Gerencia General de Desarrollo Tributario
Gerencia Jurídica Tributaria
División de Supervisión de Aplicación Normativa y
Doctrina
Código Orgánico Tributario.
Consulta
Nº 2085-97 en Memorándum Nº 992 de
fecha 31-12-97
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su
comunicación N° SENIAT-233 del 29/09/97, mediante la cual solicita a esta
Gerencia Jurídica Tributaria el basamento legal que faculta a la Administración
Tributaria para emitir Constancia de No
Contribuyente, documento que tiene por objeto certificar que el solicitante
no obtuvo los ingresos mínimos necesarios para presentar la declaración del
Impuesto sobre la Renta.
Al respecto, esta Gerencia cumple con informarle que, una
vez revisadas las normas tributarias que les son aplicables al caso en estudio,
se determinó que no existe texto expreso en el cual se obligue a la
Administración a emitir el referido documento.
En efecto, la denominada “Constancia de No Contribuyente” se
ha convertido en un requisito exigido por entes externos a la Administración,
que con motivo de tramitaciones de diferente índole le es solicitada al
administrado. Tal requisito se ha constituido en una nueva carga de trabajo
para el SENIAT, pues procesa
aproximadamente un promedio de 1.200 solicitudes mensuales.
Ahora bien, en el artículo 153 del Código Orgánico
Tributario se encuentra una disposición que impone a la Administración
Tributaria el deber de emitir certificados que acrediten el cumplimiento de
obligaciones tributarias; norma que es del tenor siguiente :
“Artículo 153.- Cuando los
contribuyentes, responsables, o terceros con interés legítimo, deban acreditar
el cumplimiento de obligaciones tributarias, solicitarán un certificado a la
Administración Tributaria, la cual deberá expedirlo en un lapso no mayor de
tres (3) días.
Si dicha administración no
estuviere en condiciones de otorgarlo, dejará constancia documentada de tal
hecho dentro del mismo plazo, lo que tendrá igual efecto que el certificado.”
El certificado a que hace referencia el artículo citado,
versa sobre las obligaciones tributarias cumplidas, es decir que la
Administración sólo podrá dar fe del cumplimiento de deberes formales
satisfechos por los contribuyentes ante la Administración, los cuales, en todo
caso deben constar en sus archivos.
Esta afirmación es ratificada por el artículo 154 del mismo
texto legal cuando dispone :
“Artículo 154.- Se presume que
los interesados han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado
sus deberes formales, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria
a verificar la exacta aplicación de las normas dentro del término de
prescripción.
En todo caso dicha administración
podrá efectuar las fiscalizaciones pertinentes para comprobar la existencia de
eventuales infracciones.”
Contiene la norma en estudio una presunción iuris tantum, del cumplimiento de
obligaciones tributarias cuando se han observado los deberes formales, que
pueden ser desvirtuadas por la Administración a través del mecanismo de la
fiscalización, en uso de la Potestad que tiene ésta de verificar la exactitud
de las declaraciones y actuaciones del contribuyente en la aplicación de la
Ley, dentro del lapso de prescripción. Esta potestad de la Administración
subsiste aun en los casos en que el contribuyente haya satisfecho la obligación
tributaria, es decir, cancelado el tributo.
Con el objeto de complementar un poco más el estudio, es
menester señalar que las certificaciones emitidas por la Administración, no
constituyen un finiquito definitivo, esto quiere decir que las certificaciones
de solvencia tendrán efecto liberatorio cuando las sustenten resoluciones
firmes de la administración, o cuando así surja del propio documento. Los
efectos de estos documentos frente a terceros tendrán carácter liberatorio, en
todo caso, respecto de los pagos, salvo cuando se compruebe fraude. Esta
observación tiene su fundamento en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario,
que reza :
“Artículo 155.- Los certificados
tendrán efecto liberatorio respecto de los contribuyentes y responsables cuando
emitan sobre la base de resoluciones firmes de la Administración Tributaria, o
cuando así surja del propio documento, y frente a terceros en todos los casos,
en cuanto a los pagos a que ellos se refieren.
El error o irregularidad en que
hubiere incurrido la Administración Tributaria al emitir estas certificaciones,
les hará perder su efecto liberatorio. No obstante, conservarán tal efecto
frente a terceros, salvo que se pruebe comisión de fraude.”
De la normativa estudiada hasta ahora, concluimos que la
emisión de una “Constancia de No Contribuyente”, está fuera de la potestad
contenida en los citados artículos, toda vez que la calificación de un sujeto
como no contribuyente, no obedece al cumplimiento de obligaciones formales, que
le consten a la Administración, sino por el contrario tal calificación está
sujeta a características muy particulares
de cada uno de ellos, sólo comprobables por la Administración Tributaria
mediante una fiscalización del interesado.
De manera que una solicitud de Constancia de No
Contribuyente”, solicitada por cualquier administrado, sólo podría encuadrarse
en el derecho de petición, consagrado en el artículo 2° de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, que dispone :
“Artículo 2° Toda persona
interesada podrá, por sí o por medio de su representante, dirigir instancias o
peticiones a cualquier organismo, entidad o autoridad administrativa. Estos
deberán resolver las instancias o peticiones que les dirijan o bien declarar,
en su caso, los motivos que tuvieren para no hacerlo.”
Como consecuencia de este derecho de rango constitucional,
aquel interesado que acuda ante la Administración Tributaria a solicitar una
“Constancia de No Contribuyente” se le deberá extender, con base en la
verificación de la exactitud de los supuestos de hecho y de derecho que lo
califiquen como tal y de conformidad con los documentos que consten o no en sus
archivos. Por este motivo el otorgamiento de la referida constancia con base en
el derecho de petición no se aprovecharía del régimen procedimental (lapsos) y
de los efectos de los actos referidos en el artículo 155 del Código Orgánico
Tributario, antes transcrito.
Se concluye, con respecto a la materia objeto en estudio y
con base en el ordenamiento jurídico analizado, lo siguiente:
1. El ordenamiento jurídico tributario no establece norma que
contenga la obligación por parte de la Administración Tributaria de expedir una
Constancia de No Contribuyente”.
2. Los certificados que emita la Administración a quien tuviere
un interés legítimo deben versar sobre los deberes formales cumplidos ante la
Administración.
3. La Administración tiene la facultad de verificar la exactitud
de los deberes formales cumplidos por el contribuyente, aun cuando éste haya
honrado la obligación tributaria, es decir, el pago.
4. Los certificados emitidos por la Administración, tienen
efecto liberatorio respecto del contribuyente y responsable sólo cuando se
emitan sobre la base de resoluciones firmes de la Administración Tributaria y
frente a terceros, en todos los casos, en cuanto a los pagos que ellos
realicen.
5. La falta de norma positiva tributaria que regule la emisión
de estos documentos, no menoscaba el derecho de petición de los interesados
para solicitar la “Constancia de No Contribuyente”, la cual deberá ser
extendida por la Administración, cuando le sea requerida y cuando haya
verificado el cumplimiento de los supuestos de hecho y de derecho que lo
califiquen como tal y con base en el derecho de petición consagrado en el
artículo 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no
le será aplicable el término de prescripción de tres días dispuesto en el
artículo 153 del Código Orgánico Tributario.
6. El otorgamiento de la referida constancia con base en el
derecho de petición, no se aprovecharía del régimen procedimental (lapsos) y de
los efectos de los actos referidos en el artículo 155 del Código Orgánico
Tributario.
El Código Orgánico Tributario establece una serie de actos
que permiten extinguir la obligación tributaria que se origina en virtud de la
realización de alguno de los hechos imponibles descritos en las leyes
especiales tributarias, así el artículo 38 eiusdem
dispone expresamente:
“Artículo 38.- La obligación
tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
1. Pago.
2. Compensación.
3. Confusión.
4. Remisión.
5. Declaratoria de
Incobrabilidad.
6. Prescripción.
Parágrafo Único.- Las leyes
especiales pueden establecer otros medios de extinción de la obligación
tributaria que ellas regulen”.
Se observa que en el citado artículo se establecen distintos
modos de poner fin a la obligación tributaria en forma general, siendo en
particular el objeto de la presente consulta la Declaratoria de Incobrabilidad
por parte de la Administración Tributaria de las deudas tributarias como un
procedimiento de sinceración de la contabilidad fiscal, al existir tributos
liquidados desde un largo período de tiempo, de imposible cobro por parte de
los órganos de la Administración. Cabe destacar, que este modo de extinción,
aunque no trata de la condonación de las deudas tributarias, permitirá llevar
un balance de la contabilidad fiscal, siendo posible repetir la operación
periódicamente, cuando así se considere necesario, pero dentro de las
limitaciones establecidas en la Ley.
Este medio de extinción de la obligación tributaria,
constituye una facultad de la Administración Tributaria, y procede en los
supuestos establecidos en el Artículo 50 del Código Orgánico que expresamente
dispone:
“Artículo 50.- La Administración Tributaria podrá de oficio declarar incobrables las obligaciones tributarias y sus accesorios y multas conexas que se encontraren en algunos de los siguientes casos:
1.
Aquellas cuyo
monto no exceda de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), siempre que
hubieren transcurrido cinco (5) años contados a partir de la fecha en que se
hicieron exigibles.
2.
Aquellas cuyos
sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia comprobada.
Parágrafo Único.- Por razones de economía procedimental, la
Administración Tributaria podrá disponer de oficio la no iniciación de la
acción de cobranza de los créditos tributarios a favor del Fisco, cuando sus
respectivos montos no superen la cantidad equivalente a una (1) unidad
tributaria.”
De tal normativa transcrita ut supra se infiere que existen varios supuestos de procedencia de
la Declaratoria de Incobrabilidad de créditos tributarios, siendo uno de ellos
aquellos créditos cuyos montos no excedan de cincuenta unidades tributarias (50
U.T.), con la condición de que hayan transcurrido cinco (5) años a partir de la
fecha en que fuesen exigibles. También procederá tal medio de extinción cuando
los sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia, constituyendo
un ejemplo la declaratoria de quiebra que hace el Tribunal de Comercio, cuando
el deudor tiene la cualidad de comerciante, de conformidad con lo establecido
en los artículos 914 y siguientes del Código de Comercio. También existen otros
medios de prueba con que se puede comprobar la inclusión en este supuesto y así
la Administración puede proceder a determinar la incobrabilidad de los créditos
tributarios generados.
En el último supuesto establecido en el parágrafo único, es
menester acotar que para salvaguardar uno de los principios tributarios como es
el de la economía procedimental, se evitará realizar las gestiones de cobro de
los créditos fiscales que no excedan de 1 U.T., ya que no se justifica dicha
gestión por constituir el monto de los gastos que implican tales operaciones,
superiores al valor de dicha deuda.
Ahora bien, en segundo lugar, es menester determinar la
procedencia en estos casos del pronunciamiento previo por parte de la
Contraloría General de la República, toda vez que el Código Orgánico Tributario
no hace remisión expresa a tal procedimiento, pero el artículo 41 de la Ley
Orgánica de la Contraloría General de la República expresamente dispone en
cuáles supuestos es necesario tal pronunciamiento:
“Artículo 41.- Cuando el Ejecutivo Nacional resuelva
declarar la prescripción de los créditos atrasados a favor de la República,
será necesario el dictamen previo de la Contraloría. Igual requisito deberá
cumplirse en los casos de remisión total o parcial de dichos créditos,
cesiones, concesión de prórrogas para su pago o celebración de cualquier
transacción relacionada con los mismos y con los intereses que hayan devengado.
Se exceptúan de esta disposición
los créditos que no excedan de veinticinco (25) salarios mínimos urbanos y los
derivados de impuestos cuya prescripción haya corrido de acuerdo con la Ley
respectiva. El Ejecutivo Nacional enviará mensualmente a la Contraloría una
relación de las decisiones adoptadas conforme al régimen de excepción”.
Se observa de tal normativa citada, que sólo se requerirá el
pronunciamiento previo de la Contraloría General de la República en los casos
de prescripción; de remisión de deudas tributarias, sea esta parcial o total; y
en los supuestos de cesiones y concesión de prórrogas de pago, siempre que
tales créditos no excedan de veinticinco salarios mínimos urbanos y en los
casos en que la prescripción se realice conforme a lo establecido en la Ley
Tributaria correspondiente, no incluyendo esta norma los supuestos de
Declaratoria de Incobrabilidad.
Ahora bien, aun cuando no es necesario en este supuesto el
pronunciamiento previo de la Contraloría, tal entidad como órgano de control de
los ingresos nacionales, posee la facultad de realizar el control posterior, a
fin de verificar la legalidad, exactitud, sinceridad y corrección de las
operaciones realizadas; para ello serán utilizados métodos de auditoría o
cualquier otro que sea considerado necesario para velar por la correcta y
oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión fiscal
y los delitos fiscales (artículo 38 LOCGR).
En consecuencia, el órgano de la Administración que proceda
a emitir un oficio de Declaratoria de Incobrabilidad de las deudas tributarias,
aun cuando no deberá solicitar el pronunciamiento previo de la Contraloría
General de la República con base en las razones antes expuestas, en todