reparos formulado por la fiscalización bajo la denominación de "Ingresos percibidos y no declarados", en virtud de haber considerado pertinentes los alegatos esgrimidos por el contribuyente CIA, así como las pruebas que aportó. Así se declara.


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Pérdidas y Deducciones

HGJT-A-96

Fecha: 28-03-96

Asunto: Pérdidas deudas incobrables; depósitos a plazo; pérdidas en cambio de moneda extranjera; gastos sin comprobación satisfactoria (internos); cambio de método de evaluación (incidencias en costos).

Recurso Jerárquico

La representante de la contribuyente en los escritos contentivos de los Recursos Jerárquicos, alega - con respecto a cada uno de los reparos formulados- lo siguiente:

Pérdidas por deudas incobrables: Que "en los archivos de mi representada si existen suficientes recaudos que comprueban fehacientemente la insolvencia de los respectivos deudores y la imposibilidad del (sic) pago de dichas deudas por parte de C.A. (...) A los fines de demostrar que efectivamente C.A. sí realizó todas las gestiones que tenía a su alcance para obtener la cancelación de las deudas que fueran rechazadas por la fiscalización (...), anexamos al presente escrito, marcados "E1"y "E2", correspondencia emanada de firmas de abogados contratados por la empresa con el objeto de procesar dichas cobranzas y obtener su pago."

Ingresos por intereses sobre depósitos a plazos menores a noventa (90) días: Que su representada es co-titular de unos certificados de depósito a plazo fijo emitidos por Inversora Consolidada y Fondo Mercantil, mediante el llamado sistema participación. "La participación no constituye un título de crédito distinto y autónomo por el cual la empresa C.A. que represento perciba intereses por la colocación de su dinero a plazo fijo en las inversoras antes mencionadas, sino que mediante la entrega de una cantidad de dinero determinada a dichas instituciones, adquiere una parte de la propiedad de los títulos o certificados de depósitos emitidos por Inversora Consolidada C.A. y Fondo Mercantil y pasa a hacerse copropietaria de dichos títulos y percibe de dichas instituciones, sobre los intereses que genera dichos títulos, la alícuota que le corresponde como comunera en la titularidad del o de los certificados de depósito".

"La Administración Fiscal ha limitado su examen a la contabilidad de mi representada, donde se acusa el ingreso de los intereses liquidados derivados de su participación como co-propietaria en los certificados de depósitos."

Continúa señalando la recurrente que "Para poder determinar si efectivamente las colocaciones efectuadas por mi representada, como lo pretende la Administración Fiscal, son a plazo inferior de noventa (90) días, ha debido la Administración examinar los títulos o certificados de depósito emanados de la Inversora Consolidada C.A. y Fondo Mercantil, de los cuales es copropietaria o comunera mi representada, títulos que mantienen en custodia, como es práctica ordinaria, los propios institutos financieros emitentes de dichos certificados de depósitos. Sólo si estos certificados de depósitos han sido emitidos a un plazo inferior a noventa (90) días tendría sustento la objeción formulada por la Administración a los ingresos de mi representada, pues de otra manera estaría la Administración Fiscal, como ya lo hemos dicho, confundiendo el período de liquidación de los intereses con el término de vigencia del certificado de depósito, el cual como hemos visto puede no coincidir, pues es optativo exigir que los intereses le sean pagados mensualmente o que se acumulen y le sean pagados junto con la totalidad del capital en la fecha de vencimiento de la misma".

Pérdida en cambio de moneda extranjera: Con respecto a este reparo la recurrente alega que "La circunstancia de que el resto de los contribuyentes hayan debido asumir y pagar a dólar libre sus compromisos adquiridos, no impide considerar la pérdida asumida por mi representada, aún cuando ésta sea menor comparativamente. El hecho que otros contribuyentes tengan una pérdida, por tal concepto, mayor que la de mi representada, no desvirtúa la pérdida por tipo de cambio (...) mi representada ha acusado, simplemente un incremento de gastos, que tiene derecho a deducir desde el mismo momento en que se causen, y no cuando pagan, como lo pretende la Administración Fiscal. Este incremento es lo que se ha dado en llamar corrientemente 'pérdida cambiaria', pero lo que representa es un aumento en los gastos en que cualquier contribuyente debía incurrir para satisfacer obligaciones que estaban expresadas en moneda extranjera, por lo cual rechazamos la pretensión de la Administración Fiscal."

Con respecto a este mismo reparo pero en referencia al ejercicio 86-87 alega la contribuyente que para "(...) el año 87, la empresa S.A., procedió, en su calidad de empresa matriz de mi representada, a solicitar ante la Oficina de Régimen de Cambio Diferenciales, RECADI, el reconocimiento de esta deuda, razón por lo cual se procedió a elaborar los convenios respectivos con el Banco Central de Venezuela para la obtención de estas divisas preferenciales (...). Al recibir la empresa S.A., como empresa matriz, el reconocimiento de esta deuda, se procedió a la compra de US$ 252.525,oo, operación ésta que se realizó según cheque No. 220058575 del Banco de Venezuela de fecha 23-04-87 por Bs. 1.085.859,55 para cancelar el monto depositado por el Banco Central de Venezuela. (...). El monto depositado por el Banco Central de Venezuela fue acreditado, por instituto emisor, a cada proveedor en la respectiva cuenta bancaria que para tales fines habían sido indicada, acogiéndose así a la normativa vigente para esa fecha, (...)

De lo antes expuesto, se demuestra que efectivamente sí se procedió a la cancelación de la deuda en moneda extranjera con los Proveedores.

Se hace necesario igualmente precisar el origen de los cheques Nos. 175787 y 142908, ambos del Banco Mercantil, los cuales fueron girados a favor de S.A. Al haber efectuado S.A., su función de intermediación ante el Banco Central de Venezuela, se vio precisada a utilizar mecanismos de garantía cambiaria ante el Banco Central, incurriendo, además en otros gastos generados por esta operación de reconocimiento de deuda, tales como Honorarios y otros, lo cual hizo que el costo promedio de los dólares reconocidos se situara en Bs. 13,39 por dólar, por lo cual C.A. le canceló a S.A., con los cheques antes indicados, la cantidad de Bs. 2.272.729,30 (...)"

Aclarada la situación anterior el recurrente señala que dichas pérdidas encuadran en la deducción contemplada en el numeral 23, del artículo 39, de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Gastos sin comprobación satisfactoria: Que "En toda empresa organizada se establece una sana medida financiera que es prever cualquier posible pérdida que se pueda generar en el ciclo de operaciones del negocio y que, en consecuencia, afectan las utilidades; esta es la razón por la cual se crean las Provisiones para Cuentas Incobrables, Provisión para Inventarios Obsoletos, Provisión para Inventarios Faltantes o Dañados. Estas provisiones se establecen en función a las expectativas que la empresa tenga con respecto a diversas actividades que ella realiza, tales como índices de cobrabilidad de su cartera de cuentas comerciales, innovaciones tecnológicas, cambios de diseño, etc.

En tal sentido, las empresas establecen una provisión mensual la cual es ajustada contablemente al finalizar el ejercicio, en función de los resultados reales que originaron esas partidas. Este es el caso de mi representada la cual procede a establecer las provisiones del caso mensualmente (...). Evidentemente, que al tratarse de una provisión de dichos comprobantes no tienen otro soporte que el respectivo comprobante de contabilidad, no así cuando se procede a efectuar el cargo a la Provisión de Inventario, el cual se produce cuando la empresa procede a realizar un inventario físico para compararlo con sus registros contables y/o cuando se procede a desincorporar productos, motivado a, falta de demanda o a cambios en los diseños. Cuando se produjeron estas situaciones se generaron los soportes (listados), debidamente firmados por los funcionarios de la empresa responsables de la operación, estos soportes le fueron suministrados a los fiscales actuantes.

Adicionalmente al procedimiento utilizado por mi representada para el manejo contable y operativo de las Pérdidas en Inventario, estas cifras son auditadas y validadas por una reconocida firma de Auditores Externos que realiza la correspondiente constatación a través de procedimientos de auditoría de aceptación general, tal y como se desprende de certificaciones emitidas por la firma Asociados, la cual anexo marcado "E".

      Por último con respecto a este reparo señala la recurrente que "nos preguntamos cuáles serían, en el criterio de los fiscales, las pruebas fehacientes que harían valederos los recaudos presentados por mi representada, toda vez que, al rechazar los mismos sin la debida explicación, dejan a mi representada en estado de indefensión al ignorar ella, cuáles son los comprobantes aceptados por la Administración.".

Incidencia en los costos por cambio en el método de valuación de inventario: "Lo expresado por la fiscalización carece de toda lógica contable, ya que como bien afirman los fiscales actuantes mi representada efectuó en el asiento antes indicado el cargo a la cuenta 149800 (subrayado nuestro), la cual es una cuenta de Valuación de Inventarios, cuya descripción contable es 'Provisión para la Revaluación de Inventario' y no Costo de Ventas, como lo afirma la fiscalización.

(...) no puede haber en este registro contable realizado por mi representada una 'aplicación de costo que no ha sido causado y una disminución de las existencias del activo' y, mucho menos, una asignación de cantidades mayores al costo de venta y, en consecuencia una menor utilidad o ganancia declarada. Lo expresado en el registro contable prenombrado no originó ningún cargo al costo de ventas de Productos Terminados y, por ende, no hubo ninguna disminución en las utilidades que se tradujeran en un menor pago de impuestos. Razón por la cual consideramos que deben ser desestimadas todas las afirmaciones de las fiscales actuantes por carecer de basamento técnico, contable y legal alguno."

Por último señala que el método de valuación de Inventario conocido como LIFO, es uno de los métodos generalmente aceptados dentro de los principios de contabilidad.

Motivaciones para Decidir

Vistos los aspectos controvertidos esta Gerencia pasa a pronunciarse sobre los mismos -en el orden establecido- a cuyos efectos se observa:

Pérdida por Deuda Incobrable

Con respecto al primer aspecto controvertido referente a las pérdidas por concepto de deudas incobrables, cabe transcribir el literal c, ordinal 8º, del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero de 1982,(13) el cual a la letra señalaba:

"Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

 (omissis)

8.- Las pérdidas por deudas incobrables, cuando reunan las condiciones siguientes:

a) Que las deudas provengan de las operaciones propias del negocio.

b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta declarada, salvo en los casos de pérdidas de capitales dados en préstamos por instituciones de crédito o de pérdidas provenientes de préstamos concedidos por las empresas a sus trabajadores, y

c) Que se hayan descargado en el año gravable en razón de la insolvencia del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de cobranza".

De la norma transcrita se advierte que "Los requisitos o condiciones exigidas por la Ley para la admisión de la deducción de pérdidas por deudas incobrables son concurrentes, es decir, que la falta de uno cualquiera de ellos hace improcedente la deducción"(14).

Ahora bien de los requisitos fijados por la ley para que proceda la deducción, la Administración Tributaria señala que el contribuyente no dió cumplimiento al literal c) de la norma precitada, es decir en lo relativo a la comprobación de la insolvencia del deudor y de sus fiadores. En efecto, el Acta Fiscal No. HCF-FICSF-252-03 indica que "Examinados los recaudos suministrados por la contribuyente no se encontro suficiente evidencia documental que compruebe la insolvencia del deudor y de sus fiadores".

Sobre la prueba de tal solvencia nuestra jurisprudencia ha precisado que:

"(...) La insolvencia, bien del deudor o de los fiadores, implica imposibilidad por parte de ellos de dar cumplimiento a una obligación por falta de medios, incapacidad para pagar una deuda.

La insolvencia del deudor o de sus fiadores implica la incapacidad de éstos de pagar, pero tal incapacidad debe ser demostrada por el contribuyente que aspire a la deducción mediante la comprobación de que las gestiones efectuadas, judicial o extrajudicialmente para hacer efectivo el crédito resultaron infructuosas; o que deudor y fiadores fueron declarados en quiebra o solicitaron el estado de atraso o de liquidación amigable de sus negocios, si son comerciantes, o que cedieron sus bienes si no lo son (Arts. 898 y 914 del Código de Comercio y 1934 del Código Civil).

Como medios de pruebas de las gestiones extrajudiciales se usan las cartas y telegramas enviados al deudor por el mismo contribuyente o sus abogados, siempre que haya constancia del envío y la recepción por el destinatario; las pruebas de las gestiones judiciales o de las declaratorias de quiebra, estado de atraso, cesación de pagos o cesión de bienes, la constituyen las copias certificadas extraídas de los expedientes judiciales respectivos"(15)

El criterio jurisprudencial expresado revela que corresponde al contribuyente la carga de demostrar la incapacidad por parte de sus deudores para satisfacer sus acreencias, a los fines de proceder a la deducción que por este concepto prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tales fines el contribuyente puede hacer valer los medios de prueba permitidos por la legislación venezolana.

Sobre esta base hay que analizar el alegato del recurrente relativo a que el reparo en referencia debe revocarse toda vez que en sus archivos existen suficientes recaudos para comprobar la insolvencia de sus deudores aunado a la correspondencia de los abogados contratados por la empresa, los cuales anexa a su escrito de impugnación.

Al respecto y sobre la afirmación que hace la recurrente sobre las pruebas que reposan en sus archivos, es preciso dejar establecido que la sola afirmación de la recurrente no tiene ninguna consecuencia jurídica a los efectos de demostrar la insolvencia de sus deudores. En efecto, como ya se dejó establecido, corresponde al contribuyente demostrar la insolvencia de sus deudores cuando pretenda realizar la deducción por este concepto y en consecuencia el contribuyente ha debido traer al expediente las pruebas que sustentaran su alegato; más aún cuando -como se alega- reposaban en los archivos de su empresa. En tal virtud es forzoso concluir que la sola afirmación de la representante de la contribuyente en el sentido antes indicado no produce ningún efecto probatorio y así se declara.

En cuanto a la correspondencia emanada de los abogados contratados de la contribuyente, se observa que en efecto cursan a los folios 94, 95, 96, 97, 98, 99 y 100 del expediente, comunicaciones suscritas por abogados dirigidas a la contribuyente, las cuales tratan sobre las deudas que declaradas como pérdidas fueron reparadas, correspondientes a la empresa, C.A. por un monto de Bs. 410.212,15 y al ciudadano por un monto de Bs. 153.238,00.

Respecto a la primera de las deudas citadas, cursa al folio 67, comunicación dirigida a la contribuyente por el Abogado, en la cual se señala con respecto al mencionado deudor que "(...) éste se encuentra en estado de incobrabilidad dado que el mencionado cliente ha cesado en giro comercial como consecuencia de embargos sucesivos realizados por otros proveedores, (...)"

Asimismo en comunicación suscrita por el Abog. antes identificado en fecha 14-03-86 (folios 96 al 98) se señala que el deudor había sido llamado "A través del Jefe de Redacción del Diario La Nación, de San Cristóbal, (...)"mediante " un anuncio 'Invitando al ciudadano a que se comunicara o con esa empresa o con sus abogados".

Con respecto a la segunda de las deudas citadas, cursa al expediente comunicación del precitado abogado en la cual señala que "han sido infructuosas todos nuestros esfuerzos en recuperarles la deuda vencida de fecha 26-04-84, de su Cliente. En igual sentido cursa al folio 61 comunicación de fecha 30-07-85 en la cual se señala con respecto a la deuda en referencia que "Está en trámite de cobranza, los documentos están en el Tribunal de Primera Instancia del Estado Carabobo".

Visto lo anterior, es preciso determinar si los documentos anteriores son suficientes para demostrar la insolvencia de los deudores de la contribuyente. Para ello es menester tomar como referencia los criterios expuestos por la jurisprudencia precedentemente transcrita, los cuales pueden resumirse en que existan suficientes elementos en autos que demuestren que se ha impelido al deudor a que pague (cartas, telegramas, etc) o que hagan referencia a la destrucción de su patrimonio (Documentos de quiebra, estado de atraso, etc).

De lo anterior se infiere que las solas comunicaciones de los Abogados dirigidas a la contribuyente no son suficientes para demostrar la insolvencia del deudor. Distinto hubiera sido el caso si tales comunicaciones hubieran sido adminiculadas con documentos que probaran las afirmaciones contenidas en las mismas, tales como el cese del giro del comerciante, requerimiento por prensa, demanda por cobro de bolívares, etc.

En razón de todo lo expuesto, esta Gerencia debe desestimar los alegatos y pruebas presentados por el contribuyente y proceder a confirmar el reparo por concepto de pérdidas por cuentas incobrables para el ejercicio comprendido entre el 01-10-85 al 30-09-86, por un monto de Bs. 563.450,15. Así se decide.

Ingresos por Intereses sobre Depósitos

a Plazos Menores a 90 días

Respecto al segundo aspecto controvertido relativo a la exoneración de los intereses generados por colocaciones o adquisición de participaciones en fondos de activos líquidos, la recurrente alega que es la copropietaria o comunera de los títulos o certificados de depósitos y que en todo caso la Administración ha debido proceder a verificar si tales certificados de depósitos han sido emitidos a un plazo inferior de noventa (90) días.

Sobre el particular, cabe realizar las siguientes consideraciones:

El Ejecutivo Nacional mediante Decreto Nos. 900 y 922 de fecha 12-12-80 y 04-12 1985, prorrogado sucesivamente y publicado en la Gaceta Oficial Nº 33.364 de igual fecha, dispuso lo siguiente:

Artículo 1º.- "Se exoneran de pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los depósitos a plazo no menor de noventa (90) días, efectuados en bancos e instituciones de crédito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito o por leyes especiales (...).

Artículo 2º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devengen las cédulas hipotecarias.

Artículo 3º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses de los depósitos de ahorros a la vista y bonos de ahorro, (...).

Artículo 4º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, el rendimiento que produzcan los certificados de ahorro.

Artículo 5º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos financieros con garantía hipotecaria global, emitidos por las sociedades financieras, (...).

Artículo 6º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos quirografarios, (...).

Artículo 7º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, el 50% de los intereses que devenguen los bonos financieros emitidos conforme a los literales b) y c) del artículo 69 de la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crédito, (...).

Artículo 8º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta,(...) los intereses que devenguen los títulos valores correspondientes a emisiones de oferta pública inscritas en el Registro Nacional de Valores (...).

Artículo 9º.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Préstamo, (...)." (Este último artículo sólo corresponde al Decreto 922)

De las normas transcritas se infiere claramente que los rendimientos o intereses que generen las colocaciones taxativamente señaladas, son las que gozan del incentivo fiscal y sólo con respecto a los contribuyentes que hubieran invertido directamente en éstos. En consecuencia, en el caso de las inversiones realizadas por los contribuyentes en fondos de activos líquidos, quien se beneficia del incentivo fiscal derivado de la inversión en los instrumentos señalados, es sin duda la Institución Financiera en quien recae la propiedad de los mismos y no el resto de los inversionistas, quienes por no ser los propietarios, reciben un determinado beneficio (interés) previamente determinado y proveniente de la masa de inversiones realizada por la Institución Financiera, inversiones éstas que por lo demás no necesariamente estaban dirigidas a la adquisición de los instrumentos exonerados.

Aunado a ello es claro que el Decreto precedentemente transcrito, no regula las inversiones realizadas en participaciones en fondos de activos líquidos entre las modalidades de inversiones generadoras de intereses exonerados, por lo que resulta improcedente asumir una posición como la invocada por la contribuyente, con la cual sólo se pretende llegar al extremo de ampliar la exoneración tanto a la Institución Financiera que invierte en los títulos que generan los intereses exonerados y quien en definitiva asume los derechos sobre los mismos, como al contribuyente quien sólo es un tercero con respecto a esa relación, ya que sus derechos sobre el capital invertido se encuentran regulados en formas contractuales distintas e impuestas previamente por la Institución Financiera respectiva. Tal posición equivaldría a exonerar a dos personas jurídicas distintas por un solo y único hecho, lo cual es totalmente ajeno al objetivo del otorgamiento de una exoneración como la planteada, como es la promoción del ahorro a plazos relativamente largos, cuestión ésta que no se verifica con un depósito a la vista en un Fondo de Activos Líquidos.(16)

Por lo cual "Dado, pues, que el propósito fundamental de la exoneración es incentivar las actividades económicas en las cuales se obtengan los enriquecimientos que se exoneran, y debiendo interpretarse las leyes no solamente en cuanto a lo que se desprende de su texto, sino también conforme a la intención del legislador, puede afirmarse que si la interpretación que se dé a una determinada norma se obtiene una consecuencia distinta de la que persigue el Ejecutivo Nacional al dictar aquella, debe desecharse tal interpretación porque apreciada en sus resultados, sería contraria a la intención del legislador (...)"(17)

Por las razones expuestas esta Gerencia estima que los intereses devengados en participaciones en fondos de activos líquidos -tal y como lo decidió la Resolución Culminatoria del Sumario- no se encuentran dentro de los exonerados a que se refieren los Decretos antes citados y en consecuencia se confirma el reparo formulado por la actuación fiscal. Así se declara.

Pérdida en Cambio en Moneda Extrajera

Corresponde pronunciarse sobre el tercer aspecto debatido referente a las pérdidas en cambio de moneda extranjera y específicamente si estas son deducibles por el sólo hecho de la variación de la paridad cambiaria o si por el contrario es necesario que las deudas que produzcan la pérdida hayan sido efectivamente pagadas.

Al respecto esta Gerencia observa:

Para dilucidar el tratamiento que debe dársele a la deducción por concepto de pérdidas producto de la variación de la paridad cambiaria debe precisarse en primer término el momento en el cual los ingresos por este mismo concepto son disponibles, ya que debe dársele el mismo tratamiento, en cuanto a la disponibilidad se refiere, para los ingresos como para los egresos. Sobre el particular la extinta Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en decisión de fecha 03-03-52, expuso que:

"Las Fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera, como llama a la devaluación la recurrente en su escrito de informes, es un fenómeno diferente y consiste en las variaciones del tipo de cambio de una moneda como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno en efecto, como asienta la recurrente, puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso, pero es evidente que tal beneficio no es líquido, disponible como lo exige la ley, para ser gravado, sino cuando efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberación de la obligación a un tipo menor que el existente para la fecha en que la deuda fue contraída.

Ahora bien, estas fluctuaciones del tipo de cambio no podrían tampoco haber sido contabilizadas por la empresa recurrente como tales beneficios sino en aquellos casos en que las operaciones de pago pendiente se hubieran realizado(...)"

Transferencia de una Moneda a Otra

De lo expuesto se desprende que los ingresos que hubiere obtenido una determinada empresa producto de la variación en la paridad cambiaria sólo se consideran disponibles en tanto y en cuanto se hubiere efectuado la correspondiente operación de pago a un diferencial que arrojara las ganancias esperadas por la empresa. Siendo que los ingresos por este concepto solo son disponibles al momento en que se materializa la operación, es forzoso concluir que los egresos derivados por dicho concepto, igualmente, sólo son disponibles al momento en que se produce su pago a un diferencial cambiario mayor al que estaba vigente al momento de contraer la obligación. De modo pues que tales pérdidas producto de las fluctuaciones monetarias no se producen automáticamente por el solo hecho de la revaluación o devaluación de la moneda sino que requieren de la transferencia de una moneda a otra, como podría ocurrir por ejemplo con el pago de la obligación adquirida en moneda extranjera.

Así lo expresó el extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta en sentencia de fecha 28-03-79, en los siguientes términos:

"(...) la cuestión a resolver se limita a determinar si es o no deducible la cantidad del reparo, es decir, la pérdida que la recurrente dice haber sufrido en virtud de la actuación del Gobierno Venezolano al modificar el tipo de cambio del bolívar con respecto al dólar americano.(...) La jurisprudencia nacional tiene establecido que si la pérdida se debe a fluctuaciones monetarias sin intervención oficial no es deducible, pero si lo es cuando la diferencia en el cambio monetario se debe a la acción oficial. La doctrina jurisprudencial y administrativa, ha incurrido en un error al estimar que la ganancia o pérdida originada o causada por la revaluación o devaluación del signo monetario se produce en forma automática, sin considerar que para que tal ganancia o pérdida se concrete es preciso que en los hechos se efectúe la operación de transferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al país"(18) (Cursivas de la sentencia).

Conforme a lo expuesto queda claro que la pérdida por cambio de moneda extranjera no se produce hasta tanto se efectúe el pago u operación que materialice la transferencia monetaria a un diferencial cambiario mayor, ya que bien podría ocurrir que, en ese interín, la moneda nacional se revalorizara y lo que en principio era una pérdida se convierta en ganancia o viceversa.

Aplicando los criterios expuestos al caso de la contribuyente C.A., se observa que el Acta Fiscal No. HCF-FICSF-252-03 expresamente señala que tal pago no se había efectuado al momento en que se realizó la deducción, afirmación esta que además de tener pleno valor probatorio de conformidad con el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, no fue desvirtuada por la contribuyente. En tal virtud esta Gerencia debe proceder a confirmar el reparo efectuado por concepto de pérdida en moneda extranjera para el ejercicio que va desde el 01-10-85 al 30-09-86 y Así se decide.

Respecto a este mismo reparo pero en relación al ejercicio 86-87, la contribuyente alega que sí efectuó el pago en moneda extranjera a sus proveedores en el extranjero, mediante la solicitud que hiciera su casa matriz (S.A.) al Banco Central de Venezuela de reconocimiento de su deuda externa, por lo cual se procedió a la compra de U$ 252.525.00 dólares que se realizó mediante cheque No.220058575 del Banco de Venezuela de fecha 23-04-87 por Bs. 1.085.859,55.

Sin embargo -sigue señalando la recurrente- y respecto al origen de los cheques del Banco Mercantil Nos. 17.5787 y 14.2908 los cuales fueron girados a favor de S.A., porque esta en su función de intermediación se vio precisada a utilizar mecanismos de garantía a favor del Banco Central de Venezuela, incurriendo además en otros gastos generados por esta operación, tales como honorarios, lo cual hizo que el costo promedio de los dólares reconocidos se situara en Bs. 13,39.

Sobre el particular esta Gerencia observa:

Como ha quedado precedentemente establecido, para que las pérdidas en cambio de moneda extranjera sean deducibles es necesario que se haya efectuado la correspondiente operación cambiaria que materialice el pago a una paridad cambiaria mayor que la vigente al momento de contraer la obligación.

Ahora bien, tal y como lo señala el Acta Fiscal, los pagos efectuados por la contribuyente a S.A., fueron realizados en bolívares, es decir, que canceló en moneda de curso legal de nuestro país y por intermedio de una entidad bancaria venezolana, por lo cual en ningún momento se produjo la conversión de un signo monetario a otro.

Sobre el particular, esta Gerencia comparte el criterio de la actuación fiscal, toda vez que las pérdidas por cambio en moneda extranjera deducidas por la contribuyente no pueden fundamentarse en los pagos hechos a la casa matriz (S.A.), ya que el pago así efectuado se produjo en bolívares, tal y como consta en los documentos que cursan al expediente administrativo y en consecuencia no se materializó el supuesto consistente en la transferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al país extranjero.

Ello así, debe desestimarse el argumento del recurrente en el sentido de que la pérdida en moneda extranjera se encuentra justificada con los pagos, que producto de la variación cambiaria, se vio en la necesidad de efectuar a la casa matriz, ya que sólo sería admisible si estuviera demostrado en autos que la pérdida cambiaria se originó por el hecho de pagar sus obligaciones contraídas en dólares.

En razón de todo lo expuesto, esta Gerencia debe confirmar el reparo efectuado por la Resolución impugnada por concepto de pérdidas en cambio de moneda extranjera por un monto de Bs. 2.141.286,oo para el ejercicio comprendido entre el 01-10-86 y el 30-09-87. Así se declara.

Gastos sin Comprobación Satisfactoria

Siguiendo el orden preestablecido, corresponde decidir el siguiente aspecto controvertido referente a si los comprobantes producidos por el propio contribuyente son suficientes o no a los fines de la deducción que permite la ley por concepto de pérdidas en inventario.

Sobre este particular, el Acta Fiscal señala que no existían suficientes elementos de juicio que le permitiesen determinar la procedencia de la deducción, por cuanto los recaudos presentados, están compuestos solamente por comprobantes internos elaborados por la propia contribuyente.

Por su parte, la recurrente alega que al desincorporar productos del inventario la empresa procedió a la elaboración de los respectivos listados firmados por los funcionarios de la empresa responsables de la operación. Agrega que tales cifras son auditadas y validadas por una reconocida firma de auditores que realiza la correspondiente constatación a través de procedimientos de auditoría de aceptación general.

Al respecto esta Gerencia observa:

Las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1981 y 1986 -aplicables por vigencia temporal a los ejercicios investigados- disponían, la primera en su artículo 98 y la segunda en su artículo 99, lo siguiente:

"Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que ellos merezcan surgirá el valor probatorio de los mismos" (Cursivas Nuestras).

En este mismo sentido el artículo 189 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta disponía:

" Artículo 189: Los libros y registros que conforme a la ley y a este Reglamento deban llevar los contribuyentes, así como los comprobantes, deberán ser conservados por siete (7) años a contar del último día del lapso en que debió ser presentada la respectiva declaración; y en todo caso mientras no se hayan extinguido las correspondientes obligaciones fiscales"

Las normas transcritas son lo suficientemente claras al establecer que todos y cada uno de los asientos que el contribuyente efectúe en los libros y registros de contabilidad deben estar soportados por su correspondiente comprobante, comprobantes éstos que necesariamente deben dar fe de la operación asentada y conservarse durante el plazo que indica la normativa citada anteriormente.

Tales normas resultan de capital trascendencia para el sistema tributario, ya que de no exigirse los mencionados comprobantes fehacientes, sobre todo en lo que respecta a las deducciones y gastos expresados por los contribuyentes en su declaración de rentas, sencillamente el Fisco nacional quedaría a expensas de la buena fe del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Así lo expresó el extinto Tribunal Primero del Impuesto sobre la Renta en sentencia de fecha 03 de abril de 1964, en los siguientes términos:

"Los comprobantes internos de caja constituyen en verdad una prueba de la erogación y justifican el cargo respectivo, pero la prueba surte efectos sólo a los fines internos de la empresa y no puede ser oponible al Fisco, que es un tercero, y requiere por eso de una fehaciente comprobación de los hechos que afecten sus intereses. De otra manera caeríamos en el absurdo de dejar a la voluntad de la propia contribuyente la determinación de su enriquecimiento gravable mediante un procedimiento probatorio distinto del que establece la legislación de la materia".

Asimismo a Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa en Sentencia de fecha 21 de diciembre de 1960, estableció al respecto lo siguiente:

"La Corte observa: no es suficiente que se lleve a efecto el procedimiento descrito por la compañía para justificar el gasto efectuado, se requiere, además, la demostración de la naturaleza del gasto, lo que no se logra con el simple comprobante de contabilidad firmado por un empleado de la compañía, que si bien constituye la demostración de un egreso, nada indica acerca de la naturaleza del gasto".

Conforme a lo expuesto no cabe duda que los comprobantes internos no pueden tenerse como pruebas de los costos y deducciones de la empresa a los fines fiscales.

Trasladando lo anterior al caso de autos se observa que el contribuyente, a los fines de desvirtuar la afirmación fiscal, trae al expediente copia de la autorización de desincorporación de piezas (scrap) de fecha 10/12/86, firmada por el Gerente de Administración y los directores fabril y de finanzas de dicha compañía, así como sendas comunicaciones emanadas de la firma de contadores Asociados.

Examinados como han sido dichos recaudos se observa que las copias de desincorporación de piezas (scrap) suscritas por los empleados de la empresa, además de tener fecha 10/12/86, por lo cual no tiene ningún efecto con respecto al primer ejercicio reparado (01-10-85 al 30-09-86), no tienen valor de plena prueba a los efectos fiscales, toda vez que fueron producidas por la propia contribuyente y en tal virtud deben ser adminiculadas con otros medios de prueba (cualquiera que sea pertinente a estos efectos ) para que pudiera surgir de ellos valor probatorio.

      Esto es lo que precisamente pretende el recurrente al traer al expediente comunicaciones suscritas por los contadores de la empresa (folios 9 y 109 del expediente) en la cual señalan respecto a cada uno de los ejercicios investigados, lo siguiente:

"En nuestra condición de contadores públicos independientes de CA., examinamos los estados financieros de la compañía (...) y emitimos nuestro informe (...), Como parte de nuestro examen revisamos ajustes registrados en los libros de pérdidas de inventarios (...), que fueron verificados de acuerdo con procedimientos de auditoría y que consideramos razonables".

Sobre el particular se observa que si bien de conformidad con el artículo 8 de la Ley de Ejercicio de la Contaduría(19), el dictamen, la certificación y la firma de un contador público sobre los estados financieros de una empresa, presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las normas legales y a las estatutarias cuando se trate de personas jurídicas; que se ha obtenido la información necesaria para fundamentar su opinión; que el balance general representa la situación real de la empresa, para la fecha de su elaboración; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que éstos se ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y pérdidas refleja los resultados de las operaciones efectuadas en el período, ello no es aplicable a los documentos que se analizan toda vez que éstos no constituyen ni un dictamen, ni una certificación de los estados financieros de la empresa contribuyente. Tan es así que ni siquiera aparece el número de colegiatura de quien suscribe las mismas. En tal virtud, esta Gerencia no puede dar fe a la afirmación expresada en dichos documentos, y por consiguiente no puede atribuirse valor probatorio alguno que pueda ser adminiculado a los registros elaborados por el propio contribuyente.

En razón de todo lo expuesto y visto que las pruebas aportadas por el contribuyente no dan plena fe de la operación realizada por concepto de pérdidas en inventario, esta Gerencia debe confirmar el reparo formulado y así se decide.

Incidencia en los Costos por Cambio en el

Método de Valuación de Inventario

Corresponde pronunciarse sobre el reparo formulado por concepto de incidencia en los costos por cambio en el método de valuación de inventarios. Sobre este aspecto el recurrente alega que lo expresado en el registro contable no originó ningún cargo al costo de ventas de productos terminados y por ende no hubo ninguna disminución en las utilidades que se tradujeran en un menor pago de impuestos aunado a que el método de valuación de inventarios conocido como LIFO es uno de los métodos generalmente aceptados dentro de los principios de contabilidad.

En tal sentido la fiscalización señala que con la aplicación del método de valuación de inventario UEPS o LIFO, se aplicaron al ejercicio costos que no han sido causados disminuyendo las existencias del activo (productos terminados) sin haber sido consumidos. Asimismo se violenta el principio de la equidad tributaria al obtener beneficios con la sustitución de un método de valuación de inventario por otro, lo cual se encuentra previsto en el artículo 191 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Para decidir el punto controvertido se observa:

Disponía el parágrafo primero del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1968, lo siguiente:

"La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando éste sea inferior al costo"

De la norma transcrita se infiere que el Reglamentista, tomando en cuenta la incidencia del inventario como elemento del costo y a su vez el elemento del costo como integrante de la base imponible en el impuesto sobre la renta, determinó que la valuación de inventarios debía realizarse o al precio de costo o al por mayor cuando éste sea inferior al precio de costo. De allí que se excluyan los métodos de valuación de inventario que alteren el precio de costo, tal y como ocurre en el caso del método LIFO (último que entra - primero que sale), aplicado por la contribuyente.

Cabe destacar que por aceptado que sea este método, en lo que a la técnica contable se refiere; si la norma jurídica no acepta tal técnica, no puede el contribuyente aplicar tal método de valuación a los efectos fiscales, tal y como ocurrió en el caso que se analiza. (20)

Por las razones expuestas esta Gerencia debe proceder a confirmar el reparo efectuado a la contribuyente por concepto de pérdidas por cambio en el método de valuación de inventario y así se declara.


-17-

Rentas Exoneradas y Gravadas

HGJT-123

Fecha: 17-04-96

Asunto: Equiparación en la determinación (rentas gravables y exoneradas). - Base presunta (carácter excepcional)

Recurso Jerárquico

En su escrito recursivo, la contribuyente hace valer los argumentos que se resumen a continuación:

Con relación a las deducciones imputadas a enriquecimientos gravables, la contribuyente rechaza el criterio de la fiscalización al establecer que no todos los gastos y deducciones de la contribuyente pueden ser imputados a sus ingresos exonerados y asimismo rechaza el procedimiento utilizado por la fiscalización para determinar las deducciones imputables a los ingresos brutos para obtener el enriquecimiento neto.

Señala la recurrente que tal rechazo se fundamenta en las razones siguientes:

Determinación Rentas Exoneradas y Gravables

1- "De acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el período fiscal que nos ocupa, no existía obligación de mantener registros contables separados para las deducciones aplicables a los ingresos exonerados ni éstos eran susceptibles de deducciones. En efecto, el artículo 14, ordinales 10, 12 y 13 de la citada Ley, no hacía mención de enriquecimiento o renta exoneradas, se refería únicamente a "intereses", es decir, en esos casos la exoneración era concedida al ingreso... no fue hasta la reforma del artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en 1986 y de reglamentarse dicho artículo mediante el Decreto Nro. 1981 del 3 de Febrero de 1988, en su artículo 1, cuando se estableció por primera vez la obligación de contabilizar separadamente los costos y gastos en que se incurre para obtener los ingresos exentos y exonerados".

Agrega la recurrente que, en virtud de lo antes señalado, la Fiscalización no puede pretender obligar a la contribuyente a llevar en el ejercicio investigado una contabilización discriminada de sus gastos, imputando los que correspondían a ingresos gravables separadamente de los que correspondían a ingresos exentos o exonerados, toda vez que ni la Ley ni el Reglamento vigentes para dicho ejercicio así lo exigían.

Base Presunta (Presupuestos)

2- Igualmente, la recurrente arguye que "la fiscalización transgredió lo establecido en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario por cuanto procedió a realizar la determinación sobre la base presunta, sin que se hubieren dado los presupuestos requeridos para aplicar ese procedimiento"

En este sentido también señala: "aunque la recurrida considere lo contrario, lo cierto es que la misma sí disponía de los datos y demás elementos necesarios para apreciar directamente el hecho generador del impuesto", aduciendo al respecto, que la contribuyente cumplió con los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus normas reglamentarias; con las disposiciones contenidas en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio; presentó la declaración anual de los enriquecimientos exonerados de impuesto, tal como lo establece el artículo 28 del Reglamento de la citada Ley; en ningún momento se negó a exhibir su contabilidad a los funcionarios que realizaron la fiscalización, y además, presentó oportunamente su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1986.

Regla Proporcional

3- Asimismo, la contribuyente afirma que "la fiscalización procedió de manera injusta y arbitraria, sin base ni asidero legal, al establecer costos, gastos y deducciones equivalentes al uno por ciento (1%), respecto de ciertos intereses y una regla proporcional respecto de otros. No existe en la Ley vigente para la fecha, norma alguna que obligara a los contribuyentes a realizar tal imputación"; y señala que "los gastos necesarios para producir los intereses exonerados, no pueden ser deducidos de éstos, toda vez que dichos ingresos están exonerados". Para esta última afirmación, la recurrente invoca lo dispuesto en los artículos 67 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 133 de su Reglamento, y el principio de globalidad de la renta.

Intereses Exonerados

4- Asimismo, la contribuyente señala que "La exoneración sobre intereses está justificada por la baja rentabilidad de las operaciones, principalmente de los créditos destinados a financiar actividades agropecuarias. Aplicar a dichas operaciones gastos y deducciones las convertirían en operaciones generadoras de rentas de pérdida y no podría ésta ser la intención del Ejecutivo Nacional al otorgar el incentivo".

En cuanto al reparo formulado sobre ingresos por intereses no exonerados, la contribuyente alega que "existe en autos la constancia de registro de productores y empresas agropecuarias emanadas del Ministerio de Agricultura y Cría, Oficina de Planificación del Sector Agrícola, Dirección de Economía Agrícola, en las cuales clasifica al señor X como productor agropecuario y a la sociedad mercantil S.A., como productor Agrícola animal (carne)"; por lo cual, solicita se tome en consideración lo planteado a los fines de que sean exonerados los intereses derivados de los créditos otorgados a dichos clientes (S.A.)

Pérdida Reparada (Recurrida)

Con respecto a la pérdida de explotación de años anteriores, la contribuyente manifiesta que disiente de la apreciación del fiscal, por cuanto si bien es cierto que la pérdida neta del ejercicio 01-01-83 al 31-12-83 de Bs. 3.003.347,73, fue convertida en un beneficio gravable de Bs. 7.235.482,64, "no es menos cierto que el citado reparo fue recurrido, encontrándose en instancias superiores de lo Contencioso Tributario, sin que se haya producido una decisión definitivamente firme acerca de este acto".

Motivaciones para Decidir

Una vez que han sido analizados los alegatos esgrimidos por la recurrente, el acto administrativo objeto de impugnación y los demás recaudos que cursan en el expediente, esta Gerencia, para decidir, observa:

Determinación Rentas Exoneradas y Gravables

1.- La contribuyente rechaza los reparos formulados por la Fiscalización con relación a los ingresos por intereses exonerados de impuesto sobre la renta, aduciendo que mal puede la Fiscalización exigir que se discriminen los costos imputables a la renta gravable y los costos imputables a la renta exonerada, ya que, a su juicio, la Ley aplicable al ejercicio investigado no exigía nada sobre este particular.

Al respecto, resulta necesario para esta Gerencia hacer las consideraciones siguientes:

El artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable al ejercicio 01-01-86 al 31-12-86, disponía:

"A los fines de la determinación de los enriquecimientos exentos o exonerados del impuesto sobre la renta, se aplicarán las normas de la presente Ley determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.

En los casos de exoneración, el Ejecutivo Nacional al otorgar el incentivo podrá variar la forma de determinar los elementos de costos y deducciones comunes a ingresos gravables y exentos o exonerados".

De la norma transcrita se desprende con toda claridad que los enriquecimientos exentos o exonerados de impuesto sobre la renta también están regidos en cuanto a su determinación, por las normas aplicables a los enriquecimientos gravables.

Esas normas se refieren, en términos generales, a los ingresos brutos percibidos por los sujetos pasivos de la obligación tributaria y a todas aquellas erogaciones que deben ser restadas de tales ingresos para determinar la renta neta gravable. Dos de esas disposiciones son las contenidas en los artículos 33 y 39 (encabezamiento), eiusdem, que establecían:

"Artículo 33.- La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos, además de lo previsto en esta Ley, el Reglamento establecerá normas de determinación".

Artículo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

...omissis...".

Sirven estas disposiciones para precisar lo siguiente:

a) Por mandato legal, existe equiparación en el proceso de determinación de la renta neta gravable y de la renta neta exonerada.

b) En tal virtud, es común a ambas rentas la deducción de los costos y de los gastos en los cuales se ha incurrido para la producción de la renta. Es decir, en todo caso, de los ingresos brutos deben ser restados los costos para determinar la renta bruta; y de esta última deben ser deducidos los gastos para establecer la renta neta, ya gravable, ya exonerada.

En este orden de ideas, la jurisprudencia de nuestros tribunales ha sostenido lo siguiente:

 "Así pues, la regla general es que todo enriquecimiento neto causa el gravamen impositivo previsto en esta Ley y ese enriquecimiento neto se determina a partir del ingreso bruto obtenido por toda persona natural o jurídica que, de acuerdo a la Ley, se cataloga como sujeto pasivo de la obligación tributaria. (subrayado de la sentencia).

Más adelante la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 16 establece que, el ingreso bruto total de las personas jurídicas y de las comunidades, categoría a la cual pertenece la contribuyente de autos, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los provenientes de dividendos, regalías o participaciones análogas, salvo disposición en contrario establecida en la Ley.

