Make your own free website on Tripod.com

Gerencia General de Desarrollo Tributario

Gerencia Jurídica Tributaria

División de Supervisión de Aplicación Normativa y Doctrina

 

Resumen de la Doctrina Tributaria correspondiente al año 1997

 

 

Código Orgánico Tributario.

 

Constancia de No Contribuyente

Consulta Nº  2085-97 en Memorándum Nº 992 de fecha 31-12-97

 

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación N° SENIAT-233 del 29/09/97, mediante la cual solicita a esta Gerencia Jurídica Tributaria el basamento legal que faculta a la Administración Tributaria para emitir Constancia de No Contribuyente, documento que tiene por objeto certificar que el solicitante no obtuvo los ingresos mínimos necesarios para presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta.

 

Al respecto, esta Gerencia cumple con informarle que, una vez revisadas las normas tributarias que les son aplicables al caso en estudio, se determinó que no existe texto expreso en el cual se obligue a la Administración a emitir el referido documento.

 

En efecto, la denominada “Constancia de No Contribuyente” se ha convertido en un requisito exigido por entes externos a la Administración, que con motivo de tramitaciones de diferente índole le es solicitada al administrado. Tal requisito se ha constituido en una nueva carga de trabajo para el SENIAT, pues procesa  aproximadamente un promedio de 1.200 solicitudes mensuales.

 

Ahora bien, en el artículo 153 del Código Orgánico Tributario se encuentra una disposición que impone a la Administración Tributaria el deber de emitir certificados que acrediten el cumplimiento de obligaciones tributarias; norma que es del tenor siguiente :

 

“Artículo 153.- Cuando los contribuyentes, responsables, o terceros con interés legítimo, deban acreditar el cumplimiento de obligaciones tributarias, solicitarán un certificado a la Administración Tributaria, la cual deberá expedirlo en un lapso no mayor de tres (3) días.

 

Si dicha administración no estuviere en condiciones de otorgarlo, dejará constancia documentada de tal hecho dentro del mismo plazo, lo que tendrá igual efecto que el certificado.”

 

El certificado a que hace referencia el artículo citado, versa sobre las obligaciones tributarias cumplidas, es decir que la Administración sólo podrá dar fe del cumplimiento de deberes formales satisfechos por los contribuyentes ante la Administración, los cuales, en todo caso deben constar en sus archivos.

 

Esta afirmación es ratificada por el artículo 154 del mismo texto legal cuando dispone :

 

“Artículo 154.- Se presume que los interesados han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado sus deberes formales, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a verificar la exacta aplicación de las normas dentro del término de prescripción.

 

En todo caso dicha administración podrá efectuar las fiscalizaciones pertinentes para comprobar la existencia de eventuales infracciones.”

 

Contiene la norma en estudio una presunción iuris tantum, del cumplimiento de obligaciones tributarias cuando se han observado los deberes formales, que pueden ser desvirtuadas por la Administración a través del mecanismo de la fiscalización, en uso de la Potestad que tiene ésta de verificar la exactitud de las declaraciones y actuaciones del contribuyente en la aplicación de la Ley, dentro del lapso de prescripción. Esta potestad de la Administración subsiste aun en los casos en que el contribuyente haya satisfecho la obligación tributaria, es decir, cancelado el tributo.

 

Con el objeto de complementar un poco más el estudio, es menester señalar que las certificaciones emitidas por la Administración, no constituyen un finiquito definitivo, esto quiere decir que las certificaciones de solvencia tendrán efecto liberatorio cuando las sustenten resoluciones firmes de la administración, o cuando así surja del propio documento. Los efectos de estos documentos frente a terceros tendrán carácter liberatorio, en todo caso, respecto de los pagos, salvo cuando se compruebe fraude. Esta observación tiene su fundamento en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario, que reza :

 

“Artículo 155.- Los certificados tendrán efecto liberatorio respecto de los contribuyentes y responsables cuando emitan sobre la base de resoluciones firmes de la Administración Tributaria, o cuando así surja del propio documento, y frente a terceros en todos los casos, en cuanto a los pagos a que ellos se refieren.

 

El error o irregularidad en que hubiere incurrido la Administración Tributaria al emitir estas certificaciones, les hará perder su efecto liberatorio. No obstante, conservarán tal efecto frente a terceros, salvo que se pruebe comisión de fraude.”

 

De la normativa estudiada hasta ahora, concluimos que la emisión de una “Constancia de No Contribuyente”, está fuera de la potestad contenida en los citados artículos, toda vez que la calificación de un sujeto como no contribuyente, no obedece al cumplimiento de obligaciones formales, que le consten a la Administración, sino por el contrario tal calificación está sujeta a características  muy particulares de cada uno de ellos, sólo comprobables por la Administración Tributaria mediante una fiscalización del interesado.

 

De manera que una solicitud de Constancia de No Contribuyente”, solicitada por cualquier administrado, sólo podría encuadrarse en el derecho de petición, consagrado en el artículo 2° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que dispone :

 

“Artículo 2° Toda persona interesada podrá, por sí o por medio de su representante, dirigir instancias o peticiones a cualquier organismo, entidad o autoridad administrativa. Estos deberán resolver las instancias o peticiones que les dirijan o bien declarar, en su caso, los motivos que tuvieren para no hacerlo.”

 

Como consecuencia de este derecho de rango constitucional, aquel interesado que acuda ante la Administración Tributaria a solicitar una “Constancia de No Contribuyente” se le deberá extender, con base en la verificación de la exactitud de los supuestos de hecho y de derecho que lo califiquen como tal y de conformidad con los documentos que consten o no en sus archivos. Por este motivo el otorgamiento de la referida constancia con base en el derecho de petición no se aprovecharía del régimen procedimental (lapsos) y de los efectos de los actos referidos en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito.

 

Se concluye, con respecto a la materia objeto en estudio y con base en el ordenamiento jurídico analizado, lo siguiente:

 

1.  El ordenamiento jurídico tributario no establece norma que contenga la obligación por parte de la Administración Tributaria de expedir una Constancia de No Contribuyente”.

2.  Los certificados que emita la Administración a quien tuviere un interés legítimo deben versar sobre los deberes formales cumplidos ante la Administración.

3.  La Administración tiene la facultad de verificar la exactitud de los deberes formales cumplidos por el contribuyente, aun cuando éste haya honrado la obligación tributaria, es decir, el pago.

4.  Los certificados emitidos por la Administración, tienen efecto liberatorio respecto del contribuyente y responsable sólo cuando se emitan sobre la base de resoluciones firmes de la Administración Tributaria y frente a terceros, en todos los casos, en cuanto a los pagos que ellos realicen.

5.  La falta de norma positiva tributaria que regule la emisión de estos documentos, no menoscaba el derecho de petición de los interesados para solicitar la “Constancia de No Contribuyente”, la cual deberá ser extendida por la Administración, cuando le sea requerida y cuando haya verificado el cumplimiento de los supuestos de hecho y de derecho que lo califiquen como tal y con base en el derecho de petición consagrado en el artículo 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no le será aplicable el término de prescripción de tres días dispuesto en el artículo 153 del Código Orgánico Tributario.

6.  El otorgamiento de la referida constancia con base en el derecho de petición, no se aprovecharía del régimen procedimental (lapsos) y de los efectos de los actos referidos en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario.

 

 

Consulta Nº 1432-97 en oficio N° 3948 de fecha 10-12-97

Declaratoria de Incobrabilidad

 

 

El Código Orgánico Tributario establece una serie de actos que permiten extinguir la obligación tributaria que se origina en virtud de la realización de alguno de los hechos imponibles descritos en las leyes especiales tributarias, así el artículo 38 eiusdem dispone expresamente:

 

“Artículo 38.- La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

1. Pago.

2. Compensación.

3. Confusión.

4. Remisión.

5. Declaratoria de Incobrabilidad.

6. Prescripción.

Parágrafo Único.- Las leyes especiales pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen”.

 

Se observa que en el citado artículo se establecen distintos modos de poner fin a la obligación tributaria en forma general, siendo en particular el objeto de la presente consulta la Declaratoria de Incobrabilidad por parte de la Administración Tributaria de las deudas tributarias como un procedimiento de sinceración de la contabilidad fiscal, al existir tributos liquidados desde un largo período de tiempo, de imposible cobro por parte de los órganos de la Administración. Cabe destacar, que este modo de extinción, aunque no trata de la condonación de las deudas tributarias, permitirá llevar un balance de la contabilidad fiscal, siendo posible repetir la operación periódicamente, cuando así se considere necesario, pero dentro de las limitaciones establecidas en la Ley.

 

Este medio de extinción de la obligación tributaria, constituye una facultad de la Administración Tributaria, y procede en los supuestos establecidos en el Artículo 50 del Código Orgánico que expresamente dispone:

 

“Artículo 50.- La Administración Tributaria podrá de oficio declarar incobrables las obligaciones tributarias y sus accesorios y multas conexas que se encontraren en algunos de los siguientes casos:

1.    Aquellas cuyo monto no exceda de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), siempre que hubieren transcurrido cinco (5) años contados a partir de la fecha en que se hicieron exigibles.

2.    Aquellas cuyos sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia comprobada.

Parágrafo Único.- Por razones de economía procedimental, la Administración Tributaria podrá disponer de oficio la no iniciación de la acción de cobranza de los créditos tributarios a favor del Fisco, cuando sus respectivos montos no superen la cantidad equivalente a una (1) unidad tributaria.”

 

De tal normativa transcrita ut supra se infiere que existen varios supuestos de procedencia de la Declaratoria de Incobrabilidad de créditos tributarios, siendo uno de ellos aquellos créditos cuyos montos no excedan de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), con la condición de que hayan transcurrido cinco (5) años a partir de la fecha en que fuesen exigibles. También procederá tal medio de extinción cuando los sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia, constituyendo un ejemplo la declaratoria de quiebra que hace el Tribunal de Comercio, cuando el deudor tiene la cualidad de comerciante, de conformidad con lo establecido en los artículos 914 y siguientes del Código de Comercio. También existen otros medios de prueba con que se puede comprobar la inclusión en este supuesto y así la Administración puede proceder a determinar la incobrabilidad de los créditos tributarios generados.

 

En el último supuesto establecido en el parágrafo único, es menester acotar que para salvaguardar uno de los principios tributarios como es el de la economía procedimental, se evitará realizar las gestiones de cobro de los créditos fiscales que no excedan de 1 U.T., ya que no se justifica dicha gestión por constituir el monto de los gastos que implican tales operaciones, superiores al valor de dicha deuda.

 

Ahora bien, en segundo lugar, es menester determinar la procedencia en estos casos del pronunciamiento previo por parte de la Contraloría General de la República, toda vez que el Código Orgánico Tributario no hace remisión expresa a tal procedimiento, pero el artículo 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República expresamente dispone en cuáles supuestos es necesario tal pronunciamiento:

 

“Artículo 41.- Cuando el Ejecutivo Nacional resuelva declarar la prescripción de los créditos atrasados a favor de la República, será necesario el dictamen previo de la Contraloría. Igual requisito deberá cumplirse en los casos de remisión total o parcial de dichos créditos, cesiones, concesión de prórrogas para su pago o celebración de cualquier transacción relacionada con los mismos y con los intereses que hayan devengado.

Se exceptúan de esta disposición los créditos que no excedan de veinticinco (25) salarios mínimos urbanos y los derivados de impuestos cuya prescripción haya corrido de acuerdo con la Ley respectiva. El Ejecutivo Nacional enviará mensualmente a la Contraloría una relación de las decisiones adoptadas conforme al régimen de excepción”.

 

Se observa de tal normativa citada, que sólo se requerirá el pronunciamiento previo de la Contraloría General de la República en los casos de prescripción; de remisión de deudas tributarias, sea esta parcial o total; y en los supuestos de cesiones y concesión de prórrogas de pago, siempre que tales créditos no excedan de veinticinco salarios mínimos urbanos y en los casos en que la prescripción se realice conforme a lo establecido en la Ley Tributaria correspondiente, no incluyendo esta norma los supuestos de Declaratoria de Incobrabilidad.

 

Ahora bien, aun cuando no es necesario en este supuesto el pronunciamiento previo de la Contraloría, tal entidad como órgano de control de los ingresos nacionales, posee la facultad de realizar el control posterior, a fin de verificar la legalidad, exactitud, sinceridad y corrección de las operaciones realizadas; para ello serán utilizados métodos de auditoría o cualquier otro que sea considerado necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión fiscal y los delitos fiscales (artículo 38 LOCGR).

 

En consecuencia, el órgano de la Administración que proceda a emitir un oficio de Declaratoria de Incobrabilidad de las deudas tributarias, aun cuando no deberá solicitar el pronunciamiento previo de la Contraloría General de la República con base en las razones antes expuestas, en todo caso, por razones de control fiscal y acorde con lo dispuesto en el Artículo 38 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República antes citado, deberá remitir un escrito al órgano contralor notificando que se procedió a declarar como incobrables determinadas deudas tributarias, así como las condiciones de las referidas deudas al momento en que se acordó extinguir la obligación tributaria por la Declaratoria de Incobrabilidad.”

 

 

Consulta Nº 1861-97 en oficio N° 3368-46 de fecha 31-10-97

Vigencia Temporal de las normas tributarias

 

En primer lugar y antes de iniciar el estudio del caso concreto sometido a nuestra consideración, conviene aclarar lo relativo a la vigencia temporal de la disposición contenida en el artículo 27 de la Ley del Libro, para lo cual será necesario analizar la figura jurídica contenida en dicho artículo, las características del tributo a que hace referencia el mismo y, finalmente, la normativa referente a la vigencia de las leyes tributarias.

 

La norma in comento establece lo que a continuación se transcribe:

 

 “Artículo 27.- Las empresas editoriales dedicadas exclusivamente a la impresión, edición o publicación de libros en el país, al igual que las librerías, las distribuidoras y agencias literarias nacionales, estarán exentas del impuesto sobre la renta los primeros diez (10) años siguientes a la entrada en vigencia de esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).

                                                                                                  

 

La disposición transcrita claramente consagra un beneficio fiscal, en virtud del cual se dispensa por diez años del pago del impuesto sobre la renta a los sujetos expresamente señalados en ella.

 

En forma general, los beneficios fiscales se encuentran definidos y regulados en el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 64 se dispone que la exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley. De este manera se recoge y desarrolla el principio de legalidad tributaria, en razón del cual sólo a la ley corresponde regular el otorgamiento de exenciones y demás beneficios fiscales.

 

Resulta evidente la naturaleza de esta figura jurídica, la cual incide directamente en la existencia de la obligación tributaria surgida al verificarse el presupuesto de hecho generador previsto en la ley, es decir, exime a los sujetos pasivos del pago del tributo, a pesar de haber ocurrido un hecho imponible tipificado legalmente que normalmente originaría el nacimiento de la obligación.

 

Todo lo anterior conduce, en definitiva, a la conclusión de que el establecimiento de beneficios fiscales trae como consecuencia necesaria la desaparición del vínculo jurídico entre el sujeto activo (el Estado) y los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables), a través del cual aquél puede exigirles a éstos el pago de un tributo determinado; en otras palabras, la consagración de una exención conlleva, de manera ineludible, la inexistencia de la obligación tributaria.

 

Llegado a este punto y debido al particular tributo afectado por el artículo 27 eiusdem, haremos una breve referencia a la forma de determinación y liquidación del impuesto sobre la renta, lo cual será de utilidad al momento de aplicar la normativa relativa a la vigencia temporal de las normas de contenido tributario.

 

Para ello, bastará citar los artículos 1 y 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en donde se consagra lo siguiente:

 

 

“Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

“Artículo 75.- El impuesto establecido en la presente Ley será liquidado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 74 y 76.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

 

El análisis concatenado de ambas disposiciones, nos permite concluir que el impuesto sobre la renta grava los enriquecimientos netos y disponibles que se obtengan anualmente, vale decir, es un tributo que se determina y se liquida por períodos de un año.

 

Hechas las precisiones anteriores, podemos ubicar la norma exentiva contenida en el artículo 27 de la Ley del Libro, dentro del régimen jurídico aplicable para determinar la vigencia de las leyes tributarias. Al respecto, el artículo 9 del Código Orgánico Tributario reza así:

 

 

“Artículo 9.- Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación. (...omissis...)

 

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

 

Al artículo 27 eiusdem, en su condición de norma de contenido tributario, le resulta plenamente aplicable la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario. Específicamente, en cuanto a su vigencia temporal, la citada disposición encuadra en el supuesto previsto en el aparte previamente transcrito, toda vez que consagra una exención de impuesto sobre la renta, esto es, afecta la existencia de la obligación tributaria en un tributo que se determina y se liquida por períodos.

 

En consecuencia, los sujetos beneficiados con la exención de diez (10) años establecida en el artículo 27 de la Ley del Libro, gozarán de la misma a partir del primer período tributario del impuesto sobre la renta, que se inicie luego de la entrada en vigencia del mencionado texto legal, vale decir, para los ejercicios que se inicien luego del 21 de abril de 1997.

 

A modo de ejemplo, si el ejercicio fiscal de un contribuyente beneficiado con la antedicha exención, transcurre desde el 1° de agosto hasta el 31 de julio de cada año, sólo gozará de dicha dispensa a partir del período que se inició el 01-08-97; en otras palabras, en ningún caso le será extensible el beneficio en el lapso que transcurrió entre el 21-04-97 (fecha de entrada en vigencia de la Ley del Libro) y el 31-07-97 (fecha de culminación del ejercicio fiscal el contribuyente), ya que dicho lapso forma parte de un período tributario que se inició antes de que comenzara a regir la norma exentiva contenida en el artículo 27 eiusdem (el 01-08-96).

 

 

Consulta N° 1188-97 oficio N° 2140 de fecha 27-06-97

Suspensión del juicio ejecutivo de créditos fiscales.

 

“...el Juicio Ejecutivo, en virtud de sus características de ejecutividad y procedencia por la existencia de una declaratoria previa del derecho reclamado en título ejecutivo (crédito fiscal), sólo puede suspenderse en los casos expresos que la norma contempla, establecidos en el artículo 210 del Código Orgánico Tributario:

 

“Artículo 210.- En cualquier estado del juicio en que el demandado presente instrumento público que excluya la acción, se suspenderá la ejecución respecto de los bienes que no se hayan rematado.”

 

Ahora bien, la exclusión de la acción sólo puede darse en los casos contemplados  en el artículo 204 eiusdem, el cual dispone:

 

“Artículo 204.- El deudor, en el mismo lapso concedido para pagar o comprobar haber pagado, podrá hacer oposición al pago que se le haya intimado, sólo por los motivos siguientes:

1. El pago del crédito fiscal que se le haya intimado, a cuyo efecto consignará con su escrito de oposición el documento que lo compruebe;

2. La pendencia de un Recurso Administrativo o Contencioso cuando aquél se relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya ejecución se solicita; y

3. La extinción del crédito fiscal demandado conforme a los medios de extinción previstos en este Código.

El juicio sobre las excepciones opuestas seguirá por los trámites del ordinario previsto en el Código de Procedimiento Civil, sin impedir ni suspender el remate de los bienes embargados.”

 

De manera que, sólo con la existencia de un Recurso pendiente o probando, mediante instrumento público, la extinción de la obligación tributaria puede suspender legalmente el Juicio Ejecutivo de Cobro de Créditos Fiscales previsto en el Código Orgánico Tributario. En el caso que señala en su escrito de consulta es indudable que no puede suspenderse el Juicio Ejecutivo de Cobro, ya que, al haberse precisamente aceptado la pendencia de la deuda tributaria líquida y exigible, mediante la solicitud de fraccionamiento para el pago, no existe causa legal que permita la suspensión del referido procedimiento judicial.”

 

Improcedencia de transacción en los juicios ejecutivos.

 

“La transacción judicial, como modo de extinción de un litigio pendiente, se encuentra contemplada en el Capítulo VI, del Título II referido a la Obligación Tributaria, cuyos artículos 57 y 58 disponen la admisibilidad y el procedimiento para celebrar el contrato de transacción, en los siguientes términos:

 

“Artículo 57: La transacción judicial es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable.”

 

“Artículo 58: El Ejecutivo Nacional, por intermedio del Ministerio de Hacienda, podrá autorizar la transacción, previo pronunciamiento favorable del Consejo de Ministros y oída la opinión del Contralor General de la República.

La transacción podrá celebrarse sin la opinión del mencionado funcionario, cuando hayan transcurrido tres (3) meses sin haberse recibido su respuesta. No será necesario el pronunciamiento del Consejo de Ministros, cuando el asunto sometido a transacción no exceda de un mil unidades tributarias (1.000 U.T.). El Consejo de Ministros podrá elevar este límite hasta cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.). El contrato de transacción será otorgado en nombre de la República, por el Procurador General de la República.”

 

De conformidad con el artículo 57, la transacción sólo puede versar sobre aspectos de hecho, y no sobre derecho, por lo cual no resulta aplicable en los Juicios Ejecutivos, ya que en esos juicios,  los hechos se encuentran previamente declarados en virtud de la existencia de un título ejecutivo, de indiscutible valor probatorio en relación a la existencia y cuantía de la deuda tributaria”.

 

Consulta Nº 1747-97 en oficio N° 3473 de fecha 13-11-97

Facilidades de Pago contempladas en el Código Orgánico Tributario y su aplicación en el curso de la determinación tributaria de oficio.

 

Los denominados convenimientos de pagos son concesiones graciosas de la Administración Tributaria, los cuales, al constituir una excepción al principio de igualdad tributaria deben otorgarse restrictivamente, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos por la Ley.

 

En este sentido las facilidades de pagos se encuentran regulados en los artículos 43 y 44 del Código Orgánico Tributario que establecen:

 

 

“Artículo 43: Las prórrogas y demás facilidades deberán solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser concedidas cuando a juicio de la administración se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación. La decisión denegatoria no admitirá recurso alguno.

Las prórrogas que se concedan causarán los intereses previstos en el artículo 59 sobre las sumas adeudadas.”

 

“Artículo 44: Excepcionalmente, en casos particulares, comprobada la incapacidad económica del contribuyente, y siempre que los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, la Administración Tributaria podrá conceder fraccionamientos y plazos para el pago de deudas atrasadas, los cuales no podrán exceder de treinta y seis (36) meses. En estos casos seguirán corriendo los intereses moratorios sobre los saldos deudores.

En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos otorgados, la administración podrá dejarlos sin efecto, y exigir el pago inmediato de la totalidad de la obligación a la cual ellos se refieren.”

 

Las facilidades de pago a ser concedidas por la Administración Tributaria se encuentran inicialmente reguladas por el artículo 43 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito, el cual las contempla como una facultad discrecional de la Administración, aplicable sólo cuando se verifiquen los siguientes supuestos:

 

·       Se soliciten antes del vencimiento del plazo para el pago.

·       Que se justifiquen las causas que impidan el cumplimiento normal de la obligación para cuyo cumplimiento se solicita la facilidad.

 

Ahora bien, el artículo 44 del mismo Código constituye la excepción al primer requisito, pues faculta a la Administración Tributaria a realizar fraccionamientos de pagos a deudas atrasadas, es decir, cuyo vencimiento de pago se haya vencido, siempre y cuando cumplan con el resto de los requisitos establecidos tanto en el artículo 43 como en el artículo 44 eiusdem.

 

De manera que los funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, al recibir solicitudes de prórrogas y demás facilidades antes del vencimiento del plazo para el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, o solicitudes de fraccionamiento y plazos para el pago de deudas atrasadas por concepto de cualquier impuesto, deberán verificar si se cumplen los extremos requeridos por los artículos 43 y 44 Código Orgánico Tributario.

 

En este sentido, la Administración Tributaria debe valorar las circunstancias concretas del caso, sujetando el ejercicio de esa facultad a casos excepcionales y trascendentes, donde sea palpable la necesidad de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación tomando en consideración las circunstancias del caso y manteniendo el debido equilibrio, buscando preservar intereses públicos o sociales concretos que sean relevantes y que exijan o justifiquen el fraccionamiento o facilidad solicitado.

 

En virtud de ser una facultad excepcional que lesiona el principio de igualdad de los ciudadanos ante las cargas públicas, debe por ello el solicitante demostrar ante la Administración Tributaria que existen esas circunstancias excepcionales y causas que justifican el fraccionamiento de la deuda y la incapacidad económica. Estos hechos no pueden ser genéricos ni indeterminados, sino que deben circunscribirse a situaciones concretas y comprobadas a satisfacción de la Administración Tributaria, de las cuales nazca la convicción real de la justificación del otorgamiento de las facilidades. Debiendo por tanto el contribuyente interesado impulsar la solicitud, sin la cual se declarará perimido o negado el respectivo procedimiento.

 

No obstante la actividad probatoria del contribuyente interesado, la Administración Tributaria analizará en cada caso concreto la veracidad de los hechos y alegatos manifestados por el contribuyente en su solicitud. Asimismo, la Administración Tributaria podrá solicitar del propio contribuyente, así como de entidades y particulares las informaciones adicionales que juzgue necesarias, así como requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con la materia o exigir la complementación y ampliación de los recaudos y argumentos presentados, si así lo estima necesario..

 

En cuanto a las pruebas que debe aportar el contribuyente, las mismas están referidas a su situación económica y a su responsabilidad como contribuyente, por lo que deberá presentar en todo caso un balance certificado por un Contador Público Colegiado, un estado demostrativo de ganancias y pérdidas, la última declaración de Impuesto Sobre la Renta, Activos Empresariales e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y cualquier otro documento necesario, a juicio de la Administración.

 

Ahora bien, los límites de la facultad discrecional de otorgar convenimientos y fraccionamientos de pagos están referidos a la incapacidad económica del contribuyente que a su vez constituirá objeto de la prueba en el respectivo procedimiento. En ese sentido debe entenderse la incapacidad económica como la falta de liquidez del contribuyente de carácter temporal y subsanable, aun cuando el activo supere al pasivo, endeudamiento externo, la falta de disponibilidad de dinero en efectivo para pagar obligaciones fiscales, civiles y comerciales, circunstancias adversas, circunstancias imprevistas, caso fortuito o fuerza mayor, situaciones de crisis patrimonial, que no llegue a calificarse como insolvencia, estado de atraso o de quiebra y que no sea imputable al contribuyente ni provenga de hechos voluntarios, dolosos o culposos, es decir que la insolvencia se deba a causas justificadas.

 

El concepto de causa justificada es de difícil determinación, ya que dependerá de cada caso concreto, por lo cual la Administración debe analizar la actividad económica realizada por el comerciante en particular a fin de verificar si la misma se encuentra afectada por dificultades económicas específicas para ese sector económico, aun cuando no afecten a todas las demás actividades comerciales.

 

Por lo expuesto es que no puede concederse fraccionamiento ni facilidades de pago a contribuyentes que al momento de solicitar el convenimiento ya se encuentren en estado de atraso, de quiebra, o sean infractores tributarios, defraudadores, ni en los casos de reincidencia y reiteración previstos en el Código Orgánico Tributario, pues la protección de esos contribuyentes ya no constituye un deber de la administración.

 

Con base en todo lo establecido, la administración tributaria determinará la procedencia o no de la solicitud de facilidad para el pago intentada por el contribuyente. Decisión que decaerá una vez constatado un eventual incumplimiento del convenimiento de pago, lo cual dará lugar al juicio ejecutivo de cobro.

 

Una vez tomada la decisión, la administración tributaria debe velar porque los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, y a esos efectos exigirá a los contribuyentes la constitución de cualquiera de las garantías establecidas en el artículo 63 del Código Orgánico Tributario, referidas a la constitución de:

 

         Fianza principal y solidaria de empresas de seguro o instituciones bancarias.

         Hipoteca de primer grado sobre bienes.

         Prenda sobre bienes o valores.

         La consignación de una suma de dinero hasta por la cantidad que señale la       Administración.

 

Finalmente, la Administración Tributaria, una vez realizado el pago total de la deuda fraccionada, procederá a calcular y liquidar los intereses moratorios establecidos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

 

Interpretación de la Gerencia en relación con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

 

El artículo 145 del Código Orgánico Tributario dispone:

 

“Artículo 145.- En el acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días de notificada dicha Acta.”

 

El Acta referida en el artículo 145, es la contemplada en el artículo 144, que establece lo siguiente:

 

“Artículo 144.- Cuando haya de procederse conforme al artículo 142 (determinación de oficio y aplicación de sanciones), se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.” (Paréntesis de esta Gerencia)

 

De manera que el Acta que da inicio al procedimiento sumario, tiene un doble carácter:

 

a) Informar al contribuyente del inicio de un procedimiento de determinación de oficio o sancionatorio, con basamento en los hechos y afirmaciones derivadas de la fiscalización, así como una tentativa determinación no definitiva basándose en los hechos asentados en el Acta.

 

b) Una inducción al contribuyente, al cumplimiento voluntario de sus obligaciones, en ejercicio de la potestad establecida en el artículo 109, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, manifestada mediante un emplazamiento para la presentación de una declaración omitida o rectificadora de la presentada.

 

Ahora bien, es menester aclarar la verdadera intención de la inducción contemplada en el referido artículo.

 

En efecto, una vez terminado el procedimiento de fiscalización e iniciado el procedimiento de Sumario Administrativo, la administración debe seguir obligatoriamente esa vía para poder realizar la determinación de oficio de los tributos omitidos por el contribuyente  fiscalizado. Si no aplica el procedimiento, con respecto de los lapsos, plazos y formalidades establecidos por el Código Orgánico Tributario, el resultado sería un acto de determinación de oficio viciado de nulidad por ausencia de procedimiento.

 

Una vez iniciado el Sumario, puede el contribuyente suplir la labor de determinación de oficio de los tributos, mediante la presentación de una declaración, en la cual por si mismo los determine y pague (FONROUGE, Giulliani. Procedimiento Tributario, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 118). Dicha declaración y pago, realizada conforme a los hechos y afirmaciones (reparos) formulados en el Acta Fiscal le quita, de manera sobrevenida, el objeto al procedimiento sumario y por ello constituye la finalización del mismo. La liquidación de intereses compensatorios y actualización monetaria es consecuencia natural de la declaración y enteramiento del tributo con posterioridad al lapso en el cual el contribuyente debió hacerlo; y la sanción del 10% del tributo omitido es la pena de la infracción tributaria del artículo 97 del Código Orgánico Tributario llevada a su límite mínimo (un décimo) por la atenuante de haber rectificado la conducta lesiva a los intereses del Fisco Nacional antes de haberse culminado el Procedimiento Sumario.

 

Ahora bien, la condición para la procedencia tanto de la culminación del Procedimiento Sumario, como de la liquidación de intereses compensatorios, actualización monetaria y multa es la existencia de un pago de tributo precedido por una declaración jurada. En cuanto a los requisitos y formalidades para la realización de la declaración, debe atenderse a las normas reglamentarias que  desarrollan la Ley que crea el tributo respectivo, las cuales, generalmente ordenan lo siguiente:

 

a) utilización de formularios oficiales (editados o autorizados por la Administración Tributaria), con duplicados para los interesados.

 

b) debe firmársela en la parte principal y en los anexos.

 

c) consignar en ella que ha sido confeccionada sin omitir ni falsear dato alguno y que es “fiel expresión de la verdad”

 

Si no se cumplen todos y cada uno de los pasos legales y sublegales establecidos, no puede considerarse existente la declaración  y el pago a los cuales hace referencia el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

 

En el caso de que un contribuyente acepte el contenido del Acta Fiscal en un documento, sin realizar la declaración y el pago a los cuales hace expresa referencia el artículo 145, no se cubren los supuestos referidos en el citado artículo, por lo cual, el referido artículo no es aplicable.

 

Sin embargo, la expresa aceptación del contribuyente del contenido del Acta Fiscal ubica a la administración en el supuesto establecido en el Parágrafo Segundo del Artículo 149 que consagra la potestad de la Administración Tributaria de omitir el procedimiento sumario en los siguientes términos:

 

“Artículo 149.- En los casos que el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta, no se abrirá el Sumario. En este caso la Administración emitirá inmediatamente la resolución correspondiente.”

 

Por lo tanto, al hacerse constar en el referido documento una aceptación expresa del contenido del acta fiscal por parte del contribuyente, la administración debe liquidar, mediante una Resolución con las mismas características de la Resolución culminatoria de sumario administrativo, los tributos debidos con actualización monetaria, intereses compensatorios y multa por el impuesto omitido por el contribuyente.

 

Como corolario de todo lo expuesto, y a fin de aclarar la postura de esta Gerencia Jurídica Tributaria sobre la materia, debe señalarse que la Administración Tributaria puede emitir dos tipos de Resolución, en virtud de lo establecido en el Parágrafo Segundo  del 149 eiusdem, a saber:

 

·       Cuando el contribuyente acepte expresamente el contenido del acta, pero no presenta la declaración omitida, ni rectifica la presentada,  ni paga tributo alguno, procede una Resolución liquidando todos los montos referidos en el artículo 149 eiusdem, que sean procedentes, incluyendo el tributo respectivo.

 

·       Cuando el contribuyente presente la declaración omitida o rectifique la presentada, la Resolución liquidará todos los montos que sean procedentes, con excepción del tributo por cuanto éste ya ha sido liquidado y cancelado por el mismo contribuyente conforme al contenido del Acta Fiscal respectiva.

 

Finalmente, para que la referida Resolución pueda dictarse, el allanamiento del contribuyente, en cualquiera de sus modalidades, debe realizarse antes del vencimiento del plazo de 15 días establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Una vez abierto el Sumario, la administración se encuentra imposibilitada materialmente de ordenar el pago de actualización monetaria, intereses compensatorios y multa (10%) de un impuesto que no ha sido determinado ni enterado tardíamente por el contribuyente mediante la autoliquidación, hasta tanto no dicte la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo........”

 

......Aclarado lo anterior, esta Gerencia procede a contestar sus preguntas en los siguientes términos:

 

a) ¿Puede la administración otorgar una facilidad de pago con la previa aceptación expresa del reparo dentro de los quince (15) días siguientes a la notificación del Acta de Reparo?