Las normas de excepción a este mandato general son las que consagran las exenciones y exoneraciones del pago del Impuesto sobre la Renta establecido en la Ley, excepciones estas que igualmente han sido consagradas por nuestra legislación impositiva, desde sus comienzos.

Concretamente, las Leyes aplicables al asunto de autos, facultaban al Ejecutivo Nacional para exonerar del impuesto sobre la renta determinadas categorías de rentas que, en veinte numerales, especifica en su artículo 14, siempre que, "medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural sectorial y regional de la economía del país", así lo requieran.

Seguidamente el artículo 15 ejusdem dispone de manera expresa que, a los fines de la determinación de los enriquecimientos exentos o exonerados del impuesto sobre la renta, se aplican las normas legales determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.

Es en base a estas disposiciones que la Administración Tributaria formula los cuestionados reparos a la contribuyente, al advertir que, a los efectos de sus declaraciones de rentas, aquella excluye los intereses exonerados sin sustraer los costos ocasionados y las deducciones permitidas para sus obtención, imputando tales partidas en su totalidad, a los ingresos gravables.

Ahora bien, observa el Tribunal que, efectivamente, tal como lo señala la fiscalización, todo ingreso supone un gasto para su obtención y que de acuerdo a la Ley los enriquecimientos gravables, objeto del pago del impuesto sobre la renta, se obtienen luego de deducir de aquellos ingresos los costos realizados y gastos incurridos para su obtención.

En este mismo orden observa el Tribunal que, conforme a las expresas disposiciones legales anteriormente citadas, quedan sujetos al pago del impuesto sobre la renta, los enriquecimientos netos obtenidos por las personas jurídicas y naturales que realizan actividades económicas en el país o son producto de bienes situados en el país y que tales enriquecimientos se obtienen después de restar de los ingresos brutos, los costos, y deducciones permitidas por la Ley; ninguna disposición legal permite o autoriza el gravamen a los ingresos brutos, por cuanto, como ya antes se indicó, aquellos ingresos que por su naturaleza, podrían responder al concepto de ingresos brutos, pues constituyen incrementos al patrimonio, de los cuales no se ha hecho sustracción alguna en concepto de costos y deducciones, son tenidos, excepcionalmente, a los efectos del gravamen impositivo, como "enriquecimientos netos", se encuentran específica y taxativamente, relacionados en la Ley.

La regla general es, pues, que todo "enriquecimiento neto" y "disponible" causa al impuesto sobre la renta según los términos y condiciones expresadas en la Ley y, como excepción a este principio general, surgen las disposiciones legales que consagran las exenciones y exoneraciones del pago del impuesto sobre la renta causado.

...omissis...

Así pues, si la base imponible la constituye el enriquecimiento neto, esa misma base será el objeto de la exención o exoneración; consecuencialmente, no puede hablarse de exención y de exoneración de ingresos brutos, a los efectos de la aplicación de las normas de excepción que consagran aquellas dispensas...

Consecuencialmente, la contribuyente, a los efectos de la determinación, tanto de sus ingresos gravables como de los ingresos exonerados debió atenerse a la disposición contenida en el artículo 15 de las leyes de Impuesto sobre la Renta aplicables a los ejercicios investigados, por cuanto el Ejecutivo Nacional, al otorgar el incentivo mediante los Decretos respectivos, no dispuso variante alguna a los efectos de determinar los elementos de costos y deducciones de ambas categorías de ingresos.

Así pues, en correcta aplicación de las normas legales que rigen a la determinación de los ingresos exonerados, la contribuyente estaba en la obligación de determinar su enriquecimiento neto exonerado bajo el mismo procedimiento legal que seguía para la determinación de su enriquecimiento neto gravable, es decir imputando a aquellos ingresos de los cuales deriva el enriquecimiento exonerado, los gastos indispensables para su obtención y a las deducciones permitidas para su determinación". (sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 31-10-90; caso Banco Hipotecario de Aragua, C.A.). (subrayado de esta Gerencia).

En atención a las precedentes consideraciones, esta Alzada rechaza el argumento esgrimido por la recurrente, toda vez que no hay duda sobre la previsión legal respecto a la imputación diferenciada de los costos correspondientes a los enriquecimientos netos gravables y los correspondientes a los enriquecimientos netos exonerados de impuesto sobre la renta. En consecuencia, queda claro que la Fiscalización, con su actuación, no incurrió en el falso razonamiento o "sofisma jurídico" erradamente alegado por la contribuyente; y así se declara.

Base Presunta (Presupuesto)

2.- Dado que la recurrente alega la transgresión de lo establecido en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario por parte de la Fiscalización al proceder a realizar la determinación sobre base presunta, "sin que se hubieren dado los presupuestos requeridos para aplicar ese procedimiento"; esta Gerencia estima necesario hacer las precisiones que siguen:

El artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio investigado, definía la determinación en los siguientes términos:

"La determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia".

De conformidad con lo dispuesto en los artículos sucesivos del mismo texto legal, tal determinación puede ser realizada:

a) Por los contribuyentes y demás responsables; o

b) Por la Administración Tributaria.

Este último caso se trata de la Determinación de Oficio, la cual, a tenor de lo dispuesto en el artículo 114 eiusdem, debe ser realizada mediante la aplicación de los sistemas sobre base cierta o sobre base presunta.

El mencionado artículo establecía:

"La determinación por la administración se realizará aplicando los siguientes sistemas:

1. Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo.

2. Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma".

Pero, con respecto a dichos sistemas, el mismo Legislador establece el carácter excepcional del método de determinación sobre base presunta, toda vez que permite su procedencia sólo cuando concurren las siguientes circunstancias:

1) Que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta; y

2) Que a la Administración Tributaria le sea imposible obtener por sí misma tales elementos de juicio.

Así lo establecía expresamente el artículo 115 (encabezamiento) del referido Código:

"La determinación sobre base presunta sólo procede si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y a la administración tributaria le fuere imposible obtener por sí misma dichos elementos. (omissis)".

Esto significa que la Administración podrá determinar la cuantía del crédito tributario sobre base presunta sólo cuando se verifiquen, de manera concurrente, los presupuestos consagrados en la supra transcrita norma.

En el caso bajo examen se puede apreciar del contenido de la Resolución impugnada, que la Fiscalización determinó los costos imputables a los ingresos por intereses exonerados sobre base presunta.

En efecto, la Dirección de Control Fiscal, textualmente expresó:

"En cuanto a la metodología aplicada por la fiscalización se hace la siguiente observación: la administración tributaria utilizó la determinación sobre base presunta, de conformidad con los artículos 114 y 115 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, evidenciándose en consecuencia, que la contribuyente no hace separación alguna entre gastos imputables a ingresos gravables, y los que corresponden a ingresos exonerados (...)". (folio 30 del expediente).

De la lectura del texto transcrito se colige que la Fiscalización, para utilizar el sistema de determinación sobre base presunta, se fundamentó exclusivamente en la afirmación de que la contribuyente no proporcionó los elementos de juicio necesarios para realizar la determinación sobre base cierta, sin que haya concurrido la otra condición exigida por el Legislador para la procedencia del sistema empleado por la actuación fiscal, a saber: la imposibilidad para la Fiscalización de obtener por sí misma los medios necesarios para la determinación sobre base cierta.

En el presente expediente no consta ningún elemento que pruebe alguna diligencia específica hecha por la Administración para la obtención de dichos medios, ni alguna evidencia de negativa al respecto por parte de la contribuyente.

Siendo así, el método empleado por la Fiscalización para la determinación de los costos es improcedente, pues no se cumplieron los extremos de ley para su procedencia, tal como lo afirma la contribuyente; y así se declara.

En abono de la anterior declaratoria, nos permitimos citar el criterio que sobre este punto ha sostenido la jurisprudencia en casos similares:

"Este procedimiento de estimación de Oficio, sobre base presunta, es una vía de excepción establecida legalmente para la determinación del enriquecimiento gravable y procede, sólo, en ausencia de registros y datos que permitan a la Oficina de la Administración Tributaria conocer, sobre base cierta, los costos realizados y las deducciones permitidas por la Ley para llegar a la exacta determinación de la Renta, a los efectos del gravamen impositivo que sobre éstas recaigan.

Los supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional procedimiento, se encuentran taxativamente señalados en la Ley, por manera que, al no darse alguna de las circunstancias expresadas en el texto legal, esta vía de determinación resulta improcedente.

...(omissis)...     

Los supuestos exigidos normativamente, a objeto de que proceda este especial procedimiento de Determinación, están claramente definidos, no estándole permitido a la Administración Tributaria, escoger esta vía presuntiva de determinación, a su arbitrio, sin grave quebranto de la disposición contenida en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario.

En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que a la Administración Tributaria le fuere imposible obtener, por sí misma, dichos elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos necesarios para la determinación sobre base cierta o está imposibilitada de obtenerlos, ya que el contribuyente no está en capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su obtención, sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento, haciendo expresa constancia de ello en las actas respectivas.

...(omissis)...

(...) de las actas procesales no surge evidencia alguna de que la contribuyente se haya negado a proporcionar a la fiscalización los elementos necesarios para proceder a la determinación fiscal requerida y menos aún que a la Administración Tributaria le fuera imposible obtener, por sí misma, dichos elementos...

Regla Proporcional

Resulta entonces evidente la carencia de sustentación, tanto jurídica como científica y económica, de la estimación de los gastos imputados a los ingresos brutos de los cuales derivan los enriquecimientos exonerados, al aplicárseles un porcentaje que se fija en el uno (1%) del total de dichos ingresos, partiendo del concepto de "mayor o menor esfuerzo" que realiza la contribuyente para la obtención de tales ingresos, por cuanto esta estimación no estuvo precedida por estudios comparativos realizados con otras actividades similares, así como tampoco se establecieron los parámetros para apreciar el "mayor o menor esfuerzo" del cual derivan los porcentajes estimados por la fiscalización...

Estas enunciaciones generales, sin cuantificación alguna ni vinculación cierta y específica, con las actividades que realiza la contribuyente para la obtención de los ingresos a los cuales se pretenden imputar determinados porcentajes de gastos y sin una demostración del estudio realizado para arribar a las consecuencias que de ello se pretende derivar, no pueden ser tenidos como elementos adecuados de sustentación para la determinación de créditos tributarios...

No constituye un argumento serio el formular reparos y establecer porcentajes de costos y rechazos de deducciones, teniendo por norte la posibilidad de que el contribuyente objete o no el reparo, por cuanto siempre y en todo caso, la Administración Tributaria debe ajustar sus procedimientos a la ley. Principio rector de toda la actividad administrativa es el de la Legalidad que debe, imperativamente, regir su actuación. Admitir aquellas apreciaciones subjetivas como fundamento de determinación fiscal, conduciría, inexorablemente, a la arbitrariedad fiscal, situación jamás querida por el legislador y menos aún tolerada por nuestro Sistema Tributario". (sentencia antes citada).

Intereses Exonerados

3.- Con respecto a los intereses generados por los préstamos concedidos por la contribuyente al señor X como productor agropecuario y a la sociedad mercantil S.A., la recurrente invoca las constancias de registro de productores y empresas agropecuarias emanadas del Ministerio de Agricultura y Cría, para desvirtuar lo sostenido por la Administración señalando que dichas personas no se dedican a la actividad agropecuaria.

En tal sentido, esta Gerencia observa:

Por disposición legal, las Actas Fiscales, como los actos administrativos en general, gozan de la presunción de legitimidad y veracidad en cuanto a los hechos en ellas contenidos.

Así lo establecía el artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1983:

"El acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario".

Se trata de un presunción que puede ser desvirtuada con los elementos de prueba en contrario aportados por los interesados. Es decir, se trata de una presunción iuris tantum; y la carga de desvirtuarla recae en el recurrente, quien debe presentar pruebas adecuadas y suficientes para tal fin.

En este orden de ideas, el criterio sostenido por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo es el siguiente:

"Se hace igualmente necesario señalar que todo acto administrativo contiene la apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, está revestido de una presunción de legalidad, presunción que admite prueba en contrario, por lo cual quien pretenda obtener en esta jurisdicción contencioso-administrativa una declaratoria de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de los vicios en que funda su acción". (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de Derecho Público Nº 15; pág. 148).

Igualmente, ésta ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y así, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha 7-7-83, afirmó:

"(...) el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administración para llevar a conocimiento de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre todo, porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presunción de veracidad en cuanto a los hechos, de allí que se invierte la carga de la prueba y el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo(...).

... omissis...

"(...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra de la actuación fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio alguno tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta Fiscal, ya que, es precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca desvirtuar lo afirmado por la fiscalización, pero no con simples afirmaciones, sino con las pruebas adecuadas (...)". (Revista de Derecho Tributario Nº 47, pág. 30).

En el presente caso, la recurrente se conformó con la sola afirmación de que los clientes mencionados son productores agropecuarios, señalando que consta en autos el carácter aludido; pero la realidad es otra: en el expediente no cursa, para consideración de esta Alzada, ningún elemento que pruebe tal circunstancia y que logre desvirtuar los hechos verificados por la actuación fiscal.

Por las razones anteriores, esta Gerencia rechaza el alegato esgrimido y la solicitud formulada al respecto por la contribuyente. Así se declara.

Pérdida Reparada (Recurrida)

4.- Dado que la contribuyente aduce que el reparo fiscal en virtud del cual la pérdida neta del ejercicio 01-01-83 al 31-12-83 de Bs. 3.003.347,73, se convirtió en un beneficio gravable de Bs. 7.235.482,64, fue impugnado y se encuentra en instancias superiores de lo Contencioso Tributario, por lo cual disiente de la apreciación fiscal; resulta imperativo para esta Gerencia señalar que, en virtud de la presunción de legitimidad y veracidad que ampara a las Actas Fiscales, como antes se explicó, el reparo aludido se considera plenamente veraz hasta tanto se demuestre la falsedad o improcedencia de su contenido.

En el caso que nos ocupa, esa demostración en contrario puede o no resultar de la sentencia que recaiga en el procedimiento contencioso tributario del cual está siendo objeto el reparo en comento, formulado en el Acta Nro. HRCF-FICSF-03-M-1.

Es decir, de la sentencia que decida la controversia suscitada puede devenir el hecho de que se conserve la validez del reparo o, por el contrario, el hecho de que dicho reparo sea desvirtuado. Mientras tanto, como ya se dijo, el reparo es válido y veraz.

Siendo así, resulta improcedente el alegato hecho valer en este sentido por la recurrente; y así se declara.


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Rentas Exoneradas y Gravadas

HGJT-293

Fecha: 26-07-96

Asunto: Pérdida en rentas exoneradas no puede ser compensada con rentas gravadas. Solidaridad del agente de retención (cambio de criterio)

Recurso Jerárquico

Los apoderados de la Contribuyente, impugnan los actos administrativos, formulando los siguientes alegatos:

Compensación perdida de Rentas  Exoneradas

con Gravables (Beneficio final adicional)

En cuanto a la improcedencia de la compensación de pérdidas agropecuarias con enriquecimientos obtenidos en actividades gravables (ejercicios 88-89, 89-90, 90-91), sostienen que la Administración no puede considerar un beneficio adicional la compensación de las pérdidas obtenidas en actividades exoneradas, con los enriquecimientos gravables proveniente de otras actividades.

En razón de que "(...) no existe norma alguna que establezca que no son aplicables las disposiciones relativas a la determinación del enriquecimiento global, a quienes realizan simultáneamente actividades exoneradas y gravables y, en tal virtud, la ley faculta al contribuyente en esta situación, para compensar los enriquecimientos con las pérdidas de las diferentes actividades desarrolladas, independientemente de que las pérdidas provengan de uno u otro tipo de actividad lo cual no constituye un 'beneficio adicional', como pretende la fiscalización y la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, sino la manera como debe el contribuyente, de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero resultado fiscal de su ejercicio económico.

Negar esta posibilidad puede llevar al absurdo de que quien ha obtenido pérdidas en un determinado ejercicio, sea gravado con el Impuesto sobre la renta, lo cual no es admisible. Al acordarse la exoneración pasan a tener un régimen fiscal favorable aquellos contribuyentes que obtengan ganancias en las actividades que se quisieron incentivar a través de este beneficio, para ello no puede tener como contrapartida que quienes no obtengan beneficios, sino pérdidas y que también realizan esas actividades que se quieren incentivar, se vean perjudicados al no permitírseles compensar esas pérdidas con otros enriquecimientos que obtengan en el ejercicio de otras actividades que no estén exoneradas (...)".

Solidaridad del Agente de Retención

- En cuanto a las Planillas de liquidación de Impuesto Nos. 001432, 001434, 001435 y 001436, indican los representantes de la contribuyente, la improcedencia de estas liquidaciones por cuanto, "(...) su representada, en su carácter de agente de retención solo se le puede exigir el pago del impuesto dejado de retener cuando su principal responsable, es decir, el perceptor del pago sujeto a retención no cumpla con su obligación como contribuyente y no consta en el expediente que tal situación se haya presentado (...)".

Multa (Accesorio)

- Por otra parte, consideran que la multa No. 01-1-2-1-64-001433 por un monto de Bs. 294.670,69, correspondiente al ejercicio comprendido desde el 01-08-87 al 31-07-88, es improcedente por cuanto: 1) Al ser improcedentes los reparos confirmados, en virtud de las razones expuestas, es igualmente improcedente cualquier sanción en base a los mismos por el carácter accesorio que tienen las sanciones. 2) La Resolución Nº HCF-SA-PEFC-727, la cual impone la multa arriba identificada, "(...) por contravención en una cantidad equivalente al 105% del impuesto causado por los reparos formulados sujetos a sanción, o sea, la cantidad de Bs. 294.670,69 aduciendo como circunstancia agravante, el grave perjuicio fiscal representado en la diferencia de impuesto. Con esta interpretación se pretende interpretar la circunstancia agravante del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, como equivalente a la sola diferencia de impuesto, con lo cual se está confundiendo la infracción misma con la circunstancia agravante.

Gravedad del Perjuicio

Por otra parte, tal interpretación conduciría a aplicar en todos los casos esa agravante, pues no se concibe que la Administración Tributaria pueda tener la discrecionalidad de establecer la cantidad a partir de la cual el perjuicio fiscal se debe considerar como grave. El buen entendimiento de esta norma tiene que llevar al convencimiento de que la circunstancia agravante aquí analizada, requiere la presencia de hechos que, además de la diferencia de impuesto, conduzca a una apreciación de que el perjuicio fiscal reviste características de gravedad (...)". Razón por la cual, los representantes de la recurrente consideran que la mencionada Resolución, en este punto, adolece de falta de motivación suficiente; ya que para graduar la sanción pecuniaria mediante la aplicación de circunstancias agravantes, debe valorar y cuantificar cada una de ellas.

En virtud de estas consideraciones, solicitan que la referida multa quede totalmente revocada al declararse la nulidad e improcedencia de la resolución y de los reparos fiscales, y subsidiariamente solicitan, que en el caso que no prospere el alegato en cuestión, dicha multa sea reducida al límite mínimo previsto en el Código Orgánico Tributario.

- Como petitorio, solicitan que sean revocadas y dejen sin efecto alguno las resoluciones recurridas, así como las Planillas de Liquidaciones emitidas en base a las mismas.

Motivaciones para Decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por los apoderados de S.A., así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso interpuesto, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa:

Compensación perdida de Rentas Exoneradas

con Gravables (Beneficio fiscal adicional)

El reparo efectuado por "Improcedencia de la Compensación de pérdidas agropecuarias con enriquecimientos obtenidos en actividades gravables", por los montos inicialmente identificados, los cuales fueron confirmados en todas sus partes por la Dirección de Control Fiscal mediante las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-PEFC-728, HCF-SA-PEFC-729 y HCF-SA-PEFC-730, todas de fecha 10 de Agosto de 1.993, se observa que los fiscales actuantes al servicio de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, rechazan la compensación de las pérdidas provenientes de actividades agrícolas experimentadas en los referidos ejercicios con los enriquecimientos provenientes de otras actividades gravables, fundamentándose en que:

" A juicio de los fiscales actuantes, la compensación de las pérdidas agrícolas con los beneficios obtenidos por las actividades gravables, no es procedente, ello en virtud de la relación existente entre los costos y deducciones correspondientes a la actividad exonerada y a la actividad gravable, pues los mismos deben guardar estrecha relación con los ingresos obtenidos por sendas actividades.

Es adecuado señalar que aún cuando no existe una norma que taxativamente prohiba la compensación de pérdidas, obtenidas a partir de actividades exoneradas respecto del enriquecimiento neto gravable, de la sana interpretación del artículo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratio temporis, se desprende la independencia que debe existir al momento de realizar la determinación de los enriquecimientos exentos o exonerados, al establecer la aplicación de las normas de la Ley determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos gravables, es decir se evidencia con diáfana claridad que la determinación del enriquecimiento o pérdida obtenido de la actividad exonerada debe hacerse de manera individual o independiente, igualmente deberá hacerse respecto de la determinación del enriquecimiento neto gravable.

Haciendo abstracción de las razones explanadas, esta representación fiscal, considera que igualmente debe mantenerse la independencia tanto de los beneficios o pérdidas obtenidos en cada una de las actividades, bien sean gravables o exoneradas, ello en razón del principio de equidad fiscal, por cuanto la Ley al conceder la exoneración realiza un sacrificio fiscal, otorgando un beneficio al contribuyente por razones de política fiscal y si se permite la compensación se incurriría por una parte en un doble sacrificio fiscal y por la otra en un doble beneficio para la contribuyente, por tratarse de rentas desiguales, y de ser así, este doble beneficio debería estar expresamente consagrado".

Por contrario, los apoderados de la recurrente consideran que el mencionado reparo es improcedente, en virtud de que "(...) no creemos que pueda considerarse un beneficio adicional la compensación de las pérdidas obtenidas en actividades exoneradas, con los enriquecimientos gravables proveniente de otras actividades. El beneficio consiste únicamente en la exoneración de los enriquecimientos generados por una determinada actividad económica que por razones de política fiscal, el Ejecutivo ha querido estimular, es decir, que el beneficiario es quien obtiene enriquecimientos en esa actividad y no le son gravados.

Ahora bien, quien en lugar de obtener enriquecimientos en la actividad exonerada, experimenta pérdidas, obviamente no disfruta del beneficio fiscal, y en consecuencia, su situación frente a la Ley de Impuesto sobre la Renta no varía por la exoneración.

En efecto, no existe norma alguna que establezca que no son aplicables las disposiciones relativas a la determinación del enriquecimiento global, a quienes realizan simultáneamente actividades exoneradas y gravables y, en tal virtud, la Ley faculta al contribuyente en esta situación, para compensar los enriquecimientos con las pérdidas de las diferentes actividades desarrolladas, independientemente de que las pérdidas, provengan de uno u otro tipo de actividad lo cual no constituye un "beneficio adicional", como pretende la fiscalización y la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, sino la manera como debe la contribuyente, de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero resultado fiscal de su ejercicio económico(...)".

Por otra parte, señalan los apoderados de la recurrente, "(...) el rechazo de la compensación de las pérdidas experimentadas en la realización de actividades agrícolas, es contrario al sistema de la globalidad de la renta del contribuyente para la determinación de su enriquecimiento gravable.

El sistema antes señalado el cual se caracteriza por gravar todas las rentas, o toda la renta, como un solo objeto de imposición, es decir, la suma de todas las rentas del contribuyente, independientemente del origen de las mismas, fue consagrado dentro de nuestro ordenamiento jurídico impositivo, en materia de impuesto sobre la renta, desde la promulgación de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16 de diciembre de 1.966 y actualmente goza de plena vigencia dentro de la normativa que rige dicho impuesto.

Así las cosas, es evidente el error en cual ha incurrido la actuación fiscal, al pretender rechazar la compensación de las pérdidas sufridas en la realización de una determinada actividad, independientemente de que la misma goce o no del beneficio de una exoneración, ya que dicho rechazo constituye un fraccionamiento de la renta total del contribuyente según su origen, lo que daría lugar a situaciones marcadamente injustas y por demás ajenas a un sistema global de rentas, como es el establecido dentro de las distintas leyes de Impuesto sobre la Renta promulgadas desde 1.966 hasta la actualmente en vigencia (...)".

Ahora bien, para pronunciarse sobre la procedencia o no del presente reparo, debe esta Gerencia Jurídica Tributaria, hacer las siguientes consideraciones previas:

- La Compensación:

"(...) La compensación es la extinción que se opera en las deudas de dos personas recíprocas deudores cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles. Zacharias la define como 'la extinción de dos obligaciones recíprocas que se pagan la una por la otra, hasta la concurrencia de sus cantidades respectivas, entre personas que son deudores la una hacia la otra' (...)"(21).

El Código Orgánico Tributario promulgado en 1.982, vigente a partir del 31 de Enero de 1.983, consagró (en su artículo 39) la COMPENSACIÓN como un medio de extinción de las obligaciones tributarias; y así, en su artículo 46, lo desarrolla en los términos siguiente:

 " La Administración Tributaria declarará de oficio, o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo".

"Como bien puede observarse de la redacción de dicha norma, en términos claros y precisos, que no dan lugar a distintas interpretaciones, la compensación de créditos fiscales procede, bien a petición de parte o de oficio, cuando se dan las circunstancias siguientes:

1.- La existencia de créditos líquidos y exigibles a favor del contribuyente, por concepto de tributos o sus accesorios.

2.- La existencia de deudas tributarias, igualmente líquidas y exigibles.

3.- Que tanto los créditos fiscales como las deudas, de igual naturaleza, provengan de períodos no prescritos.

4.- Que el sujeto activo, de la relación Jurídico Tributaria, sea el mismo, aún cuando las cantidades a compensarse correspondan a distintos tributos".(22)

- La Exoneración:

"(...) En materia fiscal, nuestro Código Orgánico Tributario regula en su Capítulo IX, artículo 65 y siguientes, todo lo relativo a las exenciones y exoneraciones. El mencionado Código define la exoneración en los siguientes términos:

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley.

Para que exista exoneración en materia tributaria es necesario que el Ejecutivo Nacional la conceda, tomando como base los parámetros establecidos por el legislador.

En Jurisprudencia emanada del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, sentencia del 07-09-1.988, se dice:

"... De consiguiente , la exoneración como lo ha sostenido la doctrina, es la dispensa legal de la obligación tributaria. Se trata de hechos que en principio están comprendidos en la definición del hecho generador de la obligación tributaria, pero a los cuales la ley, por razones de política fiscal, excluye de la misma. Siendo una excepción a la norma de que habiendo incidencia debe exigirse el pago del tributo, la interpretación de las disposiciones que la establecen debe ser estricta, restrictiva, ya que es indudable que su sistema implica limitaciones a los principios de igualdad y generalidad en la tributación ..." (...)"(23)

Una vez hechas las consideraciones anteriores tendientes a determinar en nuestro ordenamiento jurídico tributario qué se entiende por compensación y exoneración, esta Gerencia observa que los representantes de la recurrente incurrieron en un error de interpretación jurídica, en virtud de que estos consideran que "(...) no son aplicables las disposiciones relativas a la determinación del enriquecimiento global, a quienes realizan simultáneamente actividades exoneradas y gravables y, en tal virtud la ley faculta al contribuyente en esta situación, para compensar los enriquecimientos con las pérdidas de las diferentes actividades desarrolladas, independientemente de que las pérdidas provengan de uno u otro tipo de actividad lo cual no constituye un beneficio adicional, sino la manera como debe el contribuyente de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero resultado fiscal de su ejercicio económico (...)".

En efecto, en los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable "ratione temporis" al asunto de autos se establecía:

"Artículo 1: Los enriquecimientos netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley ... "

"Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por esta Ley "

Así pues, la regla general es que todo enriquecimiento neto causa el gravamen impositivo previsto en esta Ley y ese enriquecimiento neto se determina a partir de restar del ingreso bruto, los costos y deducciones obtenidos por toda persona jurídica que, de acuerdo a la Ley, se cataloga como sujeto pasivo de la obligación tributaria.

Las normas de excepción a este mandato general son las que consagran las exenciones y exoneraciones del pago del impuesto sobre la renta establecido en la Ley, excepciones estas que igualmente han sido consagradas por nuestra legislación impositiva, desde sus comienzos.

Una de estas normas de excepción es la contenida en el artículo 14, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, mediante la cual se autoriza al Ejecutivo Nacional para exonerar del pago del impuesto sobre la renta diversas categorías de rentas provenientes de actividades que se considerasen de interés social o económico.

Entre dichas categorías de rentas la mencionada norma autorizante incluye, en el numeral 1, los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas.

Seguidamente el artículo 15 "ejusdem" disponía, de manera expresa, que a los fines de la determinación de los enriquecimientos exonerados del impuesto sobre la renta, se aplicarían las normas legales determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.

A su vez, el Decreto Nº 2.269 de fecha 29 de Junio de 1.988, dictado por el Presidente de la República en Consejo de Ministros, exonera del pago del impuesto sobre la renta, los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas. Sin embargo, para que esta exoneración sea procedente es necesario que la contribuyente cumpla con los siguientes requisitos, a saber:

A) Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda.

B) Presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos objeto de esta exoneración.

Efectuando un análisis del anterior Decreto Nº 2.269, se concluye que, la exoneración al pago del impuesto sólo es procedente en aquellos casos donde la contribuyente obtuvo enriquecimientos, dejando fuera de este beneficio fiscal, las pérdidas provenientes de la actividad agrícola.

En este mismo orden de ideas, observa la Gerencia que conforme a las expresas disposiciones legales anteriormente citadas, quedan sujetos al pago del impuesto sobre la renta, los enriquecimientos netos obtenidos por las personas jurídicas o naturales que realizan actividades económicas en el país o son producto de bienes situados en el país y que tales enriquecimientos se obtienen después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por Ley; ahora bien, ninguna disposición legal permite o autoriza la compensación de pérdidas obtenidas a partir de actividades exoneradas respecto del enriquecimiento neto gravable.

La regla general es, pues, que todo "enriquecimiento neto" y "disponible" causa el impuesto sobre la renta según los términos y condiciones expresadas en la Ley y como excepción a este principio general surgen las disposiciones legales que consagran las exenciones y exoneraciones del pago del impuesto sobre la renta causado.

De acuerdo a los conceptos expresados anteriormente, tanto la exención como la exoneración del pago del impuesto sobre la renta constituyen una dispensa del cumplimiento de la obligación tributaria; ambos conceptos difieren por su fuente u origen. Así, la exención la otorga la Ley, en tanto que la exoneración es concedida por el Ejecutivo Nacional, bajo determinadas situaciones o circunstancias, y siempre que así lo autorizare la misma Ley.

Por lo tanto, si la base imponible la constituye el enriquecimiento neto, esa misma base será el objeto de la exención o exoneración; trayendo como consecuencia que mal puede hablarse de pérdidas obtenidas de una actividad exonerada, a los efectos de la aplicación de las normas de excepción que consagran aquellas dispensas.

Por lo tanto, en correcta aplicación de las normas legales que rigen en cuanto a la determinación de los ingresos exonerados, la contribuyente estaba en la obligación de determinar su enriquecimiento neto exonerado bajo el mismo procedimiento legal que seguía para la determinación de su enriquecimiento gravable, ya que, se evidencia con diáfana claridad que la determinación del enriquecimiento o pérdida obtenida de la actividad exonerada debe hacerse de manera individual o independiente, al enriquecimiento gravable.

Ya que, "(...) no es posible, igualdad de tratamiento entre rentas desiguales: unas gravables y otras exoneradas, porque ello sería un cambio inequitativo, injusto. Con respecto a otros contribuyentes que sólo perciben la renta gravable, la renta exonerada ni siquiera ha de incluirse en la declaración general definitiva, ni en la estimada, pues ella ni se suma, ni se resta de las rentas provenientes de otras actividades a los fines de la determinación y de la liquidación del impuesto. Ella debe declararse solamente con fines estadísticos, 'en una declaración especial anual de enriquecimientos exonerados', como lo prevé el artículo 20 del reglamento, de la Ley, y a los solos fines de contabilizar el beneficio fiscal de cada año que concede la Nación a la agricultura o a cualquier otro sector económico favorecido por las exoneraciones tributarias"(24).

Ahora bien, la contribuyente realiza mediante una relación de ingresos, costos y deducciones de actividades gravables y exoneradas, la compensación de las pérdidas obtenidas en las actividades agrícolas, respecto del enriquecimiento neto derivado de las actividades gravables, lo cual fue rechazado por los fiscales actuantes, en razón de que no existe una relación entre los costos y deducciones correspondientes a la actividad exonerada y a la actividad gravable, ello en virtud de que cada una debe realizarse de manera independiente por tratarse de rentas de naturaleza diferente, pues en todo caso de no obtenerse enriquecimiento por la actividad exonerada, lo único que sucede es que el contribuyente no tiene derecho a tal beneficio fiscal pues faltaría uno de los elementos esenciales para su procedencia, cual es obtener las rentas; no debiendo por tanto trasladar los costos y deducciones en que incurrió al ejercer tal actividad agropecuaria, a las actividades sujetas a gravamen, por cuanto los tratamientos de una y otra son diferentes, tan es así que en caso de existir tales costos y deducciones comunes aplicables a los ingresos cuyas rentas resulten gravables o exentas, estas deben distribuirse en forma proporcional a los ingresos, de lo cual surge evidente el tratamiento indepediente de cada uno.

Al respecto se pronunció la Corte Suprema de Justicia en su Sala Especial Tributaria, en la Sentencia "supra" citada, señalando que:

"(...) no es posible, igualdad de tratamiento entre rentas desiguales: unas gravables y otras exoneradas, porque ello sería un cambio inequitativo injusto. Con respecto a otros contribuyentes que sólo perciben la renta gravable ... La inexistencia de una norma expresa prohibitiva de la compensación, que exigen por igual el representante legal de la contribuyente y la recurrida, para que la Administración pudiera justificar su denegatoria, es a juicio de esta Sala una interpretación de la hermenéutica Jurídico Tributaria. En efecto, a nuestro juicio lo que pretende la contribuyente es un beneficio fiscal adicional; ya que solo la exoneración de la renta agrícola, que la legislación especial le concede y conforme a la cual si obtienen beneficios en la operación agropecuaria no paga impuesto alguno sobre el enriquecimiento; sino también otro beneficio fiscal mas: que cuando tenga pérdidas en dicha operación pudiera también rebajar pérdidas de la renta gravable de otras actividades. Y ante tal beneficio adicional, diferente completamente de la simple exoneración, las reglas de interpretación por el contrario sí exigen una disposición precisa, expresa, que consagre tal beneficio fiscal, pues en ausencia de ella no puede conceder dicho beneficio la autoridad administrativa, por si misma, pues estaría renunciando, sin estar expresamente autorizada, a ingresos fiscales recaudables, de los cuales no pueden disponer (...)".

Del contenido de dicha sentencia surge evidente que el tratamiento que debe dársele a las rentas gravadas y a las exoneradas debe ser distinto, pues caso contrario ello sería inequitativo, en relación a otros contribuyentes que sólo perciben rentas gravables, pues en este último supuesto se estaría concediendo al perceptor de rentas exoneradas un beneficio fiscal adicional, el cual consistiría en rebajar las pérdidas obtenidas por la actividad agrícola de la renta gravable de otras actividades sujetas a imposición.

Tal como lo afirma la Corte, ante tal beneficio adicional, diferente completamente de la simple exoneración, las reglas de su interpretación exigen de una disposición expresa que lo consagre, pues en ausencia de dicha norma le está vedado a la administración conceder el mismo, pues estaría renunciando, sin estar expresamente autorizada para ello, a ingresos ficales recaudables, de los cuales no puede disponer, todo ello conforme al principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé que sólo mediante ley se pueden otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

Ahora bien, subsumiéndonos en el caso en estudio, esta alzada observa que la compensación efectuada por la empresa S.A., es improcedente, en virtud de que para que proceda la compensación (como anteriormente se señaló) en materia tributaria, es necesario que exista una deuda entre el Fisco y el contribuyente de manera recíproca, y que estas deudas sean homogéneas, líquidas y exigibles. En el caso " sub-judice", la contribuyente no compensó la deuda con el Fisco, sino que, compensó las pérdidas obtenidas de una actividad exonerada, como es la agricultura, con su enriquecimiento gravable, rompiendo así con el principio de compensación bien definido por nuestro Código Orgánico Tributario en su artículo 46, razón por la cual esta Alzada decide que la determinación fiscal efectuada por la empresa no es viable.

En consecuencia, considera esta Gerencia que la fiscalización orientó acertadamente su investigación al observar que la contribuyente de autos, a los efectos de determinar su enriquecimiento gravable para los períodos fiscales sujetos a revisión, no dio cumplimiento a la fórmula legal para la determinación de los enriquecimientos gravables, apartándose así, de las previsiones legales correspondientes. Así se declara.

Solidaridad del Agente de Retención

En cuanto al tercer punto a decidir, referente al hecho de que si proceden o no los impuestos establecidos por la Administración a la Contribuyente, para los ejercicios anteriormente identificados, como consecuencia de la responsabilidad solidaria del agente de retención en base a lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa "... de no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente...", considera esta Gerencia que, por efecto de la solidaridad establecida en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el agente de retención responderá solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retención.

Este mismo principio se encuentra establecido en el artículo 1.221 del Código Civil cuando dispone que "La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros..."

De ambas normas citadas, se logra inferir la facultad que tiene la Administración Tributaria de obligar al agente de retención a cancelar en su totalidad la deuda con el Fisco, vale decir, el impuesto que dejó de retener, y que por consiguiente no enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

En este sentido el tratadista Carlos Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho Financiero, Tomo I, Página 444, expone:

"El agente que cumple con el deber impuesto por la Ley y efectúa la retención de impuesto, reemplaza íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación; de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin ingresarlos al fisco, éste no puede formular reclamos contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial impuesta por Ley. No juega en el caso la solidaridad del art. 18, porque resultaría contrario a un elemental principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.

Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitución total de sujeto, si el agente hubiere omitido efectuar la retención, el Estado tiene que proceder contra él y no contra el deudor, salvo la acción de reembolso que el agente podría ejercitar contra el deudor o la prueba - que la Ley admite por razones de equidad - de que el último había pagado el gravamen. Recién comprobada la insolvencia del agente de retención, el fisco podría accionar contra el deudor que no fue objeto de retención; pero entonces, no por la solidaridad (que permite optar por uno u otro sin haber previa exclusión en los bienes) que parecería atribuir esa disposición, sino por la insolvencia que autoriza a usar la acción de reembolso que originariamente competía al agente y sin la cual habría un indebido enriquecimiento del deudor".

En este orden de ideas debe agregarse que la decisión de la Administración de calificar a la Empresa S.A., como deudor solidario, constituye una potestad otorgada por la propia Ley, y que le permite elegir el deudor contra el cual va ejercer la acción de cobro que le resulte más conveniente al Fisco Nacional. Debiendo dejarse en claro que a la recurrente le asiste todo el derecho de poder reclamar de los Contribuyentes en su carácter de deudores co-solidarios, el reintegro del impuesto pagado, según lo dispuesto en el artículo 29 del Código Orgánico Tributario, según el cual "El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él" ; y si fuere el caso que estos lo hubieran cancelado, entonces podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro de lo indebidamente pagado conforme a lo dispuesto en el artículo 176 "ejusdem", el cual reza: "Los contribuyentes o los responsables podrán reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos".

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, esta Gerencia confirma en todas sus partes las liquidaciones de los impuestos emitidas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por montos de Bs. 1.925,00, Bs. 1.651,74, Bs. 310,00 y Bs. 360,00, para los ejercicios 1.987-1.988, 1.988-1.989, 1.989-1.990 y 1.990-1.991, respectivamente, a cargo de la recurrente S.A., en su carácter de agente de retención. Así se declara.

Multa (Gravedad del Perjuicio Fiscal)

En lo referente al alegato de que la Dirección de Control Fiscal, en la Resolución Nº HCF-SA-PEFC-727, de fecha 10 de Agosto de 1.993, la cual establece una sanción por Bs. 294.670,69, debió determinar en qué consistía la gravedad del perjuicio fiscal, cuál fue la magnitud del detrimento acarreado a los ingresos tributarios y cuáles fueron los parámetros utilizados para medirlo, este órgano decisor aprecia que en el pliego del reparo no se tomó en consideración la circunstancia agravante prevista en el numeral 3, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, vigente para la fecha del hecho investigado (1.987-1.988), la cual se refiere a la gravedad del perjuicio fiscal ocasionado, ello en atención exclusiva del monto del tributo dejado de pagar.

No cabe duda que en materia de impuesto sobre la renta, la ocultación de ésta, derivada de los ingresos gravables declarados como exonerados dentro de los enriquecimientos gravables de las respectivas declaraciones, acarrea un perjuicio al Fisco Nacional en la medida del impuesto dejado de percibir por esa razón. Siendo esa medida el elemento que fija la magnitud del perjuicio, para tenerlo por grave tendrá que compararse con el monto total de la obligación tributaria causada y establecer una proporción de ésta a partir de la cual la merma del impuesto, razonablemente considerada, corresponde calificarla de grave.

En el caso bajo análisis, el Fiscal actuante reparó la cantidad de Bs. 801.825,oo, por concepto de Gastos no Admisibles por falta de retención e ingresos gravables declarados como exonerados; constituyendo estos hechos una contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el artículo 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 98, del Código Orgánico Tributario, el cual disponía:

"El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido".

Ahora bien, la multa en cuestión fue determinada en base a lo establecido en el artículo 71 "ejusdem" en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que,

"Cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se la aumentará hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie...".

Así, se aplicó a la contribuyente, una multa que asciende a la cantidad de Bs. 294.670,69, equivalente al 105% del impuesto a pagar, lo cual significa que a pesar de que el Fiscal actuante consideró que el impuesto originado por los reparos, se traduce en un grave perjuicio fiscal, no tomó en cuenta esta circunstancia agravante (artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario), aplicándole así el término medio establecido para aquellas faltas que no son consideradas ni circunstancias agravantes ni atenuantes.

En virtud del anterior planteamiento, esta Alzada considera improcedente el alegato de los representantes de la recurrente tendiente a considerar que la mencionada multa es improcedente. Así se declara.


-19-

Distribución de Costos

HGJT-114

Fecha: 15-04-96

Asunto: Cosa Juzgada Administrativa. Derecho de Defensa (Apertura del lapso probatorio).  Distribución de Costos. Solidaridad. Eximente. Re-troactividad.

Recurso Jerárquico

El representante de la contribuyente en los escritos contentivos de los Recursos Jerárquicos, alega lo siguiente:

Duplicidad de Resoluciones

- Que la Resolución No. 01169 de fecha 12 de diciembre de 1994 "es idéntica a la Resolución No. 01071 y a sus planillas de liquidación lo que nos induce a pensar que hubo duplicidad al elaborar dos Resoluciones para la misma contribuyente, para los mismos ejercicios y con los mismos reparos e iguales planillas de liquidación ya que sólo cambiaron los Nos. de las mismas".

Derecho de Defensa

(Apertura del lapso probatorio)

1.-Que dentro del procedimiento sumario se dejó a nuestra representada en total indefensión al no haberse notificado el término de prueba contemplado en el artículo 139 de del Código Orgánico Tributario "y darle a nuestra representada la posibilidad de su defensa a la cual tenemos derecho y que es una norma de obligante cumplimiento contemplada en nuestra Carta Magna.".

"Nuestra empresa, considera que se cercenó su derecho a la defensa, ya que no se trata de un asunto de mero derecho a dilucidar, sino de establecer, si era procedente o no efectuar las retenciones sobre el rubro objeto de reparo y aportar las pruebas respectivas de haberse efectuado la retención y enterar al Fisco Nacional los respectivos impuestos, sin desestimar la oposición de mi representada en que se trata de un centro de distribución de costos, como más adelante se demostrará."

Incompetencia del Funcionario

- Que la Resolución impugnada fue dictada por un funcionario incompetente "ya que para la fecha del acto no había sido juramentado y por lo tanto no tenía capacidad jurídica para representar al SENIAT, por lo que la mencionada Resolución es nula de nulidad absoluta por incompetencia del funcionario que concluyó el acto, (...)".

Distribución de Costo

- Que tal como lo señaló en el escrito de descargos su representada no tenía la obligación de practicar retención alguna sobre los pagos a los cuales se refieren las Actas Fiscales, ya que "No se puede considerar al término servicio contemplado en el Ordinal 18 del mencionado decreto, en sentido amplio porque si fuera así, toda transformación industrial sería servicio y caeríamos en el absurdo de que toda la actividad industrial estaría sometida a retención." Agrega que, "además no es cierto que nuestra empresa esté aceptando que las erogaciones en cuestión son servicios por el solo hecho de reflejarla en su declaración de rentas dentro de sus costos de producción como servicio de Tintorería ya que esta razón no es suficiente para que la fiscalización por el solo hecho de una palabra determine que es un servicio desconociendo el proceso industrial de transformación llevado a cabo entre nuestras empresas"

La retención a que obliga el ordinal 18, del artículo 2, del Decreto 1.506 es en cuanto a la ejecución de obras o a la prestación de servicios a título oneroso "Distinto es el caso de mi representada, ya que los pagos efectuados corresponden a una simple distribución de costos entre las empresas del mismo Grupo Económico realizados en conformidad con los convenios celebrados entre C.A. y S.A., de fecha 03 de diciembre de 1.986, de los cuales se desprende claramente la inexistencia del enriquecimiento y que ello constituye simplemente un medio eficaz de distribución entre las partes interesadas, los costos y gastos de los procesos industriales y gastos en ellos señalados, con la evidente finalidad de actuar conforme a los principios de una economía en escala destinada a reducir costos y gastos donde lógicamente se beneficia del Estado Venezolano por su participación en las utilidades".

Un solo Contribuyente (Consolidación)

Continúa señalando "que de haber tenido que realizar la retención mencionada en las Actas Fiscales, en nuestro caso no procedería porque somos UN SOLO CONTRIBUYENTE y lógicamente, no podíamos hacernos la retención a nosotros mismos, por lo que queda definitivamente claro que no procede en ningún caso las retenciones señaladas en las Actas Fiscales y la totalidad de los costos y gastos son deducibles"

Asimismo señala que las empresas del grupo económico cancelaron en su oportunidad y mediante la declaración consolidada los impuestos correspondientes "por lo que el fisco nacional recibió en esa oportunidad el monto estimado del enriquecimiento gravable (...) por lo que en ningún momento el Fisco Nacional dejó de percibir por lo que le correspondía por impuesto y participación en los resultados".

Consulta

En apoyo de su argumento el recurrente cita " OFICIO Nº HJI-200-000162 DE FECHA 16-09-93 DE LA DIRECCION JURIDICO IMPOSITIVA" en la cual se ratifica que los procesos industriales entre empresas del mismo grupo económico no constituyen un servicio propiamente dicho y no están sometidos a retención.

Solidaridad del Agente de Retención

- Que "la empresa S.A., actuando como Agente de Retención, no es responsable de dicho impuesto ya que ésta no efectúo la retención en la fuente a las empresas, por las razones anteriormente expuestas, por lo tanto, no se puede considerar responsable(...) de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario."

Rechazo Deducción

- Que en el supuesto negado que la Administración determinara que la contribuyente tenía la obligación de efectuar tales retenciones, resulta contrario aplicar la sanción sobre el rechazo de la deducción por falta de retención prevista en el parágrafo único del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta la cual fue derogada por la reforma del Código Orgánico Tributario de 1992. En este sentido se argumenta que "en base al Artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1983, derogado, y al artículo 230 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 10 de diciembre de 1992, los cuales no sufrieron reformas sustanciales, que establecen en ambos artículos que quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes (Ley de Impuesto sobre la Renta) sobre materias que regulan el Código, es que mi representada tiene derecho a la deducibilidad del gasto, por lo tanto el tributo no debe ser recargado por rechazar el gasto, que es la pretensión fiscal". "por lo tanto las únicas sanciones aplicables a un Agente de Retención que incumpliera sus deberes formales de retener y enterar impuesto son las establecidas en los Artículos 101, 102 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable a los ejercicios investigados. "En apoyo de su alegato el recurrente cita jurisprudencia de los Tribunales con competencia en lo contencioso tributario.

Eximente

- Que las multas son improcedentes ya que los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de rentas, por lo que procede la eximente prevista en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Retroactividad

- Que la aplicación de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios previstos en el Código Orgánico Tributario de 1994, devienen en una aplicación retroactiva de la Ley contraria al artículo 44 de la Constitución de la República.

Motivación para Decidir

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos del recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo siguiente:

- Si en el presente caso nos encontramos frente a un procedimiento sumario que fue decidido con dos Resoluciones emanadas en fechas diferentes.

- Si se lesionó el derecho a la defensa del contribuyente al no abrirse el término de prueba en el procedimiento del sumario administrativo.

- Si la Resolución impugnada fue dictada por un funcionario incompetente.

- Si la contribuyente estaba obligada a retener el impuesto por concepto de servicios a la empresa Textilera C.A. -como lo señala la Administración- o si por el contrario por tratarse de un grupo consolidado y de un servicio que no es oneroso no estaba obligada a practicar la retención por este concepto.

- Si la contribuyente puede considerase responsable solidario en los términos previstos en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por no haber practicado la retención a que estaba obligada.

- Si el rechazo de la deducción por falta de retención establecido en el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 constituye una sanción y si como tal fue derogada por el Código Orgánico Tributario o si por el contrario sólo constituye una condición para la procedencia de la deducción.

- Si procede la eximente prevista en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la renta por cuanto en criterio del recurrente los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos expresados en la declaración de rentas presentada por la contribuyente.

      - Si la actualización monetaria y los intereses compensatorios impuestos a la contribuyente devienen en una aplicación retroactiva de la Ley contraria al artículo 44 de la Constitución de la República.

Vistos y analizados los aspectos controvertidos del presente Recurso esta Gerencia - en el mismo orden establecido- pasa a decidir sobre los mismos en los siguientes términos:

Como punto previo es obligatorio entrar a conocer sobre el alegato relativo a la identidad de las Resoluciones impugnadas, o como lo señala el recurrente, sobre el hecho de que la Resolución No. 01701 se encuentra duplicada en la Resolución 01169.

Duplicidad de Resoluciones

Al respecto se observa que en efecto las Resoluciones Nos. 01701 y 01169 la primera de fecha 30 de noviembre de 1994 y la segunda de fecha 12 de diciembre de 1994, se fundamentan en las mismas actas fiscales además de presentar idéntica motivación y por consiguiente resolver el mismo procedimiento sumario iniciado contra la contribuyente S.A.

En consecuencia no hay duda que la Resolución No. 01169 de fecha 12 de diciembre de 1994 resolvió en forma idéntica un asunto que había sido decidido por intermedio de una Resolución de fecha precedente.

Ello así, cabe citar el ordinal 2º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual a la letra señala:

"Artículo 19.- Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

2.- Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley"(25)

Cosa Juzgada Administrativa

Como se infiere del artículo citado, el acto administrativo que se dicte en violación de la cosa juzgada administrativa creadora de derechos a favor de un administrado, devendría en un acto viciado de nulidad absoluta. "Se presenta aquí la tesis de la inmutabilidad de las decisiones administrativas creadoras de derecho que hayan agotado la vía administrativa"(26).

La institución de la cosa juzgada administrativa trae como consecuencia lógica el impedir que la administración se pronuncie sobre un mismo asunto en oportunidades distintas, todo lo cual puede resultar desfavorable a los derechos del administrado.

Los conceptos anteriores si bien no son enteramente aplicables al caso de las Resoluciones impugnadas, por ser actos que no confieren derechos subjetivos sino que al contrario imponen cargas al particular, es posible señalar que la emisión de sendas Resoluciones para resolver un mismo asunto es contrario al principio conforme al cual la administración debe decidir los asuntos sometidos a su consideración por intermedio de un solo acto administrativo.

En consecuencia y aún cuando el presente caso pareciera más un error material de la administración al dictar dos Resoluciones idénticas en fechas distintas y para un mismo caso, resulta procedente la revocatoria de la Resolución No. 01169 de fecha 12-12-94, por cuanto además de decidir un caso precedentemente decidido no tiene efecto alguno mantener su existencia jurídica.

En razón de lo expuesto esta Gerencia considera que la Resolución No. 01169 antes identificada, debe ser revocada y así se decide.

Derecho de Defensa (Apertura del lapso probatorio)

Corresponde seguidamente pronunciarse sobre la violación al derecho a la defensa alegada por la contribuyente cuando señala que la administración no abrió la fase probatoria en el procedimiento sumario del cual emanó la Resolución impugnada, violentándose así el derecho a la defensa establecido en el artículo 68 de la Constitución de la República y el artículo 139 del Código Orgánico Tributario.

Para resolver el alegato en cuestión, esta Gerencia estima necesario realizar las siguientes consideraciones:

1.- En primer término y como se observa de los documentos que cursan al expediente administrativo, la controversia planteada con motivo de los reparos formulados por la Administración se centra en determinar la procedencia de la obligación de retener a que estaba obligada la contribuyente S.A por los servicios de tintorería prestados por la empresa C.A., todo lo cual era improcedente por las razones que tuvo a bien expresar tanto en su escrito de descargos como en el escrito contentivo del recurso jerárquico que aquí se analiza. Cabe agregar que tanto la defensa del contribuyente en su escrito de descargos como en el recurso jerárquico, se centran en las razones que, en su criterio, hacen improcedente la retención. De modo pues que en todo momento se discute sobre el alcance jurídico del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87, en torno al reparo planteado.

Ello en nuestro criterio deviene en que el asunto bajo examen sea considerado de mero derecho, en tanto y en cuanto versa sobre la aplicación de una determinada norma a un supuesto de hecho (prestación de servicios), sin que se encuentre controvertido ningún hecho por parte del contribuyente, quien acepta que no efectuó la retención correspondiente.

Ahora bien, el artículo 130 del Código Orgánico Tributario de 1983 aplicable por vigencia temporal al presente caso, disponía lo siguiente:

"Artículo 130.- El término de prueba será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días.

En los asuntos de mero derecho se prescindirá de él, de oficio o a petición de parte"

Como se observa de la norma transcrita cuando se trate de asuntos de mero derecho debe prescindirse del lapso probatorio, todo lo cual es aplicable al caso de autos. En tal virtud y conforme a lo expuesto debe concluirse que en el caso de autos no debía abrirse el lapso probatorio y así se declara.

2.- En segundo término, es preciso dejar sentado que en ningún momento la Administración rechazó prueba alguna presentada por la contribuyente, el cual se encontraba habilitado para consignar las pruebas que tuviera a bien en cualquier fase del procedimiento sumario, más aún cuando se le notificó válidamente del mismo, tal y como se observa de la firma del representante de la contribuyente en el acta fiscal que le concedía 25 días hábiles para presentar sus descargos, derecho éste que se ejerció efectivamente.

Aunado a ello es menester agregar que, en el procedimiento administrativo la fase probatoria no es una etapa preclusiva, toda vez que el particular puede promover y evacuar durante todo el inter procedimental -y no sólo, repetimos, en la fase probatoria- las pruebas que considere pertinentes.

En efecto "(...) la preclusión no rige en el procedimiento sumario con el mismo rigor que el proceso civil, por lo que es posible aportar pruebas en cualquier momento al igual que las alegaciones, siempre y cuando no hubiera recaído decisión definitiva que ponga fin al procedimiento.

El interesado puede aportar pruebas durante toda la tramitación del procedimiento, y no sólo en el plazo (...) a que se refiere la Ley. Según Gordillo, el único principio jurídico efectivo en esta materia, es que la promoción y evacuación de pruebas debe llevarse a cabo en alguna etapa del procedimiento, cuando el particular controvierte los hechos reconocidos por la Administración. En su opinión, nada parece obstar por lo que al Ius Constitum se refiere, a que la prueba se practique en una etapa final, es decir, cuando se tramita el recurso jerárquico ante el poder ejecutivo, intermedia, vale decir, cuando se tramita el recurso de reconsideración o inicial; en otras palabras, por parte de la autoridad que atiende originariamente el asunto plantado"(27)

Conforme a los conceptos expuestos es válido señalar que una vez que el contribuyente es notificado del procedimiento abierto en su contra y ejerce su derecho a la defensa por intermedio del escrito de descargo, resulta cuesta arriba señalar que dicho derecho a la defensa pudiera ser vulnerado por no haber lugar al lapso probatorio, por cuanto las pruebas pueden ser presentadas en cualquier fase del procedimiento, incluso en fase de revisión del acto administrativo.

En base a las razones expuestas esta Gerencia considerando que el acto administrativo impugnado se dictó dentro de un procedimiento del cual fue notificado y en el cual efectivamente participó el contribuyente, resulta improcedente el alegato formulado por el recurrente sobre la violación al derecho a la defensa y así se declara.

Incompetencia del Funcionario

El segundo aspecto debatido trata sobre la competencia del funcionario que dictó las Resoluciones impugnadas.

Al respecto se observa que los actos recurridos fueron suscritos por el entonces Administrador de Hacienda de la Región Capital funcionario Rogelio Domínguez Rodríguez, designado mediante Resolución No. 2.535 de fecha 25 de febrero de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela No. 35.412 de fecha 02 de marzo de 1994.

El recurrente centra su planteamiento en que con la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) el Administrador de Hacienda que suscribió la citada Resolución debía considerarse incompetente.

En tal sentido cabe precisar que una vez creado el SENIAT mediante Decreto No. 310 de fecha 10-08-94, fueron dictados los instrumentos normativos por intermedio de los cuales fue implementándose la estructura organizativa del precitado Servicio Autónomo. Sin embargo dicho proceso organizativo propio de toda estructura que se crea, no significó la extinción inmediata de las funciones que venían ejerciendo otros órganos administrativos.

Tal es el caso de las Administraciones Regionales de Hacienda las cuales continuaron ejerciendo las competencias que les estaban atribuidas, tal y como lo dispuso expresamente el artículo 12 del Decreto No. 363 del 28-09-94 mediante el cual se dictó el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT),(28) el cual a la letra señala:

"Artículo 12: Hasta tanto se dicte la normativa correspondiente a las atribuciones y competencias y sean estructuradas las áreas funcionales y unidades administrativas que conforman el SENIAT, los actuales niveles normativos de las administraciones tributaria y aduanera fusionadas en el servicio, así como las Administraciones Regionales de Hacienda, los Sectores y las Unidades, las Aduanas Principales y Subalternas conservarán las atribuciones y competencias que les correspondan, de acuerdo al ordenamiento jurídico vigente" (Subrayado de la Gerencia).

Asimismo el Instructivo sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) de fecha 19-10-94(29), dispuso en su artículo 102, lo siguiente:

"Artículo 102.- La Administraciones Regionales de Hacienda, los Sectores y las Unidades de Hacienda (...) conservarán las atribuciones y competencias que les correspondan de acuerdo al ordenamiento vigente, hasta tanto se dicte la normativa correspondiente a las atribuciones y competencias, y sean estructuradas las áreas funcionales y unidades administrativas que conforman el nivel operativo".

De las normas citadas se observa que una vez creado el SENIAT, las Administraciones Regionales continuaron ejerciendo sus atribuciones, hasta tanto se dictara la normativa que sustituiría el sistema de competencias anterior.

Entre tales competencias se encontraban las establecidas en el Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas del 26-01-86 (Gaceta Oficial No. 3.772 del 04-04-86), el cual en su artículo 81 numerales 19 y 21 disponía lo siguiente:

"Las Administraciones de Hacienda estarán a cargo de Administradores de Hacienda, quienes tendrán el carácter de Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142 y 143 del Código Orgánico Tributario, y tendrán además, las que se señalan a continuación:

(omissis)

19.- Liquidar, expedir y firmar planillas y resoluciones por concepto de tributos, multas, intereses y costas.

21.- Firmar la Resolución Culminatoria del Sumario a que se refiere el Artículo 139 del Código Orgánico Tributario (...)".

  Aunado a ello y concretamente por lo que se refiere a la Administración de Hacienda de la Región Capital, la Resolución No. 22 de fecha 14-11-94(30) dictada por el Superintendente Nacional Tributario autorizó al Administrador de Hacienda de la precitada Región para instruir, tramitar, sustanciar y decidir las resoluciones culminatorias del sumario administrativo que estaban atribuidas y cursaban ante la extinta División de Sumario Administrativo de la Dirección de Control Fiscal.

Conforme a lo expuesto no cabe duda que la Administración de Hacienda de la Región Capital -hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital-, por disposición expresa del Superintendente Nacional Tributario dictada en ejercicio de la facultad que le confirió el artículo 5 de la Resolución 2.684 de fecha 29-09-94(31), asumió los procedimientos sumarios que cursaban por ante la extinta Dirección de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, tal y como sucedió con el procedimiento del cual emanó la Resolución que aquí se recurre.

En razón de lo expuesto queda claro que la normativa vigente para el momento en que fue dictada la Resolución objeto del presente recurso, atribuía expresamente al Administrador de Hacienda de la Región Capital para ejercer las competencias que les habían sido conferidas hasta esa fecha -hasta tanto se implementara la normativa que reemplazara la transitoriamente vigente- así como para decidir los procedimientos sumarios que cursaban por ante la extinta Dirección de Control Fiscal.

En razón de todo lo expuesto esta Gerencia debe declarar improcedente el alegato relativo a la incompetencia del funcionario del cual emanó la Resolución culminatoria del sumario administrativo, invocado por el recurrente y así se decide.

Distribución de Costo

El tercer aspecto debatido versa sobre la obligación en que se encontraba la contribuyente de retener el impuesto por concepto del servicio de tintorería prestado por la empresa C.A.

El criterio expresado por la Administración Tributaria en la Resolución objeto del presente Recurso, se fundamenta en que: "(...) los artículos 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios y el artículo 2do. numeral 18 del Decreto Reglamentario 1.506 establecen la obligación de retener el impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y en consecuencia enterarlo en el plazo correspondiente establecido en el artículo 24 ejusdem, y en este caso concreto están dados los supuestos de hechos previstos en dichas normas para que proceda la retención del Impuesto, por lo que cabe señalar que hubo prestación de servicios entre personas jurídicas distintas titulares de derechos y obligaciones que han de ser observadas aún y cuando medien contratos celebrados entre dichas empresas los cuales no son oponibles al fisco (...) y bajo ninguna circunstancia van a desvirtuar la procedencia de la retención del Impuesto por concepto de prestación de servicio, el cual se haya previsto sin condición alguna porque basta que el servicio se preste para que surja la obligación para la empresa pagadora de efectuar dicha retención, independientemente de la utilidad percibida o no por parte de quien reabre el pago y de la consideración de la actividad de tintorería y teñido esté integrada al proceso de transformación industrial, lo que no desnaturaliza el carácter de servicio que tiene dicha actividad y que en consecuencia lo sujete a retención, en este orden de ideas las exigencias legales se circunscriben al supuesto de haber prestado un servicio no entrando a considerarse otras circunstancias que escapan del contexto legal que regulan la materia de retenciones"

Los argumentos invocados por el recurrente a los efectos de desvirtuar el criterio de la administración se resumen a que los pagos efectuados son una simple distribución de costos entre las empresas de un mismo grupo económico de conformidad con el convenio celebrado entre C.A. y S.A., aunado a que no procede la retención porque son un (C.A. y S.A.), solo contribuyente conforme a lo pautado en el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1986, aplicable por vigencia temporal al caso de autos.

Analizado como ha sido el aspecto controvertido en relación a la obligación de retener, esta Gerencia para decidir observa:

El Decreto sobre retenciones varias No. 1.506 de fecha 1º de abril de 1987, en el numeral 18 de su artículo 2º, preveía:

"Artículo 2º.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos e ingresos brutos:

18.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales de este artículo, sean éstos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad".

Conforme a la norma transcrita dos son los supuestos para que proceda la retención en el caso que se analiza, a saber:

a) Que se verifique un pago o abono en cuenta.

b) Que se trate de la prestación de un servicio.

En base a tales extremos debe iniciarse el examen del presente caso y en tal sentido se observa:

En relación al primer supuesto referente al pago o abono en cuenta, cabe precisar que se trata de un hecho no controvertido, toda vez que no existe discusión sobre el pago que efectuó S.A. a C.A., por concepto del servicio de tintorería y teñidos de telas.

Respecto a la calificación como servicio de la precitada actividad el recurrente señala que la Administración Tributaria entiende en sentido amplio este concepto lo cual involucra que toda transformación industrial sea considerada como servicio, cayendo en el absurdo de que toda actividad industrial estaría sometida a retención.

Sobre el particular cabe señalar que la Administración Tributaria -tal y como se expresa en el texto de la Resolución impugnada- entiende por servicio lo siguiente: "toda actividad o esfuerzo que se traduce en hechos tangibles o si se quiere visibles" o como el "Conjunto organizado de personas que atienden necesidades planteadas en entidades públicas o privadas (...). Prestación o favor que se hace a alguien"(32)

Trasladando lo anterior al caso de autos se observa que los servicios de tintorería y teñido prestados a la contribuyente necesariamente estaban sujetos a la retención del impuesto, por cuanto, encuadran dentro del concepto de servcicio, por tratarse de la labor ejecutada por una persona jurídica para atender las necesidades de otra, en la cual priva una prestación de hacer.

En consecuencia, la actividad de tintorería y teñido que realizaba C.A. a S.A. debía considerarse como un servicio a los efectos de la retención del Impuesto sobre la Renta. Por tanto, el hecho de que el servicio sea prestado durante una etapa del proceso de producción industrial de una de las citadas compañías, en nada tiene relevancia a los fines de la retención del impuesto, toda vez que lo trascendente es la verificación de un pago a otra compañía por la prestación de un servicio, independientemente de que el mismo se preste en una etapa del proceso de producción industrial.

Aunado al argumento antes desvirtuado el recurrente alega que la prestación de servicios a que se refiere el Decreto de retención es la que se efectúa a título oneroso, lo cual no ocurre con el caso de las empresas antes mencionadas, toda vez que se trata de una simple distribución de costos entre las empresas del mismo grupo económico de acuerdo a los convenios celebrados en fecha 3 de diciembre de 1.986.

Al respecto cursa al expediente el convenio suscrito entre ambas empresas a los efectos de la consolidación de rentas prevista en el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Dicho convenio deja establecido que los servicios por concepto de tintorería se efectuarían al costo por parte de C.A., es decir, que no se produciría enriquecimiento por la prestación de tales servicios.

Visto lo anterior, cabe dejar establecido lo siguiente: el hecho de que la empresa prestadora del servicio lo hubiere efectuado al costo en nada influye a los efectos de la retención del impuesto por lo que respecta a la prestación de servicios prevista en el numeral 18, del artículo 2do, del Decreto 1.506, ya que basta -repetimos- con que se verifique un pago y se preste un servicio para que el contribuyente, en su cualidad de agente de retención, se vea obligado a efectuar la retención correspondiente.

Por lo demás, es de resaltar que los convenios suscritos entre particulares no son oponibles al fisco y menos aún cuando con ello se pretendan desmejorar los derechos de éste, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario vigente para los ejercicios investigados. Por consiguiente, el argumento expresado en tal sentido no resulta válido al presente efecto y así se declara.

Un Solo Contribuyente

Por último y en cuanto a la improcedencia de la retención, el contribuyente alega que se trata de un solo contribuyente "...y lógicamente no podíamos hacernos la retención a nosotros mismos," y que al efectuar la declaración consolidada el fisco recibió el monto total de enriquecimiento.

Sobre el particular se observa:

Ciertamente el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre al Renta de 1.986, aplicable por vigencia temporal al presente caso, disponía que:

"Artículo 75.- Cuando dos o más empresas de las señaladas en el literal b) del artículo 5º (compañías anónimas y sociedades de responsabilidad limitada) de esta Ley, aún cuando tengan denominaciones sociales y domicilios diferentes en el país, pero exploten el mismo ramo o similar objeto, o se complementen para el desarrollo de sus actividades y al mismo tiempo, la mitad, por lo menos, del capital social pertenezca a los mismos accionistas o socios o que éstos controlen directa o indirectamente la dirección o administración de tales empresas se considerará como un solo contribuyente y, en consecuencia estarán obligados a consolidar sus enriquecimientos netos, a los fines del pago del impuesto que resulte de aplicar la tarifa correspondiente (...)"(Paréntesis de la Gerencia)

De la norma transcrita se extrae claramente que las empresas que se encontraban bajo el supuesto que la misma contempla, estaban obligadas a consolidar sus enriquecimientos y se consideraban un solo contribuyente.

Ahora bien la ficción legal a que se contrae la citada norma, sólo se concibió a los fines de la declaración del impuesto sobre la renta. De modo pues que cada contribuyente -en este caso compañías anónimas- conservaban la autonomía propia de quien detenta personalidad jurídica.

En lo que respecta a las restantes obligaciones y en especial a las que correspondían a cada contribuyente en su carácter de agente de retención, dicha norma no variaba el sistema establecido en las restantes disposiciones legales y reglamentarias.

Queda claro entonces que la contribuyente que efectuara el pago del servicio -llámese S.A.- aún cuando éste fuera prestado por una empresa del Grupo Consolidado -C.A.-, debió efectuar la retención por cuanto se trataba de una persona jurídica distinta.

Ello se entiende toda vez que la obligación de retener el impuesto es "(...) pura y simplemente, una obligación administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar, técnicamente relación"(33). De modo tal, que la obligación de retener en que estaba la contribuyente no tiene ninguna relación con el hecho de que a los efectos de la declaración del impuesto sobre la Renta se considerara a tales compañías como un solo contribuyente.

Por lo demás hay que dejar sentado que la normativa que regulaba lo relativo a las retenciones al Impuesto sobre la renta (Decreto 1.506) no exceptuaba a tales grupos consolidados a efectuar las retenciones correspondientes, sea quien fuera que le prestara el servicio.

Asimismo debe rechazarse el argumento conforme al cual el Fisco habría recibido en el momento de la Declaración el monto total del enriquecimiento, ya que tal aseveración resulta irrelevante, en tanto y en cuanto las consecuencias jurídicas que surgen por el incumplimiento del deber de efectuar la retención (rechazo de las deducciones, multa, etc.) son independientes del hecho de que posteriormente se produzca la declaración y el pago por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria.

En razón de todo lo expuesto esta Gerencia debe declarar -como en efecto lo hace- ajustado a derecho el reparo efectuado por la actuación fiscal por concepto del rechazo de la deducción por falta de retención a los servicios de tintorería y teñido y así se decide.

Consulta

En cuanto al Oficio de la Dirección Jurídico Impositiva (No. HJI-200-000162 de fecha 19-09-93) mediante el cual se señala que en casos como el presente la contribuyente no estaba obligada a retener, es preciso aclarar que las opiniones que emita la administración en interpretación de la legislación tributaria sólo impiden que se impongan sanciones al contribuyente que hubiere adoptado tal criterio, mas no que se proceda al reparo fiscal en los términos que considere ajustados a derecho la Administración Tributaria, todo de conformidad con lo pautado en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario vigente a partir del año 1983, el cual a la letra señalaba:

"Artículo 148.- No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.

Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la administración tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que él mismo haya expresado al formular la consulta".

Resta señalar que la consulta evacuada a la contribuyente es de fecha 16-09-93, por lo cual es posterior a los ejercicios investigados (89-90) y en tal sentido no puede argumentarse que la contribuyente actuó en aplicación del criterio expresado por la Administración y así se declara.

Solidaridad del Agente de Retención

Por último la contribuyente señala que por cuanto no efectuó la retención no puede considerarse responsable solidario en los términos previstos en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario vigente a partir de 1983, aunado a que no podría catalogarse que dicho artículo establece un impuesto ya que éstos sólo pueden crearse por ley especial.

Al respecto se observa:

El Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, en su artículo 28 disponía textualmente:

"Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

Los Agentes de retención o de percepción que lo sean en razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

Efectuada la retención o percepción, el agente es responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción responderá solidariamente con el contribuyente.

(omissis)"

De la norma transcrita se evidencia que la responsabilidad del agente de retención, ante el Fisco Nacional, surge tanto por las sumas retenidas en tal carácter, como por la omisión de retener el impuesto a que estaba obligado.

En este último caso, el Código Orgánico Tributario estableció una responsabilidad solidaria entre el contribuyente y el agente de retención a los fines de que la Administración Tributaria pudiera -al momento de exigir el pago- constreñir indistintamente a uno u otro.

En efecto "La solidaridad pasiva es aquella que existe de parte de los deudores o sujetos pasivos de la obligación, y en virtud de lo cual los deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno puede ser constreñido al pago de la totalidad y el pago efectuado por uno solo de ellos libera a los otros deudores (Artículo 1.221 Código Civil)(34)"

De lo expuesto se evidencia que el citado artículo 28 del Código Orgánico Tributario no es más que un mecanismo para hacer efectivo el pago del tributo, en tanto y en cuanto, repetimos, la Administración puede ir contra el contribuyente como contra el agente de retención por la parte del impuesto que debía pagarse por anticipado.

Ahora bien, en el presente caso nos encontramos frente a dos contribuyentes que en razón de lo pautado en el artículo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable por vigencia temporal a los ejercicios investigados, debían como en efecto lo hicieron, consolidar sus rentas y declarar las mismas como un solo contribuyente. Ello trae como consecuencia que el pago del impuesto dejado de retener fue satisfecho por intermedio de la declaración de rentas, efectuada consolidadamente por los contribuyentes, toda vez que, los montos sujetos a retención fueron expresados en la declaración del contribuyente, según se aprecia de los folios 30 y 54 del expediente que conforma el presente recurso.

En razón de lo hasta aquí expuesto debe concluirse que en el presente caso no resultaba procedente liquidar a la contribuyente, en su condición de deudor solidario, la cuota parte del impuesto sobre la renta proveniente del enriquecimiento derivado por concepto de los servicios prestados, ya que -repetimos- ésta pagó los mismos por intermedio de la declaración que en forma consolidada con el agente de retención efectuó para los períodos investigados.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, esta Gerencia debe revocar en todas sus partes la liquidación de impuesto emitida de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, por montos de Bs. 19.911,29 y de Bs. 48.370,77, a cargo de la recurrente y así se declara

Rechazo Deducción

Corresponde pronunciarse sobre el alegato del recurrente cuando señala que no procede el rechazo de la deducción por falta de retención, por cuanto ello constituye una sanción prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta la cual fue derogada con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 1983.

Para resolver el punto controvertido cabe citar lo que al respecto ha precisado la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal al señalar que:

" El rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, (sino que) es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto (...).

En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que la somete a una condición que al no cumplirla, la deducción resulta improcedente" (Paréntesis Nuestro. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Político Administrativa-Especial Tributaria de fecha 05-04-93. Caso La Cocina, C.A.)

El criterio jurisprudencial antes expuesto, al cual se adhiere esta Gerencia, es claro al expresar que el rechazo de las deducciones por falta de retención no constituye una sanción, todo lo cual desvirtúa el argumento del recurrente y en consecuencia resulta procedente confirmar el rechazo a la deducción por concepto de otros servicios comprados, por cuanto la contribuyente no efectúo la retención del impuesto a que estaba obligada. Así se declara.

Eximente

Seguidamente es menester decidir si en el presente caso resulta procedente la eximente en el ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, toda vez que el recurrente alega que los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo de los datos suministrados en su declaración de rentas.

Al respecto se observa:

El ordinal 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 -aplicable por vigencia temporal al caso de autos- disponía:

Artículo 105: "Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención final, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(OMISSIS)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración..."

Establece la citada norma que no se impondrá ningún tipo de multa cuando los reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de rentas presentadas por los contribuyentes ante la Administración Tributaria. En tal sentido, cabe advertir que el traslado del funcionario fiscal a la sede de la contribuyente no es óbice para que proceda tal eximente, ya que ello resulta necesario a los efectos de verificar las partidas objeto de deducción, concretándose dicha labor fiscal (revisión de libros contables, demás registros auxiliares y comprobantes respectivos) a rechazar los montos que considere improcedentes. Así lo ha expresado la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa en sentencia del 16 de junio de 1.983, recogiendo el criterio sustentando por los extintos Tribunales de Impuesto sobre la Renta, y refiriéndose a la norma prevista en el citado numeral 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.966, invocada por la contribuyente HIDROCARBUROS Y DERIVADOS, C.A. para un caso similar al de autos. En tal sentido expone:

"En la aplicación de la norma penal citada, lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc (especiales para cada caso particular), sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen, sin lugar a duda, ocultamiento presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-declaración.

Si los hechos que dan lugar a la determinación de la renta del contribuyente aparecen, global o pormenorizadamente, expuestos en la declaración, nos encontramos en presencia de una situación que no amerita mayor esfuerzo ni dificultad para el agente investigador, bastando el solo cumplimiento de su función indagatoria, para cerciorarse, con auxilio de los libros de contabilidad, registros y demás comprobantes de los detalles de las operaciones señaladas por el contribuyente; pero el ejercicio de esa normal actividad no autoriza por sí sola que se sancione, sin mayor detenimiento de detalles, la presunta omisión u ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. No se puede concebir lógicamente como podría verificarse la sinceridad y exactitud de los datos contenidos en la declaración, sin antes examinar y escudriñar los registros de contabilidad y establecer la correspondiente relación de los datos con los comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los respectivos asientos. La frase "con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración", usada en el numeral 3º del artículo 105 de la Ley de la materia de 1.966, debe entenderse en el sentido de que, para que proceda la eximente, las modificaciones propuestas por el Fiscal al cuadro de formulario de declaración, deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extraños a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditados..."

En fecha más reciente, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria, en sentencia del 24 de enero de 1.995 (caso BANCO UNION, C.A.) ratificó el criterio sustentado desde 1.983 al declarar con lugar la eximente en comento, contenida en el numeral 3º del artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.982 (equivalente al artículo 105 de la Ley de 1.986), señalando textualmente lo que a continuación se transcribe:

"No queda duda que la fiscalización se basó para la formulación de los reparos en referencia, en la información aportada por la contribuyente en sus declaraciones de rentas y de modo particular en la conciliación de la renta, procedimiento que demuestra la obtención del enriquecimiento neto gravable o pérdida, partiendo de la utilidad que se obtiene en el respectivo ejercicio económico. El hecho cierto de que todos los reparos formulados, tanto los que fueron impugnados como los que no lo fueron, surgen a consecuencia de los datos suministrados en los renglones y cifras contenidas en los cuerpos mismos de los formularios y anexos en las correspondientes declaraciones, de donde, y sin lugar a dudas, los funcionarios fiscales actuantes tan sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas, lo que en modo alguno significó exhumación de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la propia declaración.

El hecho de que los funcionarios actuantes, se hubieran trasladado a la sede de la contribuyente y hacer las investigaciones correspondientes en los libros de contabilidad y comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos ya mencionados a lo largo del proceso, no se hicieron con base a los datos suministrados en sus correspondientes declaraciones..."

Por todo lo precedentemente expuesto, y en virtud de que en el presente caso la labor fiscalizadora no detectó la omisión de ingresos, ni otras fuentes extra declaración, esta Gerencia declara con lugar la eximente penal prevista en el numeral 3º del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de septiembre de 1.986, vigente para los ejercicios objeto de fiscalización, por lo que consecuencialmente revoca en todas sus partes la multa impuesta conforme a lo establecido en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 31 de enero de 1.983, en razón de que dichas sanciones pecuniarias provienen exclusivamente de reparos formulados en virtud de datos e informaciones suministrados por la recurrente S.A. en sus declaraciones definitivas de rentas presentadas para los ejercicios 1989 y 1990, tal y como se evidencia a los folios 90 y 114 del expediente que conforma el presente recurso y así se declara.

Retroactividad

Por último es obligatorio pronunciarse sobre el alegato del recurrente relativo a la aplicación retroactiva del artículo 59 del Código Orgánico Tributario del año 1994, el cual prevé la actualización monetaria y a los intereses compensatorios.

Al respecto cabe citar los artículos 70 del Código Orgánico Tributario vigente y 44 de la Constitución de la República, los cuales a la letra señalan:

Artículo 44: "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena..."

Artículo 70: "Las normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas".

Las normas precedentemente citadas consagran en nuestro ordenamiento jurídico el principio de la irretroactividad de las leyes, y sólo permite su aplicación cuando se imponga una pena menor. Dicha aplicación retroactiva "(...) se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con anterioridad a su vigencia, la misma le es aplicada(...)"o lo que es lo mismo cuando "(...) se alude es a la ineficacia de la nueva norma para regular situaciones consolidadas del pasado(...)."(Sentencia Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 25-11-92, Revista de Derecho Público Nº 52, Editorial Jurídica Venezolana). Queda claro entonces que, aplicar las leyes a situaciones surgidas con anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas constituye una flagrante violación al dispositivo constitucional citado anteriormente.

Aplicando lo expuesto al caso planteado se observa que la actualización monetaria y los intereses compensatorios fueron insertados en la legislación patria con la entrada en vigencia de la última reforma del Código Orgánico Tributario, es decir, desde 1º de julio de 1.994, por lo cual, siendo que los ejercicios investigados al contribuyente se corresponden con los períodos fiscales 1989 y 1990, resulta forzoso concluir que pretender aplicar -tal y como se efectuó- la actualización monetaria y los intereses compensatorios a las obligaciones tributarias surgidas en ese período, sería tanto como aplicar retroactivamente el Código Orgánico Tributario de 1994, todo lo cual contraviene el artículo 44 de la Constitución antes transcrito.

En respaldo de lo anterior, cabe analizar lo dispuesto en la parte in fine del artículo 9º del citado Código, cuyo texto es el siguiente:

"Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo."

Como puede observarse, la copiada disposición determina en forma clara y precisa, que las normas referidas a la cuantía de la obligación tributaria sólo se aplicarán a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la ley que las establezca. En este sentido tenemos que la actualización monetaria entraña una cuantificación de la obligación tributaria, al expresar dicha obligación en valores presentes, complementada con el pago de intereses compensatorios. Más aún, el propio parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en su parte in fine establece que: "La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada...(OMISSIS)... a la fecha de determinación de la actualización...", lo cual sin lugar a dudas nos demuestra que la actualización, y por ende su complementación (intereses compensatorios) debe calificarse como un acto dirigido a la determinación de la existencia y cuantía de la obligación. Dicho esto, es obligatorio concluir que lo establecido en el ya citado parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, constituye una norma relativa a la cuantía de la obligación tributaria, por lo que consecuencialmente se aplicará sólo a los hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1.994, siempre y cuando el reparo haya quedado firme, o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente, como expresamente lo dispone el precitado parágrafo único del artículo 59 del Código in comento, conforme al cual: "En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo..." (Subrayado de la Gerencia). Finalmente se debe aclarar que cuando la norma señala el momento desde el cual se aplicará la actualización monetaria de la deuda y los intereses compensatorios"... a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y el pago del tributo...", debe entenderse que se refiere al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidación y el pago del tributo pero de aquellos períodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994.

Por todas las consideraciones expuestas precedentemente, y por cuanto el impuesto determinado en la Resolución de Sumario Administrativo Nº.01071 de fecha 30 de noviembre de 1994, corresponde a un ejercicio ocurrido antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1.994, esta Gerencia decide dejar sin efecto legal alguno la aplicación de actualización monetaria del impuesto dejado de cancelar para los ejercicios 1989 y 1.990, así como el pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual, que se ordena efectuar en dicha Resolución de Sumario Administrativo, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 44 de la Constitución de la República en concordancia con el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994. Así se declara.

No obstante visto que la contribuyente se autoliquidó un impuesto inferior al que en efecto debió pagar para el ejercicio reparado conforme a la determinación realizada por la Administración Tributaria, resulta procedente que se liquiden intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982, el cual disponía:

"Artículo 60.- La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas"

En consecuencia y siendo que la normativa aplicable para los ejercicios investigados que coincidió con los ejercicios fiscales 1989 y 1990, preveía la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción de la deuda, esta Gerencia estima procedente que se liquiden intereses moratorios a la contribuyente S.A, Grupo Consolidado conforme a la norma precedentemente transcrita y así se declara.


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Honorarios Profesionales

HGJT-407

Fecha: 30-08-96

Asunto: Honorarios profesionales y distribución de costos.

Recurso Jerárquico

El representante de la contribuyente TEXTILERA, impugna los actos administrativos, inicialmente identificados, formulando los siguientes alegatos:

Distribución de Costos

En primer término aduce que la actividad realizada entre S.A. y la recurrente, es una operación de distribución de costos que se ejecuta en forma mancomunada con la finalidad de no incurrir en un doble costo. Sostiene que la distribución señalada no representa ningún tipo de beneficio y que por tanto, al no constituir ingresos para dichas empresas, no puede existir retención de impuesto.

Motivaciones para Decidir

Expuesta la controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos por cada una de las partes, esta Gerencia inmediatamente pasa a decidir en los siguientes términos:

En primer lugar se debe determinar si el egreso por monto de Bs. 868.200,00, constituye o no un pago por concepto de honorarios profesionales, o si por contrario debe entenderse como una operación de distribución de costos entre la recurrente y la empresa S.A., prestadora del servicio.

Distribución de Costos

Al respecto, sostiene el representante de la recurrente que el egreso en referencia no constituye un ingreso o beneficio para la empresa S.A., ya que el mismo, a su criterio, representa gastos por concepto de administración, de laboratorio textil y de dirección textil y técnicos, que ambas empresas realizan mancomunadamente a los fines de distribuir costos, concluyendo que no existe actividad que genere la prestación de un servicio y por lo tanto "... al no haber servicio, no hay ingreso que sería la materia que origina la obligación de retener" (SIC).

Honorarios Profesionales

Como bien lo reconoce el Director de la recurrente, el servicio prestado por la empresa S.A., se llevó a cabo en las áreas de administración, Laboratorio Textil, planificación y producción general de Tejedurías, lo que evidentemente requirió el conocimiento de profesionales en el campo administrativo, contable, técnico y científico, de la industria textil. Ello sin lugar a dudas nos conduce a calificar dichos servicios como una actividad esencialmente civil, de carácter técnico-científico, debiéndose aclarar que es precisamente esta naturaleza civil, lo que en definitiva permite establecer cuando una actividad es generadora de honorarios profesionales no mercantiles. Así lo ha dejado sentado la jurisprudencia patria, al interpretar lo que debe entenderse como honorario profesional no mercantil, conforme a lo establecido en los Decretos Nos. 2727 y 2825, dictados por el Ejecutivo Nacional en fechas 04 de julio de 1978 y 29 de agosto de 1978, respectivamente, los cuales son aplicables "rationae temporis" al caso de autos:

"... a los efectos fiscales, el elemento determinante de la contra-prestación sujeta a retención, pagada por concepto de honorarios no mercantil, es el carácter de actividad civil que realiza el perceptor de la remuneración, por sí mismo (persona natural) o por profesionales bajo su dependencia (persona Juridica) u otras personas que no siendo profesionales, presten servicios similares a los desempeñados por éstos." (35)

Visto el carácter civil de la actividad desarrollada por la empresa S.A., a favor de la recurrente y comprobada la cualidad de honorarios profesionales no mercantiles del pago efectuado por la cantidad de Bs. 868.200,oo; sólo queda puntualizar si el monto "in comento" estaba sujeto o no a la retención prevista en el numeral 1º, del artículo 2º, del mencionado Decreto 2.727, que textualmente establece:

"Artículo 2º. Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos; condiciones y formas que señalan los artículos 17 y 19 de este Decreto, los deudores de los siguientes enriquecimientos netos, renta bruta o ingresos brutos:

1º Los honorarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no mercantiles pagados por compañías anónimas, sociedades de responsabilidad limitada, en comandita por acciones u otras personas jurídicas o comunidades que tengan derecho a su deducción..."

Se infiere de la norma copiada, así como de lo precedentemente expuesto, que la obligación de practicar la retención que nos ocupa, surgió cuando se configuraron los siguientes supuestos:

a) La materialización del pago adeudado por la recurrente por concepto del servicio prestado por la empresa S.A., el cual como ya se expuso, ascendió al monto de Bs. 868.200,oo.

b) El hecho de que lo pagado por la recurrente representa un ingreso gravable para la empresa S.A.

El primer aspecto, evidentemente no se encuentra sujeto a discusión, pues se encuentra probado en autos el egreso en que incurrió la recurrente a causa de la actividad civil ejecutada a su favor, lo cual se desprende de las actas levantadas por la fiscalización, como del propio recurso jerárquico interpuesto por C.A.

Acerca del segundo supuesto, es menestar reiterar que el monto de Bs. 868.200,00, percibido por S.A., durante el ejercicio 1985, constituyó el pago o contraprestación por concepto de servicio prestado a la recurrente en las áreas de administración, planificación, producción de tejeduría y laboratorio textil, independientemente de que este pago no hubiese producido utilidad o beneficio a la referida empresa. Dicho pago de honorarios profesionales no mercantiles, indiscutiblemente pasó a formar parte del ingreso bruto global de dicha empresa, por establecerlo así la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en su artículo 16, y por cuanto el mismo no puede asimilarse a ninguno de los costos señalados en el artículo 35 de la Ley "in comento".

Distribución de Costos

Asimismo, debe advertirse que de acuerdo a lo previsto en el artículo 15 del Código Orgánico Tributario de 1983, los convenios o acuerdos entre particulares no son oponibles al Fisco, y menos aún cuando con ello se pretenda desmejorar los derechos de éste, por lo que consecuencialmente resulta impertinente cualquier alegato formulado en base a la presunta distribución de costos.

En relación a este aspecto, es menester señalar que esta Gerencia se adhiere a los fundamentos explanados en las páginas 5 y 6 de la Resolución de Sumario Administrativo HCF-SA-637 de fecha 10 de septiembre de 1.992, mediante los cuales la Dirección de Control Fiscal, apreciando los argumentos expuestos por la recurrente en su escrito de descargos, sostiene que "... la distribución de costos entre empresas de un mismo grupo económico no da derecho a no ejecutar la retención cuando se hayan prestado servicios entre ellos mismos ya que cada uno de estos, es una persona jurídica diferente."

Las consideraciones expuestas, conducen a la firme determinación de que lo pagado por la recurrente, representó un ingreso gravable para la empresa S.A.; y que por tanto se configuraron todos los supuestos de la retención imputada.

Inmotivación

Sirven asimismo los formulamientos que preceden, para desechar el alegato mediante el cual la recurrente sostiene que el reparo efectuado a los honorarios profesionales sin retención por monto de Bs. 868.200,00, no se encuentra motivado en los aspectos relativos a la distribución de costos realizada entre la recurrente y la S.A.; así como la supuesta ausencia de ingreso en dicha operación, lo cual a su criterio la coloca en estado de indefensión.

Como ya se dijo, la Resolución de Sumario administrativo, en sus páginas 5 y 6, señaló en forma clara y precisa, el por qué del rechazo de la aludida distribución de cosots, en el entendido de que tales fundamentos no tienen que ser amplios y detallados, ya que sólo se requiere, lacónicamente, se expliquen las razones del reparo, para considerarlo suficientemente motivado.

Así lo ha interpretado la jurisprudencia patria:

"Resulta incuestionable el que la motivación es elemento esencial a la validez de todo acto administrativo; tanto la doctrina como la jurisprudencia de la materia abundan en teorías acerca de ese elemento, de acuerdo a las cuales se puede fácilmente concluir que la motivación debe contener, siempre, una relación de las cuestiones de hecho y de las circunstancias de derecho que originan el acto, no siendo indispensable que esta relación se haga en forma detallada, bastando que sea sucinta siempre que sea ilustrativa y ello es así para poder cumplir con su primordial finalidad como es, la de informar al administrado la razón de ser del Acto y el querer de la Administración."(36) (Subrayado de la Gerencia).

Lo anterior demuestra fehacientemente la motivación del reparo en cuestión, así como la estimación de los argumentos esgrimidos por la recurrente en su escrito de descargos, dándose cumplimiento de esta forma a los requerimientos previstos en los numerales 4 y 5, del artículo 149, del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso de autos. Por ello, resulta impertinente el alegato de indefensión esgrimido por el representante de la recurrente. Así se decide.

Siendo que el egreso de Bs. 868.200,00, corresponde al pago de honorarios profesionales no mercantiles, y por ende se encontraba sujeto a la retención de impuesto prevista en los Decretos 2727 y 2825, de fechas 1º de septiembre de 1978 y 29 de agosto de 1978, respectivamente, y por cuanto fueron apreciadas las defensas alegadas por la recurrente en relación al reparo formulado bajo el calificativo de "Honorarios Profesionales no Mercantiles", por el monto ya indicado, esta Gerencia consecuencialmente procede a confirmarlo en todas sus partes. Así se declara.


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Servicio

HGJT-A-93

Fecha: 28-03-96

Asunto: Calificación de servicio. Ventas de espacio publicitario vs Servicio publicitario.

Recurso Jerárquico

En virtud de que los alegatos esgrimidos por la recurrente son idénticos para todos los ejercicios, esta Gerencia procede a resumirlos de la siguiente manera:

Calificación de Servicios

1.- Manifiesta no estar de acuerdo con el criterio fiscal, al calificar como "servicios" , los gastos incurridos, tales como transporte, publicidad, reparación, mantenimiento, limpieza, encomienda y vigilancia ya que de acuerdo al Decreto 1.506, ninguno de estos gastos estaba sujeto a retención "...El artículo del numeral 2do. del artículo 2º del Decreto 1.506, se refiere específicamente a ejecución de obras y es de la esencia del contrato de obras que propiedad de la misma sea al final de la ejecución de la obra transferida al contratante. En los servicios que indebidamente se pretende gravar por la mención de palabras servicios en forma genérica en la ejecución de obra, no se encuentran comprendidos ninguno de los servicios o gastos incurridos por mi representada ya que ningún de ellos origina ninguna transferencia en propiedad..."

Retención por Alquileres

2.- En cuanto a la falta de retención por alquileres (Bienes Inmuebles), expresa:

"...Mi representada arrendó un inmueble a la Empresa Inversiones C.A., pero esta empresa no era la propietaria del bien sino solo su administradora y copropietaria ya que esta era propiedad conjunta de la mencionada Inversiones C.A. y Promotora C.A., en porcentajes cuya cuantía desconocía mi representada y en consecuencia, siendo la obligación de retener el impuesto con cargo al administrador de inmueble, mal se puede pretender pechar a mi representada por no haber hecho la retención a los pagos de cánones de arrendamiento.

A los fines de ratificar el criterio y demostrar lo antes dicho, anexamos al presente escrito marcado con la letra E copia del documento de propiedad del inmueble en el cual se demuestra que el bien es propiedad de la empresa Inversiones C.A. y Promotora C.A., administrado por la primera de las empresas..."

Inmotivación

3.- El apoderado de la contribuyente considera que en las Resoluciones del Sumario se incumplió con el mandato contenido en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, "...que ordena que la Resolución o acto que ponga final a un procedimiento administrativo, deben dar repuesta a todos los planteamientos formulados durante el procedimiento. Consta de los escritos de descargos, tanto del reparo como por la retención, que se hizo valer la ilegalidad de acta de reparo por inmotivación y la inaplicabilidad de la sanción en el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario... la Administración Tributaria omitió totalmente dar respuestas a las defensas esgrimidas y ello vicia de inmotivación la misma..."

Eximente de Responsabilidad Penal

4.- En cuanto a las multas determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, alega la eximente establecida en el numeral 3ero, del artículo 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente para los ejercicios investigados, por cuanto considera que los reparos "...base necesaria del acta de retención..." se formularon con fundamento exclusivo de los datos aportados por la contribuyente en sus declaraciones de rentas respectivas.

Motivaciones para Decidir

Analizados todos los documentos que cursan en autos, los argumentos que en su defensa explana la recurrente, así como los razonamientos fiscales que motivaron los actos administrativos, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir observa:

En virtud de que tanto los reparos como los alegatos esgrimidos por la recurrente son idénticos para todos los ejercicios, la decisión que tome esta Gerencia será igualmente válida para cada uno de los ejercicios recurridos.

Inmotivación

1.-No obstante el orden de los alegatos esgrimidos por la recurrente, esta Gerencia considera necesario pronunciarse en primer término sobre el manifestado vicio en la causa, según el cual la Administración Tributaria al emitir la Resolución del Sumario, no cumplió con lo pautado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, el cual prevé:

"El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación."

Ahora bien, esta Alzada a fin de determinar si las Resoluciones del Sumario impugnadas cumplieron o no con lo dispuesto en el artículo antes transcrito, procede a revisar los referidos actos administrativos, los cuales cursan en el expediente recursorio, evidenciándose que en su texto expresan la definición de servicio de acuerdo al diccionario de Ciencias Jurídicas y Sociales de Manuel Osorio y además afirman que "...el fiscal actuante al realizar la investigación, lo hace en base a los libros, documentos comprobantes y cualesquier otros recaudos que se requiera para determinar el resultado de las rentas obtenidas durante el ejercicio investigado, y como se determinó que son servicios, y que están sujetos a retención y no se les practicó , es por esa razón que se procede a reparar dichos conceptos y montos determinados en la fiscalización.".

A través de esta afirmación la División de Sumario Administrativo de la extinta Dirección de Control Fiscal daba respuesta a la impugnación efectuada por la recurrente respecto al hecho de considerar inmotivada las Actas Fiscales levantadas para los ejercicios investigados, es por ello que esta Gerencia estima que tanto las Actas Fiscales como las Resoluciones impugnadas, en cuanto a este punto se refiere, se encuentran suficientemente motivadas, ya que no era necesario dar una explicación extensiva de lo que a criterio de la fiscalización era servicio, "... la motivación que supone toda resolución administrativa no consiste necesariamente en el hecho de expresar dentro del texto que la contenga una exposición analítica, o en manifestar, de una manera extensa y obligatoriamente discriminada, los datos o razones sobre los cuales puede considerarse fundamentada cuando ha sido expedida en base a hechos, datos o cifras específicas que consten al menos de manera expresa en el expediente" (C.S.J., Sala Político-Administrativa, sentencia del 17-07-86).

En el presente caso los fiscales actuantes consideraron que los gastos incurridos por la contribuyente encuadraban dentro de los supuestos de hecho de la norma establecida en el numeral 18 del artículo 2 del decreto 1506 del 1ero de abril de 1987, siendo esta motivación suficiente, para así dar cumplimiento a lo pautado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, antes transcrito.

2.- En relación a lo expuesto por la contribuyente, en cuanto al hecho de que en las Resoluciones del Sumario no se les tomó en cuenta el alegato sobre la inaplicabilidad del artículo 100 del Código Orgánico Tributario, por cuanto consideraban procedente la eximente establecida en el numeral 3ero, del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que a su criterio las Actas de Retenciones se emitieron en base a los datos suministrados por la recurrente en sus declaraciones de rentas, esta Gerencia observa:

Esta Gerencia de la revisión efectuada a las Resoluciones impugnadas, pudo constatar que ciertamente como lo afirma la recurrente la antigua Dirección de Control Fiscal, no emitió pronunciamiento, en cuanto al alegato de la inaplicabilidad del artículo 100 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, la doctrina ha considerado este vicio como vicio en la causa, entendiéndose como causa "...la razón justificadora del acto y esa razón, siempre, está vinculada a alguna circunstancia de hecho que va a motivar el acto, (...) Conforme a este requisito, cuando un acto administrativo se dicta, el funcionario debe, ante todo, comprobar los hechos que le sirven de fundamento, es decir constatar que existen y apreciarlos. Por tanto, todos los vicios que afecten la constatación, la apreciación y calificación de los presupuestos de hecho, dan origen a vicios en la causa..." ( Allan R. Brewer-Carías, El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pág 177)

En el caso en estudio, el hecho de que la administración no apreciara uno de los alegatos de la recurrente, pone de manifiesto que las razones que tuvo para decidir son parciales, ya que no resuelve todas las cuestiones planteadas tal como lo ordena la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo en su artículo 62, el cual prevé la obligación en que esta la administración al dictar un acto, de resolver todas las cuestiones planteadas por los administrados.

Ahora bien, los vicios en la causa "...producen la nulidad relativa o anulabilidad de los actos administrativos, conforme se indica en el artículo 20 de la Ley, ya que el artículo 19 de la misma, no incluye, entre los vicios de nulidad absoluta, a los vicios en los motivos. Por tanto sería en principio vicios convalidables..." (ob. cit.)

De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada para subsanar el vicio en la causa por lo que procede a darle respuesta a la recurrente sobre la alegada eximente de las multas determinadas de conformidad con el artículo 100 del Código Orgánico Tributario, el cual será analizado en el punto referente a las multas.

Calificación de Servicios

 3.- Para los ejercicios investigados 87/88; 88/89; 1989 y 1990, la fiscalización procedió a formular el reparo "Gastos no admisibles por falta de retención", por cuanto la contribuyente incluyó dentro de las declaraciones de rentas respectivas como deducción, cantidades pagadas por concepto de servicios generales, tales como transporte, publicidad, encomienda, reparación y mantenimiento, los cuales, para poder gozar del beneficio de la deducción deben ser objeto previamente, de la retención del impuesto, la cual será enterada posteriormente en una oficina receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos legales y reglamentarios, de acuerdo con lo dispuesto en el Parágrafo Sexto, del artículo 39, de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el numeral 18, del artículo 2do, del Decreto reglamentario 1506 del 1ero de abril de 1987.

El representante de la recurrente manifiesta que el citado artículo "...se refiere específicamente a ejecución de obras y es de la esencia del contrato de obras...". No encontrándose dentro de los servicios reparados transferencia de propiedad alguna.

Esta Gerencia Jurídica Tributaria, a fin de dilucidar la controversia planteada, pasa a exponer las siguientes consideraciones:

El numeral 18, del artículo 2, del Decreto 1506 del 1º de abril de 1987, aplicable a los ejercicios investigados, expresaba:

"Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

(OMISSIS)

Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad." (Subrayado nuestro).

Ahora bien, el supuesto fundamental de la norma supra citada, "...es que se trate de ejecución de obra y/o servicios prestados en el país, entendiéndose por ejecución de obras,... cuando una persona natural o jurídica efectúe para otra una tarea tangible, un trabajo que se materialice en una instalación o instalaciones, ya sea de refacción o de construcción; y comprendiéndose por servicios prestados,... cuando una persona natural o jurídica le presta a otra una actividad de carácter profesional o no profesional, o sea, toda actividad mediante la cual una persona ejecuta para otra una obligación de hacer, de dar o de no hacer, o dicho en términos más sencillos, una actividad o esfuerzo que se traduce en hechos tangibles o si se quiere visibles o intangibles, según sea el caso" (Boletín de Doctrina, Jurisprudencia y Legislación, año 1989, Editado por el M.H., consulta del 15 de junio de 1989, pág.154).

La Enciclopedia Jurídica Opus, en su página 694, conceptúa "SERVICIO" como el "Conjunto organizado de personas que atienden necesidades planteadas en entidades públicas o privadas y labor que estas realizan. Prestación o favor que se hace a alguien"

De la norma indicada, así como del concepto de SERVICIO se puede concluir, que la fiscalización al formular los reparos no utilizó indebidamente el término, ya que los servicios de vigilancia, reparación y mantenimiento, encomienda y limpieza que recibe la contribuyente, encuadran dentro del marco conceptual de la definición jurídica de dicho término, por lo que mal puede la contribuyente afirmar que la retención a la que hace referencia la norma antes transcrita, se refiere únicamente a la ejecución de obras, cuya esencia es el contrato de obras.

Publicidad

4.- Con respecto a los pagos efectuados por concepto de publicidad, esta Gerencia observa:

La extinta Dirección Jurídico Impositiva emitió su opinión con respecto a la retención sobre los pagos por concepto de publicidad, la cual pasamos a transcribir seguidamente:

"...En el caso planteado, ... el criterio sostenido por la Administración Tributaria, es que la publicidad se considera como un servicio, no así la venta del espacio para transmitirla, en consecuencia se presentan en este caso dos situaciones:

a) Cuando se trata solamente de la venta de espacio o sea que el anunciante contrata el espacio para que estas empresas presten la publicidad que él entrega para su transmisión, es decir que la que vende el espacio, no usa sus medios laborales para presentar la publicidad, sino que sólo se limita a transmitirla, en este caso no hay lugar a retención.

b) Ahora bien, en el supuesto de que además de vender el espacio, utiliza sus medios laborales, o sea, que elaboran la publicidad que se va a transmitir...no sólo se limitan a transmitir... sino que además es su personal quien la elabora y la crea en este supuesto si es aplicable la retención prevista en el numeral 18 del artículo 2º del Decreto Nº 1506... en virtud de que se está prestando un servicio de publicidad, que incluye además el espacio para sus transmisión." (HJI-200-00066 de fecha 17-01-91)

"... En cuanto al campo de la publicidad, este Despacho opina, que la actividad de la publicidad esta conceptuada como un servicio, ya que las Agencias de Publicidad contratan 'campañas' encargándose de planificar los medios de comunicación a utilizar, determinan los universos hacia donde dirigirla, crean la motivación según tales universos, contratan espacios para su difusión y miden los resultados; diseñan envases y aun más controlan la calidad de los productos, estudian los mercados para recomendar el lanzamientos de nuevos productos o instalaciones de nuevas empresas, etc., razones indudables para considerar, que los pagos que hace su representada para las campañas publicitarias de sus productos encuadran dentro de los supuestos de los artículos 2º ordinal 18 y artículo 19, numeral 1º del Decreto 1506 y por consiguiente son sujetos de retención...

En cuanto a lo relativo a la venta de espacio de tiempo, por parte de las emisoras de radio o estaciones televisoras se le informa, que cuando esta operación se realiza a través de intermediarios, es decir, que las agencias de publicidad se encarguen de contratar los servicios ante los distintos medios de comunicación, tal acto será objeto de retención, por el contrario, cuando es el dueño del producto, quien directamente contrata ante los medios publicitarios, ocurre la venta de un espacio, y en este caso no habrá retención" (HJI-200-00421 del 06-03-89)

De lo expuesto se evidencia, que la Administración tributaria distingue entre publicidad y venta de espacio, considerando como un servicio la publicidad en sí, la cual estaría sujeta a retención de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 18, del artículo 2, del Decreto 1506 y en cuanto a la venta del espacio, distingue a su vez, si es contratada directamente por el anunciante, en cuyo caso no está sujeta a retención, pero si utiliza intermediarios -como serían las Agencias de Publicidad-, sí está sujeta a retención por cuanto la misma encuadra dentro del concepto de servicios, antes referido.

En el caso en estudio, la contribuyente C.A., efectuó pagos de publicidad a diferentes agencias de publicidad, tal como se pudo constatar en los anexos de las Actas de Reparo levantadas para los ejercicios investigados, los cuales cursan en el expediente recursorio, encontrándose dichos pagos sujetos a retención, en virtud de que las Agencias de Publicidad, son en definitiva las que toman las decisiones referentes a la gestión publicitaria, siendo ellas las que contratan con los diferentes medios de comunicación social, encontrándonos en presencia de unos verdaderos intermediarios , por lo que se procede a confirmar los reparos que por este concepto efectuaran los fiscales actuantes. Así se declara.

Por todo lo antes expuesto esta Gerencia procede a confirmar el reparo formulado bajo el concepto de "Gastos no admisibles por falta de retención", en lo que respecta a los servicios rechazados, esto es: vigilancia, encomienda, limpieza, reparación y mantenimiento, litografía y publicidad y así se declara.

Transporte

5.- En cuanto a los pagos efectuados por concepto de transporte, esta Gerencia observa:

El numeral 4to., del artículo 2, del Decreto 1506, establecía:

 "Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

"OMISSIS"

4.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte constituidos por fletes pagados directamente por los deudores a beneficiarios no domiciliados ni residentes en Venezuela, cuando el pagador sea una persona o comunidad dedicada en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades conexas."

De la norma antes transcrita, se evidencia, tal como lo afirma la recurrente, que los gastos de transporte, representados por los fletes pagados a beneficiarios domiciliados en Venezuela, no se encontraban sujetos a retención ya que la norma contiene dos condiciones que deben ser concurrentes para que fuera procedente la misma, como eran, por una parte, que el beneficiario del pago no se encontrara domiciliado en el país y, por la otra, que el deudor estuviese dedicado a la explotación de minas, de hidrocarburos y actividades conexas, "...por interpretación en contrario, si la persona o comunidad que pague o abone en cuenta se dedica a las actividades mencionadas, pero el beneficiario de la contraprestación por el servicio prestado está domiciliado o residenciado en el país, no se origina la obligación de retener, puesto que una de las condiciones para que exista tal obligación es la de que el beneficiario no esté domiciliado ni residenciado en Venezuela..." (Doctrina, Jurisprudencia Legislación, editado por el Ministerio de Hacienda en 1989, pág. 148, Consulta Nº HJI-200-00146 del 20-01-89).

De lo antes expuesto se evidencia que los gastos de transporte objetados por la fiscalización a la recurrente en los ejercicios investigados no cumplen con los requisitos establecidos en la norma para que proceda la retención, ya que la contribuyente no se dedica a ninguna de las actividades allí descritas, ni la beneficiaria de los pagos, como es la empresa Aerocav, se encuentra domiciliada en el exterior; en consecuencia, se procede a revocar el reparo por concepto de servicios de transporte efectuado a la contribuyente en los ejercicios investigados y así se declara.

Retención en Alquileres

6.- En contra del reparo "Alquileres de bienes inmuebles sin retención" el representante de la recurrente manifiesta que los cánones de arrendamiento no fueron pagados directamente al propietario del bien inmueble sino a una administradora (Inversiones C.A.), la cual era copropietaria de dicho bien conjuntamente con Promotora C.A.., no correspondiéndole a su representada efectuar retención sobre los montos pagados.

Esta Alzada a fin de dilucidar la controversia planteada, pasa a transcribir el ordinal 19, del artículo 2º, del Decreto 1506 del 01-04-87, el cual textualmente expresaba:

"Están obligados a efectuar la retención del impuesto...

OMISSIS

19.- Los pagos que efectúen los administradores de bienes inmuebles, a los arrendadores de tales bienes situados en el país. Igualmente los pagos que por este concepto efectúen directamente al arrendador, las personas jurídicas o comunidades." (Subrayado de la Gerencia)

En tal sentido el representante de la recurrente alega que la empresa a la cual le efectuó los pagos por concepto de arrendamiento, era sólo administradora y copropietaria del inmueble dado en arrendamiento y que "...A los fines de ratificar el criterio y demostrar lo antes dicho, anexamos al presente escrito marcado con la letra E copia del documento de propiedad del inmueble en el cual se demuestra que el bien es propiedad de la empresa Inversiones C.A. y Promotora C.A., administrado por la primera de las empresas..."

Sin embargo, dentro de los documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso no cursa prueba alguna que desvirtúe el reparo formulado, aunado a que éste de ninguna forma disiente del criterio de la Administración en lo que respecta al rechazo de la deducción por alquiler de bienes inmuebles sin retención, en virtud de que, tal como lo afirma la misma contribuyente, coinciden en una misma persona las figuras de administrador y co-propietaria del bien inmueble dado en arrendamiento, por lo que esta Gerencia considera que al tener participación como co-propietaria en dicho inmueble la empresa Inversiones C.A., la recurrente estaba obligada a efectuar la retención, ya que los pagos se estaban efectuando directamente al arrendador, tal como lo dispone la norma citada "ut supra".

Por consiguiente, de conformidad con lo pautado en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, debe dársele plena fe a lo señalado en el Acta Fiscal y por cuanto la recurrente no logró enervar el contenido de la misma, se procede a confirmar el reparo que por concepto de "Alquiler de bienes inmuebles sin retención" efectuara la fiscalización a los ejercicios investigados y así se declara.

Eximente de Responsabilidad Penal

7.-Seguidamente corresponde decidir sobre el punto relativo a la procedencia de la eximente prevista en el numeral 3ero, del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente para los ejercicios investigados, con respecto a la multa determinada conforme al artículo 100 del Código Orgánico Tributario por cuanto -en criterio de la recurrente- los reparos fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración de rentas.

Al respecto esta alzada observa, disponía el numeral 3ero, del artículo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable por vigencia temporal al caso de autos, lo siguiente¨

¨Artículo 105: Si de la verificación de los datos expresados en la declaración de rentas presentada con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco ( 5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicara pena alguna en los casos siguientes:

(omissis)

3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; (...)¨. (Resaltado y cursivas de la Gerencia).

De la norma transcrita se observa que, tal eximente opera única y exclusivamente en aquellos casos en que le han sido formulados reparos al contribuyente, entendiéndose por tal de acuerdo a lo establecido en el artículo 22 del Código Orgánico Tributario, ¨ (...) a los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria¨.

Ahora bien, la multa aplicada a la recurrente fue la prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1983, el cual a la letra señalaba:

"Artículo 100.- Los agentes de retención y de percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados sin perjuicio de la responsabilidad civil, con multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir."(Resaltado y cursivas de la Gerencia).

Como es fácil advertir, la sanción prevista en la norma transcrita está dirigida a aquellos sujetos pasivos que actúan en calidad de agentes de retención, es decir, de los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica el hecho imponible y cuya obligación es, pura y simplemente, una obligación administrativa, esto es, no es una obligación tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar, técnicamente, ninguna relación. Es si se quiere, una carga pública impuesta por el legislador a determinadas personas, entidades u oficinas.

Así, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo: ´... la obligación de retener no es una carga que se impone a una persona por su cualidad de contribuyente, sino una obligación que se establece a cargo de cualquier persona que realice pagos de remuneraciones, sin que se tome en cuenta el hecho de que sea contribuyente del impuesto sobre la renta o de que no lo sea...(37)

Aplicando los conceptos anteriores al presente caso, se observa que como quedara precedentemente expuesto, la multa aplicada a la empresa C.A., no surge como consecuencia de reparos efectuados a su declaración de rentas en su condición de contribuyente sino por el contrario en su carácter de agente de retención. En tal virtud resulta improcedente otorgar la eximente invocada por la recurrente cuando el supuesto de hecho de la misma sólo opera -repetimos- en aquellos casos en que se formulen reparos con fundamento exclusivo en los datos expresados por el contribuyente en su declaración.

Por las razones expuestas esta alzada administrativa considera forzoso concluir que en el presente caso es improcedente la eximente solicitada y así se declara.

No obstante, esta Gerencia procederá a efectuar el ajuste correspondiente en virtud de haberse revocado el reparo sobre gastos de transporte, los cuales no se encuentran sujetos a retención de impuesto, todo de acuerdo a los términos de la presente Resolución.

8.- En cuanto a las multas liquidadas de conformidad con el artículo 98 del Código Orgánico Tributario, así como los intereses moratorios, el representante de la contribuyente nada alega, motivo por el cual se procede a confirmarlos y a efectuar el ajuste correspondiente por los motivos antes expuestos.

9.-En virtud de que a través de la presente Resolución, se revoca el reparo sobre "Servicios Generales sin retención" en el renglón de transporte, por los montos de Bs. 1.050.479,48 (ejercicio 87/88); Bs. 340.754,10 (ejercicio 88/89); Bs. 126.503,60 (ejercicio 1989) y Bs. 1.316.468,25 (ejercicio 1990) los actos de liquidación emitidos por la Administración de Hacienda de la Región Capital, a cargo de la contribuyente C.A., quedan modificados de la siguiente manera:

Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1987 al 30 de septiembre de 1988:

Enriquecimiento neto s/declaración.................. Bs. 31.801.039,54

Más: Reparos confirmados s/resolución.................. Bs.      872.658,28

Total Enriquecimiento Neto gravable.................. Bs. 32.673.697,82

Impuesto s/ Tarifa Nº 2 artº 69 Ley.................. Bs. 15.486.848,91

Más: Impuesto Proporcional.................. Bs.      129.402,91

Impuesto del Ejercicio.................. Bs. 15.616.251,82

Menos: Rebajas del Ejercicio.................. Bs. 15.179.922,68

          Total : Impuesto a Pagar.................. Bs.      436.329,14

 Multa (Art. 98 C.O.T. 105%).................. Bs. 458.145,60

 Intereses (Art. 60 C.O.T.).................. Bs. 251.980,08

 Impuesto artº 28 C.O.T.................. Bs.        11.254,80

 Multa artº 100 C.O.T.................. Bs. 11.254,80

Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1988 al 30 de septiembre de 1989:

Enriquecimiento Neto s/declaración.................. Bs. 21.592.086,59

Más: reparos confirmados s/resolución.................. Bs.   2.258.009,76

Total Enriquecimiento Neto gravable.................. Bs. 23.850.096,35

Impuesto s/tarifa Nº 2 art.º 69 Ley.................. Bs. 11.075.048,18

Mas: Impuesto proporcional.................. Bs.      567.532,83

Impuesto del Ejercicio.................. Bs. 11.642.581,01

    Menos: Total Rebajas del Ejercicio        Bs. 10.513.576,13

Total Impuesto a pagar en el Ejercicio.............                 Bs.    1.129.004,88

   Multa (art. 98 C.O.T.).............................Bs. 1.185.455,12

   Intereses (art.60 C.O.T.)..........................Bs. 448.779,44

   Impuesto (art. 28 del C.O.T)....................Bs. 22.579,85

   Multa (art. 100 C.O.T).............................Bs. 22.579,85

Ejercicio comprendido entre el 1º de octubre de 1989 al 31 de diciembre de 1989:

Enriquecimiento Neto s/declaración.................. Bs.  9.551.551,88

Mas: Reparos confirmados s/resolución.................. Bs.  1.445.717,19

Total Enriquecimiento Neto Gravable.................. Bs.10.997.269,07

Impuesto s/tarifa Nº 2 art. 69 Ley.................. Bs. 4.648.634,54

Mas: Impuesto Proporcional.................. Bs.      91.845,30

Impuesto del Ejercicio.................. Bs. 4.740.479,84

Menos: Total Rebajas del ejercicio.................. Bs. 4.017.621,24

          Total Impuesto del ejercicio.................. Bs.    722.858,60

  Multa (art. 98 C.O.T.)         Bs. 759.001,53

 Intereses (art. 60 C.O.T.).................. Bs. 254.807,65

 Impuesto (art.28 C.O.T).................. Bs. 14.457,17

 Multa (art. 100 C.O.T.).................. Bs. 14.457,17

Ejercicio comprendido entre el 1º de enero de 1990 al 31 de diciembre de 1990:

Enriquecimiento neto según declaración.................. Bs. 44.239.159,15

Mas: Reparos confirmados s/ resolución.................. Bs.   7.164.764,23

Total Enriquecimiento neto gravable.................. Bs. 51.403.923,38

Impuesto s/tarifa Nº 2 art. 69 Ley.................. Bs  24.851.961,69

Más: Impuesto Proporcional.................. Bs.      196.959,33

Impuesto del ejercicio.................. Bs. 25.048.921,02

Menos: Total rebajas del ejercicio.................. Bs. 21.466.538,90

            Total Impuesto a pagar.................. Bs.    3.582.382,12

 Multa (art. 98 C.O.T.).................. Bs.   3.761.501,23

 Intereses (Art. 60 C.O.T.).................. Bs.      566.016,37

 Impuesto (art. 28 C.O.T.).................. Bs. 71.647,55

 Multa (art. 100 C.O.T.).................. Bs. 71.647,55

Decisión Administrativa

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurídico Tributario de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, según Resolución Nº 76 del 9 de junio de 1995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.732 del 14 de junio de 1995, actuando en ejercicio de las atribuciones conferidas en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nº 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 4.881 extraordinario del 29 de marzo de 1995, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente C.A. ., identificada al inicio de esta decisión, por lo que se procede a anular las Planillas de Liquidación recurridas, en consecuencia se ordena emitir nuevas Planillas de Liquidación de acuerdo con las modificaciones señaladas en la presente Resolución

De conformidad con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se hace del conocimiento del contribuyente que en caso de disconformidad con la presente Resolución, podrá interponer el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación de la presente, directamente ante el Tribunal competente, o por ante la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva, o de cualquiera otra oficina de la Administración Tributaria correspondiente al tributo de que se trate, o por intermedio de un Juez de su domicilio fiscal, conforme a lo establecido en los artículos 187 y 188 del citado Código.

Devuélvase el expediente a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital y practíquese la notificación de la presente decisión, de conformidad con lo previsto en los artículos 132 al 136 del Código Orgánico Tributario.

Cúmplase,

 

HUMBERTO D'ASCOLI CENTENO

Gerente Jurídico Tributario

Según Resolución Nº 76 de fecha 9 de junio de 1995

publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.372 del 14 de junio de 1995.


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Inadmisibilidad de Revocatoria

HGJT-264

Fecha: 12-07-96

Asunto: Cosa juzgada formal (ejecución de sentencia).

Recurso Jerárquico

Los alegatos expresados por los representantes de las recurrentes en sus escritos de impugnación, se resumen de la siguiente manera:

En primer lugar aducen que, si bien la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 7 de Noviembre de 1995, ordenó a la empresa United Distillers de Venezuela C.A., incluir en la etiqueta Whisky marca Masters Choice, la frase HECHO EN VENEZUELA en sustitución de ENVASADO EN VENEZUELA, en virtud de lo cual la Administración Tributaria ordenó que fuera sometida a su aprobación la nueva etiqueta con la modificación indicada, tal "(...) sustitución lleva como imperativo lógico-jurídico que el producto se ajuste a la normativa vigente correspondiente a los whiskies venezolanos. Lo contrario sería pretender que la sentencia exime al whisky Masters Choice de cumplir con las normas imperativas con los que deben cumplir todas las bebidas alcohólicas "HECHAS EN VENEZUELA".

Continúan señalando que "(...) para que un whisky pueda ser considerado legalmente hecho en Venezuela el mismo debe forzosamente contener especies producidas en el país. El producto Masters Choice, es el resultado de la mezcla en Venezuela de materias primas importadas por lo que, de facto, es hecho en Venezuela. Pero ocurre que el mismo no contiene, de modo alguno, como lo exige el régimen jurídico aplicable a las bebidas alcohólicas aplicable en Venezuela, materias primas envejecidas en el país, por lo que mal puede comercializarse con el rótulo Hecho en Venezuela, sin cumplir con el requisito imperativo de la utilización de materias primas nacionales.

Reiteramos, se trata de un producto "de facto" hecho en Venezuela, pero incumple con la normativa legal vigente en la materia".

Concluyen los representantes de las mencionadas compañías afirmando "(...) que tienen conocimiento que en fecha 15 de Abril de 1996, esta Gerencia (Léase Gerencia de Recaudación), mediante Oficio distinguido como SAT/GR/DCD/96/E, procedió a autorizar a la empresa United Distillers de Venezuela, un nuevo proyecto de etiqueta con la mención "Hecho en Venezuela", todo ello sin proceder previamente a la verificación del cumplimiento de los extremos legales pertinentes a los productos alcohólicos hechos en Venezuela.

El mandato de la Corte Suprema de Justicia debe necesariamente interpretarse, como bien lo resalta el señalado Oficio de esta propia Gerencia de Recaudaciones, en el sentido que la sustitución de la mención "Reenvasado en Venezuela" por la frase "Hecho en Venezuela" debe venir acompañada con la adecuación del referido producto a las normas venezolanas vigentes aplicables a la materia. Puesto que, de lo contrario, es decir, la simple sustitución por la frase "Hecho en Venezuela", constituiría una violación flagrante y continuada al actual régimen legal en la materia de alcoholes. Lo contrario sería legitimar la infracción de normas imperativas de derecho positivo".

Por todo lo expuesto solicitan que se revoque la autorización contenida en el Oficio No. SAT/GR/DCD/96/E-000107, de fecha 15 de Abril de 1996, o que en su defecto, sean suspendidos los efectos de dicha autorización hasta tanto la Corte Suprema de Justicia se sirva aclarar la manera como dicha medida debe ser ejecutada para no contrariar el orden público.

Motivación para Decidir

Vistos los alegatos de los recurrentes y los fundamentos del acto objeto de impugnación, esta Gerencia, en forma previa, considera necesario detallar los antecedentes del acto recurrido, los cuales se resumen en lo siguiente:

- En fecha 10 de Febrero de 1994, los representantes de las empresas LICORERIAS UNIDAS, S.A., C.A. RON S.A.C.A. y C.A. LICORES DE CALIDAD (CALICA), demandaron la nulidad del acto administrativo contenido en el Oficio HRI-200-0955 del 12 de Julio de 1993, suscrito por el Director de Rentas Internas del Ministerio de Hacienda, que autorizó a la empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A. para el uso de etiquetas con el nombre del producto WHISKY MASTERS CHOICE, solicitando además la suspensión del acto administrativo impugnado o en su defecto medida cautelar innominada.

- En fecha 7 de Noviembre de 1995, la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia decretó medida cautelar, mediante la cual ordena a la empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A., incluir en las etiquetas del Whisky MASTERS CHOICE la frase "Hecho en Venezuela" en sustitución de la expresión "Envasado en Venezuela".

- En fecha 09 de Febrero de 1996, el Superintendente Nacional Tributario le informa a la empresa United Distillers de Venezuela, el contenido de la medida cautelar dictada por la Corte Suprema de Justicia, señalándole que "(...) en todo caso deberá someter a la aprobación de esta Administración Tributaria, la nueva etiqueta donde se incluya la modificación antes indicada, ello en cumplimiento a la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas y su Reglamento y demás normativa reguladora de la materia".

- El 6 de Marzo de 1996, el representante de la empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A., sometió a la consideración y aprobación del Superintendente Nacional Tributario la nueva etiqueta del Whisky MASTERS CHOICE, con la frase "Hecho en Venezuela".

- En fecha 15 de Abril 1996, la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, en cumplimiento de la decisión de la Corte, autorizó a la empresa United Distillers de Venezuela, C.A., a utilizar de manera provisional y hasta tanto se dictara sentencia definitiva la referida etiqueta con la frase "Hecho en Venezuela" en su producto Whisky MASTERS CHOICE.

Analizados como han sido los fundamentos y antecedentes del acto recurrido, los argumentos de los recurrentes, así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso, esta Gerencia Jurídica Tributaria pasa a resolver el asunto planteado, en los siguientes términos:

El escrito sometido a nuestro análisis y consideración, deviene en una denuncia formulada por las empresas supra indicadas, las cuales, además de ser denunciantes, tienen un interés legítimo y directo en que se determine si efectivamente la empresa United Distillers de Venezuela, C.A., cumple con los requisitos legales establecidos para calificar el Whisky Masters Choice como un producto hecho en Venezuela o, por el contrario, se determine que tal bebida no puede ser comercializada con la etiqueta señalada, por no satisfacer las exigencias legales al respecto, para que así quede sin efecto el acto que autorizó la inclusión de la frase "Hecho en Venezuela" en la etiqueta del mencionado producto.

Con relación a este acto autorizatorio, resulta necesario precisar que se trata de un acto administrativo dictado por la Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, como medio directo de ejecución del contenido de la sentencia emanada de la Corte Suprema de Justicia en fecha 07-11-95, en la cual se decreta la medida cautelar innominada, antes señalada, a favor de las empresas demandantes.

En tal virtud, luce relevante precisar que, si bien el acto en cuestión es susceptible de ser controlado en sede administrativa y judicial, habida cuenta de que no existe dentro de nuestro ordenamiento jurídico, acto alguno que escape al control de su legalidad, en el caso concreto ese control está circunscrito a todos aquellos elementos de fondo y de forma (v.g. competencia del funcionario que lo dictó; cumplimiento de los requisitos formales; etc.) distintos a lo ordenado expresamente por el sentenciador; es decir, diferentes a la procedencia o no de la sustitución en la etiqueta de la frase "Reenvasado en Venezuela", por "Hecho en Venezuela".

La precedente afirmación surge como consecuencia lógica de la autoridad de cosa juzgada formal que tiene la sentencia interlocutoria recaída en el sentido indicado, la cual constituye una institución esencial del Derecho Procesal, cuyo respeto llega a erigirse, finalmente, en un elemento constitutivo del Estado de Derecho.

La figura de la cosa juzgada formal es una de las manifestaciones de la "inmutabilidad del mandato que nace de una sentencia"(38) o, en otras palabras, de "la calidad de inmutable y definitiva que la ley otorga a la sentencia y a algunas otras providencias que sustituyen aquélla, en cuanto declara la voluntad del Estado contenida en la norma legal que aplica en el caso concreto"(39).

Luego, siendo que las decisiones emanadas de los órganos judiciales, se encuentran investidas de la inmutabilidad que les viene dada por el concepto de la cosa juzgada, ellas deben acatarse en los términos en que fueron dictadas, correspondiendo a las autoridades competentes adoptar las medidas a que hubiere lugar para hacer efectiva su ejecución, en los casos en que sea necesaria su intervención por la naturaleza misma del mandato del juzgador, pues lo contrario sería atentar, inmediatamente contra la autoridad de la cosa juzgada y en último término, contra el precepto constitucional que consagra la tutela judicial, en virtud de la cual se garantiza el acceso a la jurisdicción, la obtención de una decisión y la consiguiente ejecución de la misma.

A estos conceptos no escapa la Administración, la cual se ve igualmente obligada a acatar los mandatos del Poder Judicial, en ejercicio de su función jurisdiccional y más aún si tomamos en cuenta que corresponde a la Administración, la ejecución de lo sentenciado por los Tribunales contenciosos administrativos.

En este sentido, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia ha expresado:

"Frente a decisiones de esta naturaleza cabe referirse brevemente al problema capital de los sistemas procesales de control de la legalidad y de la legitimidad de la actuación de los entes del Estado y, en el caso concreto, al del contencioso-administrativo, como lo es la ejecución de sus sentencias. En este problema se conjugan aspectos constitucionales y procesales. En efecto, en primer término, en la garantía de la defensa judicial de los derechos a que se contrae el artículo 68 de la Constitución, se halla implícito el derecho a la ejecución de las sentencias como forma de hacer efectiva esa tutela. En este sentido vale la pena traer a colación la doctrina del Tribunal Constitucional español, que ha expresado lo siguiente: "(omissis) la inejecución pura

 y simple de una sentencia contencioso-administrativa (omissis) dejaría ignorada los derechos o intereses de la parte que obtuvo su tutela efectiva a través de la sentencia favorable a los mismos, derecho también reconocido en (omissis) la Constitución que este Tribunal no puede desconocer". (Sentencia de fecha 31-3-81, citada por Fonti Llovet, Tomás, en "La ejecución de las sentencias Contencioso-Administrativas", Cuadernos Civitas, Madrid, 1.985, p. 52, nota 19).

El reconocimiento de tal derecho resulta, por otra parte, fundamental para el Estado de Derecho. En este orden de ideas, el mismo Tribunal Constitucional citado, ha dicho: "(omissis) difícilmente puede hablar-

se de la existencia de un Estado de Derecho cuando no se cumplen las sentencias y resoluciones judiciales firmes (omissis) cuando este deber de cumplimiento y colaboración -que constituye una obligación en cada caso concreto que se analiza- se incumple por los poderes públicos, ello constituye un grave atentado al estado de Derecho y, por ello, el sistema jurídico ha de estar organizado de tal forma que "dicho incumplimiento -si se produjera- no pueda impedir, en ningún caso, la efectividad de las sentencias y resoluciones firmes". (Sentencia de fecha 7-6-84, vid. op. cit., p.55).

De manera, pues, que en el deber de sujetar el ejercicio de sus atribuciones a la Constitución y las leyes, que el artículo 117 del mismo Texto constitucional, impone al Poder Público, y en el deber general de cumplir y obedecer la Constitución y las leyes, y las órdenes que en ejercicio de sus atribuciones dicten los órganos legítimos del Poder Público" (artículo 52 ejusdem), y en el derecho a la defensa judicial a que se refiere el artículo 68 ejusdem, se encuentra el fundamento del derecho de los ciudadanos de lograr la ejecución de las sentencias dictadas en contra de los entes del Estado, como derecho fundamental dentro de la estructura del Estado de Derecho. Así, un reputado autor

 ha expresado: "El principio de la santidad de la cosa juzgada (capital en el Estado de Derecho) ha de ser respetado por la Administración y que el ciudadano titular de una ejecutoria tiene verdadero derecho (incluso fundamental) a ese respecto (al cumplimiento de la sentencia) en calidad del contenido integrante del derecho a la tutela judicial efectiva" (Pareja, L., "Los Poderes de Ejecución del Juez Contencioso Administrativo. La Ley Francesa de 16 de Julio de 1.980", citado por Font i Llovet, Tomás, op. cit., p. 544).

Ahora bien, es el Poder Judicial, como titular de la jurisdicción, a quien corresponde ejecutar lo juzgado. Así se reconoce en el artículo 4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que desarrolla el contenido de la función jurisdiccional incluyendo dentro de ella no sólo la facultad de decidir definitivamente las causas de que conozca, sino también la potestad de ejecución, es decir, la de "ejecutar o hacer ejecutar las sentencias que dictare". Esta atribución y responsabilidad constitucional se traduce procesalmente en el poder atribuído a los órganos jurisdiccionales de adoptar las medidas oportunas para llevar a cabo esa ejecución, y para asegurarla (Vid. artículos 523, 524, 526, 527 y 549, único aparte del Código de Procedimiento Civil). E, igualmente, esta potestad de ejecución principal y complementaria se les reconoce también para garantizar las medidas precautelativas que hubieren dictado. En efecto, el artículo 588 ejusdem, primer aparte, respecto del mantenimiento de las medidas preventivas que dicten los jueces, expresa:... Podrá también el juez acordar cualesquiera disposiciones complementarias para asegurar la efectividad y resultado de la medida que hubiere decretado". Principios éstos también aplicables al procedimiento contencioso - administrativo por vía de remisión que el artículo 88 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia hace a los principios contenidos en el Código de Procedimiento Civil". (sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político - Administrativa, del 22-11-90)(40).

Asimismo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 14-08-1980, sostuvo:

"Es característico del sistema contencioso-administrativo que la ejecución de las sentencias no está confiada a los propios tribunales que, sin embargo, son en última instancia los que deciden sobre la ilegalidad de la actuación administrativa, sino que dicha ejecución está a cargo de la propia Administración Pública. Tal circunstancia, sin embargo, no exime a los órganos jurisdiccionales correspondientes para proveer, a instancia de las partes interesadas, sobre las medidas que sean indispensables para activar la ejecución de las sentencias por la Administración.

Tampoco exime tal circunstancia a la Administración de ejecutar las sentencias de la jurisdicción contencioso-administrativa, lo cual aparte de resultar una burla a las garantías constitucionales correspondientes, acarrea, por una parte responsabilidad directa y personal del funcionario administrativo obligado a cumplir la sentencia , responsabilidad que conforma la figura de desobediencia presumible, delito previsto y penado en el Código Penal (Artículo 485), también puede por otra parte, acarrear la responsabilidad patrimonial exigible en un segundo proceso en caso de incumplimiento de lo sentenciado (omissis)"(41).

De todo lo expuesto podemos extraer dos premisas básicas, a saber:

1.- El dispositivo de las sentencias dictadas por los Tribunales de la República debe ser ejecutado en los términos que en las mismas se precisen.

2.- La Administración está obligada, como ejecutora de las decisiones de los tribunales con competencia en lo contencioso-administrativo, a actuar conforme a lo ordenado por éstos.

Trasladando los conceptos anteriores al caso que se analiza, cabe afirmar que la actuación de la Administración Tributaria (Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria), al autorizar la inclusión de la frase "Hecho en Venezuela" en la etiqueta del whisky Masters Choice, no fue más que la materialización de lo ordenado por la Corte Suprema de Justicia, en la sentencia antes identificada.

En efecto así se desprende del propio texto de la sentencia, cuando dispone:

"Tal oficio constituye, para esta Sala, presunción suficiente para acordar la inclusión, como medida cautelar, de la frase "Hecho en Venezuela" en las etiquetas del mencionado whisky, aunado al hecho del perjuicio que se le ocasiona a las empresas importadoras de esa bebida por competir con productos nacionales sin realizarse la distinción necesaria. Así lo decreta esta Corte, sin que esto constituya pronunciamiento alguno sobre la decisión definitiva.

Con base a lo anteriormente expuesto, esta Sala Político -Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley DECRETA MEDIDA CAUTELAR en el sentido de que la empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA C.A. debe incluir en las etiquetas del whisky MASTER CHOICE la frase "Hecho en Venezuela" en sustitución de la expresión "Envasado en Venezuela".

De todo lo anterior, resulta forzoso para este Despacho concluir en lo siguiente:

1.- El acto dictado por la Gerencia de Recaudación contenido en el Oficio No. SAT/GR/DCD/96/E-000107, de fecha 15 de Abril de 1996, mediante el cual se autorizó a la empresa United Distillers de Venezuela, C.A., a utilizar de manera provisional y hasta tanto se dictara sentencia definitiva la referida etiqueta con la frase "Hecho en Venezuela" en su producto Whisky MASTERS CHOICE, se encuentra ajustado a derecho, ya que sólo constituye un medio ejecutorio para hacer efectivo el mandato de nuestro Máximo Tribunal, en cabal respeto a la autoridad de cosa juzgada de tal sentencia y al precepto constitucional de la tutela judicial.

2.- Con respecto a la solicitud de revocatoria contra el acto de la Gerencia de Recaudación antes identificado, formulada por los representantes de las empresas SEAGRAM DE VENEZUELA, LICORERIAS UNIDAS, S.A., C.A. RON SANTA TERESA S.A.C.A. y C.A. LICORES DE CALIDAD (CALICA), ésta debe declararse inadmisible en sede administrativa, toda vez que entrar a conocer de la misma, implicaría revisar el mandato de la Corte Suprema de Justicia, y en consecuencia vulnerar la referida autoridad de cosa juzgada formal de la cual se encuentra investida tal decisión.

3.- No obstante, la referida solicitud ha podido o puede ser elevada ante la Corte Suprema de Justicia, toda vez que es esa instancia judicial la que está conociendo del recurso de nulidad intentado contra el acto original del Ministerio de Hacienda que autorizó a la empresa United Distillers de Venezuela para llevar al mercado el whisky Masters Choice usando en la etiqueta la frase "Envasado en Venezuela" y, además, la que dictó la medida cautelar que esta Administración Tributaria ejecutó.


-23-

Mandatario

HGJT-501

Fecha: 30-10-96

 

Asunto: El mandante es responsable de las actuaciones de su mandatario.

Recurso Jerárquico

El representante de la sucesión manifiesta su inconformidad con los reparos fiscales, aduciendo lo siguiente:

En primer lugar hace referencia a las actuaciones de la persona que el representante de la sucesión designó mediante poder de administración y disposición e igualmente para que se encargara de los trámites inherentes a la declaración sucesoral con motivo de la muerte del causante, y en tal sentido hace una relación de las denuncias y actuaciones penales que ha intentado contra el abogado, por estafa agravada, apropiación indebida calificada, fraude, forjamiento de documento público, forjamiento de documento privado y uso de acto privado falso.

Con respecto a la actuación de la Administración de Hacienda, Región Zuliana, (hoy Gerencia Regional de Tributos Internos- Región Zuliana), el recurrente señala:

" ... en fecha 1o. de septiembre de 1994, estando dentro del lapso establecido para tal fin, interpuse formal Recurso Jerárquico y los correspondientes descargos en contra de dicha Acta de Reparo Fiscal, en virtud de lo cual niego y contradigo en toda forma de hecho y de derecho el texto de la Resolución antes identificada, por ser completamente falso lo allí expresado..."

Más adelante señala lo siguiente:

" ... el abogado se me presentó y me engaño afirmándome que él se encargaría de todo lo relativo la sucesión patrimonial... me permito recordar la reforma al Código Orgánico Tributario de fecha 27 de mayo de 1994, al incorporar en sus artículos 26, ordinal 4o. y 128, la responsabilidad de los profesionales intervinientes en las declaraciones o manifiestos al Ministerio de Hacienda, máxime si en el presente caso, fue el abogado mandatario, quien única y exclusivamente, procedió a elaborar la Planilla de Liquidación Falsa y omitir en parte el verdadero patrimonio hereditario ... ésta última yo me límite a firmarla en blanco... sin saber nada de su posterior contenido y desconociendo para entonces la estafa a la cual estaba siendo sometido... en el desconocimiento que tengo del estado de conservación en que se encuentra el vehículo, impugno, rechazo y contradigo el reparo fiscal efectuado sobre dicho bien mueble..."

Con respecto a la incorporación del activo por la cantidad de Bs. 12.500.000,00, sostiene lo siguiente:

"Sólo aspiro que la justicia se imponga y pueda resarcirme por lo menos parcialmente el daño que se me ha causado... En razón de lo cual igualmente impugno, rechazo y contradigo en todas y cada una de sus partes el Reparo Fiscal... sin embargo, reitero mi solicitud que una vez finalizado el proceso penal abierto ... la Administración ... proceda a estimar el impuesto sucesoral pertinente con base al verdadero patrimonio hereditario que logre recuperar... impugno, rechazo y contradigo, el reparo fiscal efectuado sobre los gastos clínicos causados por los tratamientos médicos aplicados a mi finado padre, hasta tanto, no exista una sentencia firme y definitiva por parte del Tribunal de la causa."

Para finalizar solicita se suspenda el procedimiento administrativo por la prejudicialidad existente, con respecto al juicio Penal que tiene incoado en contra del abogado de conformidad con el ordinal 8o., del artículo 346 del Código de Procedimiento Civil vigente, mediante la aplicación analógica de dicha norma procedimental, permitida por los artículos 7 y 17 del Código Orgánico Tributario. Igualmente solicita se le exima de responsabilidad penal tributaria con base en el literal b) del artículo 79 "ejusdem", al considerar que la evasión fiscal ocurrió por causas bajo ningún concepto imputables a su persona.

Motivaciones para Decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por la contribuyente y los documentos que conforman el expediente del Recurso Jerárquico interpuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir observa:      

En primer término se advierte una total confusión en la sucesión en cuanto a la impugnación de las actuaciones administrativas emanadas de la Administración Regional, ya que con respecto al acta fiscal hace referencia a un recurso jerárquico cuando se trataba en realidad del escrito de descargos. En cuanto al escrito presentado en fecha 23-06-95, y sobre el cual versa la presente controversia, el representante de la sucesión lo califica como descargos; sin embargo, de su contenido se desprende que se trata de un recurso jerárquico, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, que en su único aparte establece:

" El error en la calificación del Recurso por parte del recurrente

no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito

se deduzca su verdadero carácter"

De acuerdo a la norma parcialmente transcrita, esta Gerencia Jurídica Tributaria deduce del contenido del escrito consignado en fecha 23-06-95, que se trata de un Recurso Jerárquico. Así se declara.

Ahora bien, con respecto al fondo del asunto controvertido, se advierte que el recurrente se limita a impugnar, rechazar y contradecir la actuación de la Fiscalización como si se tratara de la contestación de una demanda de carácter civil o mercantil, y no de la impugnación de un acto emanado de un órgano del Estado, de los llamados recursos de nulidad, por lo que, en modo alguno, el sólo hecho de impugnarlo en los términos expuestos, es suficiente para modificar la actuación fiscal; por cuanto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario, el acta fiscal hace plena prueba de los hechos consignados en ella, y es el contribuyente el obligado a desvirtuarlo mediante los argumentos y pruebas fehacientes capaces de modificar el reparo.

En este sentido es oportuno hacer las consideraciones siguientes:

Los tributos y sanciones vienen determinados por un acto administrativo que se impugna mediante recursos (Jerárquico o Contencioso Tributario) y es sabido que, en materia tributaria o impositiva, siempre hay la determinación del monto en dinero, y es por ello que conforme al artículo 121 del Código Orgánico Tributario aplicable "rationae temporis", la determinación o liquidación "es el conjunto de actos que declara la existencia o cuantía de un crédito tributario o su inexistencia" (Subrayado Nuestro), por lo que es claro que cuando el recurso, se refiere a un acto que fijó un tributo o liquidó una multa de antemano se sabe la cuantía máxima del asunto y por tanto la misión en la decisión, se encuentra limitada a confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, así como ordenar la reposición en caso de vicios en el procedimiento, tal y como lo dispone el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Dentro de este orden de ideas, tenemos que entre las prerrogativas del Poder Público, como manifestación del régimen público diferencial singular que titularizan los órganos estatales, rige el principio de la presunción de legitimidad que acompaña siempre el acto administrativo (pero no a los simples actos de la Administración ni a los hechos administrativos); la cual no necesita ser declarada por el Juez o la Administración, y supone que hasta que no se declare su ilegitimidad, el acto administrativo, desde su emisión, se presume legítimo produciendo todos sus efectos. Es la suposición de que el acto fue emitido conforme a derecho, y que en principio es un acto regular.

El particular por su parte tiene amplias garantías representadas en los diversos remedios jurídicos, encaminados a afianzar la seguridad jurídica y esa manifestación se verifica a través del ejercicio del Derecho a la Defensa que involucra en su contexto el Derecho a ser oído; y en opinión del autor José Araujo Juárez, en su obra "Principios Generales del Derecho Administrativo Formal":

"Es necesario no entender el término oír a la letra, sino que con él se quiere significar la producción de razones o alegatos, orales o escritos, los cuales pueden referirse tanto a la tramitación como al fondo del asunto. Con ello se evita que la Administración incurra en errores, sea de derecho o de apreciación de las circunstancias y, en consecuencia, el número de conflictos entre la Administración y los Administrados... Las alegaciones aducidas por las partes tienen por objeto introducir o aportar al procedimiento determinados hechos y normas que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano competente al dictar la decisión..."

De allí que las alegaciones aducidas deben estar encaminadas a desvirtuar la legalidad del acto administrativo impugnado y por ende la presunción de legitimidad, veracidad y legalidad, que se desprende de las Actas Fiscales; ya que la presunción de legitimidad asume la categoría de principio que acompaña siempre el acto administrativo. La necesidad del principio se pone de manifiesto, pues, si no existiera, toda la actividad de la Administración sería cuestionable, paralizándose a la Administración en el cumplimiento del interés general.

La Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en innumerables sentencias, se ha pronunciado en el sentido de que es el interesado el obligado a desvirtuar la legitimidad del acto; al señalar que la presunción de la legalidad del acto administrativo:

"... es una presunción relativa, provisional, transitoria, calificada como presunción "Juris tantum", que puede desvirtuar el interesado, demostrando que el acto contraviene el orden jurídico ( CSJ/ SPA: 10-6-80, 22-4-82).

La transcendencia jurídica del carácter de la presunción está en que comporta una consecuencia en materia de la carga de la prueba, la presunción del legitimidad no es un medio de prueba: atañe a la carga de la prueba. Al particular concierne la alegación y la prueba de ilegalidad ( CSJ- SPA: 4-2-80; 22-3-82; 14-4-89. CPCA. 26-5-83) (43)

En el presente caso, ocurre que los alegatos del recurrente no hacen más que confirmar la actuación fiscal, ya que de sus argumentos se desprende que el mismo aspira que por el hecho de que el mandatario ocultó bienes de la sucesión, lo cual disminuyó significativamente el tributo a cancelar, tal y como se comprobó de la actuación administrativa, no se proceda a la liquidación de los tributos que se desprenden del acta, hasta tanto no logre rescatar los bienes que, según sus alegatos, le fueron despojados o en su defecto se liquide sólo la parte que logre recuperar, pero a su vez admite haber otorgado poder al abogado actuante y que con el carácter de mandatario procedió a presentar la declaración.

A tal efecto, es menester hacer referencia a las disposiciones legales tanto del derecho común, como de las leyes especiales tributarias, que desvirtúan el alegato del representante de la sucesión, pues de éste se desprende que, en su entender, él no sería el obligado ante el Fisco Nacional por el pago de la diferencia del impuesto y sus accesorios, que la actuación de su mandatario generó a través de una declaración que se limitó a firmar en blanco, por lo que esta Gerencia, para decidir, se permite advertir lo siguiente:

El Fisco Nacional en su carácter de acreedor del tributo y tercero de buena fe, en modo alguno puede asumir la disminución de los derechos fiscales que genera la transmisión del patrimonio del causante a sus herederos de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás ramos Conexos, ocasionada por el comportamiento desleal del abogado actuante, ya que la cualidad que emerge de un poder otorgado a determinada persona, es la de constituirlo en mandatario, es decir, la de ejecutar a nombre de otra u otras personas, en forma gratuita o remunerada, uno o más negocios cuyos efectos y consecuencias se proyectan sobre éstas en su condición de mandantes (artículos 1684 y 1698 del Código Civil ).

El mandato puede extinguirse por revocación, pero para que ella cause el fin deseado se requiere, si se trata de un poder ejercido en el ámbito extrajudicial, que la revocatoria sea notificada al mandatario y a los terceros con quienes lleven relación el mandante o mandantes, y si se trata de un poder ejercido en la esfera judicial, que la revocatoria conste en nombramiento que el nuevo mandatario debe consignar en el correspondiente juicio (artículos 1707 y 1708 del Código Civil).

Ahora bien, por cuanto el mismo heredero manifiesta que "fue el abogado mandatario, quien elaboró la Planilla Sucesoral y que se limitó a firmarla en blanco", no puede pretender ahora, que él no es responsable de las actuaciones de su mandatario por lo que al ser presentada la declaración sin contener correctamente los activos y pasivos que conforman el acervo hereditario, no puede aspirar el recurrente que se dejen sin efecto los actos cumplidos por dicho mandatario.

Así quedan en pie y hace plena prueba lo que expresa la declaración presentada en fecha 15-12-93; por cuanto ésta fue presentada por el mandatario cuando ejercía las facultades de disposición y administración y como apoderado de la sucesión y no consta en el expediente ni el poder que él afirma le otorgó y le dio el carácter de su mandatario, ni que dicho mandato haya sido revocado.

En todo caso, si existiera una revocatoria de ese poder, esta de ningún modo puede tener efectos "ex tunc", o lo que es lo mismo, retroactivos en el sentido de considerar que el abogado que presentó la declaración jamás fue apoderado del heredero recurrente. Al contrario, los efectos de la revocatoria de un mandato, cualquiera que sea su objeto, siempre serán "ex nunc", es decir, para el porvenir y no para lo anterior, ya que de tener proyección para el pasado ningún tercero, obviamente, llevaría relaciones o negocios con un mandatario por temor a que sus derechos adquiridos se vieran frustrados por esa revocatoria .

En consecuencia, toda vez que los derechos fiscales no pueden quedar indefinidamente en suspenso, es decir, en espera de que la sucesión, recobre judicialmente las cantidades que dice fueron apropiadas indebidamente por su apoderado, se concluye que para los efectos fiscales se debe proceder a emitir las correspondientes planillas de liquidación tanto del impuesto como de sus accesorios, tomando en cuenta el verdadero caudal hereditario.

En el presente caso, tal y como se afirma "supra", es un hecho no discutido ni desvirtuado que se produjo una disminución ilegítima de los derechos fiscales, ya que cuando un causahabiente acepta una herencia, surgen para él, desde el punto de vista fiscal, una serie de obligaciones. La primera de ellas es la de presentar la declaración a la autoridad competente.

Esta obligación debe cumplirse en los términos que establezcan tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario como la Ley sustantiva (Ley sucesoral); pero además su actuación debe cumplir con lo dispuesto en el Código Civil, que establece en su artículo 995, lo siguiente:

" La posesión de los bienes del de cujus pasa de derecho a la persona del heredero, sin necesidad de toma de posesión material ..."

Y el artículo 1112 "ejusdem" establece:

 "Los herederos están obligados a satisfacer las deudas y cargas hereditarias personalmente, en proporción a su cuota..."

De acuerdo a las normas parcialmente transcritas, se concluye que es obligación del beneficiario de la herencia, preservar, defender y resguardar los bienes que la constituyen, por cuanto de lo contrario, podría afectarse su propio patrimonio en caso de incumplimiento de las obligaciones que dicha herencia ocasionare, tal como lo serían los derechos del fisco, en su condición de acreedor de una obligación tributaria por causa de la apertura de la sucesión.

En efecto, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, establece en su artículo 5, lo siguiente:

"El impuesto sobre herencias y legados se causa donde estén situados los bienes gravados y en el momento de la apertura de la sucesión..."

Por su parte, el artículo 7 "ejusdem", dispone:

" El impuesto sobre sucesiones y legados se calculará sobre la parte líquida que corresponda a cada heredero..."

Asimismo, el artículo 18 de la Ley en comento, en sus numerales 1 y 6, disponen:

" Artículo 18. Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta Ley:

1.- Todos los bienes, derechos y acciones que para el momento de la apertura de la sucesión se encuentren a nombre del causante, en virtud de título expedido conforme a la Ley.

 ... omissis...

6. Cualesquiera otros bienes, que hubieren salido del patrimonio del causante mediante actos encaminados a defraudar los derechos del Fisco, siempre que ello aparezca de circunstancias claras, precisas, concordantes y suficientemente fundadas..."

Del análisis de las normas transcritas se desprende con meridiana claridad que el proceder de la Administración Regional, está ajustado a derecho, por cuanto en el presente caso se ha determinado en forma clara, precisa y concordante que se produjeron actos encaminados a reducir el caudal hereditario y por ende una disminución de la obligación tributaria, y que la única consecuencia que se deriva de ello es que la administración tributaria, una vez verificados tales hechos, proceda a liquidar los derechos pendientes conjuntamente con las multas y accesorios a cargo del único heredero de la sucesión. Así se declara.

En cuanto a la solicitud de que se suspendan los efectos del acto recurrido basado en una supuesta prejudicialidad existente, fundamentando tal pedimento en el artículo 346, ordinal 8_., del Código de Procedimiento Civil, se observa que dicha norma se refiere a una de las Cuestiones Previas que puede oponer el demandado en un juicio ordinario (Civil o Mercantil), pero en modo alguno dicha disposición es aplicable a los procedimientos administrativos tributarios.

En efecto, en el presente caso no se ha instaurado un proceso por cuanto si bien es cierto que el artículo 223 del Código Orgánico Tributario dispone: " En lo no previsto en este Título, y en cuanto sea aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil..."; podemos concluir sin lugar a dudas que la remisión se hace en "cuanto sea aplicable", pero es el caso que los recursos jerárquicos no participan de la naturaleza jurídica de una demanda, pues no hay partes, ni se intenta una verdadera acción, en el sentido que este concepto tiene en el derecho procesal, ( a lo sumo califica como un recurso de nulidad contra un acto administrativo emanado de la Administración Tributaria a través del órgano competente, en este caso el Ministerio de Hacienda, por mandato constitucional; tal y como lo prevé el artículo 136, numeral 8 de la Carta Magna ).

La existencia de una cuestión prejudicial que deba resolverse en otro juicio, en modo alguno puede ser propuesta en un procedimiento administrativo de segundo grado y menos aún en el Especial Tributario.

En efecto, la aludida "Cuestión Previa" aparte de requerir la existencia de dos procesos, uno de los cuales influye en la decisión del otro, no suspende la continuación o desarrollo del proceso en el cual se opone sino el pronunciamiento final o la sentencia que en el mismo deba producirse y ello porque esta última requiere para configurarse debidamente, que se resuelva previamente un conflicto intersubjetivo de intereses que incuestionablemente afectará la decisión de fondo.

Ahora bien, aparte de que en el presente caso no existen dos procesos, sino un proceso penal y un procedimiento administrativo especial tributario, no comprende este órgano decisor cómo la sentencia dictada en el juicio penal puede afectar el asunto "subexamine" en el cual, como antes se ha dicho, se discute si el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, mediante el cual ésta procedió a modificar el acervo hereditario declarado por el causahabiente, liquidando el impuesto diferencial, las multas e intereses moratorios respectivos, es procedente ó no.

En consecuencia, sea cual fuere el pronunciamiento dictado en el proceso penal, éste nunca podría determinar que el causahabiente sí declaró lo que ha quedado demostrado, tanto en el procedimiento administrativo de primer grado o formativo del acto, como en este procedimiento de segundo grado, que no incluyó en el acervo hereditario al efectuar la declaración sucesoral respectiva.

En mérito de lo expuesto esta alzada estima impertinente la prejudicialidad opuesta y así se decide.

Tampoco es aplicable, con fundamento a los argumentos precedentes, la analogía y el derecho común a que se contraen los artículos 7 y 17 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que dichas disposiciones se refieren a situaciones en las que se presenten vacíos legales que colmar y no cuando se trate de hechos cuya regulación es clara y precisa como ocurre en el caso "subexamine", relativo a las consecuencias que se derivan de la presentación de una declaración falsa, hecho este que es corroborado por el propio obligado o contribuyente. Así se declara.

En lo que respecta al pedimento de que se exima al contribuyente de responsabilidad penal tributaria con base en el literal b), del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, se advierte igualmente que la referida disposición se aplica cuando exista Caso Fortuito o Fuerza Mayor, pues, como quedó establecido "supra", el recurrente es responsable de las actuaciones de su mandatario, sobre todo porque las mismas fueron reconocidas por él al extremo de confesar que firmó en blanco la declaración sucesoral.

Así, con su actuación negligente, asumió los riesgos de la conducta de su mandatario, siendo necesario destacar que una declaración falsa no puede ser admitida, a los efectos fiscales, como un Caso Fortuito o de Fuerza Mayor.

El artículo 83, del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente "rationae temporis" dispone que cuando un mandatario, representante, (...) incurre en infracción en ejercicio de sus funciones, los representados o principales serán responsables por las sanciones pecuniarias, sin perjuicio de su acción de reembolso contra aquellos" (Subrayado nuestro)

En efecto, una declaración jurada falsa es una infracción sancionada por la Ley, sin que obste para ello que quien la hubiere hecho sea el mandatario y no el propio contribuyente obligado, máxime cuando el recurrente ha admitido las irregularidades ocurridas en la fase de la declaración sucesoral y no hay excusa posible para desvirtuar la actuación fiscal, pretendiendo la eximente prevista en el artículo 79, literal b, del Código Orgánico Tributario, por lo que, en consecuencia, la pena normalmente aplicable en el caso concreto es el 105 % del tributo omitido. Así se declara.

Por último, esta alzada observa que el recurrente nada aduce en lo que respecta a la liquidación de intereses moratorios, de lo que se desprende su conformidad con los mismos. Así se declara.


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Período Corto

HGJT/200/1157

Fecha: 29-03-96

Asunto: Cambio de ejercicio.

Consulta

Tengo a bien. dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, por medio del cual solicita opinión en relación a la forma de determinación del Impuesto a los Activos Empresariales en periodos anuales fraccionados, esto es, inferiores a un año.

En atención a lo expuesto en su consulta, entendemos que la situación es la siguiente:

1.- Su representada ha venido declarando el Impuesto Sobre la Renta y el Impuesto a los Activos Empresariales en un ejercicio económico comprendido entre el 0l de Noviembre al 31 de Octubre de cada año.

2. - Por razones prácticas, se cambió el ejercicio de manera que coincidiera con el año civil.

3.- Esta situación generó para su representada la interrogante de cómo determinar el Impuesto a los Activos Empresariales en el ejercicio corto comprendido entre Octubre y Noviembre de 1995 que se produjo en virtud del cambio en el período gravable a que se hizo referencia.

4. - Su representada sostiene que la solución al problema planteado consistiría en un prorrateo de la carga tributaria anual en los dos meses correspondientes al período irregular entre Octubre y Noviembre de 1995.

Con respecto a su planteamiento esta Gerencia Jurídica Tributaria cumple con darle respuesta en los siguientes términos:

El Artículo 13 del Reglamento a los Activos Empresariales dispone lo siguiente:

Artículo 13.- Cuando el ejercicio anual fuere irregular, por tener una duración inferior a un año, el impuesto se determinará de igual forma que la que corresponde al ejercicio completo; pero el impuesto por pagar, se proporcionará al tiempo de duración de dicho ejercicio irregular.

El Artículo transcrito resuelve expresamente el caso planteado en la consulta, por lo que de acuerdo con lo dispuesto por dicha norma la solución preséntada en su escrito es correcta; es decir, su representada deberá determinar el impuesto correspondiente a un año y lo proporcionará o prorrateará a la fracción anual resultante del cambio de ejercicio realizado.

En los términos que anteceden, queda expresado el criterio de esta Gerencia Jurídica Tributaria en relación al asunto que se le consultó.


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Período Preoperativo

HGJT/200/1533

Fecha: 03-05-96

Asunto: Exención temporal en la fase preoperativa (terrenos ubanizados).

Consulta

En la oportunidad de contestar su consulta en la cual actuando en su condición de representante legal de la C.A., solicita se le informe si su representada está en la obli­gación de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales, cuando la misma se encuentra en periodo preoperativo.

Al respecto esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes:

1.- La empresa representada por Usted fue creada con la finalidad de construir un proyecto urbanístico que para la fecha de la introducción de su consulta se encon­traba en su etapa preoperativa, estimándose su finalización en 1996.

2.-Al 31-12-94 la empresa no había efectuado venta alguna.

3.- La mayoría de los activos se encuentran en etapa preoperativa.

4.- La empresa con el objeto de hacer uso de los terrenos mientras el proyecto se llevaba a cabo, arrendó a otras empresas porciones del mismo.

Ahora bien, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en la Gace­ta Oficial N° 4.654 de fecha 01 de Diciembre de 1993, establece en su Artículo primero la creación del impuesto con la siguiente estructura:

Artículo 1.- "Se crea un impuesto que pagará todo persona jurídica o na­tural comerciante sujeta al impuesto sobre la renta, sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su propiedad, situados en el país o repu­tados como tales, que durante el ejercicio anual tributario correspondiente a dicho impuesto, estén incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales, o de explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas."

De igual manera la Ley en referencia establece en su Artículo 3 los supuestos de exención del pago del tributo, a saber:

Artículo 3.-" Están exentos del impuesto:

(OMISSIS)

5.- Las empresas durante el período preoperativo, entendiéndose como tal el transcurrido para la inversión, instalación, arranque y puesta en marcha de la empresa; así como en los dos primeros años del inicio de operacio­nes, salvo que se trate de empresas urbanizadoras o que vendan edificacio­nes a terceros y empresas de corta duración previstas para lograr su objeto en un periodo menor de tres (3) años, las cuales comenzarán a tributar en el período en que inicien sus ventas."

Asimismo el Artículo 7° del Reglamento de la Ley en referencia dispone lo siguien­te:

Articulo 7°.- "Para los efectos de la exención prevista en el ordinal 50 del artículo 30, el período durante el cual no se aplicará el impuesto compren­derá el lapso que transcurra desde la inversión, instalación, arranque y puesta en marcha de la empresa y hasta que se cumplan los dos primeros años desde que se hayan iniciado las actividades de producción o de venta de bienes o la prestación de servicios gravados."

Parágrafo Unico.- "Se entenderá que una empresa ha finalizado su activi­dad preoperativa cuando efectúe la primera facturación por venta de bienes o prestación de servicios."

Ahora bien, la intención del legislador al otorgar la exención en análisis fue la de beneficiar a las nuevas empresas que se constituyesen bajo la vigencia de la ley, o aquellas que ya instaladas estuviesen aún en su etapa preoperativa o en los dos primeros años del inicio de sus operaciones, puesto que el tiempo de inicia­ción de una empresa se caracteriza por un largo período de instalación y puesta en marcha de los activos que aún no han empezado a producir enriquecimientos.

En el caso de la consulta planteada, la compañía consultante constituye una urbanizadora (parceladora de terrenos), es decir, su objeto principal consiste en urbanizar una porción de terreno trazando calles, plazas, áreas verdes, etc., y dotándolas de alumbrado, alcantarillado y demás servicios municipales. Los ingresos brutos de tales empresas están constituidos por el número de metros cuadrados vendidos multiplicados por el precio de venta por metro cuadrado, por lo que sus activos productores de enriquecimientos están representados fundamentalmente por las parcelas urbanizadas destinadas a la venta, es decir, por los núcleos de terreno ya urbanizados.

De acuerdo a o expuesto en el escrito de consulta, la empresa se encuentra en la fase preoperatoria urbanizadora, la cual constituye su actividad principal, en virtud de encontrarse todavía en el período de construcción e instalación de los servicios correspondientes y asimismo por no haber efectuado venta alguna de parcelas.

Sin embargo la compañía informa en su escrito que arrendó parte de los terrenos que se configuran, en este caso, como activos tangibles propiedad de la misma, obteniendo de tales contratos un enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta de acuerdo a lo establecido en el Artículo 14 de la Ley en referencia.

Tal situación, a juicio de esta Gerencia, impide la aplicación de la exención comentada, en razón de que la misma está referida a la dispensa del pago por los activos, que debido a la iniciación de la empresa, no están afectos aún a la producción de enriquecimientos; y en el caso concreto de las urbanizadoras se las eximen en virtud de que precisamente su renta proviene de la venta de las parcelas urbanizadas, y mientras ello no ocurra sus activos tangibles, (terrenos urbanizados) no producen enriquecimiento alguno derivado de la actividad principal desarrollada por la empresa propietaria de los mismos. Sin embargo, si tales activos son utilizados para generar rentas provenientes de actividades distintas a la venta de parcelas urbanizadas, tal situación encuadraría en el hecho imponible del impuesto a los Activos Empresariales por cuanto los activos no gravados (en este caso) son aquellos afectados a la producción de enriquecimientos derivados del objeto principal de la empresa. En otras palabras, en la obtención de las rentas provenientes del arrendamiento, no puede considerarse a la empresa en la etapa preoperatoria de su actividad urbanizadora.

De manera que si la compañía cedió en arrendamiento porciones de los terrenos que le pertenecen, actividad excluida de su objeto principal, está afectando partes de sus activos a la producción de rentas, que aún cuando no provengan de la venta de terrenos urbanizados, constituyen ingresos para la empresa generados por activos tangibles de su propiedad.

Ahora bien, el hecho imponible del Impuesto a los Activos empresariales está in­tegrado por varios elementos substanciales:

a) La propiedad de activos tangibles e intangibles.

b) Que tales activos se encuentren situados en el país.

c) Que los activos se encuentren incorporados a la producción de enriquecimien­tos.

En este caso, la empresa consultante constituye un sujeto pasivo del impuesto en cuestión ya que respecto de la misma se verifica el hecho imponible establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obli­gación tributaria.

En consecuencia, la empresa consultante está en la obligación de incluir en la base imponible del Impuesto a los Activos Empresariales el valor de las porciones de terrenos cedidos en arrendamientos, a los fines de la determinación y posterior pago de dicho impuesto.

En los términos que anteceden queda expuesto el criterio de esta Gerencia Jurí­dica Tributaria sobre el asunto que se le consultó.


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Traslado de Crédito

HGJT/200/1884

Fecha: 13-05-96

Asunto: El I.A.E Acreditado al I.S.L.R.

Consulta

En la oportunidad de dar respuesta a su comunicación por medio de la cual, actuando en su carácter de contador de la empresa C.A., formula consulta a esta Administración Tributaria con relación al contenido del Artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales en los siguientes términos "Si en el ler. ó 2do ejercicio anual subsiguiente no hubiese impuesto sobre la renta causado el excedente del impuesto de los Activos Empresariales causados en esos años y el del inicio, pueden trasladarse como crédito en el 3er año subsiguiente si hubiese impuesto sobre la renta en este ejercicio".

Con respecto a su planteamiento esta Gerencia Jurídica Tributaria considera oportuno hacer algunas consideraciones en torno al Impuesto a los Activos Empresariales.

Este impuesto ha sido concebido a objeto de reducir la elusión y evasión del impuesto sobre la renta; sin embargo, no aumenta la carga fiscal sobre los contribuyentes que cumplen sus obligaciones tributarias, ya que el Impuesto sobre la Renta se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio tributario, ello debido a que el tributo en referencia está llamado, según se ha indicado supra, a cumplir dentro del sistema tributario venezolano, uná función complementaria, la cual se evidencia en la exposición de motivos de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, la cual indica, entre otros, los siguientes objetivos:

1.- Gravar con equidad la capacidad contributiva adicional que la posesión del patrimonio supone.

2. - Una mejor y más justa distribución de la cargas y de la riqueza de acuerdo al principio de justicia tributaria consagrado en el Artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela.

3. - Una actuación complementaria con respecto al impuesto sobre la renta, ya que es un impuesto establecido en función del promedio anual del valor de los activos gravables propiedad del contribuyente, pero destinado a ser satisfecho con la renta generada normalmente por dichos activos.

Dicho lo anterior es pertinente observar el contenido del Artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales:

Artículo 11. - Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley se le rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el Artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total de impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguientes. (Resaltado de esta Gerencia).

La disposición transcrita es clara al establecer que el monto a pagar por concepto de impuesto a los activos empresariales es el que resulta de la resta entre la cantidad representativa del Impuesto a los Activos Empresariales determinado y el Impuesto sobre la Renta causado en el ejercicio tributario.

Ahora bien, señala la norma que la cantidad que el contribuyente efectivamente canceló por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales a tenor de lo establecido supra se trasladará como crédito contra el Impuesto sobre la Renta que se cause SOLO en los tres (3) ejercicios anuales subsiguientes.

Como se observa la disposición es precisa y no deja lugar a dudas, ya que indica expresamente que el excedente solo podrá ser acreditado contra el Impuesto sobre la Renta en los tres ejercicios subsiguientes, lo que nos lleva necesariamente a afirmar que si en el primer y en el segundo ejercicio subsiguiente no hubo Impuesto la Renta causado contra que acreditar, pero en el tercer ejercicio si, efectivamente el contribuyente podrá acreditar el excedente en ese tercer período, ya que esta dentro de los parámetros establecidos en la norma, lo que no estaría acorde con la disposición legal, seria el hecho de que el contribuyente acreditara el referido excedente contra el lmpuesto sobre la Renta causado en un cuarto ejercicio.


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Admisión Temporal

SAT/GJT/200/1351

Fecha: 24-04-96

Asunto: La admisión temporal de mercancías podrán entrar o salir del país por una Aduana distinta. Art. 24 R.L.O.A.S.R.L.S. y O.R.A.E.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta de fecha 28 de marzo de 1996 mediante la cual actuando en su carácter de Agente de Aduana, solicita opinión en relación de la interpretación y aplicación del Artículo 24 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspención y Otros Regímenes Aduaneros Especiales.

De la lectura de su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes: La Gerencia de Aduanas otorgó a la empresa una autorización de admisión temporal a través de la Aduana de la Guaira de ciento cincuenta mil (150.000) cajas de cartón corrugadas. Ahora bien, los embarques de dicha mercancías arribaron parcialmente a la Aduana de Puerto Cabello; por tal motivo su representada requiere conocer si de acuerdo al Artículo 24 del Reglamento, es permisible presentar la aludida autorización de admisión temporal en otra Aduana distinta para la cual fue originalmente expedida, toda vez que la autorización se refiere a la Aduana de la Guaira, y por lo tanto de esta manera se evitaría una nueva solicitud ante la Gerencia de Aduana de una autorización que señale un "Cambio de Aduana".

De la revisión del referido Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.313, de fecha 07 de Octubre de 1993, así como de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, publicada en la Gaceta Oficial N° 2.818 (extraordinario) de fecha primero de Julio de 1981, pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en los términos siguientes:

Efectivamente establece el Artículo 24 del Reglamento lo que a continuación se transcribe:

Artículo 24.- "Las mercancías de importación, admisión o exportación temporal podrán entrar o salir del país y ser reexpedidas o reintroducidas en uno o más embarques y por una aduana distinta a la de entrada o salida, previo cumplimiento de los requisitos legales".

De una interpretación exegética de la norma, a juicio de esta Gerencia, no existe impedimento legal alguno para que las mercancías sean introducidas por una Aduana distinta a la que se utilizaría para efectuar la reexpedición de las mismas o viceversa.

En el caso que nos ocupa, si bien la autorización de admisión temporal indica expresamente que es la Aduana de la Guaira a través de la cual se efectuaría la misma, ello indiscutiblemente no representaría un mayor obstáculo para que se utilice cualquier otra Aduana del país habilitada para tal operación aduanera, atendiendo a los principios que garantizan la eficacia de la actuación administrativa, consagrados en el Artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual se refiere entre otros, al principio de celeridad y de economía procesal, cuyo propósito también lo recoge el Artículo 24 que comentamos.

En este sentido, habiéndose cumplido los requisitos legales para que la Gerencia de Aduanas accediera al otorgamiento de la autorización de admisión temporal, la Aduana en ella señalada no tendría mayor relevancia si ésta fuese presentada ante cualquier otra, siempre y cuando esté habilitada para ello, por cuanto lo que se busca es hacerle menos engorroso el procedimiento al contribuyente y facilitarle la ejecución de la operación, evitándose de esta forma traslados innecesarios para solicitar una nueva autorización o un Cambio de Aduana, en virtud que el procedimiento, independientemente de la Aduana que sea, es el mismo.

Por otra parte, debemos destacar que la fianza exigida por la Ley Orgánica de Aduanas para realizar esta operación, prevista en los Artículos 144,(1) 145 y 146 en concordancia con el Parágrafo Unico del Artículo 31 del Reglamento, tiene necesariamente que presentarse ante la Aduana a través de la cual se realice la operación.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia considera que la empresa representada por el Agente de Aduanas C.A., podrá realizar la referida operación aduanera autorizada por la Gerencia de Aduanas bajo el N° 062636 de fecha 19 de Mayo de 1995 en cualquier Aduana del país habilitada para ello.

En los términos que anteceden queda expuesta la opinión de este Despacho sobre el asunto sometido a nuestra consideración.


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AD-Valoren (Valor CIF)

SAT/GJT/200/1172

Fecha: 29-03-96

Asunto: Nota Complementaria Arancel de Aduanas del 09-02-96.

Consulta

Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta solicitada mediante escrito de fecha 05 de Marzo de 1996, actuando en su carácter de representante legal de la C.A., referente a la partida 2710 del Arancel de Aduanas publicado en Gaceta Oficial N° 4902 Extraordinario de fecha 24 de Mayo de 1995, y la nota complementaria N° 1 contenida en el Capitulo 27 del mismo, relativo a combustibles minerales, aceites minerales y productos de su destilación; materias bituminosas y ceras minerales.

Pues bien, el referido Arancel de Aduanas establece el régimen aplicable en cuanto a ubicación arancelaria e impuesto a pagar en la operación de importación de los productos que a continuación se discriminan de la siguiente manera:

                           Descripción de               Imp. Ad/         Impuesto

  Código               la Mercancía            Valoren         Específico

2710.00.71    Aceites Bases para lubri-

                     cantes.                                           5                0,20

2710.00.72     Aceites Blanco (de vase-

                     lina o parafina).                           10                    0,20

2710.0079    Los demás aceites lubri-

                     cantes.                                         10              60,00

                          Descripción de               Imp. Ad/         Impuesto

Código                 la Mercancía            Valoren         Específico

2710.00.80    Grasas lubricantes                  10             0,20

2710.00.91    Aceites aislantes para uso    

                     eléctrico.                                       10                 2,00

2710.00.92    Aceites para transmisiones              10                   

2710.0099      Los demás                                     10

La nota complementaria N° 1 del prenombrado Arancel dispone:

"1 La importación de los productos comprendidos en el presente capítulo, estará sujeta al Impuesto Ad-Valoren establecido en la columna 3. Los derechos específicos indicados en la columna 4 exclusivamente servirán de base para el cálculo de los derechos internos de los productos manufacturados o refinados, enajenados de conformidad con lo establecido en el Artículo 43 de la Ley de Hidrocarburos".

Ahora bien, en el Arancel de Aduanas derogado, la tarifa arancelaria correspondiente a las ubicaciones descritas correspondía a las llamadas específicas, es decir, el Impuesto Aduanero se calcularía aplicando la tarifa correspondiente sobre el peso bruto de la mercancía.

Tomando en consideración el texto de la nota complementaria N° 1, deberá entenderse que la tarifa correspondiente a la importación de los productos ya identificados fue sustituida por Ad-Valorem, es decir, que la tarifa arancelaria será aplicada sobre el valor de la mercancía, (Valor CIF).

Considerando que dicha nota explicativa refiere que los impuestos específicos servirán de base de calculo de los derechos internos exclusivamente (lo cual excluye su aplicación a los derechos de importación, previstos, además, en la ley de hidrocarburos), se debe entender que tal tarifa específica se utilizaría solamente en el caso que se diera de nuevo la posibilidad de la figura de las concesionarias de hidrocarburos (otorgamientos por parte del propietario de yacimientos -El Estado- del derecho a emprender actividades de explotación).

Como conclusión final, esta Gerencia es de la opinión que en los casos de importación de los productos sólo deberá tomarse como gravamen los impuestos Ad-Valorem señalados en la columna 3, esto es: 5% para aceites bases lubricantes y 10% para los demás productos detallados supra.


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Competencia del Fiscal Nacional de Hacienda

SAT/GJT-I-707

Fecha: 18-08-95

Asunto: Investidura del técnico arancelario y del técnico valorador.

Consulta

El presente tiene por objeto contestar su solicitud de opinión sobre la competencia de los técnicos tributarios incorporados a la Gerencia de Aduana Principal por usted, para presenciar los actos de Reconocimiento de Ley.

Al respecto, esta Gerencia observa lo siguiente:

La competencia de un funcionario debe ser entendida como la aptitud legal de un sujeto determinado para realizar ciertas actividades. De manera que la aptitud deriva de la norma, y es solo ella, por el principio de legalidad la que otorga las facultades a ser ejercidas por los funcionarios de la Administración Tributaria.

En este sentido, el Artículo 46 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:

"El Reconocimiento se efectuará, a los fines de su validez, con la asistencia de un técnico arancelario y un técnico valorador quienes tendrán carácter de Fiscales de la Hacienda Pública Nacional....".

Es decir, las personas competentes para presenciar los reconocimientos de las mercancías en materia aduanera deben:

1.   Ser funcionarios adscritos a la aduana respectiva.

2.   Ser un técnico valorador y un técnico aduanero, lo cual les da el carácter de Fiscales de la Hacienda Pública Nacional.

En cuanto al primer requisito, éste lo atribuye el nombramiento y juramentación como técnico tributario, que inserta al funcionario dentro de la nueva estructura del SENIAT, como servicio autónomo dependiente del Ministerio de Hacienda, y específicamente dentro de la Gerencia de Aduana Principal respectiva, de manera que sólo puede prestar sus servicios en una delimitación territorial concreta.

En cuanto al segundo requisito, se observa que el mismo está constituido por un nombramiento que confiere el carácter de Fiscal Nacional de Hacienda. Efectivamente, en virtud de lo establecido en la Ley Orgánica de Aduanas, todo técnico valorador y arancelario tiene cargo de Fiscal, lo cual es procedente de conformidad con lo establecido en el Artículo 94 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, que establece:

"Son fiscales de la Hacienda Pública Nacional: ... Los Fiscales o Comisionados Especiales que para las distintas rentas determine la Ley o designe el Ejecutivo Nacional; los Interventores de las Aduanas y los demás funcionarios que por las Leyes y Reglamentos tengan dichas atribuciones".

Antiguamente, dichos cargos eran conferidos directamente por el Ministro de Hacienda, y los nombramientos eran realizados por la Oficina Central de Personal.

Ahora bien, se presenta el problema que actualmente todos los funcionarios del SENIAT se encuentran excluidos del Clasificador de Cargos de la Oficina Central de Personal, e incorporados a un Sistema Profesional de Recursos Humanos autónomo y propio del Servicio, de conformidad con el Artículo 226 del Código Orgánico Tributario que consagra:

"A los efectos de cumplir con lo establecido en el Artículo anterior, el Ejecutivo Nacional establecerá en los Servicios Autónomos que se creen, un sistema profesional de recursos humanos que incluya normas sobre ingreso, planificación de carrera, clasificación de cargos, capacitación; sistemas de evaluación y remuneraciones, compensaciones y ascensos; asistencia, traslados, licencias, normas disciplinarias, cese de funciones y régimen de estabilidad laboral para el personal de los servicios".

Parágrafo Unico: Los funcionarios y empleados de los Servicios Autónomos tendrán el carácter de funcionarios públicos, con los derechos y obligaciones que le corresponden por tal condición, incluyendo lo relativo a su seguridad social y se regirán por la Ley de Carrera Administrativa en todo lo que no se regule en las normas especiales que sobre el régimen de administración de personal de recursos humanos establezca el Ejecutivo Nacional. En dichas normas se le deberá consagrar a tal personal, como mínimo, los derechos relativos a preaviso, prestaciones sociales y vacaciones, establecidos en la Ley Orgánica del Trabajo. (Subrayado de la Gerencia).

En ejecución de lo dispuesto en el Artículo transcrito, el Presidente de la República dictó el Decreto N° 364 del 28 de Septiembre de 1994 (publicado en la Gaceta Oficial N° 35.558 del 30 de Septiembre de 1994) contentivo del Estatuto del Sistema Profesional de Recursos Humanos del SENIAT, cuyo Artículo 2° establece:

"La Administración de los Recursos Humanos del SENIAT, corresponde al Superintendente Nacional Tributario quien la ejercerá a través de los funcionarios responsables de la Gestión de las áreas administrativas y de recursos humanos a nivel nacional y de aquellos que fueren designados para dirigir la administración a nivel regional".

De manera que el Superintendente Nacional Tributario, a través de las Gerencias y Divisiones de Recursos Humanos debe necesariamente conferir el carácter de Fiscal de Hacienda Pública Nacional a los técnicos tributarios incorporados al servicio, con el fin de que existan en cada Gerencia de Aduana funcionarios capaces de realizar las labores contempladas en los Artículos 46 y siguientes de la Ley Orgánica de Aduanas.

La base de esta afirmación la encontramos en la Ley de Carrera Administrativa, aplicable por efecto de lo dispuesto en el Parágrafo Unico del Artículo 226 del Código Orgánico Tributario antes transcrito, la cual establece en el encabezado del Artículo 36 lo siguiente:

"Los nombramientos de los funcionarios públicos de carrera o libre nombramiento y remoción, se efectuarán por el Presidente de la República y los demás funcionarios a que se refiere el Artículo 6° de la presente ley".

El Artículo 6° de dicha Ley a su vez dispone:

"La competencia en todo lo relativo a la función pública y a la administración de personal en la Administración Pública se ejercerá por:

1.         El Presidente de la República;

2.         Los Ministros del Despacho, y

3.         Las máximas autoridades directivas y administrativas de los organismos autónomos de la Administración Pública Nacional".

De manera que el Superintendente Nacional Tributario como máxima autoridad de este servicio autónomo tiene competencia para nombrar Fiscales Nacionales de Hacienda, cargo distinto al de técnico o profesional tributario adscrito al SENIAT.

Sin embargo no sólo es necesario el nombramiento sino también la juramentación, de conformidad con el Artículo 38 de la Ley de Carrera Administrativa.

"Ningún funcionario público podrá tomar posesión de su cargo, ni entrar en ejercicio de sus funciones sin antes prestar juramento de sostener y defender la constitución y las leyes de la República, y de cumplir exactamente los deberes inherentes a su cargo".

Por ello es necesario que, además de su juramentación y nombramiento como técnicos tributarios, sean nombrados y juramentados como Fiscales Nacionales de Hacienda, pues esta última investidura es indispensable para ejercer las funciones de reconocimiento de ley, que implican, en los términos del Artículo 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, la representación del Fisco Nacional.

Los funcionarios adquieren su competencia mediante un doble encaje legal: Normativa del SENIAT (que los circunscribe territorialmente y les da la cualidad de funcionarios adscritos a la aduana respectiva), y la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional (que consagra las atribuciones de los Fiscales Nacionales de Hacienda, carácter que poseen dichos funcionarios, devenido directamente de la Ley Orgánica de Aduanas).


-34-

Declaración de Mercancías

HGJT/200/713

Fecha: 29-02-96

Asunto: Término para la declaración de ingreso al depósito aduanero IN BOND.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta su consulta donde solicita un pronunciamiento sobre el "término fijado para la presentación de la Declaración del Ingreso de la mercadería al Depósito Aduanero IN BOND".

Sobre este particular esta Gerencia Jurídica Tributaria se torna imprescindible revisar con antelación la naturaleza y efectos del régimen general de importación, para poder comprender mejor luego el régimen especial del depósito aduanero IN BOND.

El régimen del depósito IN BOND es aquel régimen especial aduanero "mediante el cual, mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas son depositadas en un lugar destinado a este efecto, bajo control y potestad de la aduana, sin estar sujetas al pago de impuestos de importación y tasas por servicios de aduana, para su venta en los mercados nacionales e internacionales previo cumplimiento de los requisitos legales".

Dicha definición, expresada por el Artículo 89 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales (en adelante RRLSRAE), dictado a través del Decreto N° 3.175 y publicado en la Gaceta Oficial N° 35.313 del 7 de Octubre de 1993, delimita al depósito dentro de ciertas condiciones, de las cuales queremos destacar las siguientes:

1.         Las mercancías deben ser depositadas en un lugar sometido a control y potestad aduanera (Artículo 7 de la Ley).

2.         No están sujetas al pago de impuestos de importación y tasa por servicios de aduana.

Por otra parte, es importante expresar que para optar al régimen de depósito IN BOND el RRLSRAE exige que se cumplan algunos requisitos expresados en el encabezado de su Artículo 95 que dice:

Artículo 95.- Para el ingreso de mercancías extranjeras, nacionalizadas o nacionales a un depósito aduanero (IN BOND), el consignatario o su representante autorizado, deberá presentar dentro del plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a la zona de almacenamiento, además de la declaración de ingreso al depósito aduanero (IN BOND), copia del documento de transporte y de la factura comercial definitiva, si se trata de mercancías extranjeras; la factura comercial y la planilla de liquidación de gravámenes aduaneros o de auto liquidación, si se trata de mercancías nacionalizadas y la factura comercial si se trata de mercancías nacionales.

Como vemos, es un efecto jurídico a tenor de lo dispuesto en la norma la presentación de unos determinados documentos, no así del retiro definitivo de la mercancía y el pago de los tributos correspondientes al cual hace referencia el Artículo 96 del Reglamento General de la Ley (en adelante RLOA).

Igualmente, luce importante destacar que el plazo al cual se contrae este precepto es de caducidad, de modo que si el interesado no manifiesta en su oportunidad designada al efecto su voluntad de acogerse al depósito IN BOND, cesará luego de pasado el momento, o sea cinco (5) días luego del ingreso, la ocasión para pedir la autorización al régimen especial IN BOND.

Estas condiciones de ingreso están además sometidas a la aplicación del régimen general de importación en el siguiente orden:

Respecto del ingreso de las mercancías, esta Gerencia observa que este concepto al que alude el Artículo 95 del RRLSRAE, se debe entender a su vez en los términos expresados en el encabezado del Artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas y 96 del RLOA, los cuales son del tenor que transcribimos a continuación:

Artículo 24.- Las mercancías objeto de operación aduanera deberán ser declaradas a la aduana por el consignatario aceptante o por el exportador dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente habilitadas, salvo las excepciones previstas en esta Ley. (...).

Artículo 96.- Cuando la recepción de los cargamentos y su documentación compete a la autoridad aduanera los procedimientos correspondientes corresponderán al Ministro de Hacienda, (...). Cuando la recepción de los documentos compete a un organismo público o privado distinto de la aduana, éste deberá notificar de inmediato a la oficina aduanera, (...). Los mismos se consideran puestos a la orden de la autoridad aduanera:

a.- Cuando se trate de mercancías de importación, en el momento en que se inicia la descarga del vehículo porteador y

b.- En el caso de mercancías de exportación, cuando la totalidad del cargamento haya ingresado a la zona de almacenamiento.

Parágrafo Unico. A los fines del Artículo 24 de la Ley, se considerará como fecha de ingreso de las mercancías a la zona de almacenamiento el momento en que éstas se encuentren puestas a la orden de la aduana.

Tales preceptos se deben interpretar de forma concatenada, de manera que el ingreso de la mercancía debe resultar asimilable al momento de su almacenamiento. En otras palabras, la obligación de declaración se cuenta por el Artículo 24 de la Ley, desde la entrada de la mercancía a las zonas de almacenamiento, y el Artículo 96 del RLOA dice que la fecha de entrada a la zona de almacenamiento es el momento en que la mercancía está a la orden de la aduana.

En el mismo orden, el propio Artículo 96 entiende que en el caso de mercancías de importación, el cargamento estará puesto a la orden de la autoridad aduanera en el momento en que se inicia la descarga del vehículo porteador.

En definitiva, tenemos que la interpretación armonizada entre le Reglamento y la Ley deviene entre la equiparación entre el momento de ingreso de la mercancía a la zona de almacenamiento, la descarga del cargamento del vehículo porteador y la disposición de éste al control de la autoridad aduanera.

Momento diferente puede ser el de la causación del tributo en el régimen normal de importación, según lo ordenado por el Artículo 86 de la Ley, pues este momento es el de la llegada del cargamento "a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para tal operación".

Aplicando estos principios al procedimiento ordinario de importación, nos encontramos con que el depósito aduanero IN BOND tiene las siguientes particularidades:

1.La causación, o sea, el momento en que se entiende realizado el hecho imponible (Artículo 36 del Código Orgánico Tributario) del posible tributo aduanero a cobrarse por el depósito, es el mismo que el del régimen ordinario, es decir, la llegada del cargamento a la zona primaria (Artículo 1 del RLOA) de cualquier aduana habilitada. Las cantidades calculadas en este instante serán pagaderas al momento de disposición de la mercancía.

2.Habrá un derecho de petición administrativa, en virtud del lapso de cinco (5) días al que se refiere el Artículo 96 del RRLRAE, conteniendo el mismo la facultad de solicitar a la Administración aduanera la autorización del régimen IN BOND para su mercancía.

3.Se le otorgará un (1) año al solicitante para el aprovechamiento del régimen (Artículo 11 del RRLRAE), de aprobarse el mismo.

4.El consignatario o aceptante de la mercancía pagará previamente los derechos aduaneros pertinentes a favor del Fisco Nacional, pasado el lapso nombrado supra,(2) o manifestada la voluntad de no seguir en depósito aduanero IN BOND, y cambiará el régimen de la mercancía, según sea exportación, reexportación, importación, reimportación, reexpedición, reintroducción y reembarque hacia otros territorios aduaneros de acuerdo a lo contenido en el Artículo 42 del RRLRAE.

De todo lo anteriormente expuesto, esta Gerencia concluye así:

El lapso de los cinco (5) días especificado en el Artículo 95 del RRLRAE es para solicitar el otorgamiento del régimen de depósito IN BOND, para la mercancía ingresada al almacén o depósito habilitado a tal efecto.

lEste lapso, mencionado por usted en su consulta, se inicia en el instante de ingreso de la mercancía a la zona de almacenamiento, el cual equivaldrá al ingreso a la zona primaria del puerto como tal, aunque la mercancía no haya físicamente llegado al destino del depósito final.

l"La fecha de llegada del buque", momento aludido en su escrito origina el efecto de la causación del tributo, si la llegada se verifica en la zona primaria de la aduana.

lEl cálculo determinado en esta oportunidad será pagadero en la ocasión que el interesado solicite salir del régimen IN BOND, o automáticamente pasado un año luego de haber sido autorizado el mismo.

lSi la fecha de llegada del buque coincide con la fecha del inicio de la descarga de la mercancía, el lapso de cinco (5) días para la declaración del ingreso tendrá la misma duración, por lo cual será procedente la exigencia de los documentos pertinentes, ya para acogerse al régimen normal de importación, ya para solicitar la autorización del régimen IN BOND.

En conclusión, la pertinencia de presentación "de las declaraciones de ingreso al Depósito Aduanero", se verifica dentro de los cinco días contados a partir del ingreso de la mercancía a la zona primaria.

Si la declaración o manifestación de voluntad de acogerse al depósito IN BOND pasa de este lapso, dicha declaración se entenderá extemporánea.

A su vez, si este momento, es decir, si el ingreso de la mercancía a la zona primaria coincide con la "fecha de llegada del buque", o del arribo del vehículo a la Aduana, será válida la mención por parte de las autoridades aduaneras a los fines de la determinación del lapso para solicitar la autorización del régimen especial del depósito aduanero IN BOND.

En caso contrario, o sea, si existe incongruencia entre la fecha de llegada del buque y la descarga de la mercancía, se utilizará a todo evento este último instante como patrón para iniciar el conteo de los cinco (5) días al que hace referencia el Artículo 96 del Reglamento del RRLRAE.


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Decomiso

SAT/GJT-I-96-2767

Fecha: 31-07-96

Asunto: Ilícitos Aduaneros.

Consulta

Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta en la cual presenta a nuestra consideración un análisis referido a los Ilícitos Aduaneros, específicamente sobre el control, persecución del contrabando y la Fiscalización a las empresas y el comportamiento que debe asumir la Guardia Nacional como órgano auxiliar del SENIAT.

Como bien lo indica en el informe presentado, la Resolución 32, publicada en Gaceta Oficial N° 4881 Extraordinario de fecha 29 de Marzo de 1995, Artículo 119, establece las diversas competencias de las Gerencias de Aduanas Principales, entre las cuales se pueden considerar:

9 ..."Ejecutar y controlar las acciones relativas a prevención, represión, persecución y aprehensión del contrabando y demás ilícitos aduaneros...".

22.- "Dirigir y coordinar las funciones del Resguardo Aduanero, así como la determinación de las zonas o lugares donde éste ejercerá sus funciones según la normativa vigente".

Asimismo, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:

Parágrafo Segundo del Artículo 451:

"El Jefe de la Oficina Aduanera es el funcionario competente para hacer del conocimiento de los usuarios del servicio aduanero y público en general cualquiera de las medidas relacionadas con la aplicación de las disposiciones de este Reglamento".

Artículo 454.-

"Los funcionarios de las Fuerzas Armadas de Cooperación en función de Resguardo harán cumplir las medidas fiscales que conforme a sus atribuciones, dicten los funcionarios competentes del Servicio Aduanero".

De acuerdo a la normativa transcrita se debe entender que el Resguardo Nacional Tributario debe desarrollar sus funciones siguiendo los lineamientos que les señalan los funcionarios competentes adscritos al SENIAT.

En cuanto a la normativa referida al Resguardo Nacional Tributario, su creación y competencias se establecen en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, cuyo Artículo 106, establece:

"Para la custodia de los bienes que constituyen la Hacienda Pública Nacional, así como para auxiliar a los encargados de la administración de aquellos o a los funcionarios de administración, inspección y fiscalización de las rentas nacionales, e impedir, perseguir y aprehender el contrabando y cualquier otro fraude a dichas rentas, habrá un cuerpo que se denominará "Resguardo Nacional" el cual será organizado, dotado y distribuido por el Poder Ejecutivo".

Se crea el Resguardo Nacional Tributario, mediante esta disposición legal, con fines de:

l         Custodia de los Bienes Nacionales.

l         Perseguir el contrabando y los fraudes a las rentas.

l         Asistencia a la Administración Tributaria.

Estas dos últimas son desarrolladas en el Artículo 110 ejusdem, en el cual se establece:

Son atribuciones y deberes del Resguardo:

1.Las visitas a las embarcaciones, establecimientos o empresas que ejerzan industrias gravadas, para verificar los datos declarados por los contribuyentes y obtener las informaciones que sean necesarias para liquidar los impuestos o vigilar el ejercicio de las industrias.

2.La vigilancia de la producción, circulación, depósito y consumo de especies gravadas, para que se efectúen conforme a la Ley.

5.Practicar allanamientos y visitas de inspección conforme al Artículo 57 de esta Ley, para perseguir las contravenciones fiscales y ejercer la vigilancia.

6.Prestar el apoyo que pudieren necesitar los empleados de Hacienda para el ejercicio de sus funciones.

7.Hacer uso de la fuerza cuando se opusiere resistencia al ejercicio de las funciones de los empleados de Hacienda, impidiéndoseles la entrada, a los lugares que fuere necesario revisar, o negándosele el franqueo a las dependencias, depósitos, almacenes, trenes y demás establecimientos, o el examen de los documentos que deben formular o presentar los contribuyentes, conforme a las leyes y reglamentos".

Se desprende claramente de las funciones antes transcritas que las competencias del Resguardo Nacional están delimitadas por el fin de su creación, dirigido a efectuar labores de asistencia a los funcionarios competentes adscritos al SENIAT. Ello se evidencia en el numeral antes transcrito sobre practicar allanamiento y visitas de inspección conforme al Artículo 57 de esta Ley, el cual se encuentra igualmente atribuido a los Fiscales Nacionales de Hacienda, aunque no limitado por el fin, como si lo está para los Funcionarios del Resguardo, ya que sólo pueden realizar esas visitas y allanamientos para perseguir las contravenciones fiscales y ejercer la vigilancia y no para imponer sanciones ni levantar actas, como si lo podrían hacer los Fiscales Nacionales de Hacienda pertenecientes a la Administración Tributaria Nacional.

De esta manera, los funcionarios de Resguardo Nacional, tienen la importante función de colaborar con la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades de Fiscalización y aprehensión de los infractores de normas tributarias y en este sentido pueden presentar informes, solicitar documentos a los contribuyentes, e incluso, utilizar la fuerza pública cuando un Fiscal lo requiera pero evidentemente no pueden sustituir la labor del Funcionario del SENIAT, pues ello no se desprende de las normas que crean el mencionado cuerpo.

Ahora bien, en el planteado procedimiento a seguir, esta Gerencia debe apuntar las siguientes observaciones:

I.- Efectivamente, la Guardia Nacional retiene preventivamente las mercancías presuntamente introducidas ilegalmente, y para tal efecto, si se encuentra un funcionario competente adscrito al SENIAT en el lugar de los hechos, levantará Acta suscrita por tal funcionario, el infractor, su representante legal.

De no encontrarse presente el funcionario, la Guardia Nacional deberá limitarse a presentar un informe a la Gerencia Principal de Aduanas correspondiente.

II.- La Guardia Nacional remite a la Gerencia Principal de Aduanas, los efectos retenidos acompañados del informe correspondiente.

Recordar que la Guardia Nacional no tiene competencia para levantar Actas de Comiso y hasta que éste no se materialice la mercancía no se encuentra decomisada.

El Acta referida anteriormente (punto I), sólo deja constancia de la características de la mercancía retenida y las razones de tal retención.

III.- La Gerencia Principal de Aduanas recibe los recaudos, elabora el expediente ordena un reconocimiento para constatar lo afirmado por la Guardia Nacional y procede al análisis de los hechos y el derecho para decidir si hubo o no contravención. De ser así, procederá a liquidar el diferencial que por concepto de impuesto se causó producto de la correspondiente decisión; de lo contrario procederá a la entrega de la mercancía a su consignatario.

IV.- La Gerencia Principal de Aduanas decide Administrativamente cuando no está en presencia de contrabando o cuando éste se perfecciona sino excede de cinco mil bolívares (Bs. 5.000,oo) no procede la imposición de pena corporal.

V.- La Gerencia Principal de Aduanas remite al Tribunal de Hacienda el caso, cuando los efectos objeto del delito exceda de cinco mil bolívares (Bs. 5.000,oo). Todo de conformidad con el Artículo 107 de la Ley Orgánica de Aduanas.(3)


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Equipaje de Pasajeros

HGJT/200/3445

Fecha: 29-02-96

Asunto: Régimen de Equipaje aplicable a los Vehículos Usados.

Consulta

Me dirijo a usted, en ocasión de dar respuesta a su comunicación mediante la cual solicita de esta Gerencia opinión en torno a la posibilidad de nacionalizar dos vehículos usados de los ciudadanos, ambos adquiridos en los Estados Unidos de Norteamérica, durante su estadía en dicho país, así como la indicación de los tributos que conciernen.

Manifiesta en su escrito que el vehículo de la ciudadana, es de marca Cadillac, modelo 1991, adquirido usado por $15.000 en la ciudad de Miami, Estado de Florida, Estados Unidos de América, en fecha 24 de Agosto de 1995, de la Empresa, Inc., con certificado de título del mismo Estado de Florida N° 60386419, y con certificado de uso expedido por el Consulado de Venezuela ubicado en la ciudad de Miami N° 6804/96.

Asimismo expone que el vehículo del ciudadano es de marca Chevrolet, año 1993, de seis cilindros, adquirido usado en la ciudad de Miami, Estado de Florida, Estados Unidos de América, en fecha 18 de Diciembre de 1993, de la Inc., con certificado de título del mismo Estado de Florida N° 64645002, y con certificado de uso expedido por el Consulado de Venezuela ubicado en la ciudad de Miami N° 10034/95.

Finalmente señala que sus representados residen en la ciudad de Miami desde hace más de tres años.

Vista la Resolución N° 924 del 29 de Agosto de 1991, publicada en la Gaceta Oficial N° 34.790 de fecha 3 de Septiembre de 1996, contentiva del tratamiento aduanero de los vehículos que ingresen al país bajo el régimen de equipaje, esta Gerencia Jurídica Tributaria expresa su opinión en los siguientes términos:

El Artículo l° de la Resolución anteriormente identificada establece:

La importación de vehículos automóviles usados para el transporte de personas, que ingresen al país bajo el Régimen de Equipaje de Pasajeros quedará sujeta a las siguientes condiciones:

1.Cada pasajero sólo podrá introducir formando parte de su equipaje, un (1). Vehículo, sin restricción en cuanto a la marca y al modelo.

2.El pasajero debe ser mayor de edad y haber permanecido en el exterior por un período no menor de un (1) año.

3. El vehículo debe ser propiedad y de uso personal del pasajero, debiendo estar amparado por patente o certificado original de registro expedido a su nombre por la autoridad competente en el país de procedencia del vehículo. Dicho certificado debe ser expedido con no menos de once (11) meses antes del ingreso del pasajero al país.

4. A los efectos de la nacionalización de los referidos vehículos, el interesado deberá presentar documentación debidamente legalizada ante el Cónsul de Venezuela o quien haga sus veces, donde conste que el interesado ha utilizado el vehículo en calidad de propietario por un período no menor de once (11/) meses. Dicha documentación incluirá la factura original de la compra efectuada por el pasajero o documento sustitutivo de la compraventa, autenticados por la autoridad competente del respectivo país.

El Artículo antes transcrito establece los cuatro requisitos concurrentes, cuyo cumplimiento es obligatorio para la introducción al país de un vehículo usado bajo el régimen de equipaje de pasajeros. En este sentido esta Gerencia procede a verificar su cumplimiento en el caso concreto por usted planteado y en virtud de las afirmaciones por usted realizadas:

En cuanto al primero de los requisitos, referido a la cantidad de vehículos por pasajero, esta Gerencia constata su cumplimiento ya que, de conformidad con lo expuesto en su escrito de consulta, sólo se pretende introducir un sólo vehículo por pasajero.

En relación al segundo de los requisitos, referido a la mayoría de edad del pasajero y al lapso de tiempo del pasajero en el exterior, no se indica la edad de los pasajeros, pero se infiere su mayoría de edad en virtud de los números de cédula que se mencionan en su escrito; en cuanto a la permanencia sostiene usted que han permanecido por más de tres años en el extranjero, lo cual de ser cierto, se cumpliría dicho requisito.

En cuanto al tercero de los requisitos esta Gerencia observa que, según lo alegado en su escrito, los certificados originales de Registro, emitidos por la autoridad competente en el país de procedencia del vehículo, fueron expedidos hace más once (11) meses de introducida la consulta, por lo cual, al momento del futuro ingreso definitivo de los vehículos cumplirán con el mencionado requisito.

Finalmente, en cuanto al último de los requisitos concurrentes para el ingreso de los vehículos, se observa que éste sólo puede cumplirse al momento de la nacionalización, ya que se requiere la presentación de documentación debidamente legalizada ante el Cónsul de Venezuela o quien haga sus veces, donde conste que el interesado ha utilizado el vehículo en calidad de propietario por un período no menor de once (11) meses, la cual posee, según lo establecido en su escrito, documentación que además vendrá acompañada de la factura original de la compra efectuada por los pasajeros o documento sustitutivo de la compraventa de ambos vehículos, debidamente autenticados por la autoridad competente del respectivo país.

Una vez constatado el cumplimiento de los requisitos anteriormente expuestos por parte de sus representados ante la autoridad aduanera competente, no existiría obstáculo legal alguno que impida el ingreso de los vehículos mencionados en su escrito al Territorio Nacional.(4)

Ahora bien, en cuanto a la procedencia del pago de otros tributos, distintos a las tasas por servicios de aduanas, el artículo 2 de la Resolución N° 924 del Ministerio de Hacienda, dispone:

Los vehículos automóviles para el transporte de personas que se importen bajo el Régimen de Equipaje de Pasajeros, estarán liberados de impuestos, siempre que su valor en estado nuevo. no supere en moneda nacional el equivalente a veinte mil dólares de los Estados Unidos de Norte América (U.S. $ 20.000,oo).

Cuando el valor del vehículo supere el monto antes señalado, estará sujeto al tratamiento tarifario establecido en el Arancel de Aduanas, pero estará exceptuado del cumplimiento de las restricciones de ingreso aplicables a una importación ordinaria. (Subrayado de la Gerencia)

Asimismo, los Artículos 57, literal c, y 58, literal a, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, disponen:

Artículo 57.- Las operaciones que tengan por objeto los bienes que se indican a continuación, serán gravadas con una alícuota adicional del diez por ciento (10%):

Vehículos o automóviles de paseo o rústicos, con capacidad para nueve personas o menos, cuyo precio de fábrica en el país o valor en aduanas, más los tributos, recargos, intereses compensatorios, derecho antidumping, intereses moratorios u otros gastos que se causen por la importación en él país, sea superior al equivalente en bolívares a veintidós mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 22.000) hasta cuarenta y cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 44.000), inclusive;

Artículo 58.-  Las operaciones que tengan por objeto los bienes o servicios que se indican a continuación, serán gravadas con una alícuota adicional del veinte por ciento (20%):

a) Vehículos o automóviles de paseo o rústicos, con capacidad para nueve personas o menos, cuyo precio de fábrica en el país o valor en aduanas, más los tributos, recargos, intereses compensatorios, derecho antidumping, intereses moratorios u otros gastos que se causen por la importación en el país, sea superior al equivalente en bolívares cuarenta y cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 44.000);

De las normas anteriormente transcritas se infiere claramente que 105 vehículos a ser ingresados al país por parte de sus representados, no pagarán tributos, a excepción de las tasas por servicios aduaneros, y en cuanto el valor de los vehículos a ser traídos, en estado nuevo o recién fabricados no exceda al equivalente en bolívares de veinte mil dólares de los Estados Unidos de América, valor que se determina con prescindencia del costo de adquisición del vehículo, cuando este ha sido comprado usado.

Ahora bien, al no constar en su escrito de consulta el referido valor de los vehículos en estado nuevo, surgen cuatro hipótesis, en las cuales, las consecuencias tributarias varían notablemente:

a) El valor del vehículo en estado nuevo es inferior a veinte mil dólares de los Estados Unidos de América: En este caso no se pagará ninguno de los impuestos que se causen por concepto de la importación. Sólo pagará las tasas por servicios de aduana.

b) El valor del vehículo en estado nuevo es superior a veinte mil dólares pero inferior a veintidós mil dólares de los Estados Unidos de América: En este caso se pagará, además de lo anterior, los derechos arancelarios (Impuestos Aduaneros de Importación) que correspondan, y además la alícuota impositiva del dieciséis coma cinco por ciento (16,5%) correspondiente al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, calculada de conformidad con lo establecido en los artículos 1 y 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

c) El valor del vehículo en estado nuevo más los tributos, recargos, intereses compensatorios, derecho antidumping, intereses moratorios u otros gastos que se causen por la importación en el país, es superior al equivalente en bolívares a veintidós mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 22.000) hasta cuarenta y cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 44.000), inclusive: Se pagará, además de lo anterior, la alícuota adicional del diez por ciento (10%), sobre el valor del vehículo calculado de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

d) El valor del vehículo en estado nuevo más los tributos, recargos, intereses compensatorios, derecho antidumping, intereses moratorios u otros gastos que se causen por la importación en el país, sea superior al equivalente en bolívares cuarenta y cuatro mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 44.000): En este caso, pagará, además de los conceptos establecidos en los literales a y b, una alícuota adicional del 20 %, sobre el valor del vehículo calculado de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.


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Intereses Moratorios

HGJT/200/899

Fecha: 22-03-96

Asunto: Exigibilidad en Tributos Aduaneros.

Consulta

Por medio de la presente me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su memorándum, mediante el cual solicita de esta Gerencia opinión en relación a la aplicabilidad en materia aduanera de los intereses moratorios previstos en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, con motivo del retardo ocasionado por los Agentes de Aduana al no presentar la correspondiente autoliquidación establecida en el Artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas.

Igualmente solicita opinión en torno a la aplicabilidad de los intereses para el caso de haber presentado la declaración dentro del plazo estipulado, una vez concluido el acto de reconocimiento de Ley, se proceda a la emisión de planilla definitiva o complementaria, sin embargo el Agente de Aduana cancela los derechos arancelarios posteriormente pero antes de los treinta días continuos establecidos en el Artículo 64 de la Ley Orgánica de Aduanas, para considerar que se ha producido el abandono legal.

Al respecto esta Gerencia emite su opinión en los siguientes términos:

El Artículo 59 del Código Orgánico Tributario establece:

La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima bancaria incrementada en tres puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la Administración Tributaria, publicará en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) días hábiles de cada mes, la tasa máxima bancaria que haya regido en el mes calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.

Parágrafo Unico: En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, si éste acepta el reparo o el ajuste queda firme en la vía administrativa o jurisdiccional, la Administración Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenará la actualización monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce (12%) por ciento anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido para efectuar la autoliquidación y pago del tributo. Tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.

La actualización se calculará ajustando la cantidad adeudada, considerando la diferencia entre el último índice mensual de precios al consumo en el área metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a la fecha de determinación de la actualización, y el índice mensual de precios al consumidor en la misma área que haya publicado dicho Banco y correspondiente al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago de la obligación tributaria.

El Artículo antes transcrito es aplicables a la materia aduanera en los términos establecidos por el Artículo 1° del mismo Código, que dispone:

Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.

Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.

...(omissis)...

Ahora bien, debe esta Gerencia precisar en que momento, en virtud de lo establecido en la normativa aduanera, debe considerarse la existencia de una falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, que sea imputable al consignatario de la mercancía, por cuanto el Código Orgánico Tributario sólo es aplicable en cuanto a la determinación de los intereses por lo que no es aplicable en lo relativo a la causación de los intereses moratorios.

Para ello es necesario determinar el hecho imponible de los impuestos aduaneros y el momento en el cual se hace exigible la obligación tributaria, a partir del cual comienzan a correr los intereses moratorios.

En este sentido, el Artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:

Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación.

Cuando conforme a lo previsto en el Artículo 45 las mercancías deben ser reconocidas fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicará el impuesto y el régimen aduanero vigente para la fecha de recibo de la declaración formulada a dicha oficina por el exportador.

De conformidad con lo establecido en el encabezamiento de este Artículo, el hecho generador del impuesto aduanal es, en principio, la llegada de la mercancía o su ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación.

Determinado el hecho imponible, debemos precisar las normas referidas a la exigibilidad del impuesto. En este sentido el Artículo 56 establece:

El Ministerio de Hacienda podrá disponer, conforme a las normas que establezca el reglamento y para todas o algunas aduanas, que la liquidación de los gravámenes y demás derechos causados con ocasión a la introducción o extracción de las mercancías haya sido efectuada por el consignatario o exportador para el momento de la aceptación o declaración de estas últimas. En estos casos podrá, igualmente, exigirse que para el mismo momento dichos gravámenes y derechos se encuentren cancelados o garantizados.

En ejecución de esta facultad, el Ministerio de Hacienda, de conformidad con lo establecido en los Artículos 177 al 182 de la Ley Orgánica de Aduanas, dicta la Resolución N° 1850 de fecha 08 de Julio de 1988 (G.O. N° 34.005 de fecha 12 de Julio de 1988) en la cual establece el régimen de autoliquidación y pago previo de los derechos arancelarios y demás gravámenes aduaneros cuya determinación y exigibilidad corresponde al servicio aduanero nacional. En la referida normativa, el Artículo 4° dispone lo siguiente:

Una vez complementado el formulario referido en el Artículo 2°, si existieren cantidades a cancelar, el pago será hecho por el contribuyente en una oficina receptora de fondos nacionales después del reconocimiento.

De manera que, solo después que se efectúa el reconocimiento es cuando se hace exigible el tributo causado con la llegada de la mercancía a la zona primaria de la aduana respectiva.

Sin embargo habría que definir si esa exigibilidad es inminente o si el consignatario goza de un plazo para la cancelación de los impuestos, ya que la Resolución no establece nada al respecto, por lo que se hace necesario citar el Artículo 183 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas que establece:

El pago de las contribuciones liquidadas será hecho en las oficinas receptoras de fondos nacionales, previa la presentación de la planilla correspondiente, dentro de los cinco días hábiles siguientes contados a partir de la fecha de notificación de la respectiva planilla.

El Artículo obviamente no puede aplicarse en su totalidad por la implementación posterior a la norma reglamentaria del régimen de autoliquidación del tributo, en el cual la aduana no se obliga a la emisión de planilla alguna si el reconocimiento está conforme, no obstante, esta Gerencia considera que el plazo de cinco días hábiles para el pago del impuesto determinado por el propio contribuyente y exigible en virtud del reconocimiento debe ser respetado. Dicha afirmación no contradice lo establecido por la Resolución N° 1850, antes identificada, pues si se hubiese querido apremiar al consignatario de la mercancía al pago inminente al tributo luego del reconocimiento, ello hubiese sido expresamente establecido por la referida resolución, pues comporta un cambio en cuanto a los plazos ordinarios anteriormente establecidos para la cancelación de los tributos aduaneros una vez conocido el monto exacto del importe debido al Fisco.

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a contestar sus interrogantes, y al respecto le informa:

1.Los intereses moratorios, para los tributos causados por la llegada de la mercancía a la zona primaria de la aduana respectiva se causan luego de cinco días hábiles de efectuado el reconocimiento, pro lo que el retardo en presentar la autoliquidación no genera intereses moratorios.

2.Sólo podrán liquidarse intereses moratorios a aquellos consignatarios que no hubiesen cancelado los impuestos respectivos luego de haber transcurrido cinco días hábiles de efectuado el reconocimiento de las mercancías.

3.En el caso de haberse emitido planillas complementarias o definitivas con posterioridad al reconocimiento, los intereses moratorios se causarán transcurridos cinco días de notificado el consignatario de la planilla respectiva.

Por último, es importante destacar la no coincidencia que existe entre la causación de intereses moratorios por falta de pago de las rentas internas y de los tributos aduaneros, en virtud de la diferencia en los conceptos de exigibilidad y determinación existentes de ambas instituciones. Ello obedece a que los tributos denominados "internos" no requieren de actuación administrativa alguna para su exigibilidad, mientras que los tributos aduaneros, aunque también se rigen por la autoliquidación, no se hacen exigibles hasta tanto no ocurra el reconocimiento de las mercancías, efectuado por los funcionarios de la aduana.

Sabiamente el Legislador, declaró aplicable en materia de intereses, únicamente lo referente a la determinación de los mismos y no su causación por la falta de pago de los tributos aduaneros nacionales.


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Liberación de Gravámenes

SAT/HGJT/200/2647

Fecha: 13-12-95

Asunto: Exención de gravámenes (Banco Central de Venezuela).

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta mediante la cual actuando en su carácter de Gerente de Servicios Administrativos del Banco Central de Venezuela, solicita interpretación legal sobre la aplicabilidad de la exención de los tributos aduaneros por concepto de importación de bienes, de conformidad con lo previsto en el Artículo 117 de la Ley del Banco Central de Venezuela.

De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los siguientes. Su representada solicitó formal consulta ante esta Gerencia el 28-10-94, la cual fue contestada mediante el Oficio N° 200-852 de fecha 31-03-95. Ahora bien, en dicha respuesta, se mal interpretó el planteamiento formulado por su representada, ya que éste no versaba sobre la exención del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que trataba acerca de la exención otorgada al Banco Central de Venezuela de todo impuesto, y en especial referencia a los tributos aduaneros en ocasión de la importación de bienes destinados al funcionamiento de dicho instituto.

De la revisión del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.727 (Extraordinario) de fecha 27 de Mayo de 1994; de la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento publicados en las Gacetas Oficiales N° 2.314 (Extraordinario) de fecha 26 de Septiembre de 1978 y N° 4.273 (Extraordinario) de fecha 20 de Mayo de 1991 respectivamente, la ley del Banco Central de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.106 de fecha 04-12-92; así como del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.313, de fecha 07-10-93, pasa seguidamente esta Gerencia antes de emitir su pronunciamiento, a exponer las siguientes consideraciones:

La Constitución de la República de Venezuela establece en su Artículo 224 que:

"No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por Ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previsto". (subrayado nuestro)

Por su parte el Código Orgánico Tributario consagra en su Artículo 64 los conceptos de los beneficios de exención y de exoneración respectivamente:

Artículo 64.- "Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la Ley.

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".

De la transcripción de las anteriores normas resulta clara la naturaleza legal de las exenciones y exoneraciones tributarias, al confirmarse aquí el principio constitucional antes citado, según el cual para las primeras, sólo se conceden directamente por la Ley, sin necesidad de una declaración posterior de la Administración; mientras que en las segundas la Ley autoriza al Ejecutivo Nacional para determinar los casos en los cuales se concede ésta, dentro de los límites que fija la misma Ley, otorgándole la facultad a la Administración de establecer las condiciones y requisitos que se deban cumplir para el goce de ella.

De tal manera que, diferenciados estos dos conceptos, se infiere que ni esta Gerencia, ni cualquier otro órgano de la Administración Tributaria es competente para otorgar la exención solicitada, en virtud que ésta opera de pleno derecho por mandato expreso de la Ley. En consecuencia, esta Gerencia se limita única y exclusivamente en este pronunciamiento acerca del alcance e interpretación de la norma y su incidencia sobre el contribuyente.

En el caso que nos ocupa, el Artículo 117 de la Ley del Banco Central de Venezuela otorga el beneficio de exención de toda clase de impuesto o contribución al instituto que ella regula, de la manera como sigue:

Artículo 117.- "El Banco Central de Venezuela está exento de todo impuesto o contribución. En general, el Banco queda equiparado a las oficinas de la Tesorería Nacional, y por consiguiente, estará libre de impuestos o contribuciones de toda especie y gozará de las franquicias y privilegios de que disfrutan dichas oficinas. (...)".

En efecto, la exención prevista en la anterior disposición, tiene un carácter subjetivo, es decir, que para el disfrute de tal beneficio, el legislador excluye a determinadas personas por las razones que estime del caso para ser sujetos pasivos, lo cual impide el nacimiento de la obligación tributaria, de allí que, siendo el Banco Central de Venezuela un sujeto de derecho público, se procedió a otorgarle la referida dispensa.

En este marco normativo, y si bien su consulta está referida sobre la exención de los tributos aduaneros por las mercancías importadas por su representada, la Ley Orgánica de Aduanas contempla en sus Artículos 87 y 88 lo siguiente:

Artículo 87.- "Están exentos del pago de gravámenes aduaneros los efectos pertenecientes al Presidente de la República. Las exenciones de gravámenes, impuestos, que puedan estar previstas en las leyes especiales, se regirán por éstas últimas y por las normas que al efecto señala el Artículo siguiente". (Subrayado nuestro).

Artículo 88.- "Cuando las exenciones se encuentren previstas en leyes especiales, se entenderá que aquéllas solamente procederán cuando las mercancías se adecuen a los fines específicos previstos en dichas leyes para los beneficiarios, quienes realizarán el correspondiente trámite ante el Ministerio de Hacienda, a fin de que examine la procedencia de la exención y sean luego giradas las debidas instrucciones a la aduana correspondiente. En estos casos se cumplirán los requisitos que prevea el Reglamento".

Se trata entonces de una exención concedida a su representada que opera de pleno derecho; sin embargo, ésta exención se encuentra limitada para su procedencia, ya que los bienes deben cumplir con los fines destinados para el funcionamiento del Banco Central de Venezuela. Así lo dispone el Artículo 3ero del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, el cual reza textualmente:

Artículo 3.- "A los efectos de las exenciones previstas en leyes especiales, los interesados presentarán su solicitud ante la Dirección General Sectorial de Aduanas, acompañada de la relación descriptiva de las correspondientes mercancías, especificando cantidades, pesos y valores CIF.

Cuando lo considere necesario la Dirección General Sectorial de Aduanas, requerirá del solicitante, un informe donde se certifique que las mercancías relacionadas tanto por su naturaleza, como de las cantidades requeridas, se ajustan a los fines para los cuales fue contemplada la exención de gravámenes o de impuestos de importación, en la respectiva ley especial. En estos casos no se expedirá planilla de liquidación siendo el original de la relación, conformado por la Oficina Aduanera correspondiente, la constancia de nacionalización de las mercancías". (Subrayado nuestro).

Como puede apreciarse, su representada está exento del impuesto en comento, no obstante este sacrifico fiscal deberá corresponderse con la utilidad que se le dará a la mercancía importada, ya que si ésta no es representativa y cónsona con los fines del Banco Central de Venezuela, no se justificaría la dispensa del impuesto.

Por tal razón, el Banco Central de Venezuela deberá presentar la solicitud de exención ante la Gerencia de Aduanas de la Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), ya que ésta sustituye a la extinta Dirección General Sectorial de Aduanas, y a la cual le está atribuida la competencia según el Artículo 135 de la Resolución N° 32 sobre la Organización y Funciones de este Servicio, para conocer sobre los trámites de las solicitudes de exenciones de los gravámenes aduaneros que requieran autorización previa.

En conclusión esta Gerencia es de la opinión que el Banco Central de Venezuela está exento de pleno derecho del pago de los gravámenes de importación de las mercancías que importe, sin embargo, dicha operación aduanera estará sujeta al procedimiento dispuesto en el Artículo 3ero del Reglamento, según el cual la tramitación de la solicitud de exención se hará ante la Gerencia de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y en cuyo caso, cuando así lo considere necesario, ésta requerirá del solicitante un informe relacionado sobre la naturaleza y la cantidad de las mercancías a importar, las cuales deberán limitarse a los fines previstos por su representada, ya que si bien, la Ley del Banco Central de Venezuela solo dispuso que dicho ente está exento de todo impuesto, es lógico pensar que tal sacrificio fiscal está condicionado para los fines que le son propios, más no satisfacer necesidades que no se justifiquen.


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Potestad Aduanera

HGJT/200/1717

Fecha: 13-05-96

Asunto: Solve et repete.

Consulta

Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta solicitada por su Despacho en relación a la aplicación del principio "Solve et repete" en materia de Aduanas, fundamentando en la última reforma del Código Orgánico Tributario, a partir del 25 de Mayo de 1994.

Al respecto, esta Gerencia se pronuncia a continuación:

En materia de tributos nacionales con la publicación y entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario (Gaceta Oficial Extraordinario N° 2992 de fecha 03-0-82), otrora principio "solve et repete" fue derogado. Así para recurrir un acto administrativo de contenido tributario, no es necesario el pago o afianzamiento previo, solo se deja a la Administración la facultad de pedir al tribunal competente la adopción de medida cautelares, previa demostración sumaria del riesgo fiscal para asegurar las resultas del procedimiento ya instaurado.

Tal derogatoria se refiere a todos los tributos regidos por el Código Orgánico Tributario para esa fecha, exclusión hecha de los recursos aduaneros por cuanto no se regían por dicho texto legal.

Es ahora, con la reforma efectuada mediante Decreto N° 189 publicado en Gaceta Oficial N° 4727 (Extraordinario) de fecha 27 de Mayo de 1994 cuando se incluyen los recursos aduaneros y por ende a regirlos, tal como lo dispone el primer aparte del Artículo 1° del Código Orgánico Tributario reformado:

"Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la Administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio". (Subraya la Gerencia).

De tal forma, se evidencia que mediante tal reforma, tampoco resulta aplicable en materia aduanera el solve et repete (paga y después reclama), gracias a los Artículos 173 y 189 del Código reformado, los cuales disponen la suspensión de los efectos del acto administrativo objeto de recurso.

Ahora bien, tratando de interpretar la intención del legislador se tiene que la suspensión se circunscribe solamente a los efectos del acto administrativo recurrido, es decir, su ejecución, vale decir, la cancelación de los tributos correspondientes pues su exigibilidad se suspende por las razones expuestas.

Pues bien, en materia de Aduanas, como bien puede observarse de su normativa legal, para llevar a cabo la nacionalización de mercancía importada y el pago de los tributos que en razón de ella se generen un procedimiento específico y especialísimo para su aplicación exclusiva en las Aduanas del Territorio.

Tal especialidad se debe a que dicho servicio no se basa únicamente en la determinación y recaudación de los tributos correspondientes, sino como lo dispone el Artículo 1° de la Ley Orgánica de Aduanas:

"... El servicio aduanero de la República tendrá por finalidad intervenir y controlar el paso de mercancía extranjeras, nacionales o nacionalizadas, a través de las fronteras, aguas territoriales o espacio aéreo, a objeto de determinar y aplicar el régimen jurídico al cual dichas mercancías están sometidas".

Por tal razón, mientras se lleva a cabo el desaduanamiento de las mercancías objeto de importación, es competencia exclusiva de la Administración Tributaria, es decir, de la aduana correspondiente, la posesión de las mismas.

Sin embargo, de conformidad con el Artículo 9 ejusdem "... El Ministerio de Hacienda podrá autorizar que el retiro de las mercancías se efectúe sin haber sido cancelada la planilla de liquidación definitiva mediante garantía que cubra el monto de la liquidación provisional que deberá formularse al efecto".

Todo este procedimiento se lleva a cabo al presentar la declaración aduanera, puesto que según el primer aparte del Artículo 24 de la Ley comentada, establece:

"Quienes hayan declarado las mercancías se consideran a los efectos de la legislación aduanera como propietarios de aquellas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación aduanera respectiva".

Por las razones descritas, el consignatario de la mercancía si necesita retirar la de los depósitos Aduaneros, debe afianzar los derechos correspondientes.

De lo anteriormente expuesto, queda aclarado que cuando el contribuyente aduanero intente un recurso, no le será aplicable el Artículo 137 de la Ley Orgánica de Aduanas referente al solve et repete, pero intentará el recurso correspondiente sin retirar la mercancía en controversia ya que la reforma del Código Orgánico Tributario, específicamente los Artículos 173 y 189 solo suspenden los efectos del acto recurrido, es decir el pago del tributo correspondiente o de sus accesorios. De ninguna manera suspende lo dispuesto en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Aduanas en relación a la garantía que debe presentar para el retiro de la mercancía de la zona Aduanera.(5)


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Traslado de Mercancías

HGJT/200/2952

Fecha: 13-08-96

Asunto: Documentación exigible durante el traslado de mercancías nacionalizadas.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la ocasión de dar respuesta a su consulta en la que solicita nuestra opinión sobre la posibilidad de presentar unas opciones determinadas de presentación de la documentación respectiva, a la hora del traslado de la mercancía ya nacionalizada, a saber:

A) Acompañar dos o más juegos de copias a las guías de despacho o facturas comerciales, omitiendo el valor de la mercancía.

B) Presentar una Lista de Empaque.

En vista de estos planteamientos, esta Gerencia pasa a contestar sus planteamientos, para lo que es necesario antes hacer una revisión de las potestades de fiscalización de las autoridades competentes, sobre aquella mercancía que transita el territorio nacional.

en primer lugar, está la potestad más genérica pero más importante atribuida a la Administración Tributaria, cual es la establecida en la ley fundamental de carácter tributario: el Código Orgánico Tributario. Allí en el Artículo 112, se enumeran los poderes administrativos derivados de la función fiscalizadora, los cuales se pueden describir someramente como sigue:

Dentro de estas potestades resalta a los fines de la definición del problema expuesto por usted, el contenido del numeral 5, el cual citamos para su mejor comprensión:

Artículo 112. (...)

5. Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes responsables. (...).

Luego de esta norma, las autoridades que ejercen potestades fiscalizadoras dentro de la Administración Tributaria, pueden hacer uso de las atribuciones que les confiere el Artículo 98 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Sin embargo, comoquiera que el supuesto en que se encuentra su representada es el del traslado de una mercancía que ya ha sido nacionalizada, cobra especial interés las normas de fiscalización del impuesto al consumo suntuario.

Estos comentarios cobran fuerza en la materia de la fiscalización del impuesto, ya que el valor será un elemento a ser revisado por las autoridades competentes a los efectos del debido control, como concepto necesario para el conocimiento de la base imponible. Ahora bien, dado que este impuesto grava operaciones de consumo en todo el territorio nacional, se entiende que los objetos o mercancía sobre los que recae el gravamen, son distribuidos con frecuencia por el país.

Por esta razón es un elemento de sustancial interés, el conocimiento del valor durante la distribución o tránsito de las mercaderías, pues esta es una circunstancia propia del consumo y por ende, un elemento esencial del tributo a ser fiscalizado.

Al igual que el impuesto aduanero, también de carácter indirecto y que repercute económicamente en el valor final de las mercancías a la hora de su consumo, el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor cuenta con la distribución y traslado de bienes muebles en Venezuela, por lo tanto se entiende la justificación de revisar este concepto a la hora del traslado de las mercancías.

dispone así el Artículo 70 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.

Artículo 70.- Deberán emitirse órdenes de entrega o guías de despacho cuando no se hubiere otorgado la factura o comprobante, al efectuarse la venta o cuando se trasladen los bienes, aunque estos traslados no representen ventas.

Estas órdenes o guías deben emitirse por triplicado, debiendo el original y el triplicado acompañar a los bienes que se trasladan. El duplicado deberá conservarlo el emisor en su poder para proceder posteriormente a la emisión de la respectiva factura cuando corresponda.

En dichas órdenes o guías deben detallarse las especies que se trasladan, con indicación de la capacidad, peso o volumen, descripción y características de las especies y su precio unitario. (...).

En los traslados de bienes que efectúen contribuyentes a consignatarios comisionistas, cuando no se configure la venta de los mismos, será obligatorio para los mandantes indicar la cantidad de los bienes trasladados, su valor aproximado al valor comercial de los bienes de que se trata. (...).

Como vemos, hemos querido hacer una cita parcial del precepto para resaltar aquellas partes que aludan directamente al precio o valor de las mercancías, como un hecho a ser tomado en cuenta en los documentos que acompañen a las mismas.

Ciertamente, esta norma en su primer párrafo, discrimina dos situaciones en las que es indispensable el acompañamiento de la orden de entrega:

1.- En caso de que no se hubiera entregado la factura o

2.- Cuando los bienes de que se trate sean trasladados.

Del mismo modo, los demás párrafos citados de esta regla ordenan:

1.- El acompañamiento de la orden original y su triplicado, a la mercancía transportada.

2.- La mención entre otras, del precio unitario de los bienes.

3.- El carácter probatorio obligatorio y esencial del acompañamiento de la orden para el traslado.

Pasando al supuesto presentado por usted, tenemos que se trata de mercancías destinadas al consumo en las que se entiende que ya se han pasado todas las barreras legales, para la nacionalización de las mercancías, o por el contrario son mercancías producidas en Venezuela y sobre las cuales no debe existir diferencia respecto del impuesto aduanero pagado.

De hecho en las opciones presentadas en su consulta se habla de facturas realizadas por su representada, con lo cual se entiende que la actividad industrial de fabricación de vidrios a la que se dedica la empresa es una actividad que comporta mayormente la fabricación de productos terminados en el país.

Tal aserción la hacemos para definir claramente que en su caso no existe mérito para realizar una fiscalización sobre la renta aduanera, por ser una mercancía nacionalizada o a todo evento fabricada en Venezuela.(6)

En lo que se refiere al impuesto al consumo suntuario, los documentos a los que usted alude se presentan en dos opciones. Ahora bien, a la vista de las exigencias normativas comentadas con anterioridad, se pueden realizar conclusiones parciales a la vista de sus consideraciones.

lEl Reglamento exige dos cosas por separado. Nos referimos aquí por un lado a la obligación de acompañar la mercancía con el original y el triplicado, y por la otra la obligación de indicar el valor del precio unitario.

lEsta última obligación está realizada con referencia al original, duplicado y triplicado de las facturas, de modo que este triplicado debe contener esta mención, y debe ser expuesta y mostrada a aquellas autoridades que lo exijan en virtud del cumplimiento de los deberes que impone el impuesto al consumo suntuario.

lSin embargo aparte de este juego de facturas, el transportista puede llevar consigo cuantos juegos de copias de la factura o de la guía de despacho estime, con o sin indicación del valor de la mercancía, siempre y cundo sean copia del original primigenio al que hace referencia la Ley, y conteniendo todas aquellas otras indicaciones que hagan ver que es una copia del original, aunque esté tramado lo referente al valor.

Por lo tanto, respecto de la primera opción esta Gerencia le comunica en conclusión:

lPuede acompañar en el transporte de la mercancía de la cual usted es titular, cuantas copias quiera de la guía de despacho, siempre y cuando exista un original duplicado y un triplicado especificando el valor de la mercancía.

lLa lista de Empaque, sin embargo no se constituye como la guía, en un documento necesario del contrato de transporte o cabotaje, regulado tanto en los Artículos 154 y siguientes del Código de Comercio, como en los Artículos de la Ley Orgánica de Aduanas respectivamente, como tampoco un documento donde consten los elementos de la guía, esto es destinatario, titular o enviante de la mercancía, transportista y los datos sobre la mercancía.

lDe modo que mal puede este documento demostrar el traslado de la mercancía para conocer que ha habido o que hay un eventual consumo; su origen, para conocer el eventual contribuyente del impuesto, y el valor de ésta para calcular las cantidades imputables al impuesto, razones por la que queda descartado a juicio de este despacho la utilización de la lista de empaque como documento indispensable.

lAún así, es de hacer notar que el acompañamiento de la mercancía con una lista de empaque no esta prohibido de modo alguno por la legislación, razón por lo que no se puede rechazar su utilización.


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Admisión Temporal

HGJT/200/1906

Fecha: 30-05-96

Asunto: Nacionalización de Mercancías (Régimen de Admisión Temporal). Exigibilidad.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación, mediante la cual actuando en su carácter de representante legal de la empresa S.A.; solicita pronunciamiento acerca de la procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e intereses moratorios, en el supuesto que a continuación se describe:

1.- La empresa S.A., importa al país, mediante el correspondiente agente aduanal, dos gabarras de perforación bajo el régimen de admisión temporal, a fines de reexportarlas a su lugar de origen en el lapso de un año. Los permisos otorgados para la introducción de las maquinarias fueron prorrogados por la Administración, por una sola vez y por el mismo periodo de tiempo.

2.- Por necesidades operacionales se requirió de la continuación de los trabajos de perforación y a tales efectos, se solicitó la nacionalización de las gabarras, antes del vencimiento del lapso de reexpedición, solicitud concedida por la Administración Aduanera.

3.- La Aduana por la cual ingresaron las gabarras referidas exige el pago, o en su defecto el afianzamiento, a la empresa consultante, de los intereses moratorios por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, como condición para la nacionalización de aquéllas.

En base a los hechos expuestos la consultante formula las siguientes interrogantes:

a) Procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, desde que las gabarras ingresaron al país bajo el régimen de admisión temporal.

b) Procedencia del cobro de Intereses moratorios sobre el impuesto en referencia, desde que las gabarras ingresaron al país bajo el régimen de admisión temporal.

c) Procedencia del afianzamiento de los intereses de mora referidos, como condición para nacionalizar las gabarras.

Al respecto esta Gerencia Jurídica Tributaria cumple con darle respuesta con base a la normativa siguiente:

La admisión temporal de mercancías encuadra dentro del régimen especial de las destinaciones suspensivas, las cuales consisten en importaciones y exportaciones temporales de mercancías con fines determinados, bajo régimen de suspensión del pago de derechos, con la condición de que sean luego reexportadas o retornadas, según el caso, dentro del plazo que sea fijado al efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 93 de la Ley Orgánica de Aduanas.

Asimismo los Artículos 95, 97 y 99 de la Ley mencionada disponen:

Artículo 95.- " Los impuestos aduaneros que correspondan a las mercancías referidas en este Capitulo, serán garantizadas para responder de su reexportación o reingreso dentro del plazo señalado. Las tasas y otros derechos previstos en esta Ley deberán ser cancelados, sin perjuicio de lo dispuesto en los Artículos 88 y 90.

Articulo 97.-" Las mercancías a que se refiere este Capitulo quedarán sometidas a los requisitos y formalidades previstas en esta Ley, que fueren aplicables. Cuando las mercancías de admisión temporal vayan a ser nacionalizadas, se cumplirán las respectivas formalidades, pudiendo en estos casos aplicarse las liberaciones de gravámenes que sean procedentes.

Artículo 99.- " El Reglamento establecerá las normas complementarias a las disposiciones de este Capitulo y señalará los plazos dentro de los cuales deberá producirse la reimportación o salida de los efectos. Estos plazos podrán ser prorrogados por una sola vez y por un período que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado."

En base a la facultad contenida en el articulo anterior se dictó el Decreto N° 3.175 mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, el cual en su artículo 31 dispone:

Artículo 31.-"A los efectos del Artículo 93 de la Ley, se entenderá por admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna." ( Resaltado de esta Gerencia).

Por su parte el articulo 37 ejusdem, establece:

Artículo 37.- " En caso de que las mercancías deban ser nacionalizadas, el interesado deberá solicitar la correspondiente autorización de la Dirección General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición.

Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a liquidar los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes." (Resaltado de esta Gerencia).

De la normativa transcrita se evidencian las condiciones requeridas para la configuración del régimen aduanero especial de admisión temporal de mercancías, a saber:

a) Introducción de mercancías al país con una finalidad determinada.

b) Reexpedición luego de su utilización dentro de un tiempo determinado.

c) Que la mercancía no experimente modificación alguna.

De igual manera el efecto fundamental que produce la admisión temporal de mercancías consiste en la suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, lo cual implica que el hecho imponible de tales impuestos se verifica con la introducción de las mercancías, esto es, se causan los impuestos correspondientes, suspendiéndose pero garantizándose su pago a satisfacción de la aduana, para responder de su reexportación o retorno dentro del plazo que haya sido establecido.

Ahora bien, cuando las mercancías internadas temporalmente vayan a ser nacionalizadas, será exigible la cancelación de los impuestos aduaneros causados desde el momento en que se introdujo la mercancía al territorio venezolano y, asimismo el cumplimiento de las demás formalidades y obligaciones a que hubiere lugar, tales como recargos, impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes. En otras palabras, al nacionalizarse la mercancía desaparece el régimen de admisión temporal por la inexistencia de uno de sus supuestos (reexportación), y por tanto cesa la suspensión del pago respecto a los impuestos causados desde el momento de la configuración del hecho imponible, es decir, desde la introducción de las mercancías al país.

Planteado lo anterior se hace necesario determinar el tratamiento previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor respecto a la importación de mercancías bajo el régimen de admisión temporal. En este sentido dicha Ley establece en su artículo 140, inserto en el Titulo III referido a la no sujeción y dispensas de pago del impuesto, lo siguiente:

Artículo 14.- "No están sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

1.- Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera.

Por su parte el Reglamento de la citada Ley, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827. Extraordinaria de fecha 28 de Diciembre de 1994, dispone en su articulo 23 lo que a continuación se transcribe:

Artículo 23.- "No están sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles.

Entre éstas, deben incluirse las importaciones acogidas a los siguientes regímenes aduaneros especiales:

- Admisión temporal.

De las normas citadas se desprende que las importaciones no definitivas de bienes muebles no están sujetas al pago del impuesto a las ventas, es decir, respecto de ellas no nace obligación tributaria alguna, ya que no se configura el hecho tipificado por la ley tributaria.

Sentado lo anterior, la cuestión a dilucidar en la presente consulta se reduce a determinar la procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de los intereses de mora, según el caso, por el lapso transcurrido entre la introducción de las maquinarias al país hasta su posterior nacionalización, es decir, por el tiempo en que tales maquinarias estuvieron sujetas al régimen de admisión temporal.

A tales fines se presenta como ineludible la precisa determinación y distinción de los elementos configurativos del hecho imponible relativos a la importación definitiva de bienes muebles, por lo que respecta a la Ley Orgánica de Aduanas y a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En este sentido los Artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas establecen los supuestos en los cuales se causa él impuesto a la importación de mercancías:

Artículo 82.- " La importación, exportación y transito de mercancías estarán sujetas al pago del impuesto que autoriza esta Ley, en los términos por ella previstos".

Artículo 86.- " Las mercancías causaran el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación".

Por importación se entiende la llegada a territorio aduanero nacional, a titulo definitivo o para consumo en dicho territorio, de mercancías extranjeras debidamente amparadas con su documentación respectiva.

En el caso de la admisión temporal de mercancías se produce el hecho imponible generador de la obligación tributaria respectiva desde el momento de su ingreso a cualquier aduana habilitada para realizar la operación. Según se explico UT SUPRA, por lo que su nacionalización posterior sólo produce el efecto de hacer exigible el pago de un tributo ya causado.

En lo referente a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la misma dispone en su articulo 80 los diversos supuestos constitutivos de hechos imponibles a los efectos de su aplicación:

Articulo 8.- "Constituyen hechos imponibles a los fines de este Decreto, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

 (OMISSIS)

2.- La importación definitiva de bienes muebles".

Por su parte el articulo 90 establece lo siguiente:

Artículo 9.-" A los efectos de este Decreto, se entenderá por:

(OMISSIS)

5.- Importación definitiva de bienes: La introducción de mercaderías extranjeras destinadas a permanecer definitivamente en el territorio nacional, con el pago, exención o exoneración de los tributos aduaneros, previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en la normativa aduanera.

En cuanto al perfeccionamiento temporal de la importación definitiva de mercancías como hecho imponible del impuesto en comento, el articulo 10 ejusdem dispone:

Articulo 10. -" Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

(OMISSIS)

2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.

A los fines de establecer lo que debe entenderse por registro de la declaración de aduanas debemos remitirnos a la normativa aduanera pertinente.

La Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento regula el tratamiento aplicable tanto a las operaciones de importación como a las de exportación, en este sentido se establecen los procedimientos que deben cumplirse para la realización de las mismas. Específicamente, en cuanto a la importación se refiere, las mercancías ingresadas al país, deben cumplir con todos los controles y requisitos necesarios para equiparar sus condiciones con respecto al producto interno.

De manera que, siendo la importación una de las operaciones típicas sometidas al régimen aduanero, en virtud de consistir en la introducción de mercancías de origen extranjero a un territorio aduanero, con la intención de incorporarla a la economía nacional, ésta debe someterse a los controles, incluidos los de carácter fiscal, establecidos por el Estado.

Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto en el transcrito articulo 10 de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se infiere la intención del legislador de establecer un momento exacto bajo el cual se configura el hecho imponible y en consecuencia nacida la pretensión fiscal, es decir el momento a partir del cual se hace exigible al contribuyente el pago del impuesto en referencia.

Es de observar que la misma operación origina gravámenes distintos, sujetos al cumplimiento de normativas igualmente distintas (Ley Orgánica de Aduanas y Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), en este sentido, consideramos que la norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que establece los momentos en virtud de los cuales se perfecciona el hecho imponible, no se corresponde propiamente, con lo que en materia de aduanas implica la nacionalización de las mercancías, sólo que el legislador busca, con el establecimiento del elemento temporal, dejar claramente establecido el nacimiento de la obligación tributaria con su respectiva consecuencia, el pago del tributo.

De manera que, al tratase de materias tributarias distintas y autónomas entre si en la aplicación de sus normas, el impuesto antes referido se causa al momento en que se produce el correspondiente registro de las mercancías, mediante el manifiesto de importación, que no es otra cosa que el cumplimiento formal mediante formulario legalmente establecido a los fines de la declaración de aduanas de las mercancías de importación.

En todo caso la nacionalización de la mercancía importada se produce cuando es sometida al tramite establecido por la ley de la materia, a fin de equipararlas mas a las mercancías nacionales.

Asimismo, de conformidad a nuestra legislación aduanera, la nacionalización de una mercancía se cumple con el retiro, una vez cumplidos legalmente los actos de tramite aduaneros previos, es decir la aceptación, la confrontación, el reconocimiento, la liquidación y el pago de los correspondientes derechos, en este mismo momento deberá cumplirse con el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado con ocasión de la operación de importación.

En consecuencia de lo expuesto, durante el lapso en el cual la mercancía permaneció amparada por el régimen especial de admisión temporal, se produjo un supuesto de no sujeción respecto al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, atendiendo a la temporalidad del ingreso de los bienes al tesoro nacional, no procediendo por tal motivo obligación de pago alguna por concepto de impuesto a las ventas, (el cual se causa y se hace exigible al registrarse la declaración de aduanas respectiva, y se paga efectivamente al momento de la nacionalización de la mercancía), de parte del importador por el tiempo de duración del régimen de admisión temporal, por lo que mal pueden cobrarse intereses moratorios por la falta de pago de un tributo no existente al momento en que se pretende su incumplimiento.

En los términos que anteceden queda expuesto el criterio de esta Gerencia sobre el asunto que se le consultó.


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Alimento Arroz

HGJT/200/2683

Fecha: 26-07-96

Asunto: Exención de I.C.S.V.M, Artículo 16 ordinal (d).

Consulta

Me dirijo a usted, a fin de dar respuesta a su escrito, mediante el cual solicita nuestro pronunciamiento, a los fines de determinar si la actividad desempeñada por su representada, está incluida dentro de las exenciones que consagra la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor articulo 16 ordinal d).

Al respecto, le informamos lo siguiente:

Los Artículos 15, 16, 17 y 60 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor consagran en forma taxativa los diferentes supuestos correspondientes al otorgamiento de beneficios fiscales (exoneraciones y exenciones) en materia del referido tributo.

Dichas normas se establecen en desarrollo del principio constitucional de legalidad tributaria. en virtud del cual no pueden concederse exenciones ni exoneraciones de impuestos, sino en los casos previstos en la Ley (Artículo 224 de la Constitución Nacional).

Dicho principio es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho Tributario en Venezuela como es el Código Orgánico Tribu­tario, publicado en Gaceta Oficial N°. 4727 Extraordinario de fecha 27-05-94, en cuyo Artículo 4 se consagra lo siguiente:

"Solo a la Ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;

3.- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; ...".

De Igual modo el referido Código define en su articulo 64 a la exención como "la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria otorgada por la Ley", y la exoneración como "la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".

De ello se infiere, la manifiesta voluntad del legislador para establecer el principio de legalidad tributaria en materia de Exenciones y Exoneraciones, sujetando su concesión, en todo caso, a una norma de carácter legal que disponga su otorgamiento o autorice al Ejecutivo Nacional para ello.

Ahora bien, de acuerdo a lo previsto en el precitado Artículo 4 la creación, modificación y supervisión de tributos, así como la definición del hecho imponible de los mismos, igualmente constituye materia de reserva legal, es decir, que su regulación es competencia exclusiva de la Ley, no pudiendo ningún otro instrumento Jurídico invadir dicha reserva.

Por lo tanto, en ejercicio de la competencia allí conferida, el legislador creó el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, definiendo en forma general a la transferencia (venta) de bienes muebles, como hecho Imponible del Impuesto; por otra parte exceptuó del cumplimiento de la obligación tributaria a la venta de determinados y específicos bienes, contenidos en el articulo 16 de la Ley in comento.

No podrá en ningún caso la Administración Tributaria invadir el ámbito de competencias asignadas en virtud del principio de reserva legal; por el contrario, esta Administración, como parte integrante del Poder Ejecutivo, tiene la obligación de cumplir y hacer cumplir las normas contenidas en los textos legales, no pudiendo desconocer las disposiciones establecidas expresamente por el legislador y que, en este caso, ordenan el pago del impuesto por la transferencia (venta) de bienes muebles que no se encuentran expresamente señalados en el instrumento legal competente, en lo atinente a las exenciones y exoneraciones del impuesto.

En este orden de ideas, el articulo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su numeral 1, literal c, dispone lo siguiente:

"Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

1.- Los alimentos y productos para el consumo humano que se mencionan a continuación:

c.- Los productos del reino vegetal en su estado natural ...".

De lo que se desprende que para que los productos del reino vegetal gocen del beneficio de exención, deben cumplir los siguientes requisitos:

1.- Que sean para consumo humano.

2.- Que se presenten en estado natural.

En lo que respecta al requisito de que se presenten en Estado Natural, se entiende que no hayan sufrido ningún tipo de proceso químico o de transformación de cualquier índole, ni contengan preparados artificiales que puedan alterar su esencia.

En otras palabras, dichos productos en estado natural, podrán ser sometidos a simples operaciones de conservación que no les hayan hecho perder tal carácter de producto natural; dichas manipulaciones no tendrán mas objeto que comercializar los Artículos en las mejores condiciones de presentación y conservación, sin que se hayan modificado los caracteres naturales y esenciales del produc­to.

Por lo tanto, visto y analizado el contenido de las disposiciones legales señalados, así como del hecho de que su representada tiene como objeto principal la prestación de servicios de secado, alma­cenamiento, procesamiento y clasificación de las semillas de arroz las cuales posteriormente son vendidas directamente al productor de semillas, pero previo a esto, "su representada" somete dichas semillas al tratamiento con insecticidas y fungicidas para su conservación lo cual hace que el producto pierda su esencia natural por la acción y empleo de estos agentes químicos, quedando así fuera del ambiento de la exención contenida en el literal c del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a la cual usted se refiere en su escrito.

Sin embargo, el legislador teniendo en cuenta la vital importancia del arroz en la dieta alimenticia del venezolano (lo cual se comprueba por su alto índice de consumo en los hogares), ha excluido a este rubro o sector del reino vegetal (aún perteneciendo biológicamente a él) contenido en el precitado literal de la Ley, y lo ha incluido aparte, es decir, en una disposición expresa que le otorga un carácter distinto debido a que sus elementos de procedencia, para que la industria arrocera nacional esté exenta del presente tributo, son diferentes a los primeramente analizados.

Así tenemos que el Artículo 16 de la mencionada ley, en su numeral 1. literal d, dispone:

Artículo 16.- Están exentos del Impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

1.- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:

d) Arroz ...".

Analizando la norma, obtenemos que el producto objeto de exención debe ser un alimento o producto para el consumo humano.

En ese mismo sentido, el Nuevo Diccionario Ilustrado Sopena, define el termino "alimento" como "cualquier substancia que sirve para nutrir".

Asimismo. "consumo" según el mismo texto, significa: "Gasto de aquellas cosas que con el uso se extinguen o destruyen", entendiéndose en el presente caso que el medio (agente) por el cual se extingue o destruye la cosa analizada (arroz) es el ser humano.

Dicho lo anterior, y observando que la referida disposición legal no consagra condiciones adicionales y especificas al producto objeto del análisis (pues no se considera al arroz en estado natural; sometido a procesos químicos, etc.) sino que por el contrario, lo menciona solamente y con ello el legislador da a entender que el sector arrocero posee una exención de tipo general, en sus actividades comerciales, en cualquiera de los niveles de la cadena de comercialización que tenga por objeto este producto.

Por todo lo antes dicho, esta Gerencia Jurídico Tributaria considera que "su representada" realiza una actividad de las incluidas por el literal d) del artículo 16 de la citada Ley, pues como se dijo, vende un Artículo o producto considerado como alimenticio, destinado al consumo humano, y exento de manera expresa por el precitado instrumento legal.


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Alimento Aserrín de Coco

HGJT/200/1721

Fecha: 13-05-96

Asunto: Aserrín de Coco: A) Alimento Concentrado (Exento) B) Fertilizante (Gravado).

Consulta

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su solicitud, mediante la cual solicita nuestra opinión en cuanto a la aplicación beneficio de la exención al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para la transferencia interna del aserrín de coco como materia prima utilizada en la fabricación de alimentos concentrados para animales y fertilizantes.

A fin de darle una respuesta a su consulta, esta Gerencia pasa a analizar la situación en concreto, tomando en cuenta lo expresado en su comunicación y los recaudos anexados a la misma.

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece la exención del referido impuesto, tanto a la importación como a la transferencia interna de bienes referidos a alimentos concentrados para animales y a las materias primas para su elaboración, así como los fertilizantes (Artículo 16 numerales 2 y 3 de la Ley).

En cuanto a los fertilizantes la exención establecida en el numeral 2 del Artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor está dirigida única y exclusivamente al producto final, más no a las materias primas para su elaboración, por tanto, si el aserrín de coco constituye, por si solo, constituye un fertilizante, estará en esa medida su transferencia exenta del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por cuanto las materias primas que deben considerarse exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor son aquellas utilizadas exclusivamente en la elaboración de alimentos concentrados para animales.

En este sentido, debe entenderse por fertilizante una sustancia o mezcla que contiene uno o más de los nutrientes primarios para vegetales y a veces los secundarios e incluso oligoelementos (Diccionario de Química y Productos Químicos, Ediciones Omega, Barcelona, España 1975. p. 402).

Ahora bien, tal y como consta en documento suscrito por el Ingeniero presidente de la Sociedad Mercantil "Agrícola" que anexa a su consulta, el aserrín de coco constituye "un aditivo indispensable en el Compost o sustrato que preparamos, en el cual sembramos y cultivamos el champiñón", es decir que el aserrín de coco no es un fertilizante, pues el fertilizante es el Compost, definido por las Notas Explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancía (Tomo 1, Capítulo 31, p. 444) como el abono obtenido por descomposición de detritos, desperdicios vegetales cuya descomposición se ha acelerado o controlado por un tratamiento con cal, etc. Sólo uno de los desperdicios vegetales con los cuales se elabora el Compost es el aserrín de coco, mas no constituye por sí solo fertilizante alguno, razón por la cual su comercialización se encuentra gravada del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En cuanto a los alimentos concentrados para animales y las materias primas para su elaboración, la situación se plantea de distinta manera pues no solo se constituye exento al producto final sino también a todos aquellos productos que lo componen.

Ahora bien, con el propósito de garantizar una aplicación uniforme de dicha exención y evitar discrepancias e interpretaciones contradictorias por parte de los funcionarios de las diferentes Administraciones Internas y Aduaneras, se publicó en la Resolución N° 2.648 de fecha 19-08-94, emanada del Ministerio de Hacienda, la identificación precisa de los productos y materias primas que se encuentran exentos del referido impuesto con sus respectivos Códigos Arancelarios (nomenclatura utilizada por todos los operadores de comercio).

En dicha Resolución no se contemplaron una serie de productos, que si bien es cierto, son susceptibles de ser utilizados en la fabricación de alimentos concentrados para animales, también pueden ser utilizados como insumo en muchas otras industrias.

En el caso concreto, la empresa que usted representa se dedica a la producción y comercialización interna del aserrín de coco, que tal y como lo dispone en su escrito de consulta, algunas veces son parte componente en las fórmulas de alimentos concentrados para animales; bien sea para prevenir y tratar enfermedades, o para la nutrición de los mismos, el cual no se encuentra incluido como exento en la Resolución de Aduanas anteriormente mencionada.

Sin embargo la no inclusión del producto en la referida resolución no obsta para que, siempre y cuando se comercialice el aserrín de coco exclusivamente como materia prima para la produccion de alimentos concentrados para animales, su venta se encuentre exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dado el carácter ope legis de las exenciones tributarias de conformidad con lo establecido en encabezado del Artículo 64 del Código Orgánico Tributario.

Por esta razón, esta Gerencia concluye que el aserrín de coco al comercializarse exclusivamente como materia prima para la producción de alimentos concentrados para animales debe considerarse exento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Por tanto, cada vez que su representada venda el aserrín de coco en ese único supuesto no deberá facturar el impuesto; sin embargo en el resto de los casos, incluyendo aquellos referidos a la materia prima de fertilizantes y medicamentos veterinarios, sí deberá facturar el impuesto correspondiente de conformidad con las reglas establecidas en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.


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Alimento Lisina

HGJT/200/2555

Fecha: 26-07-96

Asunto: Lisina materia prima (Alimento Concentrado animales) está exenta.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación, mediante la cual actuando en su carácter de Director Gerente de la empresa C.A., solicita la exención de pago del Impuesto a las Ventas al Mayor para el producto LISINA (Código Arancelario N° 2922.41.00), que es un aminoácido utilizado para balancear los niveles proteicos en las raciones alimenticias para animales.

De la lectura de su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos sobre los cuales basa su petición son los siguientes:

La empresa C.A., es una empresa dedicada a la importación de materias primas para la elaboración de alimentos concentrados para animales y por consiguiente abastecen a un importante número de industrias del ramo. Está registrada en la Dirección de Sanidad Animal como Importadora de productos para uso animal, y como Almacenadora, Distribuidora y Expendedora de productos para uso animal.

Del análisis de la Constitución de la República de Venezuela, del Código Orgánico Tributario, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario del 28-09-94; de su Reglamento publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario del 28-12-94 y del criterio reiterado de la Administración Tributaria, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes términos:

1. - Como punto previo, es importante señalar que el Principio de Legalidad en materia tributaria es de rango constitucional, al establecer la Carta Magna en su Artículo 224 que "no podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por la ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos".

En este sentido, el Código Orgánico Tributario conceptualiza en su Artículo 64 lo que constituye la exención de impuesto en materia tributaria, y al efecto establece:

"Artículo 64: Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley...(omissis)...".

El Legislador al conceder exenciones del pago de impuestos está imponiendo un sacrificio fiscal al Estado, por lo tanto al constituir éstas una excepción a los Principios de Igualdad y de Generalidad su aplicación debe ceñirse a los preceptos de la Ley, y para su otorgamiento es necesario que se cumplan estrictamente los requisitos que en las disposiciones tributarias se establecen para gozar del beneficio, tal y como lo prevé el Artículo 64 ya citado.

2. - La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su Artículo 1 establece la creación de este impuesto, el alcance de su aplicación y las condiciones para su procedencia, a saber:

1. Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios,

2. Es aplicable en todo el territorio nacional,

3. Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, siempre que realicen las actividades definidas como hechos imponibles por la Ley.

En otro orden de ideas, la Ley en referencia contempla en sus Artículos 15 y 16 el beneficio de la exención para las importaciones y las transferencias de ciertos y determinados bienes. Al respecto, las normas mencionadas establecen:

"Articulo 15: Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley:

1.- Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el Artículo 16 y en el numeral 4 del Artículo 17 de esta Ley".

"Articulo 16: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

3.- Los alimentos concentrados para animales y las materias primas para su elaboración".

Se infiere de las normas parcialmente transcritas, que la eximente del impuesto in comento es para las importaciones y transferencias de los productos que a continuación se mencionan:

a.- Alimentos concentrados para animales.

b.- Materias primas para la elaboración de alimentos concentrados para animales.

Analizando el caso concreto objeto de la consulta, según el contenido del escrito presentado y de sus anexos, la empresa C.A. importa y vende el producto Lisina, que es un aminoácido utilizado para balancear los niveles proteicos en las raciones alimenticias para animales, es decir, una materia prima para la producción de alimentos concentrados para animales.

Razón por la cual, es opinión de esta Gerencia que Las Importaciones y transferencias del Producto Lisina, para la elaboración de Alimentos Concentrados para animales, son supuestos contemplados en las exenciones establecidas en el numeral 1 del artículo 15 y en el numeral 3 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.


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Base Imponible

HGJT/200/0688

Fecha: 26-07-96

Asunto: Gasto reembolsable componente de la Base Imponible.

Consulta

Me dirijo a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual formula consulta en su condición de representante judicial de la C.A., relacionada con la facturación Por concepto de servicios prestados y la problemática de la inclusión del renglón referente a Relación de Gastos reembolsables y lo establecido en el Artículo 21 aparte 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Para la evacuación del presente dictamen se tomó en cuenta la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Publicada en Gaceta Oficial N° 4.793 Extraordinario de fecha 28-09-94; y de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario de fecha 28-12-94; así como de la Resolución del Ministerio de Hacienda N° 3.061 de fecha 27-03-96 contentiva de las "Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos", publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.931 de fecha 29-03-96.

Al respecto esta Gerencia Jurídico Tributaria pasa a expresar su opinión en los siguientes términos:

De conformidad con lo establecido en el Artículo 21 aparte 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que expresa:

"Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de este Decreto, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes:

Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase (...); gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste, excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que este Decreto establece"

Asimismo en el Artículo 38 del Reglamento de la Ley, se establece que:

"(...) Tampoco integran la base imponible el monto de los reembolsos de gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes muebles o del receptor de los servicios, siempre que tales reembolsos no integren el valor de contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con inclusión del impuesto, cuando legalmente corresponda. (...)"

Lo anteriormente transcrito, debe interpretarse en el sentido de que en base a esta norma, se debe incluir dentro de la base imponible todo aquello que de alguna manera pueda ser gravado, de manera pues, los gastos reembolsables deben también constar en la factura que el presente contribuyente emita con ocasión del servicio que presta. Ahora bien, la excepción a la que se hace referencia en este numeral 1° del Artículo 21 de la Ley, que dice "excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste", debe entenderse para el caso en el cual el mandatario o prestador del servicio va a ejecutar una orden dada por el receptor para que por cuenta de éste satisfaga algún gasto que le corresponde, por lo que el prestador del servicio seria un simple intermediario que no va a computar este gasto en el monto total del precio del servicio sino que se trata de un servicio aparte que no va a ser remunerado; sin embargo debemos tomar en cuenta lo contenido en el segundo párrafo del Artículo 38 del Reglamento, cuando dice que "siempre que tales reembolsos no integren el valor de contraprestación de los mismos y que se facturen por separado con inclusión del impuesto cuando legalmente corresponde", pues bien, lo anterior se refiere a que necesariamente este tipo de reembolso que no forma parte del precio y que es una excepción a las adiciones que se deben realizar a la base imponible conforme al Artículo 21 numeral 1° de la ley en referencia, debe constar en una factura aparte que cumpla todos los requisitos legales establecidos en la Ley, el Reglamento y la Resolución Ministerial N° 3.061, antes mencionadas, con inclusión del impuesto cuando legalmente corresponda, que sería el caso en el cual con motivo del mandato, el prestador del servicio haya tenido que soportar el impuesto por cuenta de su mandante.

En el segundo supuesto, cuando sea el prestador del servicio el que tenga que pagar un gasto que deba el receptor, aunque sea reembolsable va a formar parte del precio de la contraprestación, por lo que en la factura debe ser incluido este monto.

En consecuencia según lo descrito por la consultante, cuando señala que "para relacionar y exigir el reembolso de gastos pagados a terceros por mandato de sus clientes emite una relación de gastos a la cual anexa los comprobantes...", le participamos que debe observar en que circunstancias de las descritas se encuentra su representada y en virtud de esto adecuar dicha relación de gastos a la forma de factura o documento equivalente que cumpla las formalidades pertinentes.

En los términos precedentes queda expuesta la opinión de esta Gerencia respecto del asunto sometido a su consideración.


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Honorarios Profesionales

HGJT/200/2660

Fecha: 26-07-96

Asunto: Servicio de contadores está  gravado con el impuesto.

Consulta

Me dirijo a Ud., en la oportunidad de responder su escrito, mediante el cual solicita el pronunciamiento, a los fines de determinar la procedencia del cobro del Impuesto a las Ventas al Mayor, las veces que usted preste servicios contables a sus clientes.

Al respecto, consideramos oportuno, en primer lugar, transcribir lo dispuesto por el Artículo 13 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, en el cual se define lo que a los efectos fiscales se conoce como honorarios profesionales.

"A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto en sus Artículos 40 y 42, se entiende por honorarios profesionales no mercantiles los pagos o contraprestaciones que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia, tales como los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores, comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores, veterinarios y otras personas que presten servicios similares...".

Asimismo, el Art. 14 del referido Reglamento expone:

"Los honorarios profesionales señalados en el presente capítulo perderán su condición de tales, a partir del momento en que sus perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia y mediante el pago de un sueldo u otra remuneración equivalente de carácter periódico".

Como se puede observar, los honorarios profesionales son aquellos ingresos que perciben las personas, por la realización, en forma independiente, de variadas actividades profesionales, que se fundamentan en las aptitudes adquiridas a través de diversos estudios académicos. Esta remuneración tiene un carácter muy distinto al salario que recibe un trabajador, en virtud de un contrato de trabajo, lo cual hace surgir una relación de dependencia entre el trabajador y el patrono.

Para hacer más precisa la diferencia entre las 2 remuneraciones, nos remitimos a lo estipulado en los Artículos 39 y 40 de la Ley Orgánica del Trabajo los cuales definen a los destinatarios de ambos ingresos:

"Artículo. 39.- Se entiende por trabajador la persona natural que realiza una labor de cualquier clase, por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra.

La prestación de servicios debe ser remunerada.

"Artículo. 40.- Se entiende por trabajador no dependiente la persona que vive habitualmente de su trabajo sin estar en situación de dependencia respecto de uno o varios patronos...."

Como podemos ver, la subordinación a que están sometidos ambos trabajadores, posee una naturaleza totalmente distinta, en la cual para el primer caso existe una relación contractual en materia laboral, con todos sus elementos constitutivos, y en el segundo caso (que es el suyo) no existe una subordinación total para la ejecución de su trabajo, sino que por el contrario, sólo debe cumplir con lo acordado para entregar el resultado requerido.

A mayor abundamiento, es oportuno señalar lo dicho por la jurisprudencia sobre el tema en cuestión:

"....Cuando se trata de servicios prestados por profesionales liberales, la subordinación debe ser entendida en un sentido muy amplio lo importante en estos casos es que la labor sea continua en el sentido de permanente.

Cabe destacar igualmente, que la relación contractual en materia laboral amerita el concurso de tres condiciones indispensables y concordantes: prestación de un servicio, subordinación o dependencia y el salario. Estos tres elementos son indispensables para que exista un contrato de naturaleza laboral. la subordinación, que es la que define la relación laboral, consiste en el hecho de recibir órdenes o instrucciones, durante la ejecución del trabajo, circunstancia ésta que la diferencia del trabajo autónomo, donde sólo existe en el resultado querido...." (Sentencia del 21 de septiembre de 1989- Corte Suprema de Justicia Casación; J.M. FIGARELLA contra Fundaciones Franki C.A.).

Una vez diferenciadas las referidas situaciones, en las cuales un sujeto puede desempeñar diversas actividades laborales en el orden social, y considerada la labor desempeñada por Ud., como sujeta al ámbito de aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo suntuario y las ventas al mayor, por ser un trabajador que presta sus servicios en forma independiente, nos remitimos a la referida Ley, que en su Art. 1 dispone:

"Artículo 1.- Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes y servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen a las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley".

Se desprende de la norma, que la Ley establece la creación del impuesto, determinando las condiciones para su procedencia y el alcance de su aplicación;

l Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios.

l Es aplicable en todo el territorio nacional.

l Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados siempre que realicen actividades definidos como hechos imponibles en la Ley.

Ahora bien, a tal efecto, la ley ha distinguido dos (2) tipos de sujetos pasivos que tienen la obligación de ingresar los montos determinados, los contribuyentes ordinarios y los ocasionales. Los contribuyentes ordinarios están definidos en el numeral 1 del Artículo 3 ejusdem, y los ocasionales en el numeral 2.

Así pues, en cuanto a los prestadores de servicios la ley dispone en el literal d:

Artículo 3.- A los efectos de esta Ley:

1.-Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor:

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a comerciantes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a 12.000 unidades tributarias (U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades.

Como vemos, la Ley distingue dos supuestos en los que los contribuyentes prestadores de servicios tienen carácter de contribuyentes ordinarios.

Cuando los receptores de servicios sean personas jurídicas o comerciantes personas naturales, o que el monto de las operaciones con ocasión de la prestación de servicios sea superior a 12.000 U.T, durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de la Ley, o se estime realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades.

Asimismo es menester agregar, que la Ley en su Art. 8 establece cuatro hechos imponibles, a saber:

1.- La venta de bienes muebles

2.- La importación definitiva de bienes.

3.- La importación de servicios y

4.- La prestación de servicios independientes en el País.

Por su parte el Art. 9, ejusdem, en su numeral 4 define lo que se entiende por prestación de servicios:

"Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer....".

Se infiere de las anteriores normas transcritas, que al Ud., realizar actividades que configuren alguno de los hechos imponibles señalados en la ley (tales como la prestación de servicios contables a determinados clientes) y calificar como contribuyente ordinario (Ud., lo es, pues como antes se dijo, presta servicios de manera independiente sin estar subordinado, debido a una relación contractual de tipo laboral, a determinada persona), está en la obligación de cumplir con todos los deberes previstos, así como el pago del referido impuesto.

Por lo tanto, esta Gerencia Jurídico Tributario estima que usted, debe cobrar a sus clientes el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por cuanto realiza una actividad tipificada por la Ley como gravable, por lo que deberá proceder a inscribirse en el registro de contribuyentes respectivo, y cumplir con los demás deberes formales que impone a los contribuyentes nuestra legislación tributaria, so pena de las sanciones en caso de incumplimiento.


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Importación de animales

HGJT/200/1776

Fecha: 21-05-96

Asunto: Exención Animales para la cría y la ceba.

Consulta

En la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual solicita pronunciamiento sobre la procedencia o no del beneficio de exención previsto en el Artículo 16, numeral 1, literal a, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de la actividad pecuaria que desarrolla.

Tal solicitud es formulada presentando consideraciones propias sobre la norma aplicable al caso concreto, en este sentido y de la lectura de su comunicación esta Gerencia extrae como fundamentos de su petición:

1.- Desarrollo de la actividad pecuaria, en los distintos niveles de la cadena de producción y comercialización, específicamente en lo que se refiere a la importación de animales vivos (bovinos) para la cría y posterior venta al matadero.

2.- Mediante la presentación del permiso de importación emitido por la autoridad competente ante la respectiva autoridad aduanera, se le informó que la importación de este tipo de animal para la cría y la ceba, está gravado con la alícuota del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor

3.- A los efectos del órgano competente del Ministerio de Agricultura y Cría, la ceba constituye sólo una fase de la cría del animal en cuestión, en consecuencia no estamos en presencia de una fase distinta adicional en la producción ganadera.

La afirmación de que se trata solo de un término y no de una fase distinta se desprende de la Resolución N° DGSDG 122 del citado Ministerio, mediante la cual se clasifica al ganado bovino, bien para la importación como para la exportación, en: 1 Animales para reproducción, 2.- Animales para levante (cría), 3.- Animales para beneficio (matadero).

De los citados hechos, considera que aunque el permiso de importación contenga el mencionado término CEBA (7) la misma enmarca dentro del supuesto de exoneración previsto en al Artículo 16, por estar el ganado en cualquier fase y etapa de producción exento del referido impuesto, en consecuencia solícita se emita dictamen que certifique la exoneración en referencia y el no pago del doce coma cinco por ciento (12,5%) del impuesto. (Resaltado de la Gerencia).

Sobre el particular, esta Gerencia entra seguidamente a emitir su pronunciamiento una vez evaluado el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la Resolución DGSDG N° 122, emanada del Ministerio de Agricultura y Cría, el Decreto N° 181, así como criterios doctrinarios y jurisprudenciales en la materia.

Consideraciones Previas:

Con el objeto de aclarar posibles confusiones derivadas de los términos utilizados en el escrito de consulta (tanto en lo que respecta a los utilizados en el argot ganadero, como a los beneficios fiscales), buscaremos definir los mismos a los efectos de precisar su alcance y aplicación.

Inicialmente citamos lo que en el leguaje común se entiende por los términos en cuestión:

Cría: Acción y efecto de criar a los hombres, o a las aves, peces u otros animales. niño o animal mientras se esté criando.

Criar: Del latín creare, producir algo de la nada. Producir, engendrar, dar fruto. Nutrir o alimentar la madre o la nodriza al niño con la leche de sus pechos, alimentar un animal a sus hijuelos. Nutrir alimentar. (Enciclopedia Jurídica Opus. Tomo II, Ediciones Libra, 1994, pp. 636).

Tales términos, según se desprende de las citadas definiciones, pueden ser aplicables en diferentes momentos que abarcan el desarrollo y crecimiento, específicamente en lo que atañe a los animales.

Los mismos serán tomados como referencia en lo que respecta al vocablo cría de animales incluido por el legislador tributario dentro de los supuestos repuestos de exención previstos tanto en el Artículo 15, numeral 1, y propiamente en el Artículo 16, numeral 1, literal a; buscando nos sirvan para dilucidar el alcance en la aplicación del beneficio fiscal en cuestión. Asimismo evaluaremos los soportes anexos al escrito, a fin de considerar la intención del Legislador al establecer tal Situación como uno de los supuestos de exención.

Como refuerzo para notar la referida diferencia traemos a colación el criterio reiterado de nuestros tribunales, el efecto:

...De acuerdo a los conceptos expresados en el Código Orgánico Tributario, tanto la exención como la exoneración del pago de impuesto constituyen una dispensa del cumplimiento de esta obligación tributaria; ambos conceptos difieren por su fuente u origen así, la exención la otorga la Ley; sólo por disposición expresa de ésta las rentas que ella señala quedan excluidas del gravamen impositivo, en tanto que la exoneración es concedida por el Ejecutivo Nacional, previo cumplimiento de determinadas condiciones y circunstancias y siempre que así lo autorice la misma Ley.... (Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario. 13 de agosto de 1990) Subrayado de la Gerencia.

De manera que el legislador ordinario previó ambos beneficios, pero con un tratamiento distinto, así la aplicación para el caso que nos ocupa es de exención y no de exoneración.

Aclarada la duda en cuanto a la procedencia de los beneficios fiscales comentados, entramos seguidamente en materia, destacando inicialmente que el impuesto que nos ocupe por ser de naturaleza indirecta, está destinado a gravar la transferencia y el consumo de bienes muebles o servicios. En este sentido, le mencionada Ley establece cuáles son las operaciones sujetas al impuesto, dentro de les cuales se encuentran la venta y transferencia de bienes muebles.

Atendiendo a tal afirmación, creemos conveniente informarle que en las operaciones exentas del Impuesto se genere el hecho imponible de la obligación tributaria, pero nuestro legislador con fundamento en factores de carácter político, social, económico, entre otros decide dar un tratamiento fiscal distinto y especial a determinadas actividades o sectores en aras del desarrollo del país, lo que acarrea como consecuencia un sacrificio para el Fisco Nacional, y que deja de percibir ingresos que en principio se han generado, pero que por las razones expuestas no entran a las arcas del tesoro. De manera que la procedencia de los beneficios fiscales en términos generales, debe ser con carácter restrictivo, orientada en los principios básicos (Igualdad, capacidad contributiva, generalidad, entre otros) que regulen nuestro sistema tributario, debido a que los mismos en cierta medida quebrante estos últimos.

En este orden de ideas, nos permitimos citar:

"Artículo 16. Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley:

1.- Las importaciones de los bienes v servicios mencionados en el articulo 16 (...)" (Subrayado de la Gerencia)

Por su parte el articulo 16 establece expresamente las transferencias de bienes exentas del impuesto, dentro de los cuales están:

Artículo 16.-   Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

1.- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:

a.- Las animales vivos destinados al matadero; el ganado bovino, caprino, ovino y porcino para la cría; y las carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera. (...)"

Siendo como ha sido manifestado, que la exención procede en situaciones excepcionales, ahora debemos, con fundamento en los recaudos suministrados, determinar si efectivamente el término CEBA, entendiendo por tal solo un momento dentro de la fase de desarrollo del animal a ser destinado al matadero, se encuentre dentro del término CRIA tomado por el legislador como supuesto exento del pago del impuesto.

En este sentido, la Resolución N° DGSD/122 dispone la normativa de permisología sanitaria aplicable para todo caso de Importación de animales vivos, igualmente establece a los efectos de la mencionada operación, una clasificación general referida a los mismos, se desprende de ésta, que existen tres categorías que agrupan el destino de los animales (articulo 7); a saber:

1.- Animales para reproducción.

2.- Animales para levante.

3.- Animales para el beneficio.

Por lo que respecta a tal clasificación, llevándola al plano del caso que nos ocupa, somos del criterio que estas tres categorías están orientadas a diferenciar distintas fases de la etapa de producción, bien la de producción de leche o bien la de producción de carne, en todo caso lo realmente relevante a los efectos de su posible exención es precisar la intención del legislador.

Por su parte, el Decreto N° 161, fija otra clasificación y categorización del ganado en pie y de la carne bovina en canal, a los efectos internos (Artículos 1 y 2), de la cual claramente se desprende un único destino del ganado, está este maduro, o lo que es lo mismo apto para ser destinado a matadero, o inmaduro para levante y ceba, vale decir con potencial suficiente para su desarrollo y posterior destino al sacrificio (matadero).

Asimismo se desprende del articulo (Manejo en ganado de Carne, el Levante, generalidades) presentado en su escrito, que el levante, del animal tiene por destino final el matadero, lo cual a nuestro juicio lleva implícito en si mismo un proceso de cría por cuanto representa el desarrollo total del animal hasta llegar a una condición optima para el referido destino (matadero).

Hechas las anteriores consideraciones, debemos manifestar que emanando de las autoridades competentes los instrumentos legales reguladores de la normativa aplicable al ejercicio de la actividad de producción y comercialización de la carne, queda claramente establecido, en primer término que la actividad de importación de animales destinados exclusivamente a la CRIA, encuadra perfectamente en el supuesto contemplado tanto en el Artículo 15, como el 16 antes referidos, por su parte y en cuanto al término CEBA, somos del criterio que constituye sólo un momento dentro de la fase de CRIA del animal, para posteriormente ser destinado al sacrificio.

Conclusiones

A nuestro entender, la cría para el supuesto en cuestión no se refiere única y exclusivamente a la fase de nacimiento del animal, ni al animal en estado adulto destinado a la reproducción; por cuanto como es lógico pensar el animal crece y se desarrolla y al ser esa su naturaleza, necesita de factores externos (mano del productor) para lograr el fin al cual está destinado, entendiéndose animales para la reproducción, la producción de leche o para el matadero.

En todo caso la intención del legislador al otorgar el referido beneficio fiscal de la exención, busca no incrementar el costo del producto en si mismo, orientado a no ocasionar su encarecimiento en las distintas fases de la producción hasta llegar al consumidor final, por considerarlo producto esencial en la cesta básica alimentaria.

Sin embargo se observa de la citada disposición que el legislador no enunció una amplia gama de productos, pero si estableció claramente el rubro de la carne, que en nuestro criterio abarca las distintas fases de producción hasta llegar al producto final, asimismo, sirve de fundamento a nuestra opinión considerar que además ubicó dentro de un literal aparte, otros productos (mortadela, salchicha y jamón endiablado) que siendo derivados de la carne, y estando sujetos a procesos de transformación para su elaboración final, se encuentran dentro del supuesto de exención, vale decir, si, aún mediando una actividad distinta a la del nivel primario de producción, se otorga el beneficio fiscal en cuestión para éstos, mal podríamos interpretar que sólo un momento (CEBA) dentro de la fase de producción para llevar el animal hasta matadero pudiera estar gravada.

Por argumento en contrario esta Gerencia considera que siendo la ceba un término usado en el argot ganadero para identificar un momento dentro de la fase de levante del animal hasta ser llevado al matadero, sin que se altere la esencia del destino del mismo, encuadra perfectamente dentro de la exención mencionada, de manera que no genera el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en consecuencia la operación de. importación de animales bovinos tanto para la cría propiamente como para la ceba, está exenta del referido impuesto.

Igualmente consideramos pertinente destacar que aun cuando estemos en presencia de una actividad lucrativa. los enriquecimientos que se generen con ocasión de su ejercicio serán gravados por otro tipo de Impuesto, como lo es el impuesto sobre la renta, por cuanto al ser este un Impuesto de naturaleza directa, recaerá como su nombre lo indica sobre la renta directa percibida por el productor una vez que se haya determinado el enriquecimiento.

A los efectos del impuesto que nos ocupa en cuanto al caso planteado, no es relevante si la actividad realizada por el productor genera o no enriquecimiento, por cuanto al ser este impuesto de naturaleza indirecta, está destinado a gravar la transferencia de bienes y servicios en las distintas fases o etapas del proceso de producción y comercialización y cuyo destinatario final es el no contribuyente o contribuyente económico del impuesto que en definitiva es el consumidor final, en este orden de ideas es menester destacar una vez más que la exención en este supuesto está destinada es al producto más no a la actividad.


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Intermedación Laboral

HGJT/200/2644

Fecha: 26-07-96

Asunto: Servicios contratación de personal.

Consulta

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta, mediante la cual procediendo en su carácter de Gerente de Administración de la empresa S.R.L., solicita un pronunciamiento a cerca de la forma en que debe proceder a cobrar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en la situación que se expone a continuación:

Su representada presta los servicios de búsqueda de personal temporal, colocando a las personas contratadas en aquellas empresas que solicitan sus servicios. Ahora bien, las remuneraciones de estos trabajadores son pagadas por su representada, no obstante el monto por tal concepto le es reembolsado por la empresa para la cual efectivamente dichas personas trabajan. De manera, que su representada solamente obtiene como contraprestación, los honorarios profesionales como intermediación de la relación laboral entre los trabajadores y las empresas que contratan sus servicios. Bajo estas premisas, su representada desea conocer si en la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debe computarse solo el monto de sus honorarios, o por si el contrario, el concepto de lo pagado por nómina y adicionalmente el precio del servicio prestado.

De la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.793 (Extraordinaria), de fecha 28 de Septiembre de 1994, así como de su Reglameto, publicado en la Gaceta Oficial N° 4.827 (Extraordinaria), de fecha 28 de Diciembre de ese mismo año, esta Gerencia pasa seguidamente a emitir su pronunciamiento en los siguientes términos:

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone en su Artículo 8, numeral 4°, lo que a continuación se trascribe:

Artículo 8.- "Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

4.- La prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley...".

Por su parte el numeral 4° del Artículo 9 ejusdem, dispone:

Artículo 9.- "A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer...".

Igualmente el Artículo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, define a los servicios de mantenimiento de la siguiente manera:

Artículo 17.- "Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios...".

Con respecto a la determinación de la base imponible en el supuesto de las prestaciones de servicios, el Artículo 20 de la Ley en comento prescribe:

Artículo 20.- "En la prestación o importación de servicios la base imponible será el precio total facturado a título de contraprestación...". (subrayado nuestro)

Asimismo el Artículo 21 establece:

Artículo 21.- "Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean...". (Resaltado de esta Gerencia).

El Título III de la Ley analizada está referido a los supuestos de no sujeción y de las dispensas de pago del impuesto, estableciendo en el numeral 5 del Artículo 14 lo siguiente:

Artículo 14.- "No estarán sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

5. Los servicios prestados bajo relación de dependencia, de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo".

Ahora bien, la no sujeción implica que personas o situaciones concretas no aparecen contemplados por el hecho imponible del tributo en referencia, lo cual trae como consecencia el no nacimiento de obligación tributaria alguna, pues, no tiene lugar el hecho tipificado por la norma impositiva.

Los supuestos de no sujeción contemplados en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor están referidos exclusivamente a actividades o hechos concretos objetivamente descritos por la norma legal, situaciones que una vez acaecidas no realizan concretamente la hipótesis prevista en abstrato por el hecho generador del mandato impositivo.

En el caso que nos ocupa, obviamente se infiere la prestación de un servicio bajo relación de dependencia entre los empleados buscados por su representada y la empresa para la cual trabajan, siendo la empresa que usted representa, única y eclusivamente un intermediario entre ambos. No obstante, es importante destacar que si bien es cierto los pagos de las remuneraciones devengadas por el referido personal es pagado por su representada, el mismo posteriormente le es reembolsado por la empresa que contrata sus servicios, la cual efectivamente funge como el verdadero patrono de esta relación laboral.

Por tal motivo, su representada sólo debe cobrar el precio por el servicio de intermediación, cuya ejecución, precisamente consiste en la realización del hecho imponible recogido por la norma impositiva; excluyéndose lo pagado por concepto de nómina, en virtud que el mismo obedece a la relación laboral entre el personal búscado por su representada y la empresa que contrata sus servicios; por lo tanto, la base imponible en la prestación del servicio que su representada efectúa, sólo le será aplicable la alícuota correspondiente al impuesto por la parte comprendida a sus honorarios profesionales, por cuanto el pago de las remuneraciones al personal, constituye un hecho no sujeto al impuesto comentado.

En este sentido, su representada deberá discriminar en su factura sus honorarios, de lo cobrado por concepto de nómina al personal, debiendo en consecuencia, proceder a aplicar solamente el impuesto por la parte comprendidos sus honorarios.

En los términos que anteceden, queda expuesta la opinión de esta Gerencia sobre el asunto sometido a su consideración.


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Medicinas y Cosméticos

HGJT/200/1784

Fecha: 21-05-96

Asunto: Supuesto de las Farmacias que venden productos exentos y gravados.

Consulta

En la oportunidad de dar respuesta a su escrito de fecha 08 de Marzo del año en curso, recibido en esta Gerencia, mediante el cual actuando en representación de propietario de LA FARMACIA, solicita aclaratoria en cuanto a la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, exponiendo una serie de consideraciones, de conformidad con la Ley, en cuanto a la actividad desarrollada por la misma.

En este sentido manifiesta que el objeto principal de LA FARMACIA es la venta de medicamentos, pero complementariamente vende otros Artículos, tales como cosméticos, destacando que la venta del rubro medicamentos constituye el mayor porcentaje de ingresos de las ventas totales. De acuerdo con las disposiciones de la ley que establecen la calificación de los contribuyentes ordinarios del impuesto, considera que LA FARMACIA no debe ser calificada como contribuyente.

Ahora bien, tomando como base para este dictamen, la revisión de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como de anteriores pronunciamientos, esta Gerencia cumple con darle respuesta en los siguientes términos:

El Artículo 3 de la Ley establece quiénes son los sujetos pasivos del impuesto, a su vez las condiciones que deben cumplirse para calificar como contribuyente ordinario del mismo, al respecto:

"Artículo 3: A los efectos de esta Ley:

1.- Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor:    

c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicios independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a 12.000 unidades tributarias (U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades (...)" (Subrayado de la Gerencia).(8)

Se infiere de la transcripción parcial de la norma que el vínculo como contribuyente ordinario del impuesto para el caso de los comerciantes o vendedores de bienes muebles lo constituye la configuración de cualquiera de los dos supuestos de la norma, a saber:

a.- Realizar ventas a personas jurídicas y a comerciantes personas naturales,

b.- Realizar ventas por un monto superior a doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.)

En consecuencia debe entenderse que los supuestos contemplados en la norma no son concurrentes, basta que ocurra sólo uno de ellos para calificar como contribuyente ordinario del impuesto, es decir se prescinde de la obtención de ingresos superiores a doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.)

Sin embargo, se nos presenta a consideración una situación particular para evaluar: LA FARMACIA realiza venta de bienes muebles exentos y bienes muebles gravados con el impuesto. De manera que debemos distinguir varios supuestos bajo los cuales LA FARMACIA puede calificar o no como contribuyente ordinario del impuesto:

1.- Si LA FARMACIA realiza ventas mixtas (productos gravados y exentos), y vende a personas jurídicas o a personas naturales calificadas como comerciantes, aún cuando el monto total de sus ventas sea inferior a las doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.), debe facturar el impuesto a todos sus clientes, solo por las ventas de los productos gravados, de conformidad con lo establecido en los Artículos 27 y 49 de la Ley, vale decir, la facturación dependerá del tipo de operación que se celebre.

a) Entre contribuyentes ordinarios, el impuesto se factura separadamente del precio,

b) Entre un contribuyente y un no contribuyente, el impuesto se factura formando parte del precio.

2.- Si LA FARMACIA vende solo a personas naturales, pero el monto de la venta total de los productos supera el monto de las doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.), califica como contribuyente ordinario de impuesto, debiendo facturar el impuesto en los términos indicados anteriormente.

3.- Si LA FARMACIA vende solo a personas naturales y la venta total de los productos no alcanza el monto de las doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.), no califica como contribuyente del impuesto y en consecuencia es improcedente su cobro, por cuanto no se configura ninguno de los supuestos que vinculan al comerciante como contribuyente ordinario del mismo.

4.- Para que LA FARMACIA no califique por exclusión expresa de la ley como contribuyente ordinario, debe exclusivamente realizar ventas de productos exentos, es decir, no puede dentro del ejercicio de su actividad, vender un producto distinto gravado por el impuesto.(9)

En este orden de ideas, bajo los supuestos manifestados, es menester aclararle la calificación de contribuyente ordinario del impuesto:

Los supuestos 1 y 2 vinculan a LA FARMACIA como contribuyente del impuesto .

En el supuesto 4, LA FARMACIA sólo podrá estar amparada por el contenido del "Artículo 4°.- No serán contribuyentes del impuesto los sujetos mencionados en el Artículo 3° de este Decreto que realicen exclusivamente ventas de bienes o prestaciones de servicios exentas del impuesto, (...)" (Subrayado de la Gerencia).

De manera que, en cuanto al beneficio de exención, el mismo no será aplicable a LA FARMACIA, por cuanto la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece un conjunto de exenciones de naturaleza objetiva, que dispensa el pago del impuesto por la realización de ciertos actos, hechos o negocios jurídicos que, por razones de política fiscal, se ha considerado conveniente atribuirles el beneficio en cuestión, con prescindencia de un sujeto en particular o de determinadas categorías de sujetos.

En consecuencia es opinión de esta Gerencia que si LA FARMACIA enmarca dentro de alguno de los supuestos estudiados, calificando como contribuyente ordinario, está obligada a pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.


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Orfebrería

HGJT/200/2653

Fecha: Julio 96

Asunto: Alícuota Adicional del 10% del I.C.S.V.M. en la venta de joyas producto de la orfebrería.

Consulta

Me dirijo a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual solicita el pronunciamiento de esta Gerencia Jurídico Tributario, a los fines de determinar la procedencia del pago de la alícuota adicional del 10% (establecida en los Arts. 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), por parte de su Representada, pues a su entender las prendas (de plata) elaboradas por ustedes, son de costo superfluo, lo cual no justifica su suntuosidad, y por ello estiman que la referida Ley los exceptúa del pago de la mencionada cantidad.

Al respecto, esta Gerencia Jurídica Tributaria expone su criterio a continuación:

En primer término, es oportuno señalar lo dispuesto por el Artículo 4 del Código Orgánico Tributario, el cual parcialmente se transcribe de seguidas:

"Artículo 4.- Sólo a la Ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

3- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y

4- Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

Parágrafo Primero: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este Artículo; sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este Artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos gravables o específicos al consumo, a la producción o a las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas en las leyes, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca........".

Como se puede observar, en esta norma está consagrado el Principio de Legalidad Tributaria, el cual posee rango constitucional, de acuerdo a lo dispuesto por el Art. 224 de la Const. Nac. Este principio, según lo afirma el destacado tratadista argentino Hector B. Villegas (en su obra "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Ediciones De Palma, 4ta. Edición, Pág. 189), no puede significar que la Ley se limite a proporcionar "directivas generales" de tributación, sino que ella debe contener, por lo menos, los elementos básicos y estructurales del tributo (hecho Imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijación del quantum).

Es por ello que debemos remitirnos, a lo establecido por el legislador, en la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues de ese modo podemos precisar y comparar los supuestos de los hechos y circunstancias planteadas por Ud., dentro del instrumento legal referido, con el objetivo de aclarar la presente consulta.

Por lo tanto, encontramos el Artículo 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que dispone:

"Artículo 1.- Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realizan las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley".

De la anterior norma, se desprende que el citado tributo es de aquellos que económicamente incide sobre los consumos, es decir, grava en definitiva al consumidor de un determinado bien o servicios.

Sin embargo, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra persona que se encuentra de algún modo vinculada con el bien destinado al consumo, antes de que éste llegue a manos del consumidor (Ejem. el productor, el importador, el industrial, el comerciante), por lo cual la doctrina lo ha clasificado como un impuesto indirecto.

Por lo tanto, cuando un sujeto realiza alguna de las prácticas que se consideran imponibles, según el Art. 1 de la Ley, se da origen al nacimiento de la obligación tributaria, lo cual genera en dicho individuo, el carácter de contribuyente.

Así vemos, que definiendo la actividad realizada por su representada, según el escrito enviado, consiste en la venta al mayor de prendas de plata, elaboradas por ustedes mismos, a otras personas, bien sea naturales o jurídicas. Por consiguiente, y de acuerdo a los Art. 8 y 9 ejusdem, dicha actividad encuadra dentro de los supuestos legales establecidos por el legislador, a tenor de lo dispuesto en los referidos Artículos.

"Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

1.- La venta de bienes muebles corporales, incluidas las de partes alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos, así como los retiros o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto.....".

Artículo 9.- A los efectos de esta Ley se entenderá por:

1.- Venta: la transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles.

2.- Bienes muebles: Los que puedan cambiar de lugar, bien por sí mismo o movidos por una fuerza exterior, siempre que fueren corporales o tangibles, con exclusión de los títulos valores.

De este modo, podemos observar que JOYERIA C.A., realiza una actividad considerada dentro del campo de acción de la Ley, es decir, sujeta a la obligación tributaria, y por ende, al cumplimiento de los deberes que ello implica.

Una vez aclarada la posición de ustedes frente a la Ley, analizaremos lo dispuesto por el legislador con relación a la alícuota adicional (10%), que deben facturar y enteran al Fisco los contribuyentes de este impuesto, cuando realicen operaciones con los bienes indicados en el Art. 57 de la Ley.

En primer lugar observamos lo establecido por el Art. 56, ejusdem, que expone:

Artículo 56.- "Sin perjuicio de lo previsto en esta Ley, la venta u operaciones asimiladas a la venta, prestación de servicios o importación, sea esta última habitual o no, de los bienes y servicios que se señalan en los Artículos 57 y 58, serán gravadas con una alícuota adicional calculada sobre la base imponible correspondiente a cada una de las operaciones generadoras del impuesto aquí establecido, aún cuando el vendedor no esté calificado como contribuyente ordinario conforme al Artículo 3 de la presente Ley".

De lo anterior se infiere que la aplicación de la mencionada alícuota, está condicionada a que se materialicen prácticas comerciales (importaciones, ventas y prestación de servicios) con determinados bienes y servicios, que están expresamente establecidos por la Ley, sin tomarse en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos.

Por ello, nos remitimos al Artículo 57, ejusdem, el cual expresa:

"Artículo 57.- Las operaciones que tengan por objeto los bienes que se indican a continuación, serán gravadas con una alícuota adicional del diez por ciento (10%).

e) Artículos de orfebrería y sus partes de metales preciosos o chapados de metales preciosos.

Ahora bien, para precisar si la actividad desempeñada por Ud., encuadra dentro del supuesto expuesto en el anterior Artículo, lo cual de ser cierto, obligará a su representada a facturar la alícuota del 10% a las ventas realizadas a sus clientes debemos de analizar ciertas consideraciones que a continuación exponemos:

1) La Ley no propone parámetros o límites (mínimos o máximos), al precio sobre el cual se comercien los bienes especificados en el Artículo 57. Por el contrario, es muy clara al especificar que la alícuota adicional recaerá sobre las actividades comerciales que tengan por objeto determinados y específicos bienes, es decir, operaciones en las cuales esos bienes sean el elemento principal que hace surgir las relaciones comerciales entre las personas. Esto desvirtúa la argumentación dada por usted, al decir que no se justifica la aplicación de la alícuota, por cuanto el precio de los objetos que comercian es ínfimo, y por ello no se justifica su suntuosidad. La Ley grava bienes y servicios; no está sujeta a precios o escalas de ellos (ésto solo ocurre en el caso de los automóviles).

2) Por último, consideramos que su actividad sí está aludida por el literal e) del Artículo 57 por las siguientes razones:

2.1) A los fines de precisar los términos del referido Artículo, hemos indagado acerca de lo que se conoce como "metales preciosos", lo cual (según la Enciclopedia Universal Ilustrada, Editorial Espasa-calpe, S.A., Madrid España, tomo 34, página 1133) vendría a ser la denominación con que en el comercio se distingue al oro y a la plata de los demás metales. Así mismo la Enciclopedia Barsa, Editada por William Benton, en su tomo 12, página 168, define a la Planta como un metal precioso conocido y utilizado desde tiempos muy remotos para la fabricación de objetos valiosos dada su relativa escasez, su hermoso color blanco metálico brillante y su resistencia a la oxidación.

2.2) Por otro lado (de acuerdo a la Enciclopedia del arte Universal "Hombre, creación y Arte", bajo la Edición Española publicada por Editorial Arigos-Vergara, S.A., en Barcelona-España, en su tomo 4, Pág. 1146) se observa que la orfebrería es el arte de trabajar los metales preciosos, en especial el oro y la plata, bien sea para usos domésticos o adornos. Dicho en otras palabras, es la aplicación de la escultura a los metales preciosos.

De lo anterior se infiere que al su Representada trabajar (tallando, creando figuras y objetos variados) con la Plata como material para elaborar piezas de joyería, está realizando labores de orfebrería con un metal precioso, por lo cual, se adapta perfectamente a lo estipulado por el legislador como gravable con una alícuota adicional del 10%.

Por todas las razones antes expuestas, al tratarse su Representada de un comerciante que vende bienes incluidos en el literal e) del Art. 57, está obligada a aplicar aquel impuesto causado por la venta de artículos de orfebrería y sus partes de metales preciosos, sumando al tipo normal del doce punto cinco por ciento (12,5%), un diez por ciento adicional (10%), haciéndose así una correcta interpretación de los Artículos 25 y 57 de la referida Ley.


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Supuestos para la exoneración

HGJT/200/1815

Fecha: 25-05-96

Asunto: Improcedente solicitud de exoneración de conformidad con la L.I.C.S.V.M.

Consulta

Es grato dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual solicita beneficio de exoneración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para la importación de un equipo láser, marca INDIGO, el cual tendrá como destino el tratamiento de la hiperplasia prostática benigna.

Sobre el particular, esta Gerencia entra seguidamente a emitir su pronunciamiento, una vez evaluado el Código Orgánico Tributario y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la doctrina y jurisprudencia existentes en la materia, así como de pronunciamientos anteriores.

En primer término cumplimos con indicarle que el otorgamiento de los beneficios fiscales, dentro de los cuales se encuentra la exoneración de impuesto, se hace estrictamente bajo el Principio de la legalidad consagrado en el Artículo 224 de nuestra Carta Magna.

El Código Orgánico Tributario en desarrollo del referido principio establece un conjunto de normas que regulan todo lo atinente a los beneficios fiscales en general (Art. 64 al 69 ambos inclusive). Específicamente en cuanto a las exoneraciones se refiere, debemos acotar que se trata de un beneficio otorgado por el Ejecutivo Nacional, en los casos autorizados por la Ley, mediante el cual se dispensa total o parcialmente el cumplimiento de la obligación tributaria.

De manera que para determinar la procedencia de la exoneración de impuesto se deben cumplir los supuestos específicos establecidos por la norma con total apego al citado Principio de la Legalidad, por cuanto al constituirse como una excepción a la regla general de gravabilidad o sujeción al impuesto, indudablemente en cierta medida se están quebrantando los principios de igualdad, generalidad, capacidad contributiva, entre otros, que rigen nuestro sistema tributario.

En este orden de ideas, nos permitimos transcribir parcialmente el criterio manifestado por nuestra jurisprudencia en cuanto a beneficios fiscales se refiere (C.S.J., Sala Político Administrativa, Sentencia del 27-04-88):

"(...) Es unánime el criterio, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, de que tales figuras tributarias sean establecidas o promulgadas por la ley. La necesidad de esta fundamentación deriva del principio de la legalidad, que es punto cardinal de todo buen régimen impositivo, mediante el cual se reserva al Poder Legislativo la facultad de ejercer el poder tributario del Estado, o se a la potestad de crear tributos, pero también la capacidad para crear el derecho a la exención o al privilegio de la exoneración, pues gravar y desgravar no son otra cosa que manifestaciones de la potestad tributaria del Estado. Sin embargo, es muy frecuente en ciertos países, entre ellos el nuestro, que mediante ley especial, se autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones impositivas. En estos casos la doctrina tributaria moderna expone que, para evitar las funestas consecuencias que una conducta inspirada en la arbitrariedad o el favoritismo, por parte del Poder Ejecutivo, al concederlas, pueda ocasionar al sistema impositivo, y evitar también la posible desviación de los objetivos socioeconómicos perseguidos con ellas, el Poder Legislativo debe establecer de manera concreta y absoluta claridad y precisión, los casos en lo cuales el Ejecutivo pueda otorgar dichos beneficios, señalando las condiciones que han de llenarse al efecto, sin que la Administración Activa tenga la facultad de dispensar de ninguna de ellas, ni para modificar, alterar o exigir otras, es decir, en unas pocas palabras, el incentivo tributario de la exoneración debe concederse mediante disposiciones incorporadas por la propia ley habilitante y no por decisión facultativa del Poder Ejecutivo (...)" (Subrayado de la Gerencia).

Se desprende de la transcripción parcial, las condiciones y requisitos bajo los cuales procede propiamente el beneficio de exoneración, de manera que a falta de una disposición expresa, el Ejecutivo Nacional se encuentra imposibilitado para otorgar el referido beneficio.

Aun cuando la doctrina lo califica como un instrumento de política fiscal, que atiende a factores de índole económico, político, social, entre otros, cuyo objetivo es el estímulo e incentivo a determinados sectores o actividades en aras al desarrollo económico del país, no podemos obviar que se trata de una excepción que compete al Ejecutivo Nacional solo en los casos autorizados para hacerlo mediante Ley, en consecuencia deben establecerse expresamente los supuestos, las condiciones para su procedencia y su vigencia en el tiempo.

Asimismo es importante destacar que no pueden ser establecidas con carácter indeterminado e indefinido, al efecto citamos el contenido del Artículo 68 del C.O.T.

"Artículo 68.- Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho.

Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación": (Subrayado de la Gerencia).

De la transcripción de la norma se evidencia que los distintos beneficios fiscales deben tener un término cierto de duración por constituir una excepción a la regla. En el caso que nos ocupa es claro precisar que la norma autorizatoria del otorgamiento de la exoneración establece expresamente los supuestos en que procede, asimismo un lapso cierto para su procedencia.

En este sentido el Artículo 60 de la Ley de impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece:

"Artículo 60.- Podrán exonerarse del impuesto previsto en esta Ley hasta el 31 de Diciembre de 1995, previa autorización del Presidente de la República en consejo de Ministros, las siguientes importaciones:

1. Las efectuadas por la Administración Pública Nacional Centralizada, las Fuerzas Armadas Nacionales, el Poder Judicial, el Consejo Supremo Electoral, la Fiscalía General de la República y la Contraloría General de la República, esenciales para el funcionamiento del servicio público.

2. La importación de bienes muebles y servicios destinados al funcionamiento o expansión del transporte colectivo de pasajeros por vía subterránea y sus extensiones".

Del contenido de la norma se observa que no está previstos puesto alguno donde pueda encuadrar su representada, a fin de la procedencia del beneficio evaluado, igualmente se observa en cuanto al término de vigencia, que el mismo ya venció, de manera que actualmente no procede la exoneración en cuestión, aún cuando se trate de alguno de los supuestos contemplados en ésta.

De las razones que anteceden, resulta evidente la intención del legislador tributario de no permitir relajamiento alguno en cuanto al otorgamiento de este tipo de beneficio fiscal, sujetando toda actuación del Ejecutivo Nacional, a los parámetros claramente determinados por la Ley; tal afirmación tiene su base en el contenido del Artículo 5 del C.O.T.(Limite a la discrecionalidad del funcionario).

En consecuencia, no es forzoso concluir de esta Administración Tributaria carece de la potestad necesaria para proceder a otorgar el beneficio de exoneración solicitado en su escrito, referente a la importación del mencionado equipo; las razones que sirven de argumento a nuestra posición son: sólo a la ley corresponde fijar las condiciones y procedencia de los referidos beneficios fiscales, así como autorizar al Ejecutivo Nacional otorgar específicamente el beneficio de la exoneración; y no existe norma legal que permita la extensión de la exoneración contemplada en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, más allá de los