 

A criterio de esta Gerencia, su despacho puede otorgar la facilidad de pago luego de emitida la Resolución a que hace referencia el parágrafo segundo del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, pero no la establecida en el artículo 43 de dicho Código -expuesta en su escrito-, sino la consagrada en el artículo 44 eiusdem, en los términos y condiciones anteriormente expuestos, ya que la primera sólo es aplicable cuando el beneficio es solicitado por el contribuyente con anterioridad al vencimiento del plazo para pagar el tributo (establecido en la reglamentación especial correspondiente) mientras que la segunda facilidad es procedente en los casos en que ese lapso ya se haya vencido, lo cual siempre ocurre en los casos sobre los cuales ya se hayan efectuado reparos, pues la Administración Tributaria sólo puede fiscalizar el cumplimiento de un tributo una vez que se haya vencido el plazo para pagarlo.

 

De manera que el lapso de quince (15) días establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario no puede asimilarse al lapso referido en el artículo 43 eiusdem, pues éste último es el lapso general para el pago del respectivo tributo, establecido en su ley de creación o en la reglamentación correspondiente por delegación expresa del legislador, mientras que el del artículo 145, es una excepción particular de tipo procedimental, que jamás llega a significar la reapertura de los lapsos legales para el pago de los tributos respectivos.

 

b) ¿Puede concederse la multa del 10% aun cuando no se haya pagado lo debido en su totalidad?

 

Como se concluyó anteriormente, la multa de la décima parte del tributo omitido en los casos de allanamiento, es producto de la existencia de una atenuante calificada por el legislador, en relación con la intención del contribuyente de regularizar sin demora su situación fiscal evidenciada por la aceptación expresa de los reparos establecidos en el acta que culmina la fiscalización, pero así como existe esa atenuante, pueden coexistir otras circunstancias agravantes que justifiquen el aumento del monto de la multa, lo cual queda a la entera apreciación del Sumariador, sin que exista ningún “derecho” del contribuyente a que se le aplique la multa de la contravención en su mínima expresión, en los casos en que acepten los reparos efectuados solicitando simultáneamente que se le conceda un fraccionamiento de pago.

 

c) ¿Procede esta facilidad de pago y el beneficio del 10% de la multa en todos los impuestos o sólo puede otorgarse la facilidad en relación con la multa?

 

La facilidad, en principio, debe proceder sólo sobre el tributo omitido, sin embargo el artículo 44 del Código Orgánico Tributario no distingue el objeto del fraccionamiento, el cual califica simplemente de “deudas tributarias”, que podrían ser tributo, impuesto, intereses y otros accesorios.

 

Como conclusión de todo lo expuesto, esta Gerencia cumple con reiterarle que la facultad del artículo 44 del Código Orgánico Tributario es la única que procede con relación a tributos  que ya hayan sido objeto de reparo y que tal actividad debe ser realizada de manera excepcional al lesionar el principio de igualdad de los ciudadanos ante las cargas públicas, debiendo por ello el solicitante demostrar ante la Administración Tributaria que existen esas circunstancias excepcionales y causas que justifican el fraccionamiento de la deuda y la incapacidad económica, resguardando igualmente la Administración Tributaria que los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, pues su Despacho es responsable del eventual perjuicio que se ocasione al Fisco Nacional, por una deficiente garantía de los tributos cuyo fraccionamiento se hubiere solicitado.


 

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

 

 

No Sujeciones, Exenciones y Exoneraciones

 

Consulta Nº 2332-97 en oficio N° 3818 de fecha 1-12-97

Exoneración de proyectos ejecutados por convenios operativos petroleros

 

Ahora bien, en cuanto a la concesión de exoneraciones, el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 67 lo siguiente:

 

“Artículo 67.- Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Ejecutivo Nacional.”

 

Del texto transcrito se colige que la concesión de las exoneraciones (la cual, a tenor de lo dispuesto en el artículo 64 eiusdem, es efectuada por el Ejecutivo Nacional previa autorización legal) debe ser efectuada atendiendo al principio de generalidad, es decir, que el Ejecutivo Nacional, a los efectos de conceder el beneficio que la ley le autoriza, deberá emitir un acto de efectos generales en el cual se otorgue la dispensa a todos aquellos sujetos que cumplan con los requisitos y condiciones previstos por el legislador o fijados en el propio acto ejecutivo.

 

En el particular caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el artículo 59 antes transcrito autoriza al Presidente de la República en Consejo de Ministros para exonerar del impuesto, en caso de considerarlo conveniente, a las actividades y operaciones señaladas allí en forma expresa.

 

Es en desarrollo de dicha norma y del principio de generalidad antes expuesto, que el Ejecutivo Nacional dictó el Reglamento Parcial de la Ley in comento en materia de Beneficios Fiscales (en lo sucesivo Reglamento de Beneficios Fiscales), en cuyo artículo 1, literal b) se consagra la concesión de una exoneración para las adquisiciones nacionales e importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas (Subrayado por esta Gerencia).

 

Ahora bien, el propio texto reglamentario dispone lo que debe entenderse por proyectos industriales a los efectos de esta dispensa fiscal, para lo cual incorpora en el encabezamiento de su artículo 5 una definición genérica de los mismos (aplicable, en principio, a todo proyecto beneficiado), agregando en sucesivos parágrafos definiciones particulares referidas a determinadas categorías de proyectos industriales -hidrocarburos, minas y turismo- que son objeto de la exoneración y que el Ejecutivo Nacional consideró singularmente importante beneficiar con este régimen excepcional, estableciendo, en consecuencia, una regulación expresa y específica para ellas.  En este sentido, el Parágrafo Primero del precitado artículo señala lo siguiente:

 

“Parágrafo Primero: A los efectos de esta exoneración, se entenderá por proyectos industriales en materia de hidrocarburos, aquéllos desarrollados por contribuyentes que realicen actividades en materia de hidrocarburos o conexas de conformidad con el artículo 1° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, ya sean ejecutadas a través de los mecanismos previstos en el artículo 6° de dicha Ley, o en virtud de Convenios Operativos o Convenios de Asociación celebrados a tenor de lo dispuesto en el artículo 5° de dicha Ley. Asimismo, a los solos efectos de la presente exoneración, se considerarán actividades en materia de hidrocarburos aquellas que estén vinculadas al desarrollo de corrientes de industrialización de productos derivados de hidrocarburos y de productos petroquímicos, que se encuentren en etapa preoperativa.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Se evidencia de esta forma la particular calificación hecha por el reglamentista, el cual, a los fines de definir las actividades exoneradas en materia de hidrocarburos, remite a las actividades establecidas en el artículo 1 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos (en lo sucesivo Ley de Hidrocarburos), cuando sean ejecutadas de conformidad con los convenios y mecanismos que dicho texto legal consagra en sus artículos 5 y 6.  Así, para comprender el exacto alcance de la remisión efectuada en la norma transcrita, resulta de utilidad detallar el contenido de la Ley de Hidrocarburos en los aspectos que tocan el caso concreto sometido a nuestra consideración:

 

“Artículo 1.- Se reserva la Estado, por razones de conveniencia nacional, todo lo relativo a la exploración del territorio nacional en busca de petróleo, asfalto y demás hidrocarburos; a la explotación de yacimientos de los mismos, a la manufactura o refinación, transporte por vías especiales y almacenamiento; al comercio interior y exterior de las sustancias explotadas y refinadas, y a las obras que su manejo requiera, en los términos señalados por esta ley (...omissis...)”

 

“Artículo 5.- El Estado ejercerá las actividades señaladas en el artículo 1° de la presente Ley directamente por el Ejecutivo Nacional o por medio de entes de su propiedad, pudiendo celebrar los convenios operativos necesarios para la mejor realización de sus funciones, sin que en ningún caso estas gestiones afecten la esencia misma de las actividades atribuidas.

En casos especiales y cuando así convenga al interés público, el Ejecutivo Nacional o los referidos entes podrán, en el ejercicio de cualquiera de las señaladas actividades, celebrar convenios de asociación con entes privados, con una participación tal que garantice el control por parte del Estado y con una duración determinada.  Para la celebración de tales convenios se requerirá la previa autorización de las Cámaras en sesión conjunta, dentro de las condiciones que fijen, una vez que hayan sido debidamente informadas por el Ejecutivo Nacional de todas las circunstancias pertinentes.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De esta manera, se colige que las adquisiciones nacionales o importadas de bienes de capital y la recepción de servicios (en los términos previstos en los artículos 6 y 7 del Reglamento de Beneficios Fiscales), que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que han celebrado Convenios Operativos con el Estado Venezolano a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, constituyen actividades objeto de exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al estar asociadas a un proyecto industrial específicamente definido y tipificado a los efectos de la concesión de dicho beneficio fiscal. 

 

En otras palabras, los contribuyentes con los cuales Petróleos de Venezuela, S.A. (en adelante PDVSA) y sus empresas filiales, en su carácter de entes propiedad del Estado, hayan convenido para la mejor realización de las funciones a ellas atribuidas (tales como exploración, explotación, refinación, transporte por vías especiales y almacenamiento de hidrocarburos, así como el comercio exterior de los productos explotados y refinados) de conformidad con el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, se encontrarán en la ejecución de una de las categorías de proyectos industriales tipificadas por el Reglamento de Beneficios Fiscales a los efectos de la concesión de la exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y, por ende, las adquisiciones nacionales o importadas de bienes de capital y la recepción de servicios efectuados durante la etapa preoperativa de dichos contribuyentes, serán susceptibles de disfrutar de la mencionadas dispensa tributaria.

 

Ahora bien, a objeto de precisar el cumplimiento del otro requisito exigido en el precitado artículo 1, literal b del Reglamento de Beneficios Fiscales en cuanto a la naturaleza de los proyectos beneficiados, el Parágrafo Cuarto del artículo 5 del mismo instrumento reglamentario dispone que los proyectos industriales definidos de conformidad con el Parágrafo Primero antes transcrito (así como los del encabezamiento y los del Parágrafo Segundo) deben estar destinados esencialmente a la elaboración de productos para la exportación.

 

Así, no bastará que un contribuyente se encuentre en etapa preoperativa y esté ejecutando un proyecto industrial en materia de hidrocarburos definido en el Reglamento de Beneficios Fiscales, para que las actividades que efectúe se encuentren exoneradas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; será necesario entonces para el goce del beneficio, que los referidos proyectos además tengan por finalidad fundamental la elaboración de productos para la exportación.

 

En el caso de los Convenios Operativos celebrados de conformidad con el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, nos encontramos con que el Estado Venezolano en ejercicio de las actividades a él reservadas por el artículo 1 del mismo texto legal, puede celebrar convenios que le permitan una mejor realización de sus funciones, vale decir, que coadyuven a PDVSA y a sus filiales, entre otras actividades, en la explotación, refinación y transporte por vías especiales de hidrocarburos, así como en el comercio exterior de los productos explotados y refinados.

 

Se observa que el supuesto descrito anteriormente, incluye la posibilidad de que PDVSA o una de sus empresas filiales suscriba un convenio operativo con un tercero para que éste les asista en la explotación y refinación de un producto que sea posteriormente exportado por aquéllas, en donde el contratista tendrá como único objetivo la prestación de un servicio o el desarrollo de una actividad que, una vez perfeccionada, le permitirá a los precitados entes estatales exportar el petróleo explotado y refinado. 

 

La existencia de esta particular categoría de proyectos industriales exonerados, en los cuales el contribuyente que los ejecuta tiene como finalidad inmediata la prestación de un servicio o el desarrollo de una actividad que permita al ente estatal que lo contrata la mejora o el incremento de una producción que éste destina a la exportación, es reconocida por el propio Reglamento de Beneficios Fiscales, en cuyo artículo 13 se consagra esta específica definición de etapa preoperativa:

 

“Artículo 13: En los casos de ejecución de proyectos industriales destinados al incremento de la producción en virtud de la celebración de convenios operativos en materia de exploración, desarrollo y explotación de hidrocarburos, se considera como etapa preoperativa aquélla que se inicia con la fase de exploración y evaluación en las áreas a ser comercialmente explotadas de acuerdo con los términos del correspondiente convenio operativo, hasta la fecha en la cual comience la producción comercial para el contratante del servicio estipulado en el referido convenio.

En los casos de ejecución de convenios operativos en los que las prestaciones a desarrollar por el contratista consistan en el transporte por vías especiales, manufactura, refinación y otras comprendidas en el artículo 1° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, se entenderá por etapa preoperativa el lapso que transcurra desde la inversión, instalación, arranque y puesta en marcha del proyecto, hasta que se inicie la producción comercial o la prestación a que atañe el correspondiente convenio de servicios de operación.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Del análisis precedente se deriva que por voluntad expresa del reglamentista, están exoneradas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor las adquisiciones nacionales o importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, efectuadas por los contribuyentes que en etapa preoperativa se encuentren en la ejecución de proyectos industriales que impliquen el desarrollo de actividades en materia de hidrocarburos, realizadas en virtud de Convenios Operativos celebrados a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, siempre que el receptor de los servicios prestados por el contratista en razón de dichos Convenios, destine su producción esencialmente a la exportación.

 

La afirmación previa está conformada por diversos elementos que es pertinente desglosar a los fines de comprender con mayor claridad el criterio sustentado por esta Gerencia, en cuanto a los parámetros exigidos para la procedencia de la exoneración:

 

1.   En primer término, es de destacarse que, en cualquier caso, se requiere la existencia de una etapa preoperativa, esto es, de un proyecto industrial ejecutado por un contribuyente que no esté produciendo con fines comerciales.

 

2.   Por otra parte, los Convenios Operativos en materia de hidrocarburos, necesariamente deben estar desarrollados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos.

 

3.   Los Convenios Operativos implican que un tercero distinto a los entes estatales a quienes están reservadas las funciones señaladas en el artículo 1 de la Ley de Hidrocarburos, prestará un servicio o desarrollará una actividad tendiente a mejorar la realización de dichas funciones, sin que ello implique que el prestador del servicio sustituya al Estado Venezolano en el ejercicio de la explotación o refinación del petróleo, o en la posterior comercialización en el exterior de los productos explotados y refinados.

 

4.   El crudo producido como consecuencia del Convenio Operativo (es decir, el petróleo cuya producción mejoró o se incrementó como consecuencia de los servicios prestados o de las actividades desarrolladas por el contratista), deberá ser destinado por el ente estatal receptor del servicio esencialmente a la exportación.

 

Como corolario de todo lo expuesto, en relación con la específica interrogante formulada por la consultante, se concluye que las actividades desarrolladas por los contratistas-prestadores de servicios en virtud de los Convenios Operativos celebrados con el Estado Venezolano en materia de hidrocarburos, constituyen uno de los presupuestos beneficiados por la exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor establecida en el numeral 3 del artículo 59 de la Ley especial que rige la materia, siempre que el referido proyecto se encuentre en etapa preoperativa, que el Convenio haya sido celebrado a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos y que los entes estatales receptores del servicio destinen esencialmente a la exportación los hidrocarburos producidos como consecuencia del mismo.

 

Consulta Nº 1897-97 en oficio N° 2992 de fecha 23-9-97

Requisitos para la procedencia de la exoneración en proyectos mineros

 

Ahora bien, en razón de las particulares características de los proyectos industriales en el área de hidrocarburos y de minas, los cuales han sido sometidos previamente a la aprobación del Congreso de la República o del Ministerio de Energía y Minas según sea el caso, la Resolución N° 3.408 del Ministerio de Hacienda establece en el Parágrafo Segundo de su artículo 5 lo que a continuación transcribimos:

 

“Parágrafo Segundo: En caso de proyectos industriales en materia de hidrocarburos y de minas, la memoria descriptiva del proyecto a que se contrae el literal d del artículo 8 del Reglamento Parcial, deberá adaptarse a la naturaleza del proyecto industrial. En cuanto al requisito establecido en el literal e, del numeral 4, de este artículo, deberá contener, al menos, información preliminar estimada de la tasa mínima de retorno y el estimado de rentabilidad del proyecto. Igualmente deberá anexar el respectivo convenio de asociación.”

 

La norma transcrita permite ajustar el cumplimiento de determinados requisitos exigidos para las solicitudes de exoneración correspondientes a proyectos en materia de hidrocarburos o de minas, de forma tal de adecuar éstas a la información que se posea para el momento de su presentación, específicamente en cuanto al contenido de la memoria descriptiva del proyecto en concreto.  Al respecto, mal podría solicitarse la presentación de una información que realmente sea imposible de conocer.

 

Por otra parte, el literal e del artículo 8 previamente citado, exige la presentación de la siguiente información:

 

“e) Un presupuesto o relación de los bienes a adquirir y de los servicios a recibir. En los casos de importaciones de bienes, el interesado deberá consignar el correspondiente Oficio de Clasificación Arancelaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 40 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Asimismo, el artículo 9 del Reglamento requiere que al momento de efectuarse las importaciones de bienes de capital, el interesado deberá consignar, conjuntamente con una copia de la providencia en la cual la Administración Tributaria se pronuncia sobre la procedencia de la exoneración, una copia del Oficio de Clasificación Arancelaria exigido en el numeral 1, literal e del artículo 8.  En este orden de ideas, el Capítulo III de la Resolución N° 3.408 del Ministerio de Hacienda, referente a la importación de bienes de capital, dispone que será en este caso cuando los beneficiarios de la exoneración deberán presentar el Oficio de Clasificación Arancelaria Unico (artículo 11).

 

Las anteriores disposiciones ilustran claramente la finalidad perseguida por el reglamentista, tendiente a controlar la importación de los bienes de capital objeto de la exoneración, mediante la consignación de su respectivo oficio de Clasificación Arancelaria Unico. De esta manera, los funcionarios de aduanas tendrán un instrumento cierto y preciso a través del cual verificar que los bienes introducidos al país efectivamente gozan de la exoneración otorgada a quien los importe, evitándose que al amparo de la misma ingresen otros bienes a los cuales no esté destinada la dispensa.

 

En virtud de lo anterior, y ante la clara redacción de las normas previamente transcritas, es opinión de esta Gerencia que al momento de presentarse la solicitud de exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para la etapa preoperativa de los proyectos industriales en el área minera, deberá incluirse la información referida a la memoria descriptiva de la totalidad del proyecto (así como la iniciación y culminación de la etapa preoperativa y los demás datos previstos en el numeral 1 del artículo 8 del Reglamento), en los términos previstos en el Parágrafo Segundo del artículo 5 de la Resolución N° 3.408, vale decir, tomando en cuenta las limitaciones que efectivamente se derivan de la particular naturaleza de este tipo de proyectos, específicamente por la circunstancia de no haberse culminado la primera fase de la etapa preoperativa (exploración-factibilidad), cuyos resultados determinarán aspectos importantes de la fase de construcción y desarrollo. 

 

Por otra parte, no se estará en la obligación de presentar el Oficio de Clasificación Arancelaria Unico con la solicitud de exoneración original, en aquellos casos en que en una primera etapa el proyecto únicamente comprenda la adquisición de bienes de capital y de servicios en el país.  Igualmente, cuando el proyecto no prevea la importación de bienes en ninguna de sus fases, no se requerirá en ningún momento la presentación del Oficio de Clasificación Arancelaria Unico.

 

De esta manera, en caso de que el proyecto requiera con posterioridad a la fase de exploración-factibilidad, la realización de importaciones o nuevas adquisiciones nacionales de bienes y servicios, en razón del desarrollo de la siguiente fase de la etapa preoperativa (vale decir, de construcción y desarrollo), el beneficiario podrá modificar las condiciones previstas en la solicitud de exoneración original, incluyendo el respectivo Oficio de Clasificación Arancelaria Unico sólo para los bienes de capital y servicios a importar cuando sea el caso, previa notificación y aprobación de la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 del texto reglamentario.  En este sentido, debe señalarse que hasta tanto no se produzca la referida aprobación, se entenderá que a los efectos del beneficio fiscal, el proyecto sólo comprende los bienes y servicios contenidos en la solicitud original y, por ende, a ellos estará reservada la exoneración.

 

Consulta Nº 2502-97, en oficio N° 3957 de fecha 10-12-97

Exoneración a proyectos industriales de empresas que estén operando

 

El artículo 59 de la Ley in comento dispone lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 59: Podrán exonerarse, total o parcialmente, del impuesto previsto en esta Ley, previa autorización del Presidente de la República en Consejo de Ministros, las siguientes actividades:

 

(...)3.  Las importaciones y adquisiciones de bienes de capital y la recepción de servicios, que sean efectuadas o ejecutadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales, incluyendo los que se dediquen a actividades mineras, petroleras y agroindustriales, hasta por cinco (5) años.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La norma transcrita se incluyó en la última reforma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con el objeto de establecer un mecanismo que sustituyera al régimen previsto en el derogado artículo 38 (incorporado desde la primera versión del referido texto legal, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27-05-94), el cual consagraba lo siguiente:

 

“Artículo 38: En el caso de las importaciones o adquisiciones de bienes  de capital y contratos de construcción, así como de los servicios relacionados con éstos últimos, por parte de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales, cuyo desarrollo sea mayor a doce (12) períodos de imposición, la utilización de los créditos fiscales generados por dichas importaciones o adquisiciones será suspendida hasta el período tributario en el que la empresa comience a generar débitos fiscales.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Esta disposición tenía por finalidad permitir que aquellos sujetos que se encontraban en la ejecución de proyectos industriales y aún no habían comenzado a generar débitos fiscales (vale decir, no habían comenzado su producción comercial), pudiesen acumular créditos fiscales por el impuesto soportado al adquirir bienes y servicios gravados, suspendiendo su utilización de forma tal que al momento de comenzar a generar débitos fiscales por sus ventas, estuviesen en capacidad de emplear el mecanismo de deducción previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a través del cual se neutraliza el efecto económico que dicho gravamen produce en quienes no son contribuyentes del mismo. 

 

A los fines de una mayor comprensión de las causas que fundamentaban la existencia del régimen contenido en el derogado artículo 38, conviene explicar la particular situación en que se encuentran las personas que aún no han comenzado sus operaciones, en relación con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

 

La Ley enumera en su artículo 8 el conjunto de operaciones y actividades que constituyen hechos imponibles de este tributo, es decir, los presupuestos de hechos que una vez verificados en la realidad dan origen a la obligación tributaria; esta obligación debe ser cumplida, en principio, por las personas calificadas por el propio texto legal como contribuyentes (artículo 3). 

 

Tomando en cuenta la naturaleza de este impuesto indirecto -de tipo plurifásico no acumulativo, donde la carga fiscal es trasladada de un miembro a otro de la cadena de comercialización de bienes y servicios, mediante el mecanismo de deducción de créditos fiscales-, se observa que quienes no realicen ninguna de las actividades u operaciones calificadas como hechos imponibles (tales como venta de bienes muebles o prestación de servicios), no serán considerados contribuyentes de este tributo y, por tanto, no tendrán créditos fiscales que recuperar al soportar el impuesto incorporado a sus compras.

 

En consecuencia, hasta tanto una empresa no inicie su producción comercial (lo cual necesariamente implica que no se ha realizado ninguna actividad que constituya un hecho imponible), no podrá calificar como contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de manera tal que el tributo soportado por sus compras no generará créditos fiscales a su favor, encontrándose, por ende, imposibilitada de utilizar el mecanismo de deducción previsto en la Ley en comento.

 

Esto se ve claramente ilustrado a lo largo del articulado de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en donde encontramos las siguientes disposiciones:

 

“Artículo 27: El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.

 

Sólo en los casos de operaciones entre contribuyentes ordinarios del impuesto deberá indicarse separadamente el débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el vendedor o prestador de servicios.  En los demás casos el impuesto formará parte del precio.

 

El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.(...omissis...)”

 

“Artículo 31: Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero, tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios...”

 

“Artículo 33: (...omissis...) Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que la origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley... ” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Así, resulta evidente en la normativa legal que sólo los contribuyentes ordinarios -esto es, quienes realicen las actividades u operaciones calificadas como hechos imponibles- podrán deducir el impuesto soportado por sus adquisiciones e importaciones de bienes muebles y servicios, de los débitos fiscales originados por sus operaciones; por el contrario, quienes se encuentren en etapa preoperativa, al no poder calificar como contribuyentes ordinarios por no realizar hechos imponibles, no generarán ni créditos ni débitos fiscales, debiendo simplemente soportar el gravamen trasladado por sus adquisiciones e importaciones de bienes muebles y servicios, en calidad de consumidores finales.

 

La situación antes descrita justificó la incorporación del derogado artículo 38 en el texto de la referida Ley, como un mecanismo creado para incentivar el desarrollo de la industria en el país; de esta forma, el legislador permitía que las adquisiciones e importaciones (de bienes de capital, de contratos de construcción y de servicios relacionados con estos últimos) efectuadas por contribuyentes que se encontraran en ejecución de proyectos industriales, pero que aún no hubiesen iniciado sus operaciones comerciales, generaran créditos fiscales cuya utilización podía ser suspendida hasta el período tributario en que la empresa comenzara a originar débitos fiscales (vale decir, hasta el momento del inicio de la producción comercial).  Lo anterior equivalía al otorgamiento a dichas empresas del carácter de contribuyentes ordinarios, de manera tal que pudiesen insertarse en el mecanismo de deducción de créditos fiscales previsto por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y así no verse incidido por el efecto económico del gravamen.

 

Ahora bien, a la luz de la política adoptada por el Estado Venezolano de fomento y promoción a las nuevas inversiones, fundamentalmente en el área minas e hidrocarburos, se consideró necesario crear un nuevo mecanismo más acorde con la naturaleza de los nuevos proyectos a desarrollar, los cuales se caracterizan por una inversión económica sumamente elevada y una etapa preoperativa muy extensa.  Bajo esta perspectiva, la suspensión de la utilización de los créditos fiscales prevista en el derogado artículo 38 implicaba una traba para el fomento de estos proyectos, toda vez que lo prolongado de la etapa preoperativa y el alto monto de las inversiones a realizar para su ejecución, se traducían en un costo económico que muchas empresas no estaban en capacidad de soportar hasta el inicio de la producción comercial.

 

Es por ello que el legislador optó por incorporar un nuevo régimen para el mismo supuesto regulado en el derogado artículo 38, pero adaptado a la realidad que imponían las nuevas políticas económicas.  Este nuevo régimen, que al igual que el anterior está dirigido a favorecer a los contribuyentes que aún no han comenzado a operar pero se encuentran en ejecución de proyectos industriales, evitando que se vean afectados por el efecto económico del impuesto en virtud de su incapacidad temporal de trasladar la carga fiscal, está constituido por la exoneración establecida en el actual artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la cual se establece en desarrollo del principio constitucional de legalidad tributaria, que estipula la imposibilidad de conceder exenciones o exoneraciones de impuestos sino en los casos previstos en la ley (artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela).[1]

 

Es en desarrollo de dicha norma que el Ejecutivo Nacional dictó el Reglamento Parcial de la Ley in comento en materia de Beneficios Fiscales, en cuyo artículo 1, literal b se consagra la concesión de una exoneración para las adquisiciones nacionales e importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas (Resaltado por esta Gerencia). 

 

La exoneración aquí reglamentada, reproduce la finalidad y el presupuesto de hecho del derogado artículo 38, vale decir, persigue favorecer a las personas que se encuentran en ejecución de proyectos industriales, pero que aún no han comenzado su actividad comercial y, por ende, no pueden generar los débitos fiscales que les permitirían, en su consecuente condición de contribuyentes ordinarios, incorporarse al mecanismo de deducción de créditos fiscales que la Ley en estudio prevé para neutralizar el efecto económico de este gravamen en dichos sujetos.

 

En el particular caso sometido a nuestra consideración, se observa que el proyecto industrial desarrollado en .....por C.A.......... para la reconstitución o recuperación de la hebra y del tabaco en polvo, está siendo ejecutado por un contribuyente que realiza actividades comerciales gravadas con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y, en consecuencia, genera débitos fiscales por el traslado de la carga fiscal a sus compradores.  En efecto, la instalación de una segunda línea de producción que coadyuve a incrementar la producción de la planta de..........., constituye una reestructuración, modificación o ampliación de una planta industrial ya existente y en operaciones, no encuadrando, por ende, en el presupuesto legal que permite exonerar las adquisiciones e importaciones de bienes de capital y de servicios efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentran en la ejecución de proyectos industriales.

 

Por consiguiente, con fundamento en todo lo previamente expuesto, es opinión de esta Gerencia que las adquisiciones e importaciones de bienes de capital y de servicios, efectuadas por......... con ocasión de la instalación de una segunda línea de producción en la planta para la reconstitución o recuperación de la hebra y del tabaco en polvo, ubicada en........., no gozarán del beneficio fiscal previsto en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que no son efectuadas por un contribuyente que se encuentre en etapa preoperativa, tal como  expresamente lo exige la norma en comento.

 

 

Consulta Nº 1418-97 en oficio N° 3291 de fecha 31-10-97

Sujeción de las ventas de bienes muebles realizadas por una institución financiera.

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley en estudio, el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor es un tributo que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios; es decir, la Ley establece un gravamen objetivo sobre una serie de actividades, negocios jurídicos u operaciones, los cuales son considerados hechos imponibles del impuesto y que, en caso de verificarse, generan el nacimiento de la obligación tributaria.

 

En consecuencia, dado que este tributo se configura como un impuesto de carácter objetivo, cuando la Ley establece en forma enunciativa ciertos supuestos de no sujeción (artículo 14), está enumerando a aquellas actividades, negocios jurídicos u operaciones que no constituyen hechos imponibles y que por lo tanto no generan la obligación de pagar el impuesto.  Es por ello que el numeral 3 del artículo 14 eiusdem declara no sujetas al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a las operaciones y servicios en general realizados por los bancos, institutos de crédito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras (Subrayado por esta Gerencia).

 

Ahora bien, en desarrollo de la disposición previamente transcrita, el artículo 15 del Reglamento de la Ley in comento dispone lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 15: (...omissis...) La no sujeción al impuesto no tiene carácter general, personal o subjetivo, sino que debe entenderse referida exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico de los sujetos mencionados en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley y no se extiende a ninguna otra clase de operaciones o servicios que ellos realicen.”

 

Se evidencia de esta manera, en concordancia con el carácter objetivo del impuesto, la intención legislativa de no sujetar al mismo a aquellas actividades u operaciones que constituyen el objeto específico de las instituciones financieras, todo ello en virtud de la particular naturaleza que revisten las operaciones bancarias.  Así, las actividades distintas a las mencionadas que sean realizadas por los precitados sujetos y constituyan hechos imponibles de conformidad con la normativa contenida en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no encuadrarán en el supuesto de no sujeción previamente señalado y, por ende, estarán gravadas con dicho tributo.

 

A este respecto, el artículo 8 del texto legal in comento califica como hecho imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la venta de bienes muebles corporales (numeral 1), siendo definida la venta como la transmisión de bienes muebles realizada a título oneroso (artículo 9, numeral 1).

 

En este orden de ideas, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento prevé lo siguiente:

 

“Artículo 10º: Para los efectos de la aplicación del impuesto se considerará venta, entre otros, los siguientes actos y contratos que versan sobre transferencias onerosas del dominio de bienes muebles o de una parte alícuota del derecho de propiedad sobre ellos:

 

1.- Transferencias efectuadas en pública subasta; adjudicaciones en pago o remate.”

 

En el particular caso sometido a nuestra consideración, se observa que el ........., C.A., en su condición de institución financiera, efectuó determinadas operaciones que no forman parte de su objeto o giro específico, tal es el caso de la subasta de los bienes muebles que integran sus agencias.

 

Dichas operaciones, de conformidad con lo establecido en la última disposición reglamentaria transcrita, constituyen un hecho imponible del impuesto en calidad de venta de bienes muebles corporales.

 

Por consiguiente, es opinión de esta Gerencia que la subasta de los bienes muebles que integran las agencias del........, C.A. se encuentra gravada con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, estando la referida institución en la obligación de trasladar el gravamen a sus adquirentes para posteriormente enterarlo ante el Fisco Nacional, toda vez que dicha operación constituye un hecho imponible y, por ende, no se subsume en el supuesto objetivo de no sujeción contenido en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley especial que rige la materia.

 

Consulta Nº 2247-97  en oficio N° 3729 de fecha 28-11-97

Clorhidrato de Levobunolol

 

....la Ley en referencia contempla en sus artículos 15 y 16 el beneficio de la exención para las importaciones y las transferencias de ciertos y determinados bienes gravados por el impuesto que nos ocupa. Al respecto, las normas mencionadas establecen:

 

“Artículo 15: Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley :

 

1.- Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el artículo 16 y en el numeral 4 del artículo 17 de esta Ley.”

 

“Artículo 16: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

 

4.- Los medicamentos y los principios activos para su fabricación, incluidas las vacunas, sueros, plasmas y las sustancias humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico.”

 

Se infiere de la norma parcialmente transcrita, que la eximente del impuesto in comento es para las importaciones y transferencias de los productos que a continuación se mencionan:

 

a.- Medicamentos, incluidos vacunas, sueros, plasmas y sustancias humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico.

 

b.- Principios activos para la fabricación de medicamentos.

 

En el caso particular bajo análisis, dado que la empresa ........., C.A. tiene por objeto la importación y comercialización de productos farmacéuticos para uso profiláctico o terapéutico, y tomando en consideración el análisis técnico efectuado por la Gerencia de Aduanas del SENIAT contenido en el Oficio Nº GA-100-97-00742 de fecha 26 de agosto de 1997, incorporado al expediente, se concluye que el producto CLORHIDRATO DE LEVOBUNOLOL constituye un principio activo utilizado en la elaboración de medicamentos para uso humano.

 

En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria, con base en la opinión técnica especializada de la Gerencia de Aduanas, que la importación, producción y comercialización del producto CLORHIDRATO DE LEVOBUNOLOL, previamente calificado como principio activo utilizado en la elaboración de medicamentos, efectuada por la empresa........, C.A. se encuentra exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por disposición expresa del artículo 15 numeral 1 y artículo 16 numeral 4 de la Ley especial que rige la materia.

 

 

Consulta Nº 292-97  en oficio N° 711 de fecha 03-03-97

Servicio de  Dosimetría

 

En tal sentido, el numeral 5 del artículo 17 consagra el siguiente beneficio fiscal:

 

“Artículo 17.- Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:

 

5. Los servicios médico-asistenciales y odontológicos, prestados por entes públicos o privados incluidos los prestados por los profesionales titulados de la salud; (...)” (Subrayado por esta Gerencia).

 

El Reglamento del texto legal in comento, en desarrollo de la disposición parcialmente transcrita,  establece en su artículo 17, parágrafo segundo lo siguiente:

 

“Parágrafo Segundo: Para los fines de la exención del impuesto prevista en el numeral 5 del artículo 17 de la Ley, el concepto de servicios médico asistenciales, incluye la hospitalización, medicinas, alimentación y otros servicios necesarios vinculados directamente con tal servicio, siempre que fuesen prestados por hospitales, clínicas, laboratorios y similares.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Surge como consecuencia de esta norma, que la prestación de aquellos servicios necesariamente vinculados con el servicio médico-asistencial estará exenta del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, siempre que sea realizada por los entes allí mencionados, dentro de los que se incluyen los laboratorios y similares.

 

Al respecto, dentro de la actividad médico-asistencial (vale decir, aquel servicio destinado a conservar y restablecer la salud) se ubican, en razón de su estrecha y necesaria vinculación, los servicios de diagnóstico, entendiendo por tales a aquella parte de la medicina que tiene por objeto la determinación de las enfermedades por los síntomas de las mismas.[2]

 

Se concluye de lo que precede, que la prestación de servicios de diagnosis efectuada por laboratorios y similares califica como una actividad exenta del referido tributo, toda vez que la misma constituye un servicio médico-asistencial en los términos de la Ley especial que rige la materia y su Reglamento.

 

En el particular caso que nos ocupa, la empresa......, C.A., quien se encuentra registrada ante la Dirección de Asuntos Nucleares del Ministerio de Energía y Minas como un Laboratorio de Dosimetría, tiene por objeto la prestación del servicio de control y protección de radiaciones ionizantes, a través del cual se determina la cantidad de dosis absorbidas por las personas que tienen contacto con dichas radiaciones, con el fin de evitar los efectos nocivos a la salud que las mismas producen; por ende, se evidencia que dicha actividad califica como un servicio de diagnóstico prestado por laboratorios especializados, encuadrando así en la definición de servicios médico-asistenciales utilizado por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Por todo lo antes expuesto, es opinión de esta Gerencia que la prestación de los servicios de control y protección de radiaciones ionizantes, efectuada por el Laboratorio de Dosimetría ..., C.A., se encuentra exenta del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en virtud de constituir un servicio médico-asistencial en los términos del numeral 5 del artículo 17 de la Ley especial que rige la materia.

 

 

Consulta Nº 1633-97  en oficio N° 3837 de fecha 3-12-97

Bolsas de Colostomía

 

....la Ley en referencia contempla en su artículo 16 el beneficio de la exención para las transferencias de ciertos y determinados bienes gravados por el impuesto que nos ocupa, entre ellos los órganos artificiales y las prótesis. Al respecto, la norma mencionada establece:

 

“Artículo 16: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

 

6.- Las sillas de ruedas para impedidos, marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis;”

 

Al respecto, la Administración Tributaria dictó la Resolución Nº 2.648, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.529 del 22 de agosto de 1994, al considerar que las exenciones previstas en el artículo 16 de la Ley in comento requerían “ser precisadas de manera más específica a través de sus respectivos códigos arancelarios, para permitir su determinación de manera más rápida y objetiva tanto para las importaciones de bienes como para las transferencias de los mismos, importados o no, dentro del Territorio Nacional”.

 

En lo referente al bien sometido a consulta, la referida Resolución expresa :

 

“Partida 90.21 Exclusivamente: Artículos y aparatos de prótesis, audífonos y demás aparatos que lleve la propia persona o se le implanten para compensar un defecto o una incapacidad.”

 

Según el Diccionario Médico Roche, la colostomía es una “derivación transitoria o permanente del intestino grueso abocándolo hacia la superficie corporal, creando una fístula lateral o propiamente un ano artificial terminal (...omissis...)”. (Ediciones Doyma, España, 1993). Por esta razón, el operado tendrá que llevar una bolsa o un obturador en todo momento, adherido a este órgano artificial. Siendo así, podemos concluir que las bolsas de colostomía son bienes que encuadran en las normas transcritas ut supra.

 

En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria que la transferencia de las bolsas de colostomía se encuentra exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por disposición expresa del artículo 16 numeral 6 de la Ley especial que rige la materia.

 

 

Consulta Nº 1127-97  en oficio N° 2155-56 de fecha 30-06-97

Servicios de Comida en la propia sede de las empresas

 

...en el numeral 9 del artículo 17 de la mencionada Ley, se prevé el siguiente supuesto de exención:

 

“Artículo 17.- Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:

 

9.- Los servicios de alimentación prestados a alumnos y trabajadores en restaurantes, comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o instituciones similares, en sus propias sedes;”

 

En este orden de ideas, el Reglamento de la referida Ley prevé en el numeral 6 del artículo 17 una ampliación del concepto de servicios:

 

“Artículo 17: Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.”

 

6.- Servicios de preparación de alimentos con materias primas suministradas por el receptor del servicio. No incluye la venta de comidas preparadas, que constituye el hecho imponible de venta gravada de bienes muebles.”

 

Se infiere de la transcripción parcial ut supra de estas normas, que los requisitos concurrentes necesarios para que proceda esta exención del impuesto a la prestación de servicios, son los siguientes:

 

a.-  Que se trate de servicios de alimentación.

b.-  Que esos servicios sean prestados a alumnos y trabajadores.

c.- Que la prestación del servicio sea realizada en restaurantes, comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o instituciones similares, en sus propias sedes.

 

En el caso concreto bajo análisis, de la revisión de la solicitud y del modelo de contrato que se anexa, se infiere que se trata de servicios de alimentación ofrecidos a “Empresas Clientes” para sus trabajadores dentro de su propia sede. Ahora bien, si la empresa procediere en forma diferente a la indicada, es de advertirle que se estaría contraviniendo lo dispuesto en la norma que nos ocupa y el servicio estaría gravado con el impuesto en referencia.

 

Teniendo como fundamento los argumentos ya expresados, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que SIEMPRE Y cuando la empresa “...”, C.A. preste servicios DE ALIMENTACIÓN A LOS TRABAJADORES DE SUS EMPRESAS CLIENTES EN SUS PROPIAS SEDES, se configura el SUPUESTO CONTEMPLADO EN LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL NUMERAL 9 DEL ARTÍCULO 17 DE LA Ley DE Impuesto AL Consumo Suntuario Y A LAS Ventas AL Mayor.

 

 

Consulta Nº 1894-97 en oficio N° 3368-111 de fecha 31-10-97

Filetes de anchoa

 

En tal sentido, el artículo 16, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y  Ventas al Mayor estableció en su numeral 1 la exención a una serie de productos considerados de consumo masivo para la población. Dicho artículo en su numeral 1  literal  c señala lo siguiente:

 

Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

1. Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:

c) las carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera;” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De la norma antes transcrita podemos inferir que el legislador eximió del pago a las carnes en estado natural que tal y como lo señala el escrito presentado, se trata de sardinas que “son maceradas en salmuera (...) se filetean y se envasan para su comercialización,(...) el producto filetes de anchoa”, es decir hasta darle la consistencia, apariencia y sabor de la anchoa.

 

De igual forma  las notas explicativas del arancel de aduanas en lo concerniente al pescado seco, salado o en salmuera expresa que “las principales especies de pescado que se presentan en las formas arriba indicadas son: la sardina, anchoa, espadín, atún, caballa, salmón, arenque, bacalao, eglefino y fletán (halibut).

 

Se excluye de la presente partida:

 

a)      El pescado cocido (a reserva de las disposiciones anteriores relativas al pescado ahumado), así como el pescado elaborado de otro modo (tal y como la conservación en aceite, en vinagre o escabechado) y el caviar y los sucedáneos de caviar.(...)”

 

Haciendo un análisis de los términos  a que se hace referencia ha sido utilizado un Diccionario de Químico y Productos Químicos (Gessner G. Hawley. Edic. Van Nostrand Reinhold Company. Nueva York) donde indican que MACERACIÓN: en el proceso de las pieles, el tratamiento de las pieles descalcificadas con pancreatina u otra enzima de tripsina, para dar blandura y regularidad al producto granulado. El grado de maceración varía desde ninguna para los cueros para suelas, hasta diez horas o más para el ablandamiento de pieles de cabra. El mecanismo químico no está definido claramente.

 

Por su parte, el mismo tratado de notas explicativas en el capítulo 16 de las Preparaciones de carne, pescado o de crustáceos, de moluscos o de otros invertebrados acuáticos, en cuanto a las consideraciones generales, señala que: “el presente capítulo comprende las preparaciones comestibles obtenidas por tratamiento de la carne, los despojos o de la sangre, así como las obtenidas por tratamientos del pescado (incluida la piel) o de crustáceos, de moluscos o de otros invertebrados acuáticos. El capítulo 16 engloba estos productos cuando se hayan sometido a tratamientos  más avanzados (...) o bien si han sido:

 

(...omissis…)

3) Preparados o conservados en forma de extractos o jugos, o bien macerados, escabechados, preparados a partir de (...), simplemente rebozados con pasta o empanados, trufados, sazonados (por ejemplo con pimienta y sal), etc”.

 

De acuerdo con lo expuesto en el escrito, reconocen que la carne de pescado a la que hacen referencia no se trata de un producto en estado natural, pues ésta se ha sometido, como ustedes mismos lo indican, a un proceso de transformación que consiste en la maceración para obtener como resultado filetes de anchoa y que abarca más del proceso de salación y el cual no se encuentra en el supuesto previsto en la norma.

 

En tal sentido esta Gerencia hace de su conocimiento  que al comercializarse un producto distinto a la sardina, como es el caso de los filetes de sardina con sabor a las anchoas la transferencia  de dicho producto estará gravada con el impuesto, aún cuando  la materia prima  esté constituida por un producto considerado exento a los fines de la ley, ya que tal como se afirmó anteriormente la exención no está dirigida a los productos considerados por el mismo arancel aduanero como distinto, sino a las sardinas y el atún, en el entendido de que el legislador consideró que tales alimentos  son consumidos en forma masiva por la población,  formando  parte de la cesta básica.

 

 

Consulta N° 115-97 en oficio N° 2280 de fecha 11-07-97

Arrendamiento de bienes inmuebles

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su artículo 1 establece la creación de este impuesto, el alcance de su aplicación y las condiciones para su procedencia, a saber:

 

1. Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios,

2. Es aplicable en todo el territorio nacional,

3. Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, siempre que realicen las actividades definidas como hechos imponibles por la Ley.

 

Ahora bien, la Ley in comento contempla los aspectos sustanciales de los hechos imponibles, que al materializarse hacen surgir la obligación tributaria de pagar el tributo. En este sentido, el artículo 8 enumera las actividades, negocios jurídicos u operaciones que constituyen los supuestos de hecho del tributo, indicando entre ellos en el numeral 4: “la prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley...”

 

En este orden de ideas, a tenor del contenido de lo consultado, el Reglamento de la referida Ley prevé en el artículo 19 una ampliación del concepto de servicios:

 

“Artículo 19: También son hechos imponibles las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, y cualesquiera otras cesiones de uso de dichos bienes, a título oneroso. (...omissis...)

 

El arrendamiento de bienes inmuebles aunque ellos contengan, adheridos permanentemente o no, muebles, equipos, maquinarias o instalaciones, no constituye hecho imponible.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De lo expuesto surge una conclusión obligatoria, como es que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “no sujeta” al tributo en ella establecido a las transacciones que tengan por objeto bienes inmuebles.

 

En ciertas leyes tributarias, con la finalidad de delimitar el hecho generador del impuesto o para evitar dudas interpretativas, se excluyen expresamente algunas situaciones estrictamente no comprendidas en la previsión abstracta de la norma. Estos son los llamados casos de “no sujeción”; sin embargo, es de advertir que esa eliminación expresa de supuestos, no limita la existencia de otros casos que tampoco están sujetos a la norma tributaria.

 

Referente a la “no sujeción” explica el jurista español Sáinz de Bujanda, que “algo o alguien no están sujetos, lisa y llanamente porque la norma tributaria que configura el hecho imponible o define los criterios de vinculación de las personas a esos hechos, lo hace con invocación de criterios y de elementos delimitadores que forzosamente dejan fuera de su ámbito a una gama infinita de situaciones y de personas. Las normas que, de entre esas situaciones y personas, elijan algunas para declararlas explícitamente no sujetas, no introducen, pues, más que un elemento de claridad: tratan simplemente, de orientar la gestión tributaria de los órganos administrativos y la función aplicativa de los jurisdiccionales. Son, si se permite la expresión, preceptos didácticos, pero no normas que por sí mismas provoquen una exclusión de obligaciones tributarias. La exclusión se opera,  según he señalado antes, por las normas que configuran el hecho imponible y que determinan los sujetos pasivos de la imposición.”[3]

 

En razón de todo lo expuesto, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que el arrendamiento de bienes inmuebles no está sujeto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, por consiguiente, resulta improcedente que se facture en estos casos.

 

 

Consulta Nº 1666-97 en oficio N° 3346 de fecha 31-10-97

Libros, folletos y materia prima para su elaboración.

 

Al respecto, el numeral 7 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor consagra lo que a continuación transcribimos:

 

“Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley la transferencia de los bienes siguientes:

 

7. Los libros, diarios, periódicos, revistas y el papel para sus ediciones;”

 

De esta forma, el legislador especial consagra una excepción a la normativa que determina el cumplimiento de la obligación de pagar el impuesto dentro de la cual se establece como hecho imponible la venta de bienes muebles corporales (artículo 8, numeral 1).

 

Por consiguiente, si bien en términos generales se dispone que la venta de bienes muebles corporales se encuentra gravada con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la norma transcrita dispensa el cumplimiento de la obligación tributaria cuando los bienes en cuestión sean libros, diarios, periódicos, revistas o el papel para sus ediciones.

 

Ahora bien, el artículo 30 de la Ley del Libro prevé lo siguiente:

 

“Artículo 30: Quedan exentos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, u otro impuesto similar, los libros, revistas o folletos, cualquiera que sea su procedencia.  Igual tratamiento se le dará a los recursos utilizados por y para la industria editorial.”

 

Aunque la norma adolece de un evidente error de técnica legislativa (al eximir del impuesto a bienes y recursos, cuando lo gravado son siempre actividades, tal es el caso de la venta de bienes muebles y la prestación de servicios), se desprende claramente la intención de ampliar el ámbito objetivo de aplicación de la exención consagrada en el artículo 16 eiusdem, declarando no gravada la venta de folletos así como los recursos utilizados por y para la industria editorial.

 

En este sentido, debe señalarse que si bien resulta inadecuado y es recomendable evitar el establecimiento de disposiciones impositivas fuera del ámbito de las leyes especiales tributarias (ya que ello afecta en forma notable la uniformidad, coherencia y seguridad que deben estar presentes en el sistema venezolano de tributos), el artículo 30 de la Ley del Libro ciertamente constituye una norma legal de contenido tributario y como tal es perfectamente capaz de incidir sobre la aplicación de los beneficios fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

 

Siendo así, y específicamente en cuanto a la exención consagrada para los recursos utilizados por y para la industria editorial, se concluye que en virtud de lo dispuesto en el artículo 30 eiusdem, la venta de bienes muebles y la prestación de servicios, que constituyan recursos o insumos utilizados por y para la industria editorial (tales como el papel para sus ediciones o los servicios de impresión), se encuentran exentos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.(Negrillas Nuestras).

 

Así mismo, es importante acotar que los servicios de impresión prestados por “EDITORIAL............,S.A”,. a otros editores para que éstos comercialicen el producto final (vale decir, libros, revistas o folletos), igualmente se constituyen en recursos utilizados por la industria editorial en los términos del artículo 30 eiusdem, de manera tal que la precitada empresa no deberá facturar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por dichas actividades, toda vez que las mismas se encuentran exentas del referido tributo por disposición legal.

 

En consecuencia y de conformidad con el mandato expreso contenido en el artículo 30 de la Ley del Libro, las operaciones a través de las cuales adquiere dichos recursos o insumos de terceros proveedores, se encuentran exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Consulta N° 687-97 en oficio N° 4143 de fecha 31-12-97

Servicios prestados por las concesionarias de puertos

 

La Ley que crea el Consejo Nacional de Puertos dispone en su artículo 8°, literal c, lo siguiente:

 

Artículo 8°.-  Corresponde al Instituto Nacional de Puertos:

c) Prestar servicios de estiba, caleta, almacenaje, recepción y entrega de mercancías y realizar todas las operaciones y faenas concernientes a la movilización de la carga y funcionamiento de los puertos y terminales; así como dictar con la aprobación del Ejecutivo Nacional las normas a las que deberán sujetarse la prestación de dichos servicios y la realización de tales operaciones y faenas.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

Asimismo el artículo 9° eiusdem establece:

 

Artículo 9.-  El Instituto Nacional de Puertos podrá, con aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, participar en la constitución de empresas para la prestación de servicios de su competencia, como único accionista o en sociedad con otros institutos o empresas del Estado o con entes nacionales o privados. En este último caso, el aporte de los organismos públicos deberá ser mayor del 50% del capital social. Podrá igualmente autorizar a personas naturales o jurídicas nacionales para la prestación de determinados servicios portuarios.” (Subrayado de le Gerencia)

 

 

Ahora bien, en fecha 11-10-91 fue publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.818 la Resolución Nº 419 emanada del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, mediante la cual se aprueban las Normas sobre Servicios Portuarios y Tarifas dictadas por el Instituto Nacional de Puertos.

 

Estas normas especifican los diferentes servicios portuarios, señalando que sólo podrán ser prestados por sociedades mercantiles inscritas en el Registro de Empresas de servicios Portuarios del Estado donde se encuentre el Puerto en el que vayan a ejercer sus actividades. El Gerente del Puerto, actuando por delegación del Presidente del I.N.P, si la empresa cumple con los requisitos exigidos en la Resolución, expedirá el acto de registro y ordenará la elaboración del contrato respectivo.

 

Los registros tendrán tres categorías, de acuerdo con el tipo de servicios que las empresas que se registren desempeñarán. Estas categorías son:

 

a) Categoría de empresas operadoras portuarias.

 

b) Categoría de empresas suministradoras de recursos.

 

c) Categoría de empresas de servicios complementarios.

 

El artículo 9º de la Resolución citada detalla los servicios que pueden realizar las empresas autorizadas:

 

Artículo 9.-  Los registros tendrán tres categorías de acuerdo con el tipo de servicios que están autorizadas a prestar las empresas que se inscriban en cada uno de ellos:

a) Categoría de Empresas Operadoras Portuarias:

Podrán inscribirse en esta categoría, las sociedades mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:

1.- Prestar servicios de carga, descarga, transferencia, llenado y vaciado de contenedores y, en general, cualquier otra operación que involucre la movilización de carga, entre naves y recintos portuarios, o dentro de ellos.

2.- Prestar el servicio de almacenamiento.

Estas empresas deberán prestar sus servicios con personal permanente y equipos propios o con recursos humanos y materiales que sólo podrá contratar con las empresas suministradoras de recursos, a las que se refiere el literal b) de este Artículo, debidamente registradas en el puerto.

b) Categoría de empresas Suministradoras de Recursos:

Podrán inscribirse en esta categoría las sociedades mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:

1.- Proveer a las Empresas Operadoras Portuarias de recursos humanos.

2.- Proveer a las Empresas Operadoras Portuarias de recursos materiales.

3.- Dar en arrendamiento equipos móviles.

Estas empresas deberán prestar sus servicios con personal permanente y no podrán subcontratar personal para dichas funciones. Igual condición se aplicará para los equipos que ellas utilicen.

c) Categoría de Empresas de Servicios Complementarios:

Podrán inscribirse en esta categoría las sociedades mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:

1.- Proveer el servicio de limpieza.

2.- Proveer el servicio de mantenimiento.

3.- Efectuar reparaciones menores.

4.- El amarre y desamarre de buques.

5.- El abastecimiento de agua, víveres y vituallas para las naves.

6.- El abastecimiento de combustible, grasas y lubricantes.

7.- El pesaje de la carga mediante romanas, balanzas o básculas.

8.- La seguridad industrial.

9.- Prestar otros servicios complementarios.

La inscripción de una empresa en una categoría del registro sólo la facultará para prestar los servicios a los que se refiere esa categoría.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

Por su parte el artículo 15 eiusdem dispone:

 

“Artículo 15.- (...omissis...)

Las empresas de servicios portuarios establecerán libremente el precio de sus servicios.”

 

En cuanto al régimen tarifario, se establece que el I.N.P. cobrará en los puertos adscritos a él derechos por uso del puerto y de sus muelles, por el uso transitorio de áreas de acopio, por el estacionamiento de vehículos y maquinarias, por el alquiler de equipos, por el almacenamiento en almacenes bajo su control directo, por las concesiones de almacenes, silos y áreas de acopio y otras instalaciones portuarias y por el registro en los Registros de Empresas de Servicios Portuarios.

 

Con motivo de la descentralización administrativa la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, asignó  como competencia exclusiva de los Estados, una vez que fuesen asumidas, de conformidad con la normativa respectiva, la Administración y Mantenimiento de los puertos públicos de uso comercial, consagrado en el artículo 11, ordinal 5º. No obstante, hasta tanto no fuere asumida dicha competencia, se mantenía vigente el régimen vigente para la fecha, de conformidad con lo establecido en el parágrafo único del mencionado artículo, que establece:

 

“Parágrafo Único.- Hasta tanto los Estados asuman estas competencias por ley especial, dictada por las respectivas Asambleas Legislativas, se mantendrá vigente el régimen legal vigente en la actualidad.”

 

Ahora bien, en fecha 19-02-92 se dicta la Ley para la Supresión del Instituto Nacional de Puertos, publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.922 de fecha 13 de marzo de 1992, la cual establece en su artículo 1º lo siguiente:

 

Artículo 1.- Se suprime y se ordena la liquidación del Instituto Nacional de Puertos (....). El Ministerio de Transporte y comunicaciones supervisará el proceso de liquidación.”

 

Por su parte los numerales 5º y 6º del artículo 4° disponen:

 

Artículo 4.- La Junta Liquidadora tendrá las siguientes funciones:

5°.- Revertir a la República por órgano del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, con la aprobación de la Procuraduría General de la República, la propiedad sobre los bienes que integran la infraestructura portuaria tales como radas, canales de acceso, muelles y espigones y las tierras en que se encuentran construidas dichas obras, quedando la administración y mantenimiento de estos bienes bajo la competencia de los Estados, conforme a lo previsto en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público.

6°.- Transferir a los Estados los bienes muebles o inmuebles no contemplados en el numeral anterior, tales como edificios de administración, almacenes, galpones, silos, patios, moblaje, vehículos y cualquier otro bien mueble o inmueble propiedad del Instituto, necesarios para la expansión o funcionamiento de los servicios portuarios, de acuerdo a la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público.” (Subrayado  de la Gerencia)

 

 Asimismo el artículo 7° eiusdem establece:

 

“Artículo 7.- (...omissis...)

En los Estados que no hayan asumido mediante Ley Especial la competencia de administración y mantenimiento de los puertos públicos de uso comercial situados en su territorio, mientas no la asuman, en el Distrito Federal, en el Territorio Federal Amazonas y en las Dependencias Federales, la administración y mantenimiento de dichos puertos corresponderá al Ministerio de Transporte y Comunicaciones.

En ningún caso, el ejercicio de este competencia podrá ser realizado por dicho Ministerio en forma directa, sino a través de entes descentralizados, o mediante concesiones o autorizaciones otorgadas a particulares por licitación de conformidad con el procedimiento que establece la Ley.”

 

De conformidad con lo antes transcrito, todas las empresas concesionarias del Instituto Nacional de Puertos, en aquellos Estados que no hayan asumido la competencia en relación a la administración de sus puertos, de  conformidad con la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, continúan con la  concesión, como se entiende, es el caso de la ley que crea el INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE ...........que le otorgó la potestad para  ejecutar los servicios portuarios referidos en la normativa anteriormente transcrita  y cuya ley regula las actividades portuarias a realizar por la empresa en referencia, así como al régimen tarifario aplicable por concepto de comercialización, transporte, acopio, movilización de carga, almacenamiento y de cualesquiera otros servicios portuarios complementarios.

 

Ahora bien, si la prestación de servicios comporta la realización de cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer, de conformidad con lo establecido en el artículo 9º numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, obviamente el ejercicio de las operaciones portuarias señaladas como  contraprestación a las que se obliga el INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE........, al ser ejercidas en función administrativa, entendida como toda actividad no jurisdiccional ni legislativa realizada por un órgano administrativo en ejecución de una norma atributiva de competencia, a los fines de satisfacer el interés público que justificó la creación, por parte del Estado, de la norma atributiva de competencia, podría comportar la realización de una actividad con las referidas características, encuadrándose de esta manera el ejercicio de dichas funciones dentro del supuesto de aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Asimismo, sostienen las normas anteriormente transcritas, las califican como SERVICIOS  a todas las actividades desarrolladas o bajo la responsabilidad de la  concesionaria, lo cual obviamente es aplicable al INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE............

 

De esta manera, al calificar el propio Legislador como servicios a todas aquellas actividades desarrolladas o puestas a disposición por parte de la contribuyente INSTITUTO AUTÓNOMO DE ........... como concesionario del puerto,  frente a consignatarios de las mercancías, agentes aduanales, exportadores o importadores y operadores portuarios, las cuales comportan una contraprestación denominada TARIFA, mal puede entenderse el uso de superficie del puerto como algo distinto a lo que el propio legislador consideró, es decir, una prestación de servicio.

 

Ahora bien, de la normativa transcrita UT SUPRA se colige que la cesión de la superficie y de las instalaciones del Puerto de INSTITUTO DE PUERTO ...........obra en favor de determinadas empresas mercantiles, denominadas empresas de servicios portuarios, las cuales se clasifican en las categorías ya mencionadas; y son dichas compañías las que efectivamente realizan las actividades o prestaciones de servicios portuarios a los particulares usuarios del puerto en referencia, servicios que dependerán de la categoría de la empresa y que se encuentran señalados en los contratos que particularmente celebre con los beneficiarios de dichas cesiones.

 

En virtud de lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera procedente que INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE PUERTO ...., facture el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor  al cobrar las tarifas a que tiene derecho, por la concesión que ostenta de las instalaciones de Puerto , toda vez que dichos pagos se realizan no por concepto de cánones de arrendamiento de bienes inmuebles (cesión de uso de superficie) sino para el disfrute de una instalación pública portuaria, lo que constituye un servicio público, de conformidad con lo establecido en las normas anteriormente transcritas.

 

Por otra parte se procede al análisis correspondiente a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, de seguidas :

 

 

El Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor establece cuáles son los aspectos sustanciales que configuran el hecho imponible del tributo y en su numeral 4º dispone:

 

Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

4º La prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4º del Artículo 9”.

 

Asimismo, el numeral 4 del Artículo 9 eiusdem dispone lo que se entenderá por servicios a los fines de dicha Ley, y en tal sentido establece:

 

Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica”.

 

Ahora bien, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en desarrollo del concepto expresado por la norma antes transcrita, establece en su artículo 17, numeral 15, lo siguiente:

 

“Artículo 17º: Para los efectos del impuesto, se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.

Para tal efecto, deben incluirse entre otras las siguientes prestaciones onerosas de servicios:

         (…OMISSIS…)

15. Servicios de transporte nacional e internacional de carga y los servicios conexos como carga y descarga, estibaje, eslingaje, depósito, servicios de grúa, remolque, y los realizados por prácticos y pilotos en la conducción de naves y otros vehículos, así como los servicios suplementarios similares”. (Subrayado por esta Gerencia)

 

En razón de lo expuesto, es criterio de esta Gerencia Jurídica Tributaria que toda prestación de servicios realizada por el Instituto de Puerto ........ en el territorio nacional, devenida de la cualidad de operador portuario constituye un hecho imponible, siempre y cuando dichas actividades sean onerosas.

 

Aclarada como ha sido la cualidad de contribuyente de su representada y la naturaleza del hecho imponible por ella efectuado (Prestación de servicios), esta Gerencia continúa con el correspondiente análisis :

 

En relación con la temporalidad de los hechos imponibles del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el artículo 10 de la Ley que lo crea consagra lo siguiente:

 

“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

 

1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero;

2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas;

3.- En los casos de prestación de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión por televisión o por cualquier otro medio tecnológico siempre que sea título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio;

4.- En los casos de prestación de servicios distintos a los mencionados anteriormente, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga en disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en contratos que no sean de tracto sucesivo, según sea lo que ocurra primero.

5.- En los casos de prestación consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de su recepción por el beneficiario o receptor del servicio.”

 

Con base en lo antes expuesto, el impuesto por la importación definitiva de bienes muebles se causa en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas (numeral 2 del artículo transcrito), pero dicha norma no podría de ninguna manera aplicarse extensivamente a la temporalidad de las prestaciones de servicios que se relacionen con dichas mercancías, ya que el mismo artículo, en su numeral 3, contempla para los servicios efectuados en el país, distintos a los prestados a través de medios tecnológicos, como es el caso de la carga y descarga de buques en el territorio nacional, que el hecho imponible se entenderá efectuado cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga en disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en contratos, según sea lo que ocurra primero.

 

De manera que, en virtud de la diferenciación establecida por el legislador en los términos antes expuestos en lo referente a la temporalidad de los diferentes hechos imponibles contemplados en la Ley, el servicio efectuado por el Instituto de Puerto Autónomo de Puerto Cabello causa el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual deberá ser cancelado por el receptor del mismo (Armador), independientemente de que las mercancías sobre las cuales se presta el servicio, no hayan sido nacionalizadas, y no hubieren causado todavía respecto de su importación el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pagadero por el consignatario de las mercancías.

 

En efecto, en la técnica tributaria de los impuestos indirectos, intervienen  tres sujetos con obligaciones diferentes y definidas, a saber:

 

·        El sujeto activo (Fisco Nacional) o ente fiscalizador y controlador del impuesto.

 

·       El contribuyente de derecho, que es la persona indicada por la legislación impositiva para recaudar y enterar el Impuesto ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.

 

·       El contribuyente de hecho o consumidor final, o sea, el que soporta la carga tributaria, el que realmente paga el impuesto.

 

En el proceso tributario indirecto venezolano ocurren los fenómenos de la percusión, la traslación y la incidencia, que consideramos importante conceptuar para mejor entendimiento del mismo:

 

Percusión: El hecho específico por el cual una persona se ve sujeta a pagar el impuesto, al producirse el nacimiento de la obligación tributaria.

 

Traslación: Es el proceso por el cual el pagador carga el tributo a otra persona, quien a su vez lo trasladará también o soportará su pago.

 

Incidencia: Es el fenómeno mediante el cual el sujeto incidido soporta la carga tributaria.

 

Ahora bien, una de las características de los impuestos indirectos es que la percusión se da en todas sus etapas, es decir, el contribuyente de hecho será siempre una persona distinta del contribuyente de derecho debido a la traslación e incidencia del tributo.

 

En el caso específico de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta evidente la causación del impuesto en distintas etapas de producción y distribución, lo cual significa que antes de que el producto llegue al consumidor final (contribuyente de hecho) ha pasado por una etapa previa donde intervienen otros sujetos obligados por la ley a su percepción, recaudación y pago anticipado (contribuyentes de derecho), el cual es recuperado por éstos debido a los efectos de la traslación a los consumidores finales.

 

 

Facturación

 

Consulta Nº 1953-97 en oficio  3538 de fecha 13-11-97

Improcedencia de facturación de los productores exclusivamente agrícolas.

 

En primer lugar la obligatoriedad de la emisión de facturas se encuentra consagrada en el artículo 48 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual dispone :

 

“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3° de esta Ley, están obligados a emitir facturas  por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a éstos el deber de indicar, en partida separada, el impuesto que establece esta Ley. En los casos de operaciones efectuadas por contribuyentes ordinarios a un no contribuyente de este impuesto, el tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la venta o prestación de servicios, sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado. (...omissis...)”

 

De conformidad con el artículo parcialmente transcrito, sólo los contribuyentes ordinarios están obligados a la emisión de facturas en las formas y modalidades que a tal efecto prescriba la Administración Tributaria de conformidad con la Ley. De manera que corresponde a este despacho analizar la cualidad de los productores agrícolas como sujetos pasivos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los fines de poder precisar si deben o no estar sujetos al régimen de facturación previsto normativamente para este Impuesto y, a tal efecto, los artículos 1° y 3° de la Ley establecen :

 

“Artículo 1°: Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales y jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta la Ley.”

 

“Artículo 3° : A los efectos de esta Ley:

 

1.- Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)

 

b. Los productores, industriales, fabricantes, ensambladores y otros  que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes;”

 

Ahora bien, para que tales productores sean contribuyentes del impuesto es necesario que realicen actividades gravadas, en este sentido, el suministro de materia prima a los industriales efectuado por los miembros que integran su representada, podría encuadrar en el supuesto de exención previsto en el artículo 16, numeral 1, literal e de la Ley, que establece :

 

“Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las transferencia de los siguientes bienes :

1.- Los alimentos o productos para consumo humano que se mencionan a continuación :

e) Los productos del reino vegetal en su estado natural, considerados alimentos para el consumo humano y las semillas  certificadas en general;”

 

Conforme a lo transcrito, los sujetos que realicen exclusivamente transferencias de bienes obtenidos en actividad primaria de producción, que se consideren alimentos para consumo humano en estado natural, no son considerados contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al  mayor, a tenor de lo dispuesto en el artículo 4° de la Ley que crea el tributo, el cual reza textualmente:

 

“Artículo 4°.- No serán contribuyentes del impuesto los sujetos mencionados en el artículo 3° de la Ley, que realicen exclusivamente venta de bienes  o prestación de servicios exentas de impuesto, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 37 y 46 de esta Ley.”

 

De manera que en tanto y en cuanto los miembros de la asociación que usted representa realicen exclusivamente trasferencia de bienes exentos, de conformidad con la normas antes expuestas, las referidas personas ( naturales o jurídicas) no son contribuyentes del impuesto, no estando obligados a emitir facturas, de conformidad con lo establecido en el artículos 48 y siguientes de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Ahora bien, en caso de que los productores agropecuarios realicen conjuntamente operaciones gravadas y exentas u operaciones exclusivamente gravadas, sí serán considerados contribuyentes del impuesto y por ende deberán emitir facturas por la totalidad de sus operaciones (gravadas o exentas) e incluir en ellas, además de lo requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.),  así como también los establecidos en la Resolución Nº 3.061 de fecha 27 de marzo  de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 del 29 del mismo mes y año.

 

Consulta Nº 1456-97 en oficio N° 2818 de fecha 10-09-97

Remarcaje de facturas

 

La naturaleza jurídica de la factura fiscal se traduce en la manifestación de la voluntad del empresario o profesional emisor de colaborar con la Administración, al cumplir los deberes de facturación tal como le han sido impuestos, poniendo de relieve a la vez determinados datos de hecho y de derecho. Por ello en la factura deberán reflejarse junto a datos de hecho -serie, número, fecha, lugar, datos de identificación de las partes, lugar de emisión- datos de derecho -tipo de gravamen, base imponible, cuota- producto de la interpretación de datos de hecho (tipo de operación) manifestados por el mismo[4].

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece la obligatoriedad de emitir facturas como documentos soportes de las operaciones realizadas entre contribuyentes o no contribuyentes del impuesto, al efecto el artículo 48 establece expresamente:

 

“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas... Las facturas podrán ser sustituidas por otros instrumentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria. (...omissis...)”

 

De la norma transcrita, se infiere que los contribuyentes deben emitir facturas o documentos soportes de las operaciones gravadas con el respectivo impuesto, deber de obligatorio cumplimiento y medio de control para la administración tributaria, a fin de conocer las diversas actividades realizadas por los contribuyentes.

 

En desarrollo de la norma anterior, el artículo 52 de la referida ley dispone expresamente:

 

“Artículo 52.- La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que los sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas a que se refiere al artículo 53, así como también en los comprobantes indicados en el artículo 51 de esta ley.”

 

Con base en la norma anteriormente citada se dictó la Resolución Nº 3061 publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 de fecha 29-03-96, mediante la cual se establecen las normas que regirán la facturación que deben llevar los contribuyentes, con la finalidad de dar cumplimiento a uno de los deberes formales establecidos en la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Ahora bien, en virtud de la necesidad existente por parte de la Administración Tributaria de adecuar los mecanismos de control a las circunstancias económicas de los contribuyentes, logrando así la seguridad jurídica y procurando la adaptación de los contribuyentes a los diversos cambios exigidos por el régimen fiscal venezolano, la misma se ha visto en la necesidad de emitir de manera transitoria la Resolución Nº 3.146 contentiva de las “Disposiciones sobre el Régimen Transitorio de Emisión de Facturas y otros Documentos” con la finalidad de ofrecer al contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor la posibilidad de agotar, en caso específico, la existencia de los formularios que aún poseían en sus almacenes, hasta el 31-12-96.

 

Es por ello que el artículo 2 de la referida disposición transitoria establece:

 

“Artículo 2.- Los contribuyentes que mantengan existencia de facturas y demás documentos elaborados por imprentas, que cumplan con los requisitos establecidos en los artículos 4, 63, 65, 70 y 71 del Reglamento de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tendrán derecho a utilizar las facturas o documentos equivalentes, hasta el 31 de diciembre de 1996.

Parágrafo Primero: la ausencia  de alguno de los requisitos establecidos en las disposiciones previstos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, deberán ser subsanados por el vendedor del bien o servicio prestado al momento de su emisión, mediante la utilización de algún medio mecánico o automatizado. (...omissis...)“

 

En consecuencia, su representada podía utilizar los formatos con la serie “A” (emitidos antes de la publicación de la Resolución Nº 3061) hasta el 31-12-96, siempre y cuando cumpla con los requisitos mínimos establecidos en los artículos 4, 63, 65, 70 y 71 del Reglamento de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pero si por algún motivo llegase a notarse la ausencia de alguno de ellos, deberán ser subsanados por el vendedor o prestador del servicio a través de medios mecánicos o automatizados, entiéndase máquinas de escribir, computadoras o sellos húmedos.

 

Ahora bien, los contribuyentes que con posterioridad a la publicación de la Resolución Nº 3061 hayan ordenado elaborar facturas u otros documentos con imprentas no autorizadas, o que no cumplan con las disposiciones previstas en esa Resolución (caso planteado), vale decir, que no contengan los requisitos allí establecidos o exista algún error en los datos contenidos en ellas, serán sancionados de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

 

Por otra parte, el propio instrumento reglamentario objeto de análisis, dispone que en los casos en que tales documentos no cumplan con los requisitos descritos en los artículos 63 del reglamento y con las disposiciones contenidas en la Resolución N° 3061, se tendrán como no fidedignas, siendo estas facturas las que contengan irregularidades que hagan presumir a la administración, que los asientos realizados no se ajustan a la verdad, o se trata de facturas falsas, es decir, aquellas que falten a la verdad o realidad de los datos contenidos en ellas.

 

Así, el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor estipula lo siguiente:

 

“Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

a) Contener la denominación de “Factura”

b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.(...omissis...)

Parágrafo Primero.- En los casos en que los contribuyentes del impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando, antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases “Serie A”, “Serie B” y así sucesivamente.(...omissis...)”

 

Encontramos que el legislador ha querido dotar al cumplimiento de las obligaciones en el área de las facturas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con una serie de requisitos  para el control de la Administración, dada la naturaleza de dicho impuesto y que la norma no distingue entre requisitos sustanciales y formales, sino que a todos ellos les da el mismo valor y la falta de cualquiera de ellos produce el efecto de no poder reclamar la deducción del impuesto soportado[5]. De esta manera, podemos entender, los datos obligatorios para la factura están establecidos precisamente para permitir que cumplan sus finalidades, y por lo tanto en el caso de falta de alguno de ellos, tales objetivos no pueden ser alcanzados.

 

En conclusión, las facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en los instrumentos antes citados, serán rechazadas, por no cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento, y la Resolución N° 3061, instrumentos en los cuales se establece la obligatoriedad para los contribuyentes de proceder a la emisión de tales formatos a través de las imprentas autorizadas por esta Administración Tributaria, cumpliendo con las formas allí dispuestas. En caso contrario, si los contribuyentes no emiten facturas que cumplan con tales requerimientos, serán sancionados por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario.

 

Consulta Nº 1925-98 en oficio N° 3220 de fecha 24-11-97

Facturación de los servicios de mesonero

 

De acuerdo con el planteamiento esbozado, a la luz de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 27 de noviembre de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.095, es necesario definir en un primer término cuál es el hecho gravado en las ventas y prestación de servicios.

 

Con este fin, procedamos a observar el contenido del artículo 3º eiusdem, el cual establece los supuestos necesarios para ser contribuyente :

 

“ Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)

c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas y a productores industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicios independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de actividades.

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de actividades”.

 

De lo anterior se infiere que los supuestos de la norma transcrita para considerar que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:

 

A)- Cualquier sujeto que preste servicios o realice ventas a:

 

1- Personas jurídicas

2- Personas naturales, tales como productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y prestadores de servicio independientes.

 

B)- O que este sujeto que presta servicios o realiza ventas, no importa a quien:

 

1- Haya prestado servicios o realizado ventas por un monto superior a 8.000 unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la vigencia de la ley, es decir el ejercicio fiscal antes del 27 de noviembre de 1996, por lo que tal cantidad de unidades tributarias deben haberse facturado hasta el 31 de diciembre de 1995.

 

2- O en su defecto mediante una estimación de ingresos calculen que se ha de facturar 8.000 unidades tributarias en el período más próximo a la iniciación de actividades.

 

Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se incrementó de Bs. 2.700, a Bs. 5.400, según Resolución Nº 171, emanada de este Servicio Autónomo en fecha 04 de junio de 1997, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.220, de esa misma fecha, las 8.000 unidades tributarias equivalen ahora a Bs. 43.200.000,oo.

 

Por tal virtud, en el caso particular del restaurante, si el mismo cumple con alguno de los requisitos supra expuestos, entonces es considerado como contribuyente ordinario del impuesto en cuestión, sólo que al vender los alimentos que elabora a personas naturales no contribuyentes de este impuesto, no tiene la obligación de discriminar en la factura el precio del consumo de la alícuota impositiva del 16,5, que debe cobrar a sus clientes.

 

Ahora bien, como quiera que en las facturas emitidas por la inmensa mayoría de los restaurantes, computan por concepto de servicios de atención, el 10% sobre el precio del menú consumido, vale destacar que el monto gravado en la factura va a ser únicamente el precio del menú, toda vez que el servicio de atención por parte de los mesoneros constituye un supuesto de no sujeción.

 

En efecto, el hecho imponible conforme al artículo 35 del Código Orgánico Tributario, es definido como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.  Partiendo de esta definición, se colige que todo aquello que no encuadre dentro de los supuestos legales, evidentemente no origina el nacimiento de la obligación tributaria de que se trate.

 

Ahora bien, la consagratoria expresa de “supuestos de no sujeción” en la novísima Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es de gran importancia, sobre todo en nuestra legislación tributaria en donde no existen antecedentes ni tradición alguna.

 

Así, estos supuestos de no sujeción se encuentran establecidos con la finalidad de facilitar al intérprete con mayor precisión, cuáles son los hechos efectivamente gravados.

 

De acuerdo con lo anterior, expresamente la Ley en comentario ha pautado un supuesto de no sujeción, es decir se aclaró que los servicios prestados bajo relación de dependencia conforme a la Ley Orgánica del Trabajo, no configuran un supuesto de gravabilidad, por tanto cada vez que se preste un servicio en esas condiciones no es posible que ocurra el nacimiento de la obligación tributaria pautada en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

En efecto, el artículo 14 numeral 5, señala expresamente lo siguiente:

 

“Artículo 14.- No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley :

5. Los servicios prestados bajo relación de dependencia, de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo.”

 

Conforme a lo anterior, el servicio prestado por los mesoneros que trabajan en el restaurante mencionado, es un servicio que no se encuentra sujeto a la presente Ley, en consecuencia, todo lo percibido por estas personas con ocasión del trabajo que realizan, no se encontrará gravado con el impuesto en cuestión.

 

En consecuencia, es opinión de esta Gerencia que la fórmula que se deberá adoptar para dicha facturación será la siguiente: Al sub-total obtenido en la factura se le deberá restar el 16,5% por concepto de la alícuota impositiva, la cual ya se encuentra incorporada en los precios del menú y listas de precios, a la cifra obtenida se le calculará el 10% correspondiente a la comisión del servicio de los mesoneros, para posteriormente sumarla al sub-total original, obteniéndose así el total de la factura que deberá ser cancelada por el consumidor.

 

Para ejemplificar lo anterior, nos permitiremos utilizar los siguiente datos :

 

·         Valor del Alimento                        Bs. 5000,oo

·         Mas IVM (16,5%)              Bs.   825,oo

·         Valor en la Carta o sub-total

     obtenido en la facturación Bs. 5825,oo

 

La fórmula que debe adoptar para la facturación será la siguiente :

 

1.      Al sub-total  obtenido en la factura se le debe restar el 16,5% por concepto de IVM: Bs. 5.825,oo - Bs. 825,oo= Bs. 5000,oo

2.      A la cifra obtenida en el número 1, se le calculará el 10% correspondiente a la comisión de mesoneros: Bs. 5000,oo x 10%= Bs. 500,oo (comisión de mesoneros).

3.      Por último para obtener el total de la factura que deberá cancelar el consumidor le sumamos al sub-total obtenido en la factura, el resultado obtenido en el número 2 (comisión de mesoneros): Bs. 5.825,oo + Bs. 500,oo = Bs. 6.325,oo, total a cancelar por el consumidor.

 

En todo caso, lo importante del asunto es destacar que la comisión por los servicios de los mesoneros constante del 10%, no debe estar gravado con la alícuota del 16,5%, por tratarse de un supuesto de no sujeción como se explicó, por lo que esta Gerencia considera procedente seguir el procedimiento señalado anteriormente para calcular el impuesto en estos casos.

 

Consulta Nº 2230-96 en oficio N° 3527 de fecha 13-11-97

Ausencia de N.I.T. en la factura

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece la obligatoriedad de emitir facturas como documentos soportes de las operaciones realizadas entre contribuyentes o no contribuyentes del impuesto en cuestión; al efecto el artículo 48 establece expresamente sobre este punto:

 

“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están obligados  a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas... Las facturas podrán ser sustituidas por otros instrumentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.(...omissis...)”

 

Así, este artículo 48 de la Ley en comentario, indica que los contribuyentes deben emitir facturas o documentos soportes de las operaciones gravadas con el respectivo impuesto, lo que constituye un deber formal de obligatorio cumplimiento y medio de control para la administración tributaria a fin de conocer las diversas actividades realizadas por los contribuyentes.

 

Ahora bien, con respecto al punto planteado, es menester acotar, en primer lugar, que tanto la Ley y el Reglamento en comentario establecen como requisito indispensable para la procedencia del crédito fiscal generado por la adquisición de bienes o servicios, que las operaciones realizadas estén debidamente documentadas y que se refleje en la factura o documento equivalente el impuesto en forma separada del precio (artículo 33 de la LICSVM y artículo 54 del RLICSVM), en consecuencia tales documentos para producir los efectos legales pertinentes deben cumplir con las formalidades y requisitos previstos en los artículos 63 y siguientes del Reglamento.

 

Así, el propio instrumento reglamentario objeto de análisis, dispone que en los casos en que tales documentos no cumplan con los requisitos descritos en los artículos 63 y siguientes, se tendrán como no fidedignas, definiendo tales supuestos como aquellas facturas que contengan irregularidades que hagan presumir a la administración, que los asientos realizados no se ajustan a la verdad, o en los casos en que su numeración y fecha no guarden la debida continuidad con las restantes facturas, o tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, o porque no concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva, entre otros. (artículo 55 RLICSVM)

 

Por su parte, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, expresa:

 

“Artículo 28.- (...omissis...) No generarán crédito Fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan  sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

En efecto, el contribuyente no tendrá derecho al crédito fiscal, cuando el impuesto esté incluido en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios, o cuando ocurra cualquier otro supuesto de la norma mencionada.

 

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su artículo 27, expresa :

 

“Artículo 27.- (..omissis...) El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo ...”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

De acuerdo con lo anterior, el requisito exigido es la inscripción en el registro de contribuyentes, sin hacer alusión a cuál registro se refiere, por lo que a falta de una actual reglamentación del “N.I.T”, el señalamiento en la factura del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal “R.I.F”, es suficiente para considerar cumplido el requisito de inscripción en el registro de contribuyentes a que se refiere el citado artículo 27. De manera que por interpretación en contrario, la no inscripción en dicho Registro, es lo que ocasionaría la pérdida del derecho al crédito fiscal.

 

Por su parte, la Resolución Nº 3.061, sobre el Régimen relacionado con la impresión y emisión de facturas, emanada del Ministerio de Hacienda, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931, de fecha 29-03-96, en su artículo 6º, sobre la información que deben suministrarse a las imprentas, expresa:

 

“Artículo 6º : Los contribuyentes y responsables que soliciten la impresión de facturas y demás documentos, deberán suministrar a la imprenta autorizada, (...) la información siguiente :

b) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la empresa solicitante”

 

En consecuencia, para dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 27 antes señalado, es suficiente con la inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F), de acuerdo con lo establecido en el artículo 6º de la Resolución Nº 3.061, por lo que la falta de señalamiento expreso del Número de Identificación Fiscal  (N.I.T.) en la factura, no acarrea la pérdida del crédito fiscal que se pretenda.

 

Consulta N° 546-97 en oficio N° 3330 de fecha 31-10-97

Gastos por cuenta del mandante

 

De acuerdo con su planteamiento, procedamos a revisar lo contenido en el artículo 21 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual establece:

 

“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes :

1.- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase (..omissis...); gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste, excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

Conforme a lo anterior, la base imponible del impuesto en cuestión está compuesta por todo aquello que pueda ser gravado, de manera pues, los gastos de toda clase también deben constar en la factura, documento o relación que se emita con ocasión del servicio prestado.

 

Ahora bien, la excepción a la que se hace referencia en este numeral 1º del artículo 21, cuando dice “excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste”, debe entenderse para el caso en el cual el mandatario o prestador del servicio, va a ejecutar una orden para que por cuenta del mandante satisfaga algún gasto que le corresponde.

 

En el caso particular, su representada presta sus servicios de administración de condominios, por lo que mensualmente emite una relación de gastos que deben ser pagados por cada uno de los copropietarios a través de esa empresa. 

 

En tal sentido, el prestador de este servicio es un simple intermediario que no va a computar este gasto dentro del monto total del precio del servicio, por lo que éste deberá emitir la precitada relación de gastos en forma de factura o documento equivalente que cumpla las formalidades requeridas, separando para ello el monto de los gastos que van por cuenta de los copropietarios, del precio del servicio al cual se le ha de aplicar la alícuota del 16,5%, correspondiente al impuesto.

 

Ahora bien, cabe destacar la importancia de saber si su representada es considerada como contribuyente ante la Ley en comentario, en virtud de que solamente los contribuyente son los únicos que se encuentran obligados a ceñirse al régimen de facturación establecido.

 

Con este fin, procedamos a revisar el contenido del artículo 3º eiusdem, el cual establece los supuestos necesarios para ser contribuyente :

 

“Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de actividades”.

 

            De lo anterior se infiere que los supuestos de la norma transcrita para considerar que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:

 

            A)- Cualquier sujeto que preste servicios o realice ventas a:

 

                        1- Personas jurídicas

                        2- Personas naturales, tales como productores, industriales,                               constructores, fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y                           prestadores de servicio independientes.

 

B)- O que éste sujeto que presta servicios, no importa a quien:

 

            1- Haya prestado servicios por un monto superior a 8.000 unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la vigencia de la ley, es decir el ejercicio fiscal antes del 27 de noviembre de 1996, por lo que tal cantidad de unidades tributarias deben haberse facturado hasta el 31 de diciembre de 1995.

 

            2- O en su defecto, mediante una estimación de ingresos, calculen que se ha de facturar 8.000 unidades tributarias en el período más próximo a la iniciación de actividades.

 

Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se incrementó de Bs. 2.700, a Bs. 5.400, según Resolución Nº 171, emanada de este Servicio Autónomo en fecha 04 de junio de 1997, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.220, de esa misma fecha, las 8.000 unidades tributarias equivalen ahora a Bs. 43.200.000,oo.

 

De lo anterior, y conforme al caso en particular, sólo las personas que se encuentren en los supuestos antes descritos, deberán cumplir con el régimen de facturación establecido en la Ley, el Reglamento y las Resoluciones dictadas en la materia, ya que estas personas serían las únicas que pueden ser consideradas como contribuyentes ordinarios u ocasionales.

 

En consecuencia, de acuerdo con su planteamiento se concluye lo siguiente :

 

1)- Si su representada cumple con alguno de los requisitos alternativos expuestos en el precitado artículo 3º de la Ley en comentario, entonces es considerada como contribuyente frente a esta Ley. En caso contrario, si su situación no encaja dentro de alguno de los supuestos señalados, entonces no es contribuyente y por tanto no se encuentra sujeta al cumplimiento de las reglas pautadas para la impresión y emisión de facturas. En este sentido, tampoco debe cobrar la alícuota impositiva del 16,5% a sus clientes.

 

2)- Para el caso de que su representada sea contribuyente, entonces ésta procederá a emitir la aludida relación de gastos en forma de factura o documento equivalente que cumpla las formalidades requeridas, sin computar los gastos que sean por cuenta de los copropietarios dentro del monto total del precio del servicio, de manera tal que el precio de dicho servicio al cual se le ha de aplicar la alícuota del 16,5% correspondiente al impuesto, quedaría separado del monto de los referidos gastos.

 

Consulta Nº 2613-96  en oficio N° 2648 de fecha 25-08-97

Facturación en moneda extranjera

 

....la obligación tributaria ..........se configura como el pago de una prestación pecuniaria representativa de la capacidad económica que el legislador le atribuye al sujeto pasivo, en virtud de la ocurrencia o perfeccionamiento de un hecho generador cuyo objeto ha sido cuantificado (base imponible), para posteriormente aplicarle un tipo de alícuota impositiva; en otras palabras, la obligación tributaria está constituida, en principio, por el pago de una cantidad de dinero que viene determinada por la aplicación de una alícuota a la expresión o magnitud numérica del elemento material de un hecho imponible ya ocurrido.

 

Por consiguiente, en razón del carácter pecuniario arriba mencionado, resulta útil exponer el tratamiento que les es dado a las obligaciones de dinero en el Derecho Civil, toda vez que sus postulados son perfectamente aplicables a las obligaciones de naturaleza tributaria.

 

Las obligaciones de dinero son definidas por la doctrina venezolana como aquellas obligaciones donde el objeto del deber jurídico del deudor se materializa, desde su nacimiento, en una cantidad de múltiplos o submúltiplos de una unidad monetaria[6], vale decir, son aquellas obligaciones positivas en donde el deudor se obliga a pagar al acreedor un asuma determinada de dinero, siendo éste generalmente representado por la moneda de curso legal (conviene destacar que el concepto de dinero como moneda de curso legal se ha reformado con el tiempo, ampliándose a otros valores tales como cheques, tarjetas de crédito, saldos en cuentas bancarias, etc.; este desarrollo conceptual ha derivado en la modificación del sentido jurídico del dinero mediante la incorporación del sentido económico y financiero del mismo, lo que ha permitido que igualmente se hayan ampliado los medios de pago de las obligaciones pecuniarias[7]).

 

Ahora bien, el cumplimiento de las obligaciones de dinero se encuentra regido por el llamado principio nominalístico, en virtud del cual el deudor de dichas obligaciones se libera entregando una suma idéntica de dinero a la cantidad numéricamente expresada en el contrato, dándole así a la moneda el valor nominal que le es atribuido por el Estado en una relación de igualdad, es decir, en el caso de Venezuela, bolívar por bolívar.[8]

 

Este principio se encuentra expresamente consagrado en el artículo 1737 de nuestro Código Civil, no constituyendo, sin embargo, una norma de orden público ya que tiene por objeto suplir el silencio de las partes, de tal forma que éstas pueden perfectamente pactar en un contrato determinado la utilización de un principio diferente al nominalismo. Dicha libertad contractual es la que permite en nuestra legislación la adopción de cláusulas de valor para medir el valor numérico de las obligaciones pecuniarias, desechando así el uso del nominalismo con la finalidad de contrarrestar el efecto de la inflación.[9]

 

A este respecto, uno de los mecanismos empleado modernamente con mayor frecuencia como cláusula de valor es el uso de la moneda extranjera[10] como moneda de cuenta, la cual funge como un parámetro para fijar un índice al valor adquisitivo de una obligación en moneda de curso legal, en otros términos, las partes en un contrato pueden ajustar el valor nominal de la obligación pecuniaria mediante la utilización de un signo monetario más estable que les permita protegerse de la inflación.[11]  De esta manera, en aquellas obligaciones en las cuales se pacta una moneda extranjera como moneda de cuenta (todo lo cual representa la utilización de una cláusula de valor), el deudor se liberará de su obligación a través de la entrega alternativa de una cantidad no determinada de signos monetarios de curso legal (pero determinable mediante la aplicación de la tasa de cambio existente para el momento del pago), o con el pago de un monto determinado en moneda extranjera, es decir, el valor nominal inicialmente pactado en el contrato.[12]

 

Las consideraciones precedentes nos permiten evidenciar la existencia de numerosas relaciones comerciales en las cuales el objeto de la prestación se encuentra expresado en moneda extranjera, vale decir, contratos en los que el deudor se obliga a la entrega de dinero cuyo valor está determinado en un signo monetario estable (verbigracia, el dólar estadounidense) que no es el de curso legal en el país.  En dichas obligaciones pecuniarias la utilización de moneda extranjera representa una cláusula de valor, a través de la cual las partes ajustan el valor nominal de la obligación para contrarrestar los efectos de la inflación, permitiéndole al deudor liberarse con la entrega del monto prefijado en el contrato en moneda extranjera o, en su defecto, con el equivalente en moneda de curso legal (es decir, bolívares) para el momento del pago (previa aplicación de la tasa de cambio correspondiente).

 

Precisamente, en el particular caso de las operaciones comerciales especificadas por......en su consulta (consistentes en la venta al por mayor de productos químicos varios y lubricantes, en las cuales se emiten facturas en dólares americanos que son canceladas a la tasa de cambio del día de pago), el objeto de la prestación de sus clientes se encuentra expresado en una moneda extranjera, la cual es expresada como moneda de cuenta y utilizada como una cláusula de valor dentro de una obligación pecuniaria (constituida por el pago de dinero por la transferencia de los bienes adquiridos).

 

La premisa anterior, en relación a la naturaleza de la obligación derivada de las operaciones efectuadas por .....puede ser esquematizada y explicada con mayor precisión, de la siguiente forma: es una obligación pecuniaria porque sus clientes se liberan mediante el pago de un monto determinado o determinable de dinero; se establece en moneda extranjera, toda vez que el signo monetario pactado en el contrato para fijar el valor de la prestación es el dólar estadounidense; la moneda extranjera es expresada como moneda de cuenta, en donde sus clientes cumplen su obligación con un monto equivalente en bolívares, de conformidad con la tasa de cambio vigente para el momento del pago; y, finalmente, la utilización de una moneda extranjera se erige como una cláusula de valor, ya que con ello la empresa persigue protegerse de la escalada inflacionaria existente en el país, al amparo de la estabilidad de dicha moneda, con lo cual el cliente “quedará obligado a cancelar una cantidad de bolívares equivalente al monto de dólares prefijado en el contrato, según la tasa de cambio vigente para el momento del pago.....”

 

“.......Si bien no existe un acuerdo unánime entre los autores en cuanto a qué debe entenderse por impuestos indirectos (concepto éste que ineludiblemente se contrapone, dentro de los distintos criterios clasificadores de este tipo de tributos, al de impuestos directos), las diferentes definiciones aportadas por la doctrina permiten establecer determinadas características fundamentales de esta categoría jurídica. 

 

Así, serán indirectos aquellos impuestos que permiten su traslación, de forma tal de concederle al sujeto obligado la posibilidad de obtener de otra persona el reembolso del tributo pagado, estando normalmente referidos a la transferencia de bienes o servicios, a su consumo o a su producción”.[13]

 

Estas características nos permiten clasificar dentro de este grupo de impuestos, al tributo creado mediante la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.  En efecto, dicho texto legal prevé un impuesto que grava la venta e importación de bienes muebles corporales y la prestación e importación de servicios (hechos imponibles), estableciendo el traslado de la carga impositiva soportada por los sujetos pasivos (vale decir, los importadores, vendedores de bienes y prestadores de servicios) a los adquirentes y receptores de los mismos.

 

De esta manera, se podría afirmar que la obligación tributaria generada con ocasión de la aplicación de la Ley in comento presenta tres fases: la traslación del gravamen por parte de los importadores, los vendedores de bienes y los prestadores de servicios, a los adquirentes y receptores (artículo 27 de la Ley in comento); la determinación del impuesto debido mediante el mecanismo de deducción de débitos y créditos fiscales (artículos 31 y siguientes); y la declaración y enteramiento al Fisco Nacional del impuesto resultante como consecuencia de dicho mecanismo (artículos 42 y siguientes).

 

Ahora bien, tal como se señaló anteriormente, el artículo 14 del Código Orgánico Tributario establece que, en general, la obligación tributaria únicamente surgirá entre un sujeto activo (el Estado) y un sujeto pasivo, entendiéndose éste como la persona con respecto a la cual el hecho imponible ocurre o se configura, quedando, en consecuencia, obligada al pago del impuesto; en nuestro ordenamiento jurídico, según lo dispone el artículo 19 del citado Código, existen dos tipos de sujetos pasivos: los contribuyentes y los responsables. En el particular caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de su naturaleza de impuesto indirecto, los sujetos pasivos serán las personas que vendan o importen bienes, o presten o importen servicios, ya sea en calidad de contribuyentes o de responsables[14], siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados. Los adquirentes o receptores de bienes y servicios no son sujetos pasivos de este impuesto, al no ocurrir o verificarse con respecto a ellos el hecho imponible generador del gravamen, como es la venta, importación o prestación de servicios; dichas personas son los destinatarios económicos del tributo mas no sus destinatarios legales, no participando de la obligación tributaria consagrada en el Código Orgánico Tributario. Es por ello que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 del mencionado texto legal, las personas adquirentes o receptoras de bienes y servicios únicamente estarán obligadas a soportar el traslado del impuesto por parte de los contribuyentes o responsables, siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados (es decir, que constituyan hechos imponibles y no se vean beneficiados por alguna exención o exoneración tributaria), no estando sujetas al cumplimiento de los deberes que impone la obligación tributaria a los sujetos pasivos del tributo.

 

Lo anterior nos lleva a distinguir la existencia de dos obligaciones cuando se venden bienes o se prestan servicios gravados con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor:  por una parte, una obligación pecuniaria de carácter tributario (en los términos del artículo 14 del Código Orgánico Tributario),

establecida en virtud de un mandato legal, según la cual los vendedores de bienes y los prestadores de servicios, en su condición de sujetos pasivos, deberán trasladar la carga impositiva a sus clientes, determinar la cantidad a pagar previa deducción de los créditos fiscales y enterar al Fisco Nacional el monto resultante de dicha determinación; y por la otra parte, una obligación también pecuniaria pero de carácter contractual, en virtud de la cual los mencionados clientes se comprometen al pago de la contraprestación pactada por la adquisición de los bienes o la recepción de los servicios (lo cual lleva incorporado una carga impositiva como consecuencia de la aplicación del citado impuesto).

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor contiene en su artículo 8 una enumeración de los hechos imponibles de este tributo, incluyendo, entre otras actividades y operaciones, la venta de bienes muebles corporales (numeral 1).  Dicho hecho imponible es definido en el artículo 9 del mismo texto legal, como la transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso (numeral 1).

 

Los precitados artículos permiten determinar el aspecto material del hecho imponible, el cual, como se estableció en la primera parte de este escrito, constituye el conjunto de actividades, negocios jurídicos u operaciones que la ley presupone como tipificadoras del tributo y generadoras de la obligación de pagarlo.  De esta manera, el legislador especial precisa aquellas actividades cuya realización traerá como consecuencia el traslado del impuesto a su destinatario económico por parte del sujeto pasivo, viéndose posteriormente éste obligado a determinar y enterar el monto debido al Fisco Nacional.

 

No obstante, es igualmente imperioso establecer el aspecto temporal de dicho hecho imponible, vale decir, el momento preciso en que éste se perfecciona dando nacimiento a la obligación de pagar el tributo, ya que, tal como se indicó en la primera parte de este escrito, la cercanía en el tiempo entre el momento en que se hace exigible la obligación tributaria (declaración o enteramiento al Fisco Nacional) y la ocurrencia o perfeccionamiento del hecho imponible[15], acentúa la necesidad de determinar ab initio la base imponible, con el fin de concretar aquellos aspectos esenciales de la obligación tributaria que requieren un quantum que los anticipe y configure.  Al respecto,  el artículo 10 de la Ley en estudio consagra lo siguiente:

 

“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia la obligación tributaria:

1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero.(...)” (Subrayado por esta Gerencia).                                    

 

La mención final del numeral transcrito, deja fiel constancia de la intención del legislador de sujetar el nacimiento de la obligación tributaria al primero de los acontecimientos vinculados a la venta de bienes muebles que se verifique, precisando en una concreta, exacta y más inmediata unidad de tiempo, la magnitud de la deuda del vendedor de bienes muebles frente al Fisco Nacional. 

 

Como ya se señaló, para determinar el monto a pagar por el sujeto pasivo de dicha obligación tributaria, se requiere aplicar la alícuota impositiva correspondiente a una magnitud o expresión numérica del referido hecho imponible; en otra palabras, dada la naturaleza pecuniaria de la obligación tributaria, en donde su hecho generador representa una manifestación de la capacidad económica del sujeto pasivo, es necesario fijar la base imponible del impuesto para poder precisar el gravamen que recae sobre la venta de bienes muebles, es decir, para reconocer la existencia y fijar el monto de la referida obligación.

 

Ello lo realiza el legislador especial al disponer en el artículo 18 de la Ley in comento que la base imponible en los casos de ventas de bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien (Resaltado por esta Gerencia).  Así, el monto del precio pactado en la operación como contraprestación a la venta, es el parámetro utilizado para determinar la cuantía de la obligación tributaria, previa aplicación de la alícuota impositiva correspondiente.

 

Sin embargo, las circunstancias que explican la existencia de un momento específico, concreto e inmediato en el cual nace la obligación tributaria (aspecto temporal del hecho imponible) y el establecimiento ab initio de la magnitud o cuantificación del objeto del hecho imponible (base imponible), no excluyen la posibilidad que una vez definido lo anterior, se presenten correcciones en la determinación de la deuda del sujeto pasivo, de manera tal que ésta se ajuste con mayor exactitud a la operación económica en la que se fundamenta, la cual puede sufrir modificaciones respecto a la forma en que fue originalmente pactada.  Es por ello que al parámetro elegido para el establecimiento de la obligación tributaria, el legislador le incorpora otros elementos determinadores según lo previsto en el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

 

“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes:

1.- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato; (...) excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece.(...omissis...)” (Subrayado por esta Gerencia)

                                                                                      

 

Igualmente, considera en el artículo 23 el tratamiento para determinar la base imponible de la operación en caso de ser pautada en moneda extranjera:

 

“Artículo 23.- En los casos en que la base imponible de la venta o prestación de servicios estuviere expresada en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional, al tipo corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho imponible (...omissis...)”

 

De la lectura de las normas transcritas, se pueden extraer algunos aspectos de suma importancia para el análisis del caso concreto.

 

En primer término, de la propia voluntad legislativa surge la conclusión que el hecho de que con posterioridad a la facturación de la operación correspondiente, se presenten ajustes en el precio convenido para ello, en ningún caso puede interpretarse como una violación de los principios y normas referentes a la temporalidad del hecho imponible y al cálculo de la base imponible; por el contrario, las adiciones y sustracciones previstas en el artículo 21 eiusdem son una evidente consecuencia de unas disposiciones que, de suyo, prefiguran la necesidad de ajustar los parámetros y condiciones que el legislador consideró impostergable fijar en un primer momento, con el objeto de adecuar los efectos surgidos en razón de la aplicación del tributo a la realidad económica de la cual se derivan.

 

Por otra parte, se observa que el precio facturado en la venta de bienes muebles, el cual se configura como base imponible de una operación gravada con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, puede sufrir modificaciones que necesariamente deberán ser computadas (es decir, adicionadas o sustraídas según sea el caso) para determinar dicha base de imposición, a los efectos de la declaración mensual del contribuyente.  De esta manera, si al contratarse la venta de bienes muebles (lo que constituye un hecho imponible del tributo en cuestión) se establece una cláusula para ajustar el valor de la obligación pecuniaria, la modificación acaecida con ocasión de la aplicación de dicha cláusula debe ser computada para determinar la base imponible correspondiente a dicha venta, toda vez que, en los términos del artículo 21 eiusdem, constituye un concepto cargado o cobrado en adición al precio convenido para una operación gravada, más específicamente, un ajuste de valor pactado al celebrarse el contrato.

 

Dentro de los mencionados ajustes previstos por el legislador, el artículo 23 eiusdem reconoce la posibilidad de expresar el precio de la operación gravada (y con ello la base imponible) en una moneda extranjera, lo cual, tal como se expuso en la segunda parte de este escrito, constituye una cláusula de valor utilizada frecuentemente en los países de economía inflacionaria para ajustar el valor de las obligaciones pecuniarias; en estos casos, la moneda extranjera funge como un parámetro fijo y estable para ajustar el valor nominal de las deudas contraídas en dinero.  Empero, la obligación tributaria (entre el Estado y el sujeto pasivo-vendedor de bienes muebles) determinada al momento de la ocurrencia del hecho imponible, se establece siempre en moneda de curso legal, por lo que la base imponible en moneda extranjera deberá expresarse en bolívares a los fines de la determinación y enteramiento del impuesto a pagar al Fisco Nacional, sin perjuicio de que su uso como cláusula de valor conlleve a un ajuste posterior.

 

Finalmente, debe señalarse la circunstancia que los únicos ajustes de valores excluidos a los fines del cálculo de la base imponible, serán aquellos que ya hubiesen sido gravados por este mismo impuesto.

 

En el particular caso sometido a nuestra consideración y en concatenación con lo expuesto en los capítulos anteriores, podemos afirmar que cuando .... vende productos químicos varios y lubricantes se verifica un hecho imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual trae como consecuencia que la referida empresa, en su condición de sujeto pasivo (más específicamente, de contribuyente ordinario), esté en la obligación de trasladar, determinar y enterar dicho tributo (esto es, la obligación tributaria de carácter legal, regulada por el Código Orgánico Tributario).  Ahora bien, para fijar la base imponible que permita cuantificar el hecho imponible ocurrido, se utiliza como parámetro de valoración el monto de la contraprestación debida por los clientes por la adquisición de los bienes mencionados, es decir, el precio estipulado en el contrato de compra-venta por la transferencia de propiedad de los mismos (esto es, la obligación contractual pactada entre el vendedor de bienes muebles y el adquirente de los mismos).

 

Asimismo, por aplicación de las normas que regulan la temporalidad del hecho imponible y la determinación de la base imponible, la obligación tributaria de .......nacerá al momento de facturar la venta a sus clientes, teniendo como base para cuantificar dicha obligación el precio en dólares expresado en las facturas.  Dado que los adquirentes de los bienes se liberarán de la obligación contractual entregando el equivalente en bolívares al monto fijado en dólares en el contrato de compra-venta, según la tasa de cambio vigente para el día de pago, debe concluirse que obviamente estamos en presencia de una cláusula de valor en la cual una moneda extranjera es usada como moneda de cuenta.

 

Por consiguiente, al momento de cancelarse la obligación contractual, la variación existente en la tasa de cambio se traducirá en un ajuste del valor de la deuda del adquirente y, por tanto, en un concepto que se carga o cobra en adición al precio pactado por la operación gravada, disminuyendo o aumentando, según el caso, la base imponible de la obligación tributaria, para cuya determinación se requerirá computar dicho ajuste de conformidad con la disposición expresa contenida en el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

A la luz de lo expuesto, incluso podría convenirse, tal como lo sostiene la consultante, que la norma contenida en el artículo 49 del Reglamento de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no es estrictamente aplicable a los casos en que se utiliza la moneda extranjera como una cláusula de valor, en el entendido de que dicha disposición sólo hace referencia a los ajustes de precio.  Pero dicha posición sólo nos llevaría a concluir que, al estar expresamente contemplados en la Ley tanto el ajuste de valor como el ajuste de precio dentro de los conceptos a computar en la modificación de la base imponible, el reglamentista estaría generando un vacío en cuanto a la reglamentación y desarrollo de la normativa legal, al circunscribirse en forma exclusiva al ajuste de precio; por ende, nada obsta para que en la búsqueda y aplicación del espíritu y de la finalidad del legislador, se haga una interpretación analógica extensiva del artículo 49 eiusdem, con el objeto de precisar la forma en que los ajustes derivados de la utilización de una moneda extrajera como cláusula de valor, puedan ser computados para la determinación de la base imponible de la venta de bienes realizada por..........

 

La consecuencia necesaria que la cláusula de valor representa en la modificación de la base imponible, también encuentra lógico fundamento en las definiciones que de precio aportan tanto la doctrina jurídica como la Academia de la Lengua, reseñados en la consulta presentada ante esta Administración:  para Cabanellas, precio es el valor de una cosa en dinero(Resaltado por esta Gerencia); mientras que el Diccionario de la Real Academia de Lengua Española define dicho concepto como valor pecuniario en que se estima una cosa” (Resaltado por esta Gerencia).

 

En virtud de lo precedente, se colige que cualquier modificación o ajuste en el valor pecuniario de una operación comercial, trae como consecuencia una variación del precio pactado para ella, ya que en la conformación del concepto de éste forma parte integrante y esencial el concepto de aquél.

 

 

 

Otros Aspectos

 

Consulta Nº 965-97 en memorándum N° 660 de fecha 10-9-97

Base imponible del impuesto causado en las aduanas

 

En primer término se hace necesario definir lo que para la materia se entiende por base imponible o como lo llaman otros autores base de medición.

 

“La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto.

 

La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica -necesariamente- una medición de los hechos imponibles, es decir, la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.” (Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario. P. 388); dicho en otras palabras la base imponible será la versión cuantificable del hecho imponible; constituye la cantidad sobre la cual se aplicará la alícuota impositiva a los fines del cálculo del Impuesto.

 

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, prevé en su artículo 19 , lo relativo a la base imponible, cuando se trata de la importación de bienes gravados, señalando lo siguiente:

 

 

“Artículo 19.- Cuando se trate de la importación de bienes gravados por esta Ley, la base imponible será el valor en aduana de los bienes, más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación, con excepción del impuesto establecido por esta Ley y de los impuestos nacionales a que se refiere el artículo anterior.

En los casos de modificación de algunos de los elementos de la base imponible establecida en este artículo, como consecuencia de ajustes, reparos o cualquier otra actuación administrativa conforme a las leyes de la materia, dicha modificación se tomará en cuenta a los fines del cálculo del impuesto establecido en esta Ley”.

 

Al respecto, es necesario definir los  términos que constituyen la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , para determinar si procede o no la inclusión de los montos correspondientes a los derechos aduaneros, en los casos de mercancías exentas o exoneradas. Dicha definición se hará en el orden establecido en la Ley, es decir valor en aduana, tributos,  recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos.

 

Valor en aduana lo constituye el valor C.I.F. que comprende  el precio del costo, del seguro y del flete. Así, el Reglamento de la Ley de Aduanas establece que el valor  en aduana de la mercancía es su precio normal, entendiéndose  por éste, aquél que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se estima pudiera fijarse para las mercancías de importación, como consecuencia de una venta efectuada en condiciones  de libre competencia entre un comprador y un vendedor independiente uno de otro.

 

Los gastos comprenden el servicio de transporte, de carga y estiba en el puerto de embarque, el seguro, almacenaje, manipulación u otros causados fuera del territorio nacional, los de formulación de la documentación necesaria para la introducción de las mercancías en el territorio nacional, contribuciones y gravámenes exigibles fuera del país,  gastos de verificación y los gastos previos a la fabricación .

 

En relación con el término tributo, podemos decir que ha sido definido por la doctrina como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público (Giuliani Fonrouge)

 

Es decir, dentro del término tributo pudiera entenderse comprendidos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, por cuanto los mismos son contraprestaciones en dinero , exigidas por el Estado y que producen relaciones de derecho público.

 

Así puede afirmarse que cuando el legislador señaló en el artículo 19 como parte de la base imponible, los tributos, incluyó los impuestos , por lo que se entiende que dentro de éstos estarán los impuestos aduaneros.

 

Impuesto aduanero es aquél que pesa sobre los productos que se importan, e incluso se exportan de acuerdo  con los aranceles en vigor. Según Fariñas, son gravámenes sobre  las mercancías destinadas a ser consumidas o usadas en un país  distinto al de su procedencia, los cuales se cobran en el momento en que las mismas pasan por las aduanas , al momento de salir del país, o cuando cruzan por el territorio de éste , bien internamente o con destino a otro país. (Enciclopedia Jurídica Opus, Ediciones Libra, Tomo IV, p.480)

 

Derecho compensatorio es el gravamen especial establecido en forma provisional o definitiva para contrarrestar cualquier subsidio concedido directa o indirectamente a la fabricación, producción, almacenamiento, transporte o exportación  de un bien, incluyendo los subsidios concedidos a sus materias primas o insumos. (Artículo 2, Ley sobre Prácticas Desleales del Comercio Internacional)

 

Dumping, ha sido definido como la introducción de bienes para su comercialización o consumo en el territorio nacional a un precio inferior a su valor normal; y Derechos Antidumping, son aquellos  gravámenes especiales establecidos en forma provisional o definitiva, para contrarrestar los efectos perjudiciales de importaciones efectuadas en condiciones de dumping (artículo 2 de la Ley citada supra)

 

Intereses Moratorios son aquellos que se causan una vez que transcurre el lapso para la cancelación de la obligación tributaria y el contribuyente no ha cumplido con dicha obligación. Es decir, surgen por la falta de pago de la obligación tributaria.

 

Otros gastos, o gastos menores como han sido denominados en otras legislaciones, los cuales están representados por los derechos de almacenaje, depósito, multas, entre otros (Queralt, Juan Martín y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Edit. Tecnos, 1996, p.649)

 

De manera que de acuerdo con lo precedentemente  expuesto, podemos determinar que el legislador al señalar que la base imponible, en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , cuando se trate de la importación de bienes gravados será “... más los tributos...”, incluyó los tributos aduaneros, como elemento integrante de la base imponible.

 

Ahora  bien,  visto el supuesto genérico establecido en la Ley, para la  importación de bienes, corresponde ahora definir aquellos casos donde la mercancía esté exenta o exonerada de derechos aduaneros. Así el reglamentista de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , desarrolla lo referente a la base imponible en la importación de bienes, específicamente trata los supuestos de  mercancías que gocen de los beneficios antes indicados y  establece en su artículo 45 lo siguiente:

 

“Artículo 45.- En las importaciones de mercancías exentas o exoneradas totalmente del pago de derechos aduaneros, pero no del impuesto de la Ley, éste se calculará sobre el valor en Aduanas más los tributos, recargos y similares, y demás gastos que correspondan”.

 

De manera que el Reglamento es categórico en aquellos casos de mercancías exentas o exoneradas del pago de derechos aduaneros, al señalar que la base imponible lo constituye el valor en aduana, más los tributos y otros conceptos. De modo que al indicar el término tributos, incluye los de carácter aduanero, los cuales fueron definidos supra.

 

Dada las consideraciones anteriores, el contribuyente al momento de calcular la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor  (cuando se trate de mercancías que han gozado del beneficio de exención o exoneración) deberá incluir el monto correspondiente a los derechos aduaneros, porque si bien está gozando de ciertos beneficios de acuerdo con la Ley Orgánica de Aduanas, los mismos no afectan la determinación del impuesto al consumo suntuario, el cual tiene una naturaleza distinta a los derechos aduaneros y se rige por su propia Ley.

 

 

Consulta Nº 1172-97 en oficio 2250 de fecha 11-07-97

Libros de Compra y Venta

 

El artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone la obligatoriedad (deber formal) por parte de los contribuyentes del impuesto, de llevar los libros que sean necesarios para el control del cumplimiento de las disposiciones de la referida Ley y de sus normas reglamentarias. Tal deber fue precisado en el  Reglamento de la Ley, específicamente en el artículo 73, el cual dispone:

 

“Artículo 73º: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registrarán cronológicamente  y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas o recibidas, documentos equivalentes de venta y servicios, así como las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por lo que se comprueben las ventas  o prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios.”

 

De conformidad con el artículo anteriormente expuesto, la obligación de llevar libros se establece para cada contribuyente, y en cuanto a la forma de cómo debe ser cumplido dicho requisito, los artículos 78 y 79 del Reglamento disponen:

 

“Artículo 78º: Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos:

a) La fecha y el número de factura, nota de débito o de crédito por la compra de bienes y recepción de servicios, del país o del extranjero y de la declaración de aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o servicios.

Asimismo deberán indicarse iguales datos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos que sea persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.

c) Número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.

d) Descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, según corresponda.

e) El valor total de las importaciones definitivas, compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándolos por cada una de dichas alícuotas.

f) El total discriminado de las compras exentas o sin derecho a crédito fiscal.

g) La base imponible de las importaciones definitivas de bienes o servicios y el monto del impuesto pagado y soportado que dé derecho a crédito fiscal, indicando las alícuotas aplicables, según corresponda.

h) La base imponible de las  compras de bienes o recepción de servicios en el mercado interno  con derecho a crédito fiscal y el impuesto pagado, indicando las alícuotas aplicables, según corresponda.”

“Artículo 79º: Los contribuyentes del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas,  las operaciones realizadas con otros contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o crédito y de la guía o documento aduanero de exportación.

b) El nombre y apellido del  comprador de los bienes muebles o receptor del servicio,  cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicas o privadas.

c) Número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del  comprador de los bienes o receptor del servicio.

d) Descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, según corresponda.

e) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios sean gravadas, exentas o no sujetas al impuesto, indicando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándose por cada alícuota.

f) El valor total de la operación de exportación.

g) La base imponible o valor neto total de las ventas o trasferencias de bienes o prestaciones de servicios y el impuesto que corresponda percibir en cada caso, por alícuotas aplicables, según corresponda.”

 

De conformidad con lo expuesto, todos los libros de compra y venta de los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor deberán cumplir con los requisitos concurrentes anteriormente mencionados, sin que puedan excusarse por ningún motivo de los mismos, ya que el Reglamento no previó ni para la administración tributaria, ni para los contribuyentes la posibilidad de excluir cualquiera de los datos allí consagrados.

 

Sin embargo, tal régimen general puede ser modificado por la administración tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77 del Reglamento de la Ley, el cual establece:

 

“Artículo 77º: La Administración Tributaria podrá establecer un modelo único de los Libros de Compras y de Ventas. De igual manera, podrá exigir que determinados tipos o categorías de contribuyentes lleven libros y registros especiales por la casa matriz y por cada una de sus sucursales o establecimientos.”

 

Ahora bien, al no haber utilizado la Administración Tributaria, hasta la fecha, las potestades normativas otorgadas por el artículo antes transcrito, sólo le es aplicable a su representada el régimen general establecido en el Reglamento, anteriormente explicado.

 

Consulta Nº 1946-97  en memorándum N° 810 de fecha 30-10-97

Recuperación de Créditos Fiscales soportados por los exportadores

 

El artículo 31, contenido en el capítulo V (Determinación de los Créditos y los Débitos) del Título IV de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referido a la “Determinación de la Obligación Tributaria”, dispone lo siguiente:

 

“Artículo 31.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del Impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles, corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad  económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará  sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley.”

 

El artículo antes transcrito establece el principio general en lo relativo a la deducibilidad de los Créditos sobre los Débitos, como elementos integrantes del procedimiento de determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalando claramente que todo crédito fiscal soportado por el contribuyente correspondiente a costos, gastos o egresos propios de su actividad, es deducible de los débitos que se generen de las actividades que constituyan hechos imponibles o sujetas a la alícuota impositiva del cero por ciento.

 

De esta manera el contribuyente que realice actividades gravadas con las distintas alícuotas del impuesto ( 0%, 16,5%, 26,5% y 36,5%) podrá siempre deducir la totalidad de lo pagado anticipadamente a sus proveedores (correspondientes a costos, gastos o egresos propios de su actividad), a todo aquello que le sea pagado al aplicar la respectiva alícuota del impuesto en la realización de los hechos imponibles propios de su actividad, sin discriminación alguna.

 

Esta Generalidad aportada por el artículo antes transcrito, en lo referente al tratamiento de los créditos y débitos fiscales es confirmada por los artículos 32 y 33 del mismo capítulo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando agrupa en una categoría todos los créditos y débitos surgidos en actividades gravadas -y reitera esta Gerencia, con cualquiera de las cuatro alícuotas- para diferenciarlas de las actividades exentas, es decir, aquellas en las cuales no se aplica alícuota impositiva alguna.

 

Ahora bien, en algunos casos la determinación practicada de conformidad con las normas anteriores puede arrojar un saldo a favor del contribuyente, tal y como lo establece el supuesto de hecho contemplado en el artículo 36 eiusdem que establece:

 

“Artículo 36. Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos  fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total.”

 

Aun consagrada la norma antes expuesta, y al constituirse como hecho imponible la exportación, los contribuyentes que realicen dicha actividad gravada con la alícuota del cero por ciento (0%), en algunos casos no podrán deducir los créditos de la manera en que se señala en el artículo, al no obtener nunca los débitos suficientes para ello; de manera que el beneficio de la alícuota cero como mecanismo de técnica fiscal dirigido a garantizar la neutralidad del tributo y el principio de imposición en el país de destino, en la práctica resultaría nugatorio al trasladarse necesariamente el costo del impuesto soportado como elemento integrador del precio de exportación. En razón de esto, el Legislador consagra la excepción al principio general, referido a la recuperación del impuesto soportado en el caso de los exportadores  establecido en el artículo 37:

 

“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto  que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata de las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable  conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la siguiente manera:

a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;

b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

La Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados  a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este Impuesto.”

 

Establece el legislador una diferenciación entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales, generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.

 

Ahora bien, en el presente caso, la solicitante de la recuperación de créditos fiscales es una empresa cuya actividad es exclusivamente de exportación, por lo cual  sólo puede recuperar el impuesto pagado a sus  proveedores mediante el procedimiento de recuperación de impuesto soportado por los insumos adquiridos en el territorio nacional para ventas de exportación, siempre cuando la mercancía sobre la cual se haya pagado previamente impuesto haya sido exportada, causando la respectiva alícuota del cero por ciento (0%), hecho que debe ser constatado por la administración tributaria a los fines de otorgar el reintegro, ya que si la administración no determina la exportación de la mercancía, es probable que el solicitante hubiere procedido a venderla en el país, causando de esta manera la alícuota del dieciséis coma cinco por ciento (16,5%) facultándose de esta manera a recuperar el impuesto pagado anticipadamente, y en dicho caso, si se otorgare el reintegro, se estaría recuperando el impuesto dos veces ilegalmente.

 

Es decir, que su Despacho, a criterio de esta Gerencia, sólo puede otorgar los créditos fiscales que correspondan a las mercancías que sean adquiridas en los respectivos períodos fiscales, siempre y cuando éstas se hayan exportado, causando de esta manera la respectiva alícuota del 0%. Es decir, la base del impuesto a reintegrar son las mercancías exportadas en el período respectivo, independientemente de las adquisiciones de mercancía para la exportación que se hayan efectuado en el mismo.

 

Consulta Nº 334-97 en oficio N° 1014 de fecha 17-03-97

Inexistencia de doble tributación al calcular el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre el precio global, incluyendo los gastos de peaje

 

En lo referente a la doble tributación, es criterio reiterado de nuestro Máximo Tribunal, que “la aplicación del principio que prohibe la doble tributación...debe tener por fundamento la triple identidad de cosa, causa y parte. Que la cosa reclamada sea la misma: el impuesto; que la causa de la demanda sea la misma: el hecho imponible, llamado también hecho generador del impuesto y que sea uno mismo el sujeto pasivo del tributo” (Sentencia dictada el 30 de julio de 1954 por la extinguida Corte Federal y de Casación, Gaceta Forense, Nº 5, 2º Etapa, p. 169), quedando entendido que a falta de uno de los tres requisitos, no podría hablarse de doble tributación.

 

Ahora bien, en el caso de que el peaje pagado fuese un precio público, no podría haber doble tributación ya que es condición sine qua non para su  existencia la concurrencia de dos tributos. Sin embargo, en el caso de que fuese considerado una tasa, vale la pena analizar si existe identidad de cosa, causa y parte entre una tasa por peaje y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

En cuanto a la cosa, lo que se exige en el peaje es el pago de una Tasa y no de un Impuesto, como el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, asimismo, el hecho imponible en el caso del peaje sería el tránsito potencial o efectivo sobre alguna obra pública de comunicación, mientras que en el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es la trasferencia de bienes o prestación de servicios señalados en la Ley. De manera que, al no concurrir dos de los tres requisitos necesarios para la aplicación del principio de doble tributación, no se está gravando dos veces la realización de una misma actividad, por lo cual la doble tributación en este caso luce absolutamente improcedente.

 

Dicho criterio se ve reafirmado al analizar las normas establecidas para la determinación de la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (publicada en Gaceta Oficial Nº 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996) originado por el acaecimiento del servicio. En este sentido, el artículo 20 de la Ley de creación de dicho tributo, dispone:

 

“Artículo 20.- En la prestación o importación de servicios la base imponible será el precio total facturado a título de contraprestación, y si dicho precio incluye la transferencia o el suministro de bienes muebles, el valor de los bienes muebles se agregará a la base imponible en cada caso (...omissis...).”

 

Asimismo, el artículo 21, numeral 4º eiusdem, reza:

 

“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean, y en especial los siguientes:

4. Los tributos que se causen por las operaciones gravadas, con excepción del impuesto establecido en esta Ley y aquellos a que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De conformidad con el numeral antes transcrito, toda adición al precio, por cualquier concepto, incluyendo  los tributos, con excepción de los nacionales no previstos en la Ley Orgánica de Aduanas (artículos 18 y 19 eiusdem), que se carguen a lo pagado por concepto de contraprestación del servicio o formando parte de él, como lo es el peaje cancelado para poder realizar el transporte al cual se obligó su representada, forma parte de la base imponible del Impuesto.

 

Ahora bien, en el caso específico del peaje sobre la actividad del transportista, el referido tributo o precio, tal y como vimos en la respuesta anterior, no es un gasto del  transportista a nombre de su cliente, sino un costo de su actividad, que sólo podrá ser trasladado al receptor o beneficiario incorporándolo en la factura, al momento de facturar sus servicios.

 

Por lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el peaje pagado por su representada y trasladado al cliente, siempre forma parte de la base imponible del Impuesto, aun cuando se prevea su discriminación en el contrato de transporte y en la respectiva factura emitida por .......

 

 

Consulta Nº 2152-97  oficio N° 3480 de fecha 13-11-97

Gravabilidad del “Software”

 

A los fines de poder solventar satisfactoriamente su consulta, se hace necesario en primer lugar determinar la noción que el Derecho Tributario Venezolano ha acogido con relación al Hecho Imponible, como acto generador de toda obligación tributaria, al respecto los artículos 35 y 36 del Código Orgánico Tributario establecen :

 

“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”

“Artículo 36.- Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados:

1. En las situaciones de hecho, desde el momento  en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que  produzca los efectos que normalmente les corresponden.

2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.”

 

De conformidad con los artículos antes transcritos, el hecho imponible constituye una categoría especial de hecho jurídico que tiene como efecto principal el nacimiento de una obligación tributaria, de manera que es la ley que crea el tributo, la única que puede definir la causa de la obligación, es decir, los supuestos fácticos que, una vez acaecidos en la realidad, otorgan al Estado la cualidad de acreedor de una obligación tributaria concreta.

 

Por las razones antes expuestas debe verificarse en la Ley Orgánica de Aduanas, cuáles son los presupuestos de hecho que dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria aduanal, a fin de ubicar si se encuentra contemplado el relativo a la renovación de la licencia de uso de un “Software” o programa informático patentado en el exterior.

 

 

El hecho imponible del impuesto aduanal

 

Los artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas disponen lo siguiente :

 

“Artículo 82: La importación, exportación y tránsito de mercancías estarán sujetas al  pago de impuesto que autoriza esta ley en los términos por ella previstos.”

“Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación.

Cuando conforme a lo previsto en el artículo 45, las mercancías deben ser reconocidas  fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicará el impuesto y el régimen aduanero vigente para la fecha de recibo de la declaración formulada a dicha oficina por el exportador.”

 

De conformidad con el artículo antes transcrito, los hechos que generan la obligación tributaria aduanera, mejor conocido como el arancel de aduanas, son la importación, exportación y tránsito de mercancías, de manera que el objeto de la actividad que genera la obligación tributaria es la mercancía, ya sea su ingreso, salida o tránsito por el territorio nacional. En razón de lo expuesto se requiere conocer qué se entiende por mercancía, a los fines de poder incluir o excluir en tal concepto el ingreso al territorio nacional del documento contentivo de la renovación de la licencia de uso de un “Software”.

 

Ahora bien, a criterio de esta Gerencia, la voz inglesa “Software”, indica un conjunto de programas de informática, internos del ordenador, “que permiten  realizar tareas asignadas por el programa del usuario” (cf. Enciclopedia Jurídica OPUS, Tomo VII, Ed. Libra  p. 895), los cuales han sido elaborados por el intelecto humano. El “Software” posee un soporte material de tipo informático, sin embargo, su uso se encuentra restringido de conformidad con las leyes de protección de la propiedad intelectual, ya que el uso del “software” ha sido catalogado como un derecho  o bien incorporal, producto del intelecto  humano.

 

De manera que para poder determinar si el ingreso al territorio nacional del documento contentivo de la renovación de la licencia de uso del Software constituye un hecho imponible del arancel de aduanas, es necesario precisar lo que el legislador ha entendido por mercancías, a los fines de que el derecho de uso anteriormente aludido sea o no considerado como tal.

 

En este orden de ideas, se observa que la palabra mercancía es entendida por la doctrina nacional como  todo “bien mueble por su naturaleza apto para ser objeto de operación aduanera” (AZUAJE SEQUERA, Carlos, Derecho Aduanero, Imprenta Nacional, Caracas, 1997, p.14). Ahora bien, tales bienes, para ser considerados como mercancías, deben ser susceptibles de practicárseles el reconocimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 86, antes transcrito, en concordancia con el artículo 45 de la misma Ley Orgánica, el cual dispone :

 

“Artículo 45.- Formarán parte del reconocimiento las actuaciones de verificación de documentos y las de identificación, examen, clasificación arancelaria, determinación de tarifas y restricciones, valoración, medida, peso y contaje de las mercancías. (...omissis...)”

 

El artículo anteriormente transcrito exige de la mercancía que la misma pueda pesarse y contarse, razón por la cual los derechos incorporales, sin un debido soporte, no pueden ser considerados como mercancía a los fines de la realización del hecho imponible establecido en la Ley Orgánica de Aduanas.

 

En razón de lo expuesto, esta Gerencia estima que la renovación de una licencia de uso de un “Software” patentado en el extranjero, no constituye hecho imponible del Impuesto contemplado en la Ley Orgánica de Aduanas, siempre y cuando no venga acompañado de un soporte (informático) susceptible de ser cuantificado, medido o pesado.

 

Tal conclusión coincide con el tratamiento que en materia de “software” ha sido recomendado en la Decisión 4.1 del Comité de Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Comercio, cuyo numeral 2 expresamente dispone :

 

“2.- Dada la situación única en su género en que se encuentran los datos o instrucciones (software) registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos, y dado que algunas Partes han tratado de encontrar un planteamiento distinto. Estará también en conformidad con el Acuerdo que las Partes que lo deseasen adoptasen la práctica siguiente :

Para determinar el valor en aduana de los soportes informáticos importados que lleven datos e instrucciones, se tomará únicamente el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. Por consiguiente el valor en aduana no comprenderá el costo o valor de los datos o instrucciones, siempre que éste se distinga del costo o el valor del soporte informático.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

 

El hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

 

El artículo 8º, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dispone:

 

“Artículo 8º.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

4.- La prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso, a los fines de esta Ley. También constituye  hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos en que se refiere el numeral 4 del artículo 9º de esta Ley.”

 

A su vez, el artículo 9º numeral 4, establece :

 

“Artículo 9º.- A los efectos de esta Ley, se entiende por :

4.- Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones (…) de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales ; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo ; los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso, a título oneroso de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derecho de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados por la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De conformidad con el artículo transcrito es indudable que la renovación de la licencia de uso del software, proveniente del exterior, es un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al encuadrar perfectamente en la definición de servicios aprovechados o consumidos en el país, consagrada como hecho imponible en el artículo 9, numeral 4 de la Ley que crea el Tributo.

 

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia considera :

 

·       Que la renovación de una licencia de uso de un “Software” patentado en el extranjero no constituye hecho imponible del Impuesto contemplado en la Ley Orgánica de Aduanas, siempre y cuando no venga acompañado de un soporte informático susceptible de ser cuantificado, medido o pesado.

 

·       Que la renovación de la licencia de uso del software, proveniente del exterior, es un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al encuadrar perfectamente en la definición de servicios aprovechados o consumidos en el país, consagrada como hecho imponible en el artículo 9, numeral 4 de la Ley que crea el Tributo.

 

Finalmente, al constituir el caso expuesto en su escrito de consulta una importación de servicios no susceptible de aplicación de impuestos aduaneros, se entenderá nacida la obligación tributaria del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, una vez sea recibido por ustedes el documento que les autorice a la utilización del “software”, de conformidad con lo establecido en el artículo 10, numeral 5, de la Ley que crea el tributo, el cual dispone :

 

“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia la obligación tributaria:

5.- En los casos de prestación consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por otras legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de su recepción por el beneficiario o receptor del servicio.”

 

 

Consulta Nº  41-97  en oficio N° 1486  de fecha 2-05-97

Recuperación de Créditos Fiscales y Admisión Temporal

 

El artículo 31, contenido en el capítulo V (Determinación de los Créditos y los Débitos) del Título IV de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referido a la “Determinación de la Obligación Tributaria”, dispone lo siguiente:

 

“Artículo 31.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del Impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles, corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará  sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley.”

 

El artículo antes transcrito establece el principio general en lo relativo a la deducibilidad de los Créditos sobre los Débitos, como elementos integrantes del procedimiento de determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalando claramente que todo crédito fiscal soportado por el contribuyente correspondiente a costos, gastos o egresos propios de su actividad, es deducible de los débitos que se generen de las actividades que constituyan hechos imponibles o sujetas a la alícuota impositiva del cero por ciento.

 

De esta manera el contribuyente que realice actividades gravadas con las distintas alícuotas del impuesto ( 0%, 16,5%, 26,5% y 36,5%) podrá siempre deducir la totalidad de lo pagado anticipadamente a sus proveedores (correspondientes a costos, gastos o egresos propios de su actividad) a todo aquello que le sea pagado al aplicar la respectiva alícuota del impuesto en la realización de los hechos imponibles propios de su actividad, sin discriminación alguna.

 

Esta Generalidad aportada por el artículo antes transcrito, en lo referente al tratamiento de los créditos y débitos fiscales es confirmada por los artículos 32 y 33 del mismo capítulo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando agrupa en una categoría todos los créditos y débitos surgidos en actividades gravadas -y reitera esta Gerencia, con cualquiera de las cuatro alícuotas- para diferenciarlas de las actividades exentas, es decir, aquellas en las cuales no se aplica alícuota impositiva alguna.

 

Ahora bien, en algunos casos la determinación practicada de conformidad con las normas anteriores puede arrojar un saldo a favor del contribuyente, tal y como lo establece el supuesto de hecho contemplado en el artículo 36 eiusdem que establece:

 

“Artículo 36. Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos  fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total.”

 

Aun consagrada la norma antes expuesta, y al constituirse como hecho imponible la exportación, los contribuyentes que realicen dicha actividad gravada con la alícuota del cero por ciento (0%), en algunos casos no podrán deducir los créditos de la manera en que se señala en el artículo, al no obtener nunca los débitos suficientes para ello. En razón de esto el Legislador consagra la excepción al principio general, referido a la recuperación del impuesto soportado en el caso de los exportadores  establecido en el artículo 37:

 

“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cuál de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la siguiente manera:

a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;

b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

La Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados  a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este Impuesto.”

 

Establece el legislador una diferenciación entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.

 

Ahora bien, en el presente caso, su representada, al momento de determinar mensualmente el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a pagar, ha deducido la totalidad de los créditos con los débitos aportados exclusivamente por sus ventas internas, sin que se haya acogido al procedimiento de recuperación de impuesto soportado por los insumos adquiridos en el territorio nacional para la fabricación de los productos destinados a las ventas de exportación, ya que, al no haber cancelado impuesto por la materia prima fundamental para la elaboración de los productos de exportación ( al haberse adquirido bajo el Régimen de Admisión Temporal para perfeccionamiento activo, no generándose Impuesto a las Ventas), los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas no han sido elevados, ni se corresponden con el monto de las exportaciones efectuadas, siendo deducidos a todos los débitos fiscales que en general ha percibido ..... C.A.

 

Es decir, que su representada, a criterio de esta Gerencia, se ha acogido a lo que establecen los principios generales para la determinación del Impuesto, sin que haya considerado necesario usar el derecho que le otorga la Ley de recuperar el impuesto previa solicitud a la administración tributaria, lo cual al no haber sido expresamente prohibido por el legislador y estar tácitamente permitido, de conformidad con las normas anteriormente transcritas, es perfectamente procedente de conformidad con la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Asimismo, la diferenciación entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, sólo tiene importancia una vez efectuada la solicitud referida en el artículo 37 de la Ley, pero al no haber ejercido su representada el derecho a obtener la recuperación del impuesto soportado por esta vía, dicha diferenciación carece de importancia en la determinación del impuesto a pagar, practicada de conformidad con las normas de los artículos 31 al 36 de la Ley que crea el Impuesto, a los cuales  se ha ceñido su representada, de conformidad con lo expuesto en su escrito de consulta.

 

Ahora bien, si se acogiese a lo establecido en el artículo 37 eiusdem, entonces sí deberá fraccionar todos sus créditos fiscales en orden de la recuperación del mismo, sin que pueda exigirse nada en relación a los bienes importados bajo régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, ya que dicha importación, al no ser definitiva no generó crédito fiscal alguno a su representada, por no cancelarse el impuesto, de conformidad con el artículo  14 numeral 1 de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

 

 

Consulta N° 337-97 en oficio 1233 de fecha 04-04-97

Recuperación de créditos por los exportadores

 

El Legislador tributario, en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, consagra la recuperación de créditos fiscales generados por la actividad económica en el caso de los exportadores:

 

“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata de las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la siguiente manera:

a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;

b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

La Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados  a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso de que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este Impuesto.”

 

Establece el legislador en este artículo una diferenciación entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.

 

Dichos créditos soportados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas, pueden ser determinados a los fines de su recuperación mediante dos sistemas excluyentes:

 

·       Si lleva contabilidades separadas: mediante la revisión de los libros y sus respectivos comprobantes, referidos exclusivamente a los créditos generados por la actividad de importación.

 

·       Si no lleva contabilidades separadas: mediante el sistema de prorrateo de las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considerará el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cuál de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurrido desde la última solicitud de devolución.

 

Ahora bien, en el presente caso, la contribuyente solicitante de la recuperación de impuestos, al no llevar contabilidades separadas mediante las cuales se pudiese determinar sobre base cierta la cantidad de impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para su actividad de exportación, dicha cantidad debe necesariamente determinarse a través del sistema del prorrateo general de ventas internas y externas, aun cuando existan ciertos créditos fiscales que, al ser cancelados en aduana con ocasión  de la importación de un bien específico vendido en el país, puedan excluirse a priori como crédito susceptible de recuperación por la vía el artículo 37 eiusdem, al haber sido obviamente recuperado al momento de venderlo.

 

Sin embargo, la norma no admite la aplicación parcial del sistema de prorrateo, por lo cual, al no distinguir el legislador entre la generalidad de las ventas (internas y externas) sometidas al prorrateo, mal puede la administración tributaria excluir de esa generalidad las ventas internas de bienes importados, por el sólo hecho de haberse determinado el crédito fiscal de dichos bienes íntegramente en la aduana respectiva, de manera cierta y sin necesidad de acudir a presunciones.

 

Por lo tanto, en criterio de esta Gerencia Jurídica Tributaria no procede la exclusión del referido prorrateo de las ventas internas de bienes importados por la contribuyente solicitante de la recuperación, ya que el legislador no realizó diferencia alguna en relación con las ventas internas y externas que deben ser tomadas en cuenta a los fines de calcular el Impuesto al Consumo Suntuario y a  las Ventas al Mayor a ser recuperado mediante el procedimiento administrativo anteriormente establecido; sin embargo, en todo caso, el impuesto recuperable  conforme a dicho procedimiento no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación, tal y como lo dispone el mismo artículo 37 eiusdem.

 

 

 

Consulta Nº 629-97 en oficio N° 1533 de fecha 02-05-97

Territorialidad en los servicios de agenciamiento de carga marítima

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor prevé un régimen especial para los servicios de transporte internacional, el cual se encuentra precisado en el artículo 13 de dicho texto legal en la forma que a continuación transcribimos:

 

“Artículo 13.- Las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles cuando se ejecuten en el país, aunque ellos se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior.

Parágrafo Único: Se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de transporte internacional y, en consecuencia, la alícuota correspondiente al impuesto establecido en esta Ley será aplicada sobre el veinticinco por ciento (25%) del valor del pasaje o flete, vendido o emitido en el país, para cada viaje que parta de Venezuela.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

El encabezamiento de la disposición transcrita, consagra el principio de territorialidad que normalmente rige la imposición en nuestro país, principio éste que encuentra su fundamento en el artículo 12 de nuestro Código Orgánico Tributario.  Sin embargo, el Parágrafo Único de la norma constituye una excepción al citado principio, ya que el legislador no consideró necesario que la prestación real del servicio de transporte internacional se efectuara totalmente en el país, creando una ficción jurídica en virtud de la cual tal servicio se ejecuta parcialmente en Venezuela, siempre que se cumplan los presupuestos establecidos en la norma.

 

Se establece así un régimen especial, en razón del cual se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de transporte internacional, siendo gravado por el legislador de forma igualmente parcial; de esta manera, la alícuota impositiva (actualmente fijada en 16,5%) se aplicará sólo sobre el veinticinco por ciento (25%) del valor del pasaje o flete y no sobre la totalidad del mismo, como acontece en el régimen ordinario aplicable a los servicios que se encuentran gravados por este impuesto.

 

Ahora bien, para que dicho régimen sea aplicable, la norma exige el cumplimiento de dos requisitos de carácter concurrente:

 

1.- Que el pasaje o flete sea vendido o emitido en el país; y

 

2.- Que cada viaje parta de Venezuela.

 

De esta manera se busca evitar la doble imposición, toda vez que se entiende que los pasajes o fletes que se vendan o emitan en el exterior estarán gravados en su país de origen.

 

Por tanto, en cualquier caso, para que el servicio de transporte internacional esté sujeto al gravamen parcial in comento, se requerirá que el pasaje o flete se venda o se emita en el país, ya que de no cumplirse con alguno de estos dos supuestos, el legislador considera que el servicio no debe estar gravado por el impuesto venezolano.

 

Debe destacarse que la norma antes transcrita, a través de la cual se regula la aplicación del impuesto a los servicios de transporte internacional, forma parte del articulado de la Ley desde su entrada en vigencia en agosto de 1994, no sufriendo modificación alguna en la reciente reforma del texto legal.

 

Ahora bien, de conformidad con lo expuesto en su escrito, al encontrarse  el flete pagadero en el exterior o collect, para las exportaciones bajo la condición F.O.B. siendo emitida la factura por la venta de este servicio fuera del territorio nacional  por Seabord Marine of Florida Inc., no cumple con uno de los requisitos de la norma citada para considerarlo territorial, por lo cual deviene necesariamente en un servicio de transporte de carga extraterritorial.

 

Consulta Nº 886-97 en oficio N° 2304 de fecha 11-07-97

Gravabilidad de la actividad de intermediación bursátil

 

El artículo 14, numeral 3, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Mayor, citada por usted en su escrito, consagra lo siguiente :

 

“Artículo 14. No están sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

 3.- Las operaciones y servicios en general realizados por los bancos, institutos de crédito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario, e igualmente las realizadas por las instituciones bancarias, de crédito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión de retiro y previsión social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las entidades de ahorro y préstamo”. (Subrayado por esta Gerencia)

 

De la lectura de la  disposición transcrita se infiere que el legislador ha consagrado la no sujeción de las operaciones realizadas por los sujetos que se  especifican a continuación :

 

1.      Las instituciones regidas por la Ley General de Bancos.

2.      Las instituciones bancarias, de crédito o financieras, que se encuentren reguladas por leyes especiales.

3.      Las instituciones y fondos de ahorro.

4.      Fondos de pensión de retiro y previsión social.

5.      Sociedades cooperativas.

6.      Bolsas de Valores.

7.      Entidades de ahorro y préstamo.

 

En este sentido,  se observa que la actividad de correduría pública de títulos valores, se encuentra regida por la Ley de Mercado de Capitales,  por lo cual su desempeño debe circunscribirse a lo contemplado por dicha ley especial, sin embargo, no realiza actividades financieras que puedan llevar a catalogarlas como instituciones financieras, y consecuencialmente no encuadra en ninguno de los supuestos señalados en la norma anteriormente transcrita.

 

Lo anterior coincide con el carácter de hecho imponible que el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor le reconoce a los servicios de intermediación realizados por los corredores de bolsa, se conformidad con su artículo 17 numeral 4, que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 17º: Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.

Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes prestaciones onerosas de servicios:

4.- Servicios de los comisionistas, corredores de comercio, de administración de propiedades, de intermediación de bolsa de productos o valores, consignatarios, martilleros, concesionarios y, en general, de quienes compren o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros.

No se encuentran sujetos al impuesto los corredores de seguros de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 14 de la Ley, siempre que se trate exclusivamente de operaciones propias de seguro.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que las operaciones de intermediación realizadas por su persona como corredor público de títulos valores, no se encuentran bajo el supuesto consagrado en el artículo 14, numeral 3, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,  por lo cual deberá, de conformidad con las normas que rigen dicho tributo, proceder a facturar el Impuesto con ocasión de las comisiones que le sean pagadas, a título de contraprestación, en razón de los servicios de intermediación que desempeña a favor de terceros.”

 

 

Consulta Nº 1144-97 en oficio N° 2292 de fecha 11-07-97

Aprovechamiento de un crédito fiscal, que no consta en una factura cancelada, al haberse originado en una operación a crédito

 

.....es necesario señalar dos hechos diferenciados en el tiempo referidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

 

·       El primero, es el hecho imponible, que hace nacer el tributo, de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la referida Ley.

 

·       El segundo, es el derecho a aprovecharse del crédito fiscal nacido y generado de conformidad con el artículo 10 de la Ley, de acuerdo con lo establecido en los artículos 30 y 33 de la Ley.

 

En efecto, aun cuando la obligación tributaria nazca con la ocurrencia de cualquiera de los hechos señalados en la norma (el que ocurra primero), sólo pueden aprovecharse los débitos fiscales y los créditos fiscales, en la medida en que “la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento emitido se identifique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación” (artículo 33 eiusdem).

 

De manera que, si un producto es vendido a crédito en un determinado período de imposición, no podrá aprovecharse del crédito generado por esa venta (generado de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la Ley) hasta tanto no se documente esa operación  (factura cancelada) y es en ese período de imposición, en el cual se cancele la factura, aprovechándose en el mismo dicho crédito, de conformidad con las normas antes transcritas.

 

Dicha interpretación es conformada por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin que pueda decirse que existe colisión alguna entre las normas que en la Ley y el Reglamento regulan el nacimiento y la determinación del referido Impuesto indirecto.

 


 

Impuesto Sobre la Renta

 

Retenciones

 

Consulta N° 2017-97 en oficio N° 3928 de fecha 10-12-97

Retenciones a personas naturales

 

De acuerdo con los planteamientos realizados, se procede a revisar el artículo 9, numeral 1, literal b, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, Decreto Nº 1.808, de fecha 23-04-97, el cual establece el 3% de retención a personas naturales, por la realización de actividades profesionales no mercantiles como es el presente caso:

 

“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto (...omissis...):

1b.- Los pagos efectuados por personas jurídicas, consorcios o comunidades a beneficiarios domiciliados o residentes en el país, por concepto de actividades profesionales no mercantiles.” (3% a personas naturales residentes).

 

Por su parte, concatenadamente con el numeral transcrito, se hace imperante comentar el parágrafo segundo del mencionado artículo 9, el cual establece una fórmula que debe ser aplicada con el fin de obtener el monto de la retención, cuando se trate de retención a personas naturales.

 

A saber, se establece :

 

“Parágrafo Segundo: En todo caso de retención a personas naturales residentes en el país, el monto a retener será la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje, menos el resultado que se obtenga de multiplicar el valor de la unidad tributaria (U.T) por el porcentaje de retención y por el factor 83,3334 (...omissis...).”

 

Así pues, antes de entrar a conocer el problema planteado, es preciso desglosar la fórmula establecida en el citado parágrafo segundo, a los fines de demostrar que es necesario que el monto de la operación, sea superior a Bs. 450.000, para que de acuerdo con la fórmula ilustrada, se arroje un resultado positivo representativo del monto de la retención.

 

De este modo, la fórmula se expresa así :

 

(Monto sujeto ´ %)  -  ([valor U.T ´ %] ´ 83,3334 ) =

 

Ahora bien, a modo de ejemplo, si sustituimos estos elementos, tomando como base para el monto de la operación, la cantidad de Bs. 450.000,  y un porcentaje del 3%, vamos a obtener el siguiente resultado :

 

            (450.000 ´ 3% )  - ([5400 ´  3%] ´  83,3334 ) =

 

            (13.500) - ( 162 ´ 83,3334) =  13.500 - 13.500 = 0

           

En este sentido, se evidencia que la base de retención para personas naturales debe ser superior a Bs. 450.000, para que se pueda obtener un resultado sujeto a retención.

 

Ahora bien, de acuerdo con los planteamientos por usted realizados, cabe destacar que de la norma transcrita, se interpreta que la retención debe efectuarse cada vez que se realice un pago o abono en cuenta a las beneficiarias  personas naturales, por la prestación de servicios profesionales no mercantiles.

 

En efecto, los deudores de rentas, es decir los “agentes de retención”, deben practicar la retención al momento de realizar la entrega material de cierta cantidad de dinero al beneficiario. 

 

De modo pues, el hecho de que el impuesto se retenga en la fuente, conlleva a una doble circunstancia : primero, el hecho del pago que causa y hace exigible la retención, y segundo que ésta a su vez sea un medio para la recaudación del impuesto, de forma que la retención debe efectuarse “en el acto del pago o abono en cuenta” de las rentas que causan dicho impuesto. (CONTRERAS QUINTERO, Florencio, Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su Responsabilidad, Ministerio de Hacienda, Caracas, 1963, pág. 9)

 

En consecuencia, la primera fase del proceso de retención se ha de originar con el descuento por parte del agente de retención, de una porción del impuesto que grava la renta.

 

Previo lo anterior, de acuerdo con el caso bajo análisis, su representada realiza varios pagos dentro del lapso de un mes o un año, que en su conjunto exceden la cantidad de Bs. 450.000, y desean saber si deben acumular dichos pagos con el fin de obtener una base superior a Bs. 450.000. Al respecto, debemos acotarle que la retención necesariamente debe practicarse al momento de cada pago o abono, y no cuando éstos se han acumulado, ello con independencia de que se trate de un mismo beneficiario, de la misma actividad o se trate de una o varias contrataciones, lo que importa para que proceda la retención, es que cada pago o abono en cuenta, merezca en ese momento únicamente esa remuneración o pago, es decir que sea superior a Bs. 450.000, ya que en caso contrario sería impracticable la retención.”

 

Consulta Nº 2332-97  en oficio N° 3818 de fecha 01-12-97

Servicios profesionales

 

En primer lugar se formularán algunas consideraciones sobre el agente de retención, para lo cual es necesario atender al contenido del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

 

“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente (...omissis...)”

 

El agente de retención, como lo indica el calificativo, es la persona encargada de retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes. El mismo es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con el importe dinerario propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de retener la parte que corresponde al Fisco por concepto del tributo. Una vez efectuada la retención, el agente pasa a ser un substituto en la obligación de pagar el impuesto y es el único responsable ante el sujeto activo por el importe retenido.

 

Ahora bien, la figura del agente de retención se encuentra expresamente contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza:

 

“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y forma que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento (...omissis...)” (Subrayado por esta Gerencia).

 

En este orden de ideas, el artículo 1 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, establece lo que se transcribe a continuación:

 

“Artículo 1º: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”

 

Al respecto, el literal b del numeral 1, del artículo 9 eiusdem dispone lo siguiente:

 

“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

1. Los provenientes de las actividades profesionales realizadas sin relación de dependencia, descritas a continuación:

b. Los pagos efectuados por personas jurídicas, consorcios o comunidades a beneficiarios domiciliados o residentes en el país, por concepto de actividades profesionales no mercantiles.

Igualmente los honorarios que, en razón de actividades profesionales mancomunadas no mercantiles, paguen a sus co-beneficiarios los profesionales a que se refiere este literal.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

En efecto, la norma in comento prevé que están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, entre otros, los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos provenientes de las actividades profesionales realizadas sin relación de dependencia.

 

En cuanto al momento del nacimiento de la obligación de retención, de acuerdo con los artículos citados, es el instante en que ocurra el pago o el abono en cuenta. Cabe destacar que ni el texto de la Ley, ni el Decreto en materia de retenciones, define lo que se entiende por pago o abono en cuenta, no obstante esta deficiencia fue suplida por la lógica mercantil, así como por la doctrina y la jurisprudencia respectiva, de manera que en materia de pago, y atendiendo a una concepción muy general, para fines fiscales éste tiene lugar cuando se hace la entrega efectiva de una cantidad de dinero adeudada.

 

Por su parte, el artículo 14 eiusdem establece que a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se entiende por honorario profesional no mercantilel pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores, veterinarios y otras personas que presten servicios similares (...omissis...).

 

Al respecto, el artículo 15 contempla cuándo se pierde la condición de honorarios profesionales:

 

“Artículo 15: Los honorarios profesionales señalados en el presente Capítulo perderán su condición de tales, a partir del momento en que sus perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia y mediante el pago de un sueldo u otra remuneración equivalente de carácter periódico.”

 

En el momento que los perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia, y que las remuneraciones que obtengan o estimen obtener, por concepto de sueldos, salarios y similares superen la base de exención de mil unidades tributarias (1.000 U.T.), estarán sujetos a las normas sobre retención contenidas en el Capítulo II del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, que definen todo un procedimiento que incluye desgravámenes y rebajas para obtener el porcentaje de retención, pudiendo llegar a ser menor al 3% fijo que se le retiene a las personas naturales cuyos enriquecimientos provienen de honorarios profesionales.

 

En consecuencia, el tratamiento en materia de retenciones varía según estemos en presencia de un contrato de Honorarios Profesionales o de un contrato de Prestaciones de Servicio.

 

Entendemos del contenido de la consulta, que su solicitud tiene la finalidad de que la Administración Tributaria determine si el contrato de Honorarios Profesionales, mediante el cual ustedes inician la relación laboral con el Banco ........., con motivo de las sucesivas renovaciones y las condiciones reales del trabajo, se ha convertido en un contrato de Prestaciones de Servicio, bajo relación de dependencia y que por lo tanto debe variar la forma de efectuar la retención sobre sus enriquecimientos.

 

 

Ahora bien, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que la calificación de un contrato de trabajo como Honorarios Profesionales o como Prestación de Servicios bajo relación de dependencia, y cuándo pierde su condición original para pasar a otra, es materia extrafiscal y extratributaria ya que eso es competencia del campo laboral, siendo esa jurisdicción la que debe dilucidar este problema y no la Administración Tributaria. Por lo tanto, hasta tanto Ustedes no obtengan una calificación diferente de este contrato en la jurisdicción laboral, sus deudores o pagadores de enriquecimientos deberán seguirles efectuando la retención correspondiente a Honorarios Profesionales.

 

Consulta N° 637-97  en oficio N° 200- 2762-46 de fecha 29-08-97

Retención en fletes internacionales

 

A efectos ilustrativos se analizarán diferentes supuestos en los que procede la retención de Impuesto sobre la Renta en el transporte internacional, a este respecto tenemos el caso de una empresa extranjera domiciliada en Venezuela cuya actividad principal es el transporte de mercancías.

 

En este supuesto, es preciso citar lo que al respecto prevé el Reglamento Parcial en materia de Retenciones, en el numeral 5 del artículo 9, cuyo texto establece:

 

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1 de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

5.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte conformados por fletes pagados directamente a agencias o empresas de transporte internacional constituidas en el exterior y domiciliadas en el país, a que se refiere el artículo 37 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando el pagador sea una persona jurídica o comunidad domiciliada en el país.

La retención del impuesto sobre la renta se calculará sobre el diez por ciento (10%) de la mitad de lo pagado o abonado en cuenta, cuando se trate de fletes entre Venezuela y el exterior o viceversa, o sobre la totalidad de lo pagado o abonado en cuenta cuando se trate de transporte y otras operaciones conexas realizadas en el país.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La norma citada es aplicable al caso planteado, ya que uno de los supuestos de la misma se contrae a los pagos efectuados a agencias o empresas de transporte internacional constituidas en el exterior y domiciliadas en el país.

 

Así las cosas, es válido señalar que en estos casos la retención en la fuente está limitada a los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte, siempre que éstos estén conformados por fletes. De modo pues que la disposición que se comenta tiene su límite en las operaciones que puedan ser consideradas como fletes, entendiendo por éstos “el precio pagado por el transporte de mercaderías, tanto terrestre como marítimo o aéreo”.[16]. En tanto que por mercaderías, se entiende “todo género vendible, cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”.[17]

 

En el caso concreto, por tratarse del transporte entre Venezuela y el exterior, la base para el cálculo de la retención será lo pagado o abonado en cuenta por concepto de fletes, conforme a los conceptos antes señalados. Ello es lo que constituye el objeto de la retención, en tanto y en cuanto, es lo que puede calificarse como un enriquecimiento neto proveniente del ejercicio de tales actividades.

 

En concordancia con lo anterior, debe excluirse de la base de cálculo de la retención lo pagado por concepto de gastos reembolsables, es decir, los gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes muebles o receptor de los servicios, siempre que los mismos no formen parte de la contraprestación[18], es decir no formen parte del enriquecimiento neto de la empresa de transporte internacional. Entre tales gastos se encuentran los impuestos pagados por cuenta de otro.

 

El segundo de los casos versa sobre una empresa extranjera no domiciliada, cuya actividad principal es el transporte de mercancías y le presta el servicio de traslado de mercancía desde el exterior a Venezuela.

En tal supuesto, por tratarse de una empresa constituida y domiciliada en el exterior, resulta igualmente aplicable el Ordinal 5º del artículo 9, del Decreto que contiene el Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No obstante, en lo que atañe al porcentaje de retención aplicable, el cálculo debe hacerse en forma acumulativa, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del precitado artículo 9, el cual a la letra señala:

 

“Parágrafo Primero: A las personas o comunidades no domiciliadas en el país, la retención del impuesto se efectuará dentro del ejercicio gravable, en el momento del pago o del abono en cuenta de los enriquecimientos netos acumulados, convertidos a unidades tributarias (U.T.), previstos en el numeral 1, literal a del numeral 3, numerales 4,5,6,7,11 y 12, de este artículo, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

1.- Quince por ciento (15%) hasta el monto de dos mil unidades tributarias (2.000 U.T).

2.- Veintidós por ciento (22%) entre dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) hasta un monto de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T), y,

3.- Treinta y cuatro por ciento (34%) por el monto que exceda de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T).

El resultado obtenido por la aplicación de los porcentajes se multiplica por el valor de la unidad tributaria vigente y el resultado es la cantidad del impuesto que se deberá retener y enterar.”

 

La retención del impuesto se efectuará sobre el total de los enriquecimientos netos acumulados para el momento del correspondiente pago o abono en cuenta, que le efectúen al contribuyente dentro de su ejercicio gravable, a cuyo efecto deberán considerarse, previa conversión de los valores a unidades tributarias, los porcentajes establecidos en el Parágrafo transcrito.

 

Tratándose en este caso de empresas de transporte internacional constituidas en el exterior, la Ley en su artículo 37° especifica la fuente de los ingresos y los limita cuantitativamente a los fines de la determinación de la renta neta presunta. En este sentido los ingresos brutos de las agencias o empresas de transporte internacional constituidas en el exterior serán:

 

1. La mitad del monto de los fletes y pasajes entre Venezuela y el exterior, presumiendo la Ley como territoriales el cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos generados mediante los fletes y pasajes.

 

2. La totalidad de los ingresos brutos provenientes tanto del transporte dentro del territorio nacional, así como de cualquier otra operación conexa con ese transporte realizada en Venezuela.

 

Al monto así determinado se aplica el 10% a los fines de la obtención de la renta neta presunta, sobre la cual se procederá a efectuar la retención del impuesto.

 

Respecto a la base de cálculo y a los conceptos que deben incluirse a tal fin, cabe ratificar las consideraciones expresadas anteriormente, las cuales resultan plenamente aplicables a este supuesto.

 

 

Consulta Nº 2423-96  en oficio N° 2702 de fecha 19-08-97

Retención sobre pagos efectuados con tarjeta de crédito

 

El contrato de tarjeta de crédito en general, en primer lugar se observa el contrato que celebra la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el tarjetahabiente, en segundo lugar el contrato entre la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el establecimiento mercantil que se afilia al sistema, y por último el que celebra el tarjetahabiente usuario y el establecimiento mercantil afiliado.

 

En este orden de ideas, con respecto al primer contrato, el mismo se constituye en un contrato de apertura de crédito, por medio de la cual una parte llamada acreditante, se obliga a poner una suma de dinero a disposición de otra llamada acreditado, o a contraer por cuenta de éste una obligación, para que el mismo haga uso de la cobertura crediticia concedida en los términos y condiciones establecidos en el contrato, quedando por su parte el acreditado (tarjetahabiente) a restituir al acreditante (banco emisor) la cobertura utilizada con los intereses convenidos y demás pagos adicionales, como consecuencia del crédito otorgado.

 

En este punto luce importante distinguir que en el contrato general de tarjeta de crédito, es decir el celebrado entre el tarjetahabiente y el ente emisor de la tarjeta de crédito (Banco), asumiendo este último la condición de acreditante, y el tarjetahabiente, adquiere la condición de acreditado y la empresa o establecimiento comercial afiliado, es una tercera persona a quien el acreditante se obliga a pagar, a nombre del tarjetahabiente o acreditado, las deudas que éste tenga con el afiliado, siempre que estén contenidas en sus recibos o talones de pagos.

 

De manera pues, los pagos por consumos realizados por los tarjetahabientes, que realicen las empresas emisoras de tarjetas, en virtud del contrato de servicios que mantienen con los establecimientos afiliados, están sujetos a retención, por parte del banco emisor de la tarjeta de crédito, de conformidad con lo previsto en el numeral 14 y parágrafo sexto del artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de Retenciones, Decreto Nº 1.808, publicado en Gaceta Oficial Nº 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, los cuales establecen:

 

“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto, los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividad: (...omissis...)

14.- Los pagos que hagan las empresas emisoras de tarjetas de crédito o consumo, o sus representantes, a personas naturales, jurídicas o comunidades en virtud de la venta de bienes y servicios o de cualquier otro concepto y por concepto de venta de gasolina en el país.

Parágrafo Sexto: (...omissis...) Las retenciones previstas en el numeral 14 de este artículo se determinarán de acuerdo al procedimiento siguiente:

El monto sujeto a retención será la cantidad que resulte de dividir el monto a pagar por las empresas emisoras de las tarjetas de crédito o consumo o sus representantes por el resultado de dividir la alícuota vigente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor entre 100 y sumarle 1 (uno), aplicando la siguiente fórmula:

Monto sujeto a retención =  Monto a pagar

                                                 (Alícuota IGV/100) +1

 

En consecuencia, conforme a la norma anterior, cuando por concepto de las obligaciones contraídas por los tarjetahabientes,  proceda el pago a los establecimientos comerciales respecto a los montos establecidos en las planillas de depósito o consumo,  las empresas emisoras de tarjetas de crédito, deberán practicar la retención correspondiente, pero solamente sobre el monto resultante luego de aplicar la fórmula anteriormente descrita, a fin de que la retención se efectúe exclusivamente sobre el monto establecido a título de contraprestación.

 

Ahora bien, a los efectos de una mejor comprensión de la fórmula establecida en el artículo citado, procederemos a ilustrarla a través del siguiente ejemplo :

 

Monto sujeto a retención =  Monto a pagar

                                                                (Alícuota IGV/100) +1

 

              Monto sujeto a retención =  25.000,oo

                                                                 (16,5/100) + 1

                                                          

Monto sujeto a retención =       25.000,oo =  25.000,oo

                                                                    0,165 + 1         1,165

           

Monto sujeto a retención =        21.459,22

 

 

Consulta Nº 1126-97 en oficio N° 2312 de fecha 11-07-97

Improcedencia de retención en pagos de telefonía

 

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo acordado por el primero de los artículos citados.  El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la legislación.

 

Entre estos hechos o actividades, el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Nº 1.808 (en lo adelante Reglamento de Retenciones) establece la obligación de practicar la retención respecto de la prestación de servicios en general, lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

11. Los pagos que efectúen las personas jurídicas, consorcios o comunidades, a empresas contratistas o sub-contratistas, domiciliadas o no  en el país  en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.” (1% a personas naturales residentes, 2% a personas jurídicas domiciliadas).    

           

De la lectura de la norma transcrita, se observa que el reglamentista previó una retención en el pago por concepto de prestación de cualquier servicio realizado en el país. Sin embargo, frente a tal disposición general, consideró igualmente plantear algunas excepciones, señaladas en el parágrafo primero del artículo 16 eiusdem:

 

“Parágrafo Primero.- A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios  los contratos de obra mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.

Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o celular y aseo domiciliario.”

 

Mediante la incorporación del aparte único del parágrafo antes transcrito, se excluyen de la obligación de retener a todos los pagadores o deudores que efectúen pagos para la cancelación de los servicios antes transcritos, cuyo elemento común es indudablemente el carácter de servicio público de uso masivo que dichas actividades ostentan.

 

Se justifica de esta manera el sacrificio del control que la retención aporta a la administración tributaria en dichas actividades, en virtud de la necesidad del Estado de proteger y promover todas aquellas actividades particulares que solventen las necesidades básicas de los ciudadanos, como lo son aquellas definidas en la norma anteriormente transcrita.

 

De igual manera la intención del Reglamentista al consagrar las referidas excepciones del pago anticipado de impuesto, obedecen a un resguardo de la eficacia y eficiencia de la administración tributaria, dada la inutilidad del control cuando los responsables son muchos más que los contribuyentes del Impuesto, como se da en el caso de los servicios públicos de uso masivo.

 

En efecto, el Tratadista Estadounidense James Buchanan advierte que muchas veces la retención contribuye a un “fracaso del contribuyente individual para reservar la renta destinada al pago del impuesto,  (lo cual) tiende relativamente a tornarlo indiferente en cuanto al nivel establecido de impuesto y, de este modo, le impulsa a apoyar medidas de gasto público que quizá no valen realmente el sacrificio representado por el pago de impuestos...” ( Hacienda Pública, Madrid 1968, p. 344) intensificándose dicha situación  cuando los responsables por retención superan con exceso a los contribuyentes. Igualmente Giulliani Fonrouge considera que la retención se justifica ya que “simplifica la recaudación al disminuir el número de obligados y asegura pagadores de amplia solvencia económica”(Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, tomo I, p. 527), lo cual obviamente no opera en el caso de los pagadores de Servicios Públicos  de uso masivo.

 

De manera que ha sido por un evidente interés fiscal y de servicio público por lo cual el Reglamentista excluyó los pagos por concepto de ciertos servicios públicos de uso masivo de la Retención del Impuesto, y a la luz de dicha intención debe interpretarse dicha norma.

 

En el caso  planteado por su representada, la exclusión de retención se refiere a los pagos por concepto de “telefonía fija o celular”, por lo cual conviene determinar cuáles actividades se hayan comprendidas en dicha frase.

 

Se observa en primer lugar que la frase comprende un género (“telefonía”) y dos especies (“fija o celular”) por lo cual habrá que definir primero el género  y luego las especies de ese género que quedan comprendidas en la exclusión de retención señalada por la norma.

 

En cuanto al concepto de telefonía, se acoge el establecido en el Nº 1017 del Anexo de la Ley Aprobatoria de la Constitución y Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones ( G.O. Nº 5.083 extraordinaria de fecha 06 de agosto de 1996), que entiende a la telefonía como una “forma de comunicación destinada principalmente al intercambio de información por medio de la palabra”

 

De dicho concepto puede colegirse que la telefonía es una forma de comunicación cuyo fin es trasmitir y recibir información por medio de la palabra, fundamentalmente, comunicación que entraña, según la etimología de la palabra, la existencia de una cierta distancia entre el receptor y el emisor del mensaje sonoro (tele= distancia, fonos= voz). Sin embargo, debe igualmente admitirse que dados los avances tecnológicos actuales, el servicio de telefonía concebido fundamentalmente para la emisión de sonidos, puede transmitir otro tipo de signos de comunicación, dependiendo de los equipos de los cuales disponga el usuario, sin que ello desnaturalice el servicio, pues las modificaciones no provienen del prestador del mismo, sino del propio usuario.

 

Una vez precisado lo que debe entenderse por telefonía, deben observarse las dos especies de la misma, las cuales al ser disfrutadas por los usuarios del servicio, no generan al pagar la contraprestación, la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta establecida en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones.

 

La primera de ellas es la telefonía fija, que comprende el servicio regulado en el Reglamento sobre la Prestación de los Servicios Básicos de Telecomunicaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 4º, literal ch de dicho Instrumento normativo, el cual establece:

 

“Artículo 4º.- A los efectos del presente Reglamento, se establecen las siguientes definiciones:

ch) Se entiende por Servicios Básicos de Telecomunicaciones a los servicios de telefonía fija conmutada locales, nacionales e internacionales.”

 

En virtud de lo anteriormente expuesto, el Reglamentista consideró asimilar el concepto de telefonía fija, en cada una de sus sub-especies, con los denominados Servicios Básicos de Telecomunicaciones, de manera que los servicios de telefonía fija, no sujetos a la retención, son los que están específicamente regulados por tal Reglamento. En este sentido vale la pena transcribir el artículo 1º de la mencionada Resolución reglamentaria, el cual dispone:

 

“Artículo 1º.- El presente Reglamento define y regula las relaciones entre cualquier operador de una Red básica de Telecomunicaciones y sus Abonados, para la prestación de los Servicios Básicos de Telecomunicaciones cuyos términos y condiciones  formarán parte integrante del respectivo Contrato de Servicios.”

 

Del artículo antes transcrito se infiere claramente una diferenciación entre lo que se denomina la Red Básica de Telecomunicaciones y los Servicios Básicos de Telecomunicaciones, ya que aun cuando éstos últimos siempre utilizarán para su prestación  la mencionada red, no todos los servicios en  que se utilice dicha red podrán ubicarse bajo el concepto de Servicios Básicos de Telecomunicaciones y por ende de “telefonía fija”, ya que estos últimos se encuentran muy bien definidos en el mencionado cuerpo normativo (específicamente en su artículo 13) y además en el Contrato de Servicio suscrito entre el Abonado y el Operador de Operador de la Red, tal y como en dicha norma se expresa.

 

Definido el concepto de telefonía fija, a los fines de no practicar la retención del Impuesto sobre la Renta, por parte de los pagadores de dicho servicio, corresponde a esta Gerencia determinar lo que el Reglamentista sobre Retenciones entendió por telefonía “celular”.

 

En este sentido cabe advertir que la novedosa exclusión de retención obedece a la masificación del uso de teléfonos celulares, por lo cual la utilización de dicho servicio concuerda en este sentido con el resto de los servicios públicos de uso masivo señalados en el aparte único del Parágrafo primero del artículo 15 del Reglamento de Retenciones.

 

En este orden de ideas se observa que en el literal g del artículo 2 del Reglamento sobre la Operación de la Telefonía Móvil Celular se establece una definición del Sistema Móvil Celular en los siguientes términos:

 

“g) Sistema Móvil Celular: Sistema de telefonía pública que utiliza la tecnología celular con capacidad de interconexión con la red básica de telecomunicaciones para operar en un área geográfica en la Banda “A” o en la Banda “B”, según lo previsto en el artículo 32 de este Reglamento.”

 

Es decir, que tal y como ocurre con el caso sobre telefonía fija, aun cuando muchos de los servicios de telecomunicaciones  puedan utilizar cualquiera de las bandas señaladas en el Reglamento que regula la operación de la Telefonía Móvil Celular, por “Telefonía Celular” sólo debe entenderse el servicio público de telecomunicaciones señalado en el artículo 32 y 33 del mencionado Reglamento, sin que pueda extenderse a otro tipo de beneficios o de formas de comunicación las cuales, aun cuando participen de la misma tecnología, no pueden encuadrarse dentro del concepto de “telefonía celular” prescrito en el Reglamento de Retenciones.

 

Consulta Nº 2133-97 en oficio N° 3503 de fecha 13-11-97

Galvanizados y láminas con determinadas especificaciones por lista de precios

 

...la retención de Impuesto sobre la Renta constituye un pago anticipado o cumplimiento previo de la obligación tributaria. Para la procedencia de la retención es requisito indispensable que la misma esté establecida en una norma legal o reglamentaria y que el enriquecimiento esté sujeto al pago del tributo a retener en la fuente.

 

Ahora bien,  no existe ni en la Ley ni en su Reglamento Parcial en materia de Retenciones anteriormente identificado, la obligación de las personas jurídicas o comunidades de practicar la retención a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural, por concepto de venta de una lámina de acero o cualquier producto siderúrgico, galvanizado, o cualquier otro bien mueble de similar naturaleza.

 

Ahora bien, es importante aclarar que, aun cuando  la retención no procede  en los casos de venta pura y simple de determinados bienes muebles, ello varía si los referidos bienes han sido de alguna manera modificados por el vendedor, a los fines de cumplir con algún requerimiento específico señalado por el comprador de la mercancía, pues en ese caso ya no estaríamos en presencia de un contrato de compraventa, sino de un contrato de obra o prestación de servicio,  siendo procedente la retención señalada en el artículo 9, numeral 11 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, anteriormente transcrito.

 

En el caso  planteado por su representada es indudable que la actividad por ella desempeñada se subsume en lo dispuesto en el Parágrafo primero del artículo 16, antes transcrito, ya que todos los productos  se fabrican a requerimiento de los clientes, requerimiento que  es realizado, según lo expuesto en su escrito de consulta mediante la escogencia de alguna de las opciones presentadas mediante una Lista de Precios de los productos ofrecidos por su representada al público.

 

De manera que la existencia de la Lista de Precios no desnaturaliza la actividad de prestación de servicios sobre un bien mueble que es realizada por su representada a requerimiento de los clientes, ya que tal lista es simplemente una de las modalidades para la determinación del precio de la obra, y la retención, tal y como lo establece el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento anteriormente transcrito, procede “...sean estos pagos con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad

 

Por fuerza de lo expuesto, y de conformidad con las normas anteriormente analizadas, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera aplicable a su representada el numeral 11, del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones respecto de los pagos efectuados por concepto de fabricación de sus productos a requerimiento de los clientes, aun cuando tales alteraciones o especificaciones señaladas por el cliente se encuentren en una Lista de Precios.

 

Consulta Nº 2337-96  en oficio N° 566 de fecha 14-2-97

Retenciones a empresas de artes gráficas

 

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando el tributo, según lo acordado por el primero de los artículos citados.  El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan por concepto de las actividades descritas en la legislación.

 

En este orden de ideas, el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones consagra la obligación de practicar la retención sobre “los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base en valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad” (Subrayado por esta Gerencia).  De tal manera que los deudores o pagadores (personas jurídicas, consorcios o comunidades) de los enriquecimientos netos o ingresos brutos producidos por la actividad de prestación de servicios en el país, estarán obligados a practicar retención sobre los mencionados pagos por concepto de impuesto sobre la renta.

 

Al respecto, el Parágrafo Primero del Artículo 16 del Reglamento define los servicios de la siguiente manera:

 

 “Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. (...omissis...)”

 

Asimismo, ha sido el criterio reiterado de la Administración Tributaria el considerar la prestación de servicios como toda aquella actividad mediante la cual una persona ejecuta para otra una obligación de hacer que satisfaga sus necesidades, a cambio de una prestación acordada.  Al respecto, conviene resaltar la noción que de este tipo de obligaciones ha dado la doctrina civilista, según la cual las obligaciones de hacer son todas aquellas obligaciones en las cuales la prestación del deudor consiste en la realización de una conducta o actividad distinta de la transmisión de la propiedad u otro derecho real.[19]

 

Por tanto, si bien es cierto que en este caso particular existe una clasificación (Código CIU) que subdivide y diferencia las actividades realizadas por las empresas de artes gráficas, a los efectos de la retención de impuesto sobre la renta se emplea un criterio reglamentario que permite definir las actividades sujetas a retención (de conformidad con el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones), en virtud del cual se considera servicios a aquellas actividades independientes en la que sean principales las obligaciones de hacer.

 

En este sentido, la impresión, encuadernación y edición de diarios, revistas, libros y demás publicaciones constituyen indudablemente actividades en las que lo principal es una obligación de hacer en los términos antes indicados, en razón de lo cual cuando dichas actividades sean realizadas en forma independiente, estaremos frente a un supuesto de prestación de servicios a tenor de lo dispuesto en el precitado texto reglamentario y, por ende, estarán sujetas a retención por concepto de impuesto sobre la renta.

 

Se concluye de todo lo previamente expuesto que, independientemente de las clasificaciones y diferenciaciones que en otro ámbito puedan realizarse, a los efectos de la retención de impuesto sobre la renta las actividades efectuadas por las empresas de artes gráficas, tales como impresión y edición de publicaciones, constituyen la prestación de servicios y, en consecuencia, resulta procedente practicar la retención sobre los pagos que se efectúen con ocasión de los mismos, de conformidad con lo previsto en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones.

 

Consulta Nº 1142-97 en oficio N° 4205 de fecha 31-12-97

Retención en servicio de corretaje de seguro

 

Nuestro Código de Comercio expresa en su artículo 2 numeral 15 que son actos de comercio : "Las operaciones de corretaje en materia mercantil", asimismo define a los intermediarios o mediadores a los cuales llama en forma genérica corredores, y en tal sentido dispone que: "son agentes de comercio que dispensan su mediación a los comerciantes para facilitarles la conclusión de sus contratos" (Artículo 66).

 

El oficio de corredor envuelve una profesión de comerciante, ya que lleva consigo la realización de actos de comercio objetivos ; su misión consiste en aproximar a las personas que deseen contratar y que no estén bajo la dependencia de un patrono, sino que al negociar se liga a las partes por el contrato de corretaje. Estos contratos de corretajes, que en determinados casos se identifican con contratos típicos definidos conceptualmente en leyes especiales, son siempre de naturaleza mercantil cualquiera sea la condición personal de las partes que contratan. Existen corredores para todo tipo de actividad o negocio y dentro de éstos encontramos a los productores de seguros.

 

Ahora bien, la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, reformada en fecha 8 de diciembre de 1994, y publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.865 Extraordinario de fecha 8 de marzo de 1995, establece en su capítulo XI todo lo relativo a la intermediación de seguros. Así, el artículo 132 define a los productores de seguros, y a tal efecto expresa :

 

"Artículo 132.-  A los fines de esta Ley, se entiende por productores de seguros las personas que dispensan su mediación para la celebración de los contratos de seguros y asesoran a los asegurados y contratantes, quienes se regirán por la presente Ley y supletoriamente por las normas contenidas en el Código de Comercio".

 

Entre los intermediarios en materia de seguros existen diferencias que ameritan denominaciones particulares para cada caso. A veces el intermediario depende de una de las partes del contrato, es decir, está unido con el asegurador o con el tomador por un vínculo preexistente que lo autoriza a gestionar los contratos de seguros (agente) ; en otros casos se trata de una persona independiente que hace de su profesión la venta de pólizas y que al igual debe contactar a los futuros tomadores compradores, o aseguradores vendedores(corredor).

 

La distinción expresada en el párrafo anterior se encuentra recogida en el texto de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, la cual en su artículo 133 establece textualmente :

 

“Artículo 133.- El Ministerio de Hacienda, sólo podrá autorizar para actuar como productores de seguros:

a) Agentes, que serán personas naturales que actúen directa y exclusivamente para una empresa de seguros o sociedad de corretaje de seguros;

b) Corredores, que serán personas naturales que actúen directamente con una o varias empresas de seguros y sin relación de exclusividad con ninguna de ellas, y,

c) Sociedades de corretaje de seguros."

 

De esta manera la Ley especial en la materia señala expresamente quiénes pueden actuar como productores de seguros, diferenciándolos en cuanto a la vinculación que cada uno de ellos mantenga con la empresa a la cual prestan sus servicios de intermediación, así como por la naturaleza jurídica del sujeto productor.

 

Respecto de este último punto, se observa de la norma que la intermediación en materia de seguros puede ser realizada tanto por personas naturales como por personas colectivas o jurídicas. Empero tal posibilidad sólo está planteada por lo que respecta a los productores de seguros que actúen bajo la modalidad de corredores, esto es, aquellos que ejerzan la intermediación en el mercado de seguros sin vinculación de exclusividad expresa con ninguna compañía aseguradora. Por el contrario, los productores de seguros que actúen como agentes serán siempre personas naturales que intermedien directa y exclusivamente para una compañía aseguradora o para una sociedad de corretaje.

 

De lo hasta ahora expuesto, se deduce que los corredores de seguros, personas naturales, y las sociedades de corretaje de seguros, aunque posean naturaleza jurídica distinta en cuanto a su carácter de sujetos de derecho, ejercen esencialmente la misma actividad de intermediación independiente en materia de seguros.

 

De esta manera las sociedades de corretaje en materia de seguros se configuran como corredores que actúan como un ente colectivo en operaciones de mediación en contratos de seguros prestando sus servicios a empresas de seguros y reaseguros.

 

Como resultado de toda actividad de intermediación y en concordancia con los principios generales contenidos en el Código de Comercio por lo que respecta a la contraprestación prevista para esta actividad, el artículo 149 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros dispone que las gestiones de los productores de seguros " ...serán remuneradas por las empresas de seguros y las sociedades de corretaje de seguros, únicamente mediante el pago de las comisiones establecidas en el respectivo arancel..."

 

Se evidencia de la norma legal que los productores de seguros no devengan un salario fijo y determinado ya que no existen vinculaciones laborales entre ellos y la empresa (ni siquiera en el caso de los agentes de seguros) ; su remuneración básica consiste en una comisión cuyo monto está representado por un porcentaje determinado a percibir y calculado proporcionalmente respecto al total de la prima pagada por el asegurado a la empresa aseguradora.

 

Esta remuneración materializada a través de comisiones constituye un pago en dinero que perciben los productores de seguros como contraprestación por sus servicios, significando para éstos una renta que comporta un enriquecimiento gravado con el impuesto sobre la renta y por tanto susceptible de pago por quien lo percibe.

 

En suma, las sociedades de corretaje de seguros califican como productores de seguros constituidos bajo la figura de entes colectivos (sociedades mercantiles), que al igual que los agentes y los corredores de seguros personas naturales, realizan operaciones de intermediación en los contratos de seguros a favor de las empresas de seguros y de los tomadores, cuya prestación se traduce en comisiones de índole mercantil.

 

Ahora bien, el asunto sometido a la opinión de esta Gerencia se concreta en la aplicación a las sociedades de corretaje de seguros del Decreto Nº 1.808 contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones de fecha 12 de mayo de 1997, específicamente por lo que se refiere a la procedencia del supuesto de retención en la fuente del tributo sobre el monto de las comisiones pagadas por las empresas de seguros, las sociedades de corretaje y las empresas de reaseguro a los agentes y corredores de seguros, previsto en su artículo 9 numeral 16.

 

La empresa consultante expresa en su escrito que cuando el Reglamento de Retenciones hace mención a los corredores de seguros se está refiriendo exclusivamente a las personas naturales que actúan bajo tal figura mercantil, y por consiguiente deben excluirse del ámbito de aplicación subjetiva del supuesto de retención bajo examen a las sociedades de corretaje de seguros. La afirmación antedicha encuentra su fundamento en la interpretación del texto del artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros que define a los agentes y corredores de seguros como personas naturales "...no pudiendo ser personas jurídicas...".

 

Ahora bien, a los fines de una correcta interpretación del supuesto de retención sometido a consulta, se estima necesario realizar un análisis cronológico de la redacción de la norma en su carácter sustantivo, es decir, sobre la determinación de los montos sujetos a retención, así como de los sujetos activos y pasivos involucrados en el anticipo de impuesto (agentes de retención y beneficiarios de los pagos).

 

En este sentido los Decretos 987, 1506, 1818, 2863, 2927 y el 507 de fechas 15 de enero de 1986, 01 de abril de 1987, 30 de agosto de 1991, 18 de marzo de 1993, 21 de mayo de 1993 y 28 de diciembre de 1994, respectivamente, han mantenido igual redacción ordenando la retención en la fuente del impuesto causado sobre los pagos realizados por las empresas de seguros y reaseguros y las sociedades de corretaje, a los corredores de seguros y agentes de seguros, personas naturales, de la siguiente manera :

 

"Los pagos que hagan las empresas de seguros, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y agentes de seguros, personas naturales domiciliados o residentes en el país por la prestación de los servicios que les son propios."

 

Sin embargo de lo anterior, se entendía que los pagos realizados a las sociedades de corretaje de seguros encuadraban en el supuesto de retención previsto para los montos pagados por concepto de comisiones mercantiles, en razón de que los enriquecimientos de las referidas sociedades de corretaje provienen de las comisiones de naturaleza mercantil derivadas de su actividad de productores de seguros. Tal supuesto de retención era del tenor siguiente :

 

"Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones distintas a las que se paguen como remuneración accesoria de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares".

 

Pero en los referidos Decretos se preveía, además, lo siguiente :

 

"Los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, no estarán sujetos a las retenciones previstas en las comisiones mercantiles..."

 

De esta manera los pagos por comisiones realizados a las sociedades de corretaje de seguros no estaban sujetos a retención en la fuente del impuesto sobre la renta, al configurarse como personas jurídicas receptoras de comisiones regidas por leyes especiales en el campo de los seguros.

 

Esta situación cambió con la entrada en vigencia del Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, el cual eliminó del texto reglamentario la norma que disponía la no retención en la fuente sobre las comisiones pagadas a las personas jurídicas regidas por leyes especiales en materia financiera y de seguros. Como resultado de la modificación experimentada por la normativa sobre retenciones, los pagos efectuados a las sociedades de corretaje de seguros por concepto de comisiones mercantiles se encontraban sujetos a retención en la fuente del impuesto sobre la renta causado, por aplicación expresa del supuesto de retención previsto para el pago de comisiones distintas a sueldos y salarios.

 

El Decreto sobre Retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta Nº 1344 de fecha 29 de mayo de 1996, que sustituyó al mencionado Decreto 507, volvió a incluir entre su normativa la no retención sobre los pagos originados en operaciones activas y comisiones efectuados a personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, dejando la misma redacción para el supuesto de retención relativo a los pagos recibidos por los productores de seguros, esto es, la retención procedía sólo en los casos de agentes y corredores de seguros, personas naturales.

 

Ahora bien, en fecha 23 de abril de 1997 se dictó el Decreto Nº 1808 identificado supra, el cual en su artículo 9 numeral 16 dispuso lo siguiente :

 

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes ; personas naturales no residentes ; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

16. Los pagos que hagan las empresas de seguro, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y a los agentes de seguros, sean personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en el país por las prestaciones de los servicios que les son propios." (Subrayado por esta Gerencia).

 

Por su parte el artículo 10 eiusdem, dispone :

 

“Artículo 10.- Los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, no estarán sujetas a las retenciones previstas en el literal b del numeral 2, el literal c del numeral 3 y los numerales 12 y 13 del artículo anterior.”

 

Se observa de la normativa transcrita que se modificó la redacción respecto de los Decretos de Retención anteriores, del supuesto atinente a los sujetos pasivos beneficiarios de los pagos sometidos a retención en la fuente del impuesto por concepto de intermediación en materia de seguros.

 

En efecto, el vigente Decreto de Retenciones incluyó expresamente en el ámbito subjetivo de aplicación del numeral correspondiente, a los productores de seguros que actúen bajo la forma de entes colectivos, los cuales a tenor de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros citado SUPRA, sólo pueden ser las sociedades de corretaje de seguros, calificadas por la ley especial como productores de seguros bajo la modalidad de corredores con forma societaria.

 

En efecto el reglamentista al expresar “Los pagos que hagan las empresas de seguros, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y a los agentes de seguros, sean personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en el país por las prestaciones de los servicios que les son propios.” englobo tanto a los corredores personas naturales como a las Sociedades de Corretajes de Seguros, en razón de que las mismas, son Corredores de seguros constituidas bajo la figura de entes colectivos (personas jurídicas), y que su actividad al igual que los corredores es la realización de operaciones de mediación en los contratos de seguros, las cuales prestan sus servicios a empresas de seguros o de reaseguros; y no pudo ser otra la intención del reglamentista si se considera que en el país, las únicas personas jurídicas autorizadas expresamente para actuar como agentes de seguros son precisamente las sociedades de corretaje de seguros (Artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros).

 

Igual opinión sostiene, Hugo Mármol Marquís en su obra Fundamentos del Seguro Terrestre, en lo referente a las personas que intervienen en un contrato de seguro, expone lo siguiente:

 

“Entre los intermediarios existen diferencias que ameritan denominaciones particulares (...) A veces el intermediario depende de una de las dos partes del contrato, están unidos con el asegurador o con el tomador; en otras ocasiones se trata de una persona independiente, que hace de su profesión la ventas de pólizas... La denominación más práctica para distinguir ambas situaciones, es la que diferencia “agente” de “Corredores”. en cuanto a las diferencia entre uno y otro. Si existe un nexo previo con el tomador (...) se es agente del tomador. Si la relación previa existe con el propio asegurador y la labor consiste en buscar tomadores para los seguros que éste vende, se es agente del asegurador. Si no existe relación previa determinada, se es simplemente corredor. (Resaltado y Subrayado por esta Gerencia).

 

De manera que el autor distingue a los intermediarios y centra su estudio utilizando los términos en su justo significado, es decir, diferenciando entre los agentes de seguros y los corredores de seguros, englobando dentro de estos últimos a las Sociedades de Corretaje de Seguros. Principio este recogido igualmente en la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros al momento de definirlas en el sentido de diferenciarlas por la relación de dependencia o no que exista con el asegurador, al establecer que los Agentes, serán personas naturales que actúen directa y exclusivamente para una empresa de seguro o sociedad de corretaje de Seguros y los Corredores, como aquellos que actúan directamente con una o varias empresas de seguros, sin relación de exclusividad con ninguna de ellas; dejando a las sociedades de corretaje de seguros, sin definición, en razón de que estas forman parte del género corredores, investida de la misma naturaleza al no tener ninguna relación de exclusividad con ninguna empresa de seguro, pero como entes colectivos.

 

De manera que la mención relativa a los agentes y corredores de seguros, personas naturales o jurídicas, contenida en el numeral 16 del Decreto 1808 en materia de retenciones, incluye a todos los sujetos intermediarios en materia de contratos de seguros, esto es, a los agentes y corredores personas naturales, y a los corredores personas jurídicas (sociedades de corretaje).

 

En lo tocante a la disposición contenida en el artículo 10º del tantas veces mencionado Decreto 1808, se observa que su ámbito de aplicación, tanto objetivo como subjetivo, se encuentra cabalmente delimitado, a saber :

 

·       En cuanto a los sujetos beneficiarios de los ingresos no afectos a retención, los cuales se limitan a las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros.

 

·       En cuanto al origen de los pagos no sujetos a retención, representados por los ingresos generados por operaciones activas, comisiones y las que sean accesorias y conexas a la actividad principal de las personas anteriores.

 

·       Y por último en lo atinente a los supuestos de retención no aplicables en tales casos : las comisiones mercantiles distintas a sueldos y salarios (literal b) del numeral 2; los intereses pagados a personas jurídicas ( literal c) del numeral 3; y los pagos efectuados por concepto de cánones de arrendamiento (numerales 12 y 13)

 

Ahora bien, interpretando de manera concatenada lo dispuesto en el numeral 16 del artículo 9 del decreto 1808, con lo expresado en el artículo 10 de la misma norma reglamentaria se infieren las conclusiones siguientes :

 

·       Los pagos por comisiones mercantiles y demás contraprestaciones derivadas de la actividad de intermediación en materia de seguros efectuados por empresas de seguros, reaseguros y sociedades de corretaje mercantil, a los productores de seguros, sean agentes de seguros personas naturales, o corredores de seguros personas naturales o jurídicas (sociedades de corretaje), se encuentran sujetos a retención en la fuente del impuesto sobre la renta.

 

·       Cuando los pagadores de los conceptos anteriores no constituyan empresas de seguros, reaseguros o sociedades de corretaje, no deberá practicarse retención alguna sobre los montos correspondientes a cada pago.

 

En conclusión de lo expuesto, esta Gerencia considera procedente la retención en la fuente del impuesto sobre la renta causado sobre los pagos efectuados por las empresas de seguros y reaseguros a las sociedades de corretaje de seguros por la prestación de los servicios que les son propios, debiendo aplicarse el porcentaje del cinco por ciento (5%) sobre cada pago o abono en cuenta, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 9 numeral 16 del vigente Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la renta en materia de Retenciones.

 

Otros Aspectos

 

Consulta Nº  1369-97  en oficio N° 3310 de fecha 31-10-97

Improcedencia de exención a las sociedades civiles

 

Ahora bien, a pesar de que el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre La Renta se constituye en la regla general en cuanto a la gravabilidad de todos los enriquecimientos de fuentes territoriales, netos, disponibles y anuales, la Ley mencionada, contiene exenciones a dicha gravabilidad, contempladas en su artículo 12, que para el caso concreto citaremos específicamente el numeral 10, el cual expresa:

 

“Artículo 12.- Están exentos de impuesto:

10) Las Instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr su fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que solo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias (...omissis...)."

 

De manera que las asociaciones o instituciones que cumplan con los requisitos señalados en ella, se encuentran dentro de los supuestos de exención, operando la misma de pleno derecho y en forma automática sin necesidad de ningún dispositivo que otorgue a ente alguno la facultad para concederla o negarla.

 

No obstante, el mismo dispositivo legal en análisis prevé en su Parágrafo Único, lo siguiente:

 

“Parágrafo Único: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgara la calificación y registro de la exención correspondiente”.

 

Así pues, a los efectos de la justificación ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones prevista en la norma, es necesario que en cada caso la asociación o fundación de que se trate, solicite la calificación y registro respectivo de la exención.

 

Ahora bien, las condiciones o requisitos que deben cumplir las instituciones para estar incluidos en el beneficio de la exención, prevista en la norma citada supra, son las siguientes:

 

·       Que estén dedicadas exclusivamente a las actividades allí señaladas.

·       Que no persigan fines de lucro.

·       Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

·       Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

 

Ahora bien, de acuerdo a la normativa aplicable al caso planteado y efectuado como ha sido el análisis de los recaudos anexados al escrito, se desprende:

 

A.- Fin no lucrativo:

 

En referencia al primer requisito establecido en la norma, se hace necesario realizar ciertas consideraciones previas en referencia a los distintos tipos de sociedades y asociaciones y el objeto que diferencia a cada una de ellas. En este sentido se observa lo siguiente:

 

El Código Civil Venezolano en su artículo 1.649, define el contrato de sociedad como: “aquel por el cual dos o más personas convienen en contribuir cada uno  con la propiedad o el uso de la cosa, o en su propia industria, a la realización de un fin económico.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De la norma transcrita se desprenden tres condiciones especiales para la existencia de la sociedad, a saber: 1- Un aporte recíproco. 2-  Un interés común y, 3- Que éste interés común sea de orden económico.

 

A su vez el Código de Comercio en su artículo 200, define las compañías o sociedades de comercio como: “aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio”.

 

Se observa que las sociedades civiles y las comerciales tienen los mismos elementos característicos de toda sociedad, sin embargo la diferencia estriba en su objeto. En efecto, las sociedades civiles tienen como objeto amplio la realización de un fin común, el objeto de las sociedades de comercio es uno o más actos de comercio, entendiéndose por estos los establecidos en el artículo 2 del Código de Comercio y también lo dispuesto en el artículo 3 eiusdem. (actos subjetivos de comercio).

 

Es indudable que todo acto de comercio tiene un fin económico, pero no todo fin económico se constituye en acto de comercio. En consecuencia, hay que realizar las siguientes distinciones cuando se está en presencia de una agrupación de individuos que tienen por objeto un fin común. En primer lugar, si el fin que persigue la agrupación no es una finalidad económica, nos encontramos en presencia de una Asociación. En segundo lugar, si el objeto de la asociación es un fin económico estamos en presencia de una Sociedad de Personas. A su vez si el fin económico que persigue esta sociedad es un acto de comercio la sociedad será comercial, de lo contrario será civil.

 

En efecto la doctrina mayoritaria es unánime en aceptar que “La diferencia entre sociedad y asociación estriba en el objetivo de la finalidad, caracterizándose la sociedad por perseguir un fin económico y la asociación por perseguir un fin no económico” (German Macero Beltrán, Instituciones de Derecho Mercantil, Caracas, 1989, pág 34). Sin embargo, continúa exponiendo el autor que las asociaciones pueden realizar determinados actos lucrativos en la medida en que sean necesarios para alcanzar los fines propuestos, tanto es así que en materia de sociedades civiles el instrumento que refleja la existencia del contrato de sociedad puede faltar y la sociedad existe, sólo que carece de personalidad jurídica.

 

Igual criterio sostiene el Dr. José Loreto Arismendi al expresar que “La sociedad civil es la que tiene por objeto actos civiles, o sea un fin económico  común de carácter civil.  Así como la compañía o sociedad de comercio es la que tiene por objeto uno o mas actos de comercios.” (Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles, Gráficas Armitano, C.A, Caracas- Venezuela pág. 92) (Resaltado por esta Gerencia)

 

En razón de lo anterior no podríamos asimilar una sociedad civil a una institución sin fines de lucro, toda vez que el objeto de estas, tal como se señaló precedentemente es la realización de un fin económico, el cual se traduce en la obtención de dinero con el fin de aumentar el patrimonio, término este que contradice la finalidad de cualquier institución sin fines de lucro.

 

 

B.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

 

En referencia a este punto, es importante destacar que de conformidad con lo establecido en su acta constitutiva y estatutos anexados a la consulta, no se observa la existencia de alguna cláusula referida al reparto de utilidades o parte alguna del patrimonio, por lo que de conformidad a lo establecido en ella misma, se regirá por las cláusulas prevista en el Código Civil. De manera que, siendo su representada  una sociedad Civil, se hace necesario traer a colación lo previsto en el artículo 1.662 del Código Civil, en concordancia con lo establecido en el 1.683, los cuales disponen:

 

“Artículo 1662.- Si el contrato de sociedad no determina la parte de cada socio en los beneficios o en las pérdidas, esta parte es proporcional al aporte de cada uno al fondo social (...omissis...).”

“Artículo 1683.- Después de pagados a los acreedores sociales, de separadas las sumas necesarias  para el pago  de las deudas no vencidas  o litigiosas, y después de haber reembolsado los gastos o anticipos que hubiere hecho cualquiera de los asociados en interés de la sociedad, el activo social será repartido entre todos los socios (...omissis...).”

 

De las normas transcritas supra, referidas a la cuota que a cada socio le corresponde en los beneficios y pérdidas para el caso en que ello no se hubiese determinado en el contrato social en los términos previsto en el mismo, además de permitir el reparto de utilidades, ganancias o beneficios, se entiende claramente que el fin esencial del contrato de sociedad es la obtención de ganancias a ser repartidas entre los socios.

 

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que las actividades ejercidas por su representada no encuadran dentro de los supuestos de exención previsto en las normas citadas, por no dar cumplimiento con dos de los requisitos necesarios antes descritos, para otorgar el beneficio de dispensa del pago del impuesto en referencia.

 

 

Consulta Nº 334-97 en oficio N° 1014 de fecha 17-03-97

Base imponible en la retención de los servicios de transporte

 

A los fines de poder responder las preguntas formuladas se hace necesario realizar un breve análisis de las normas que actualmente causan los pagos denominados en su escrito como “peajes”.

 

En este sentido, los peajes son los pagos efectuados por los usuarios de túneles, puentes,  autopistas, viaductos y otras vías de comunicación dirigidos a cubrir los gastos de construcción, mantenimiento, ampliación y administración de dichas obras públicas. Pagos que vienen causados en principio por disposiciones legales y, en determinados casos, por mandato de disposiciones de rango sublegal, e incluso contractual, contenidas en los contratos de concesión de obras públicas, tal y como lo dispone el Capítulo I de la Ley sobre Concesiones de Obras Públicas y Servicios Públicos Nacionales, que a continuación se transcribe:

 

Capítulo I

De las tarifas y su aplicación

“Artículo 38.- El régimen económico-financiero de la concesión debe permitir al concesionario la obtención de ingresos suficientes para que, en el plazo de la concesión, pueda cubrir los costos y obtener una remuneración justa y equitativa.”

“Artículo 39.- El Ejecutivo Nacional establecerá los criterios que servirán de base para que los proponentes formulen el plan económico-financiero de la concesión.”

“Artículo 40.- El concesionario tendrá derecho a percibir de los usuarios, como contraprestación por el uso de las obras o servicios dados en concesión, una suma de dinero que se determinará mediante tarifas.”

“Artículo 41.- En el respectivo contrato se establecerán las fórmulas y el procedimiento para la revisión de las tarifas.”

“Artículo 42.- Las tarifas y sus modificaciones serán puestas en vigencia mediante resolución del Ministerio competente publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.”

“Artículo 43.- En beneficio de la continuidad del servicio se mantendrá el equilibrio económico-financiero de la concesión en los términos establecidos en este decreto.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá modificar, por razones de interés público, las características del servicio contratado y las tarifas convenidas. Cuando estas modificaciones afecten el equilibrio económico-financiero de la concesión, el Ejecutivo Nacional deberá compensar al concesionario a fin de mantener el referido equilibrio.”

“Artículo 44.- Cuando fuere necesario disminuir la incidencia de los costos de inversión en las tarifas, el Ejecutivo Nacional podrá aportar al concesionario proyectos, terrenos y construcciones correspondientes a las obras o servicios objeto de la concesión. Y podrá concederle también la explotación, conservación y mantenimiento de obras contiguas a la misma o tramos de éstas ya construidas, o extender el plazo sin llegar al máximo previsto en el artículo 9. El Ejecutivo Nacional podrá prestar asistencia financiera al concesionario cuando se trate de obras de urgente realización o de servicios públicos esenciales o cuando se requiera de incrementos inmediatos.”

“Artículo 45.- El Ejecutivo Nacional podrá disponer que las tarifas que se recauden por el uso de vías nacionales de comunicación se inviertan total o parcialmente, en el financiamiento de construcción de nuevas obras o la rehabilitación y conservación de obras existentes.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

En orden de lo expuesto, debemos diferenciar la naturaleza jurídica del peaje dependiendo del instrumento de creación, pues si todos los elementos constitutivos, de tipo cualitativo y cuantitativo, del peaje derivan de una Ley (ya sea Nacional o Estadal) será considerado un tributo, de la especie “tasa”, y si derivan de un acto de rango inferior, sea unilateral o bilateral por parte del Ente público respectivo, será considerado “precio público” y por ende no gozará de naturaleza tributaria.

           

De esta manera coexisten en Venezuela peajes  no creados por Ley y aquellos que siguen siendo determinados  por Ley, los cuales deben ser considerados tasas, pues reúnen las características siguientes:

 

1. Sujeción al Principio de Legalidad Tributaria (base jurídica)

 

El elemento básico y esencial en la definición de las “Tasas” es la aplicación del principio de LEGALIDAD TRIBUTARIA, según el cual todo el régimen, la definición, el hecho generador, las implicaciones económicas y la alícuota deben estar establecidas íntegramente el un instrumento de rango legal.

 

En el caso de las tasas, como en el resto de las categorías tributarias, sólo al Poder legislativo le corresponde describir los elementos constitutivos de la exacción en virtud del mandato constitucional establecido en el artículo 224 de la Carta Magna:

 

“Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.”

 

El Principio enunciado que rige férreamente todo el quehacer tributario, es desarrollado en el numeral 1 del artículo 4 del Código Orgánico Tributario al establecer:

 

“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su calculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De manera que cualquiera exacción exigida con ocasión de un servicio público cuyos elementos constitutivos, (hecho imponible, alícuota del tributo, base de su cálculo y sujeto obligado al pago) no estén establecidos en la ley, no podrán entrar dentro de la categoría de tributos, siendo consecuentemente un precio público, como es el caso de los pagos efectuados por concepto de peaje, determinados en el contrato de concesión de la respectiva obra pública.

 

 

2.- La tasa constituye la contraprestación por un servicio divisible de interés público.

 

La tasa se constituye en la contraprestación por la utilización efectiva o potencial de un servicio público, individualizado con relación al particular beneficiado. Como se indicó anteriormente, mientras que el pago del impuesto es motivado por la prestación de servicios de interés público general e indivisible, el pago de la tasa tiene como generador un beneficio particular de costo prorrateable.

 

Tal afirmación coincide con lo expresado por Villegas y Gianini, al afirmar que la divisibilidad es necesaria dado que si el servicio que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización a persona alguna; la tasa constituye una prestación debida por el desarrollo de una actividad del ente público que afecta particularmente al obligado, lo que sólo podrá comprobarse en los servicios que se consideran divisibles.[20]

 

3.- Como consecuencia de lo anterior, el particular carece de toda posibilidad de elección entre optar por aprovechamiento del servicio y por ende obligarse al pago o no hacerlo.

 

Del desarrollo del Principio de Legalidad y de la motivación funcional del tributo, deriva la tercera característica, la cual se basa en la imposibilidad para el administrado de sustraerse del pago representado por la tasa, debido a la vinculación de ésta con el servicio por él requerido.

 

4.- Lo recaudado por concepto del tributo, debe afectarse al financiamiento del servicio que motiva la tasa.

 

A pesar de las discrepancias doctrinales, consideramos que entre los elementos característicos de esta especie tributaria figura la circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo, tal afirmación coincide no sólo con los fundamentos que inspiraron al modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina, sino también con el criterio manifestado por el maestro Valdés Costa[21], al afirmar que “si se establece un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa”.

 

Efectivamente, el artículo 16 del modelo de Código Orgánico Tributario establece que “su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación...”, tal concepción reafirma la corriente de que no se concibe que el producto de una tasa se destine a fines ajenos a aquellos para cuyos funcionamiento constituye su único presupuesto.[22]

 

Al comentar esta disposición, la comisión redactora del Modelo, expresó en la exposición de motivos que:

 

“El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como único destino el servicio mismo entendido este en términos amplios. Se requiere limitar este destino de los fondos recaudados por este concepto para evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Sin embargo, el hecho de que la tasa se destine al funcionamiento del servicio, no significa que el precio público no pueda gozar de esta  misma característica, igualmente inherente a dicha categoría.

 

Ahora bien, independientemente de la naturaleza jurídica del pago efectuado por concepto de peaje, luce evidente que, ya sea considerado tasa o precio público, el pagador o sujeto pasivo del peaje será el usuario de la obra pública nacional o estadal (otorgada o no en concesión), independientemente de quien sea la persona que conduzca o el propietario de la mercancía transportada.

 

En efecto, la tasa o precio debe ser cancelada por el sujeto usuario directo de la vía, pues es éste quien se aprovecha efectivamente de las facilidades que el túnel, puente, autopista o camino le reportan al vehículo que transita por el mismo.

 

En el caso de las empresas que realizan transporte terrestre ya sea de mercancías o de pasajeros, el pago deberá ser cancelado por la referida empresa, toda vez que ésta es la beneficiaria de la obra pública que utiliza para llevar a buen término las funciones que le han sido encomendadas. Una solución contraria a la anterior quizá no ofrecería problemas en el caso de que sea uno solo el beneficiario del servicio de transporte ( como generalmente ocurre en el transporte de mercancías), pero es totalmente contraproducente cuando los beneficiarios del servicio de transporte son muchos, como es el caso del transporte público de pasajeros, pues la tasa de un solo vehículo se dividiría entre cada uno de ellos, lo cual luce absolutamente improcedente.

 

De esta manera, el pago del peaje por parte de la empresa transportista se convierte en un costo de la actividad lucrativa a la cual se dedica.

 

Aclarada la naturaleza jurídica de los peajes, así como la obligatoriedad de su pago por parte de los usuarios directos de la obra pública, esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a responder su solicitud en los siguientes términos:

 

¿Debe ser tomado en cuenta el precio global, incluyendo los gastos de peaje, como base para la aplicación del porcentaje del Impuesto sobre la Renta?

 

Tomando como base para la respuesta de esta pregunta, la revisión de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario de fecha 27-05-94, y de su Reglamento Parcial en materia de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial (Decreto Nº 1.433. Gaceta Oficial Número 5.075  extraordinario de fecha 27-06-96); así como de la doctrina existente sobre la materia; esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos:

 

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo acordado por el primero de los artículos citados.  El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la legislación.

 

Entre estos hechos o actividades, el numeral 15 del artículo 9 del Decreto Nº 1.433 (Reglamento de Retenciones) establece la obligación de practicar la retención respecto de los pagos  correspondientes a gastos de transporte, lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

15. Los pagos correspondientes a gastos de transporte, conformados por fletes pagados por personas jurídicas a cualquier persona o comunidad constituida y domiciliada en el país: 1% (no residentes, 3% ( domiciliada).”

           

De la lectura de la norma transcrita, se observa que el legislador grava todos aquellos pagos que efectúen las personas jurídicas, comunidades o entes públicos, a empresas domiciliadas, en virtud de la realización de actividades de transporte.

 

Ahora bien, de la lectura concatenada del mencionado artículo 77 con el artículo 2 de la Ley in comento, se puede inferir que el momento en que se tienen que declarar los costos y gastos originados en la producción de la renta es en la declaración definitiva, pues es en este instante cuando surten sus efectos fiscales los costos y gastos originados por el contribuyente.  Las referidas normas señalan lo siguiente:

 

“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes  por inflación que la misma establece.”

“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir de elementos para la determinación del enriquecimiento neto mediante su imputación a los ingresos brutos, operación aquélla que se corresponde con el momento de la declaración definitiva de la renta.

 

La retención en cambio, es un mecanismo para percibir por adelantado el impuesto que no persigue de forma inmediata la demostración de las partidas que sirven como base para la determinación de la renta, sino que persigue gravar la riqueza de forma anticipada.

 

De manera tal, que si al consolidar los resultados de las retenciones con el resto de la actividad del contribuyente, se comprueba una desproporción del impuesto pagado por adelantado, aquél tendrá un derecho de reintegro (o, en su caso, de compensación) por concepto de impuestos pagados en exceso.

 

Ahora bien, en cuanto al monto al cual se le aplicará el porcentaje de retención, el parágrafo sexto del artículo 9 del Decreto Nº 1.433, anteriormente identificado  establece:

 

“Parágrafo Sexto: Las retenciones previstas en este artículo, establecidas en los literales b, c y d del numeral 1, literales a y b del numeral 2, literales b y c del numeral 3 y numerales 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 20 de este artículo, se calcularán sobre el monto total de cada pago o abono en cuenta (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Asimismo, el Parágrafo Segundo del artículo 16 eiusdem, al referirse a la retención en los pagos efectuados por  prestaciones de servicios, establece:

 

“Parágrafo Segundo: En la prestación de servicios, la base sobre la cual se practicará la retención será el total facturado a título de contraprestación, incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles.”

 

De conformidad con lo expuesto, el porcentaje de retención debe aplicarse sobre la totalidad de lo pagado por sus clientes por concepto de servicio de transporte, aun cuando en los contratos de transporte con sus clientes se disponga que parte de lo pagado por el cliente, por concepto de contraprestación, esté destinado a sufragar los costos de peaje causados por los vehículos de los cuales dispone ..... S.A. al transitar ciertas vías  en la ejecución de su actividad lucrativa.

 

La aplicación del porcentaje sobre la totalidad de lo pagado por los clientes corresponde a la consideración de la retención como anticipo de impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 77, en concordancia con el artículo 2 de la Ley in comento, según los cuales, los contribuyentes del impuesto domiciliados en Venezuela, como es el caso de ..... S.A., el cual deberá declarar los costos y gastos originados en la producción de la renta al momento de efectuar la declaración definitiva, pues es en este instante cuando surten sus efectos fiscales los costos y gastos originados por el contribuyente.  Las referidas normas señalan lo siguiente:

 

“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes  por inflación que la misma establece.”

“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir de elementos para la determinación del enriquecimiento neto mediante su imputación a los ingresos brutos, operación aquélla que se corresponde con el momento de la declaración definitiva anual de rentas, a la que está obligada su representada de conformidad con el artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

 

En este sentido, el referido  costo de peaje se reputa deducible al momento de efectuar la autoliquidación del impuesto, pues constituye, en el caso de que fuere una tasa, un tributo pagado por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, deducible de conformidad con el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en el caso de que no fuere un tributo, su pago constituye un gasto normal y necesario para la producción de la renta, deducible en razón de lo establecido en el numeral 22 del mismo artículo.” 

 

¿ Puede facturarse la devolución del peaje como gestión de negocios?

 

La gestión de negocios, como causa de obligaciones, se encuentra contemplada en el artículo 1.173 del Código Civil, el cual dispone:

 

“Artículo 1.173.- Quien sin estar obligado asume conscientemente la gestión de un negocio ajeno, contrae la obligación de continuar la gestión comenzada y llevarla a término hasta que el dueño se halle en estado de proveer por sí mismo a ella; y debe también someterse a todas las obligaciones que resultarían de un mandato (...omissis...).”

 

De la redacción de la norma se desprende que para que puedan surgir obligaciones por gestión de negocios, es necesario que el gestor realice actividades en un negocio ajeno a fin de beneficiar a su dueño, el cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.176, deberá posteriormente indemnizarlo, cancelarle todas las obligaciones contraídas en su gestión y reembolsarle los gastos efectuados.

 

Ahora bien, en el caso del pago de peaje, la referida actividad no constituye pago en gestión de negocio ajeno, sino en la gestión del propio negocio de la empresa transportista, ya que los referidos pagos son, en los casos en que no existan vías alternas, condición para la realización de su actividad de transporte y, en los casos que existan, benefician a su representada, pues obviamente el transitar por vías adecuadas, correctamente conservadas y mantenidas, facilita la actividad productora de rentas de ..... S.A.. En razón de lo expuesto, el pago de peaje en ambos  casos no constituye otra cosa sino un gasto necesario para la producción de la renta de su representada, no siendo admisible que se considere reembolsable por el perceptor de servicio, el cual, no ha recibido directamente los beneficios aportados por la obra publica cuya utilización causó el referido pago.

 

Consulta Nº 1191-97 en oficio N° 2267 de fecha 11-07-97

Rebaja por Inversión improcedente a empresas de servicios de alimentación

 

El artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone lo siguiente:

 

“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley de Reforma, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de enriquecimientos provenientes de la actividad turística.

Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos  provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinadas a mejorar o desarrollar la productividad.

Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Del artículo antes transcrito, se deduce que sólo pueden beneficiarse de la rebaja de impuesto establecida en dicho artículo los titulares de los enriquecimientos derivados de las siguientes actividades:

 

1.    Industriales y agroindustriales, distintas a las de hidrocarburos y actividades conexas.

 

2.    Turísticas.

 

3.    Agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas.

 

Ahora bien, en el caso de su representada, ésta es titular de enriquecimientos derivados de una actividad de restaurante (servicio de comida rápida), la cual no puede subsumirse en ninguno de los supuestos anteriormente mencionados por las razones siguientes:

 

·       No puede considerarse la actividad de  restaurante o elaboración y servicio de comida rápida como actividad industrial o agroindustrial, ya que la actividad industrial se define como aquella que comporta transformación de bienes, y en el caso de su representada, ésta no transforma los bienes, sino que simplemente los dispone  de manera que sean objeto de consumo ( a través de su calentamiento, cocción o enfriamiento, sin que varíen las propiedades fundamentales de los alimentos y bebidas sometidos a ese proceso).

 

·       No  constituye la actividad de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida una actividad turística, ya que no esta dirigida preponderantemente a servir a turistas o en sitios de recreación, no siendo el turismo por tanto la actividad productora de rentas de su representada sino la venta de comida rápida.

 

·       Finalmente, tampoco podría calificarse como una  actividad agrícola, pecuaria, pesquera o piscícola, ya que todas ellas están referidas a la obtención primaria de materia prima, no concordando de manera alguna con el servicio de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida desempeñado por su representada.

 

De manera que el legislador tributario no estableció como beneficiarios de la rebaja de impuesto a los titulares de enriquecimientos provenientes de las actividades de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida, pues al establecer la rebaja por nuevas inversiones, el sacrificio fiscal se justifica por el interés que para el Estado Venezolano tienen las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, agroindustriales, industriales, excluyendo del goce de esta rebaja a todos aquellos contribuyentes que realicen servicios, con única excepción de las actividades referidas al turismo.

 

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que ............C.A. no es beneficiaria de la rebaja de Impuesto sobre la Renta establecida en el artículo 58 de la Ley vigente, ya que los titulares de enriquecimientos provenientes de las actividades de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida  no fueron incluidos en el beneficio  establecido en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que define como beneficiarios de la rebaja a los titulares de enriquecimientos por actividades distintas  a las cuales se dedica su representada.

 

Consulta Nº 1169-97 en oficio 2654 de fecha 27-08-1997

Interpretación del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

 

El artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

 

“Artículo 53.- El enriquecimiento global neto anual, obtenido por los contribuyentes a que se refiere el artículo 7º de la presente Ley se gravará salvo disposición en contrario, con base en la siguiente tarifa expresada en unidades tributarias (U.T.):

Tarifa Nº 2

1. Por la fracción comprendida hasta 2.000,oo                                        15%

2. Por la fracción que exceda de 2.000,oo hasta 3.000,oo                       22%

3. Por la fracción que exceda de 3.000,oo                                    34%

Parágrafo Primero: Los enriquecimientos netos provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, sólo se gravarán con un impuesto proporcional de cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%).(...omissis...).”

 

De conformidad con el artículo transcrito existe un régimen excepcional, en materia de Impuesto sobre la Renta, en relación con los enriquecimientos netos (intereses) devengados por instituciones financieras no domiciliadas en el país, pagados por sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, referente a un impuesto único y proporcional del cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%) que será retenido por el pagador sobre la totalidad del monto pagado o abonado en cuenta y enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, sin que las referidas instituciones financieras no domiciliadas en el país puedan favorecerse del régimen de sustracción de costos y deducciones a los fines de obtener la renta neta como base imponible del Impuesto sobre la Renta.

 

De manera que las referidas instituciones financieras no tendrán más obligaciones, respecto del Impuesto sobre la Renta venezolano, que la de soportar que les sean retenidos en la fuente el 4,95% de todo aquello que les sea pagado por personas venezolanas, por concepto de préstamos y otros créditos, que les hayan sido contratados.

 

Ahora bien, para poder precisar quiénes están sujetas a dicho impuesto proporcional, debe considerarse que  sea efectivamente una institución financiera que haya sido constituida fuera del país y  esté domiciliada en el exterior.

 

En este sentido, el parágrafo primero del artículo antes transcrito no ha establecido ningún tipo de condición o requisito a los fines de poder calificar a una persona jurídica constituida en el exterior y domiciliada en el extranjero como Institución Financiera, pues ni siquiera se menciona que posean características similares a las Instituciones Financieras existentes en Venezuela o que cumplan, por lo menos con lo establecido en los artículos 112 y siguientes de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, sobre las Oficinas de Representación de Bancos o Instituciones Financieras Extranjeras (G.O Nº 4.649 extraordinario de fecha 19 de noviembre de 1993). En razón de ello sólo basta que en el país en el cual está domiciliada la respectiva perceptora de enriquecimientos netos por concepto de préstamos y otros créditos, que les hayan sido contratados, ésta sea considerada Institución Financiera, independientemente que en Venezuela tales instituciones siempre asuman forma bancaria o que posean o no oficina de representación en nuestro país.

 

Ahora bien, en el caso en comento y según lo expuesto en su escrito de consulta, su representada ......es una Institución Financiera de conformidad con las Leyes que regulan la actividad de intermediación del crédito en el Estado de ........... en los Estados Unidos de América, la cual jamás se ha domiciliado en Venezuela, razón por la cual, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera aplicable  a su representada el parágrafo único del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los enriquecimientos netos (intereses) devengados y pagados por sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en nuestro país, los cuales deberán retener un impuesto único y proporcional del cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%) sobre la totalidad del monto pagado o abonado en cuenta, sin que ........... pueda, en ningún momento favorecerse del régimen de sustracción de costos y deducciones a los fines de obtener a renta neta como base imponible del Impuesto sobre la Renta.

 

Consulta  Nº 889-97 en oficio N° 2274 de fecha 11-07-97

Ajuste por Inflación de bienes inmuebles dados a terceras personas

 

El parágrafo noveno del artículo 27 y en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establecen:

 

“Parágrafo Noveno: Sólo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmuebles invertidos como activos permanentes en la producción de la renta, o dados en arrendamiento a trabajadores de la empresa.”

“Artículo 99: Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos  provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De las dos disposiciones anteriormente transcritas se desprende lo siguiente:

 

En primer lugar, una prohibición por parte del Legislador Tributario, de considerar como deducción para la obtención del enriquecimiento neto, a los efectos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las provisiones que efectúen los contribuyentes en su contabilidad para la depreciación de los inmuebles no destinados a la producción de la Renta o dados en arrendamiento a personas distintas a los trabajadores de la empresa.

 

De manera que, de conformidad con lo expuesto, los inmuebles propiedad de la empresa arrendados a terceras personas no admiten depreciación a los fines de la obtención de la base imponible del Impuesto sobre la Renta.

 

En segundo lugar, el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece la cualidad de enriquecimiento de los mayores valores alcanzados por los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, los cuales se acumularán en una Partida denominada “Reajuste por Inflación”.

 

Asimismo, establece un mandato en relación con depreciar o amortizar el valor neto actualizado de los activos fijos en el resto de su vida útil. Ahora bien,  este mandato no puede hacerse extensivo a los inmuebles propiedad de la empresa arrendados a terceras personas, ya que, como se explicó anteriormente, esos activos fijos no admiten depreciación a los fines de la obtención de la base imponible del Impuesto sobre la Renta.

 

En conclusión, esta Gerencia Jurídica Tributaria  considera que en la partida “Reajuste por Inflación” se acumulará el mayor valor alcanzado por los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas,  los cuales, en el caso de los inmuebles propiedad de la empresa arrendados a terceras personas, el reajuste se hará necesariamente sobre el valor histórico en libros, es decir, sin deducción alguna por concepto de depreciación.”

 

Consulta Nº 611-96 en oficio N°1493 de fecha 2-5-97

Ajuste por Inflación

 

“El sistema de ajustes por inflación se instauró en la Ley de Impuesto sobre la Renta, promulgada el 13 de Agosto de 1991, la cual fue reformada en fecha 25 de Mayo de 1994, y publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994, para ser aplicado solamente a los activos no monetarios (depreciables o no),  pasivos no monetarios y activos en moneda extranjera o pactados con cláusula de reajustabilidad, en virtud de que generalmente éstos activos son susceptibles de tener valores reales superiores a los registrados históricamente, en virtud de que pueden protegerse de la pérdida del valor adquisitivo por efectos del transcurso del tiempo.

 

En tal sentido, el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, señala las primeras pautas que rigen a los solos efectos del pago del Impuesto sobre la renta, a saber expresa:

 

“Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio gravable.”

 

Del artículo anterior podemos inferir que los obligados a hacer el ajuste inicial por inflación son los contribuyentes  a  que se refiere el artículo 98 de la ley en comento, el cual contempla una serie de personas que deben realizar el ajuste regular por inflación, es decir, aquel ajuste que realmente va a tener efecto en el patrimonio neto, porque el ajuste inicial en cambio es aquel que se hace al cierre del ejercicio fiscal anterior al que se debe hacer el ajuste regular.

 

De manera que el ajuste inicial por inflación, se utiliza para actualizar los activos y pasivos no monetarios que van a servir de base para realizar los ajustes regulares, en donde se habrá de incluir el resultado de los iniciales.

 

Asimismo, el parágrafo primero del artículo en comento, establece una alternativa para todos aquellos contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no mercantiles y que lleven libros y registros de contabilidad, para que se acojan voluntariamente al ajuste regular que posteriormente ha de convertirse en permanente, por lo que estos contribuyentes también están obligados a realizar el ajuste inicial a que se refiere el artículo 91 eiusdem.

 

Así, tenemos que el artículo 98 de la Ley citada, dispone:

 

“Artículo 98.- A partir del 1º de enero de 1.993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libro de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, en la forma que se establece en esta Ley (...omissis...).”

 

Tomando en cuenta lo anterior, tenemos que la empresa consultante es una sociedad anónima, cuyo objeto se encuentra descrito en el artículo segundo de sus Estatutos:

 

Segundo: El objeto social de la Compañía es la conservación, fomento y aprovechamiento de aguas, administración, gestión y control de los servicios de acueductos, cloacas y drenajes en el Estado Lara, así como cualesquiera otras actividades conexas con su objeto principal, de conformidad con el régimen Constitucional Legal aplicable”.

 

En tal sentido, en opinión de esta Gerencia atendiendo a los instrumentos que informan la ley tributaria, el presente contribuyente realiza una actividad comercial  toda vez que la realización de los objetivos señalados destinados al giro del negocio, reportarán a los socios y a la compañía misma un lucro, utilidad o margen de ganancia suficiente para incrementar su ámbito de operaciones o para mantener o mejorar su nivel económico con el cual se inició el negocio.

 

En consecuencia ........C.A, se encuentra sujeta al sistema de ajustes iniciales y regulares por inflación, por lo que debe cumplir con todas las normas establecidas en dicho sistema.

 

 

En relación con el siguiente punto, referido al hecho de que los bienes de la compañía no han sido usados por los motivos que el consultante alega, por lo que se desea saber si se pueden depreciar o no tales activos, le indicamos que el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 71, se define lo que debe entenderse por depreciación. A saber, se establece:

 

“Artículo 71.- Se entiende por depreciación (...) la pérdida del valor útil a que están sometidos en el ejercicio gravable los activos permanentes corporales, destinados a la producción del enriquecimiento, causada por la obsolescencia, desgaste o por deterioro debido al uso, al desuso y a la acción del tiempo y de los elementos. A estos efectos podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable (...omissis...).”

 

 

De lo transcrito, se desprende que los activos permanentes y corporales no solamente pierden su valor útil de vida por el uso o el desuso, sino que por la acción del paso del tiempo estos bienes pueden deteriorarse, motivo por el cual pueden ser objeto de depreciación.

 

Ahora bien, de acuerdo con lo planteado, la presente compañía tiene activos permanentes incorporados a la producción de la renta, pero que han caído en desuso, por lo que desean saber si pueden ser depreciados.

 

Al respecto, debemos afirmar que el desuso es una de las formas mediante las cuales un determinado bien puede perder su vida útil, siempre que los mismos hayan sido utilizados durante un período de tiempo determinado, para que así pueda configurarse el estado de desuso.

 

Por su parte, si los activos permanentes jamás han sido utilizados físicamente, en virtud de encontrarse dicha compañía en fase pre-operativa, pues, en ese caso no serían susceptibles de ser depreciados, ya que la norma antes transcrita exige que dichos activos se encuentren incorporados a la producción de la renta, es decir que estos activos de hecho estén siendo usados, con lo cual estarían expuestos al deterioro que implica el uso.

 

En consecuencia, esta Gerencia conviene en afirmar la posibilidad de depreciar sólo aquellos activos incorporados a la producción de la renta, que luego de ser utilizados hayan caído en desuso, no así para el caso de los activos que nunca hayan sido utilizados, tal como se expresó anteriormente.

 

Consulta Nº 184-97 en oficio N° 371 de fecha 6-2-97

Cumplimiento de deberes formales por contribuyentes exentos

 

...luce importante mencionar que de acuerdo al Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, Nº 1.344, de fecha 29-05-96, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.075, establece en su Artículo 20, que no deberá practicarse retención alguna, cuando se trate de rentas exentas o exoneradas, por tal virtud al estar la FUNDACIÓN ........exenta del pago del impuesto en cuestión, pues no es procedente practicar las retenciones establecidas en dicho Reglamento.

 

“Artículo 20.- No deberá efectuarse retención alguna en los casos de pagos en especie o cuando se trate de enriquecimientos exonerados del mencionado impuesto, mientras dure la vigencia del beneficio, de acuerdo con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario”.

 

Ahora bien, la Fundación en cuestión estará obligada a practicar las retenciones, señaladas en el artículo 9 del Reglamento en comentario, cuando actúe como pagadora de enriquecimientos netos o ingresos brutos, frente a sus prestadores de servicio o vendedores.

 

Por su parte,  hacemos de su conocimiento que es menester dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.217, de fecha 24 de mayo de 1993, que expresa:

 

“Artículo 140.- Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de ahorro, las sociedades cooperativas, así como las instituciones y asociaciones a que se refieren los numerales 3 y 11 del artículo 12 de la Ley, deberán llevar libros y registros de contabilidad para dejar constancia de sus operaciones. Tales libros y registros deben ser previamente habilitados por la Administración de Hacienda con jurisdicción en el domicilio de las referidas instituciones y contener información acerca del origen, administración e inversión de los ingresos”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

Conforme a lo anterior, constituye una obligación por parte de las instituciones exentas del impuesto sobre la renta, el llevar libros y registros de contabilidad, previamente habilitados por la Administración, lo que implica en consecuencia que tales operaciones deberán estar apoyadas por sus respectivos comprobantes o soportes físicos, tales como facturas, notas de débito y de crédito, órdenes de entrega o guías de despacho y otros documentos equivalentes, debiendo conservarlos por un tiempo prudencial y no entregarlos a terceros. Así, estos documentos deberán a su vez cumplir con los requisitos legales exigidos por las leyes pertinentes.

 

En otro sentido, cabe destacar que el Reglamento en referencia, hace mención a los numerales 3  y 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque  se estaba haciendo alusión a la Ley anterior de fecha 26 de agosto de 1993, por lo que en la vigente, el numeral 11 corresponde al numeral 10.

 

Consulta Nº 1718-97  en oficio N° 3374 de fecha 5-11-97

Arrendamiento de Acciones y Doble Tributación Internacional

 

Como punto previo se hace necesaria la revisión del contenido del Principio de Legalidad Tributaria que rige férreamente las actuaciones  realizadas por los sujetos intervinientes en la relación jurídica tributaria, para lo cual debemos observar lo dispuesto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario que establece:

 

“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto

3.- Autorizar al Ejecutivo nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y

4.- Las demás materias que le sean remitidas por este Código (...omissis...).”

 

La disposición transcrita, que desarrolla el Principio de Legalidad Tributaria, expresamente consagrado en el artículo 223 de la Constitución Nacional, nos indica que sólo mediante la ley se puede dispensar el cumplimiento de la obligación tributaria o autorizar al Ejecutivo Nacional para que las otorgue, así como crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo..

 

Como bien lo afirma el tratadista argentino Dino Jarach[23] el Principio de Legalidad no significa sólo que el impuesto debe ser establecido por ley, sino que ésta debe ser preexistente a los hechos que van a ser considerados como imponibles, de manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes sean conscientes de las implicaciones y consecuencias de sus actos.”

 

Ahora bien, el artículo 2 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994, señala lo siguiente:

 

Artículo 2.- Constituyen fuente del Derecho Tributario:

1. Las disposiciones constitucionales.

2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República.

3. Las Leyes y los actos con fuerza de ley.

4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

A tenor de lo establecido en el artículo ut supra, correspondiente a las fuentes del Derecho Tributario, enumeradas por el Código, se constituyen en los medios generadores de las normas que regulan la actividad tributaria de los sujetos vinculados en la relación jurídico tributaria. Dicho de otro modo, por fuentes en sentido técnico, se entienden las formas en que el Derecho Tributario se realiza, los modos como las normas de conducta reciben determinación concreta y el carácter coactivo propio de las normas legales. En la norma transcrita, además de señalarse que las fuentes en la rama legal que nos ocupa, son únicamente las cuatro allí contempladas, se indica en forma descendiente la jerarquía de las disposiciones que han de regular cualquier caso concreto que se presente, en tal sentido tenemos en el numeral 2 a los tratados, convenios o acuerdos internacionales que celebre la República, lo cual refleja que los mismas están innegablemente sujetos al Principio de Legalidad Tributaria.

 

En este orden de ideas, la ratificación es lo que hace posible el perfeccionamiento del tratado, la cual constituye la manifestación inequívoca de que el Estado acepta el tratado, lo confirma y le da valor de instrumento internacional. En Venezuela estos tratados o convenios tienen que ser aprobados por el Congreso para que tengan validez y una vez aprobados, se remiten al Presidente de la República para la promulgación de la Ley aprobatoria y consiguiente publicación, lo cual se hace en la Gaceta Oficial, adquiriendo de esta manera el carácter de Ley Especial que priva sobre la que regule idéntica materia, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 28 de la Constitución Nacional que reza lo siguiente:

 

“Artículo 128.- Los Tratados o Convenios Internacionales que celebre el Ejecutivo Nacional deberán ser aprobado mediante ley especial para que tengan validez, salvo que mediante ellos se trate de ejecutar o perfeccionar obligaciones preexistentes de la República, de aplicar principios expresamente reconocidos por ella, de ejecutar actos ordinarios en las relaciones internacionales o ejercer facultades  que la Ley atribuya  expresamente al Ejecutivo Nacional. Sin embargo, la Comisión Delegada del Congreso podrá autorizar la ejecución provisional de tratados o convenios internacionales cuya urgencia así lo requiera, los cuales serán sometidos, en todo caso a la posterior aprobación o improbación del Congreso (...omissis...).”

 

Tal como se observa, es necesario la ratificación a través de una Ley Especial, para que los tratados o acuerdos que suscriba el Ejecutivo Nacional tengan validez y puedan ser ejecutados en Venezuela. No obstante, la norma citada supra contiene una excepción a este principio general consagrado en ella, la cual se traduce en la posibilidad que le otorga a la Comisión Delegada del Congreso de autorizar la ejecución provisional de tratados o convenios internacionales, cuando existan circunstancias de urgencia que lo ameriten, pero en todo caso estarán sometidos a la posterior aprobación o no del Congreso.

 

Así pues y a la luz de lo citado precedentemente se concluye que los tratados, acuerdos, o convenios cuya ejecución provisional haya sido autorizado por la Comisión Delegada del Congreso, de conformidad a lo previsto en el artículo 128 de la Constitución de la República de Venezuela, están investidos de validez, adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo dentro de la Ley nacional, hasta tanto el Congreso de la República considere el proyecto de Ley.

 

Ahora bien, es de destacar que el instrumento legal al cual se circunscribe esta consulta, hasta la presente fecha no ha sido ratificado. Sin embargo, vista la solicitud presentada por la Subcomisión de Política Exterior, contenida en el Oficio Nro. 051/96 de fecha 17 de Diciembre de 1996, la Comisión Delegada del Congreso, en ejercicio de la atribución que le confiere el artículo 128 de la Constitución Nacional, el cual acuerda autorizar al Ejecutivo Nacional para la ejecución provisional del “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996. Acuerdo éste publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.111 de fecha 19 de Diciembre de 1996.

 

Asimismo y en referencia a la entrada en vigor del convenio, el artículo 28 establece lo siguiente :

 

“Artículo 28.- Cada uno de los estados contratantes notificará al otro, por vía diplomática que han cumplido con los procedimientos requeridos por su legislación para la puesta en vigor este convenio. Este convenio entrara en vigor en la fecha de la última de estas notificaciones y, a partir de esa fecha, tendrá efecto:

(b) En Venezuela:

Con respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto a los activos empresariales para cualquier ejercicio fiscal que comience a partir del 01 de Enero del año calendario siguiente a aquel en el cual haya entrado en vigor el convenio.”

 

Con fundamento en lo anterior, el Ministerio de Relaciones Exteriores procedió a notificar  al Gobierno Británico esta decisión, por lo que entró en vigor el 30 de Diciembre de 1996, fecha de la última notificación que se hicieron las partes de haber cumplido los trámites internos contemplados en su legislación.

 

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, está investido de validez, adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo, dentro de la Ley Nacional, constituyéndose en fuente del derecho tributario, privando las disposiciones establecidas en él, por encontrarse en un rango jerárquico superior al de las leyes ordinarias que regulan idéntica materia, de conformidad con lo establecido en el artículo 2 del Código Orgánico Tributario citado supra

 

Por otra parte, y vista la afirmación anterior, luce relevante destacar que dentro de los tratados internacionales de naturaleza tributaria, encontramos aquellos que tienen por objeto general evitar problemas de doble imposición, y  coordinar métodos que combatan la evasión. En forma específica -se dice- que los tratados para evitar la doble imposición tiene como fin evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno a un mismo sujeto pasivo y a un mismo hecho imponible, procurando establecer los límites a determinada imposición, es decir, estableciendo cuál de los Estados involucrados tiene la facultad de gravar una determinada actividad, estimulando así las relaciones comerciales de los países que lo suscriben, propiciando la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos.

 

Sentado lo anterior, de conformidad con lo expuesto y en atención al Tratado que nos ocupa, sostiene en su escrito petitorio, que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante, (Reino Unido) sólo se someterán a imposición en ese Estado (Reino Unido), a menos que la empresa realice negocios en el otro Estado Contratante (Venezuela) a través de un establecimiento permanente, todo ello de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Convenio.  De manera que en la medida en que un residente del Reino Unido obtenga beneficios empresariales provenientes de los pagos por el arrendamiento de acciones de compañías venezolanas, sin que el residente del Reino Unido posea un establecimiento permanente en Venezuela, tales pagos no serán objeto de imposición en Venezuela, ni tampoco de retención alguna.

 

En este sentido, según los términos señalados, resulta pertinente observar el contenido del artículo 7 del “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, que expresa lo siguiente:

 

Artículo 7

Beneficios empresariales

 

(1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante sólo se someterán a imposición en ese Estado Contratante, a menos que la empresa realice negocios en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente situado en dicho Estado. Si la empresa realiza tales actividades, sus beneficios podrán someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

A la luz de la norma citada anteriormente, resulta imperante analizar qué debe entenderse por “establecimiento permanente” y “beneficios empresariales” a la luz del Convenio bajo estudio. A tal efecto es necesario traer a colación lo contenido en el artículo 5 que dispone :

 

Artículo 5

Establecimiento permanente.

 

(1) A efectos de este convenio, el término “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios a través del cual una empresa realice la totalidad o una parte de su actividad.

 

(2) El término establecimiento permanente incluye, en especial:

(a) una sede de dirección.

(b) una sucursal

(c)Una oficina

(d) una fábrica

(e) un taller (f) una mina, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales

(g) una obra o construcción o un proyecto de instalaciones cuya duración exceda de doce meses contados a partir de la fecha de inicio efectivo de las obras.

 

El establecimiento permanente se utiliza normalmente en los tratados de doble tributación con el fin de determinar si cierta categoría de renta debe o no ser sometida a imposición en el país donde se genera. Se observa de la norma descrita que además de definir qué debe entenderse por establecimiento permanente cuya significación es un lugar fijo de negocios  a través del cual una empresa realice la totalidad o una parte de su actividad - agrega- un conjunto de reglas que deben ser tomadas en cuenta como referencia para  determinar si una  empresa tiene un establecimiento permanente o no en un determinado Estado Contratante .

 

Ahora bien, para el caso que nos ocupa, hay que destacar que el consultante de acuerdo con lo expuesto en el escrito petitorio: “......., no tiene en Venezuela ningún tipo de lugar fijo de negocio ni una sede de dirección, agencia, sucursal u oficina”, Asimismo afirma que “........tiene su sede de dirección en la ciudad de Londres en la siguiente dirección:.............., Inglaterra. En virtud de su lugar de constitución, domicilio y sede de dirección .............está sujeta a impuesto en el Reino Unido y, por lo tanto, es residente del Reino Unido “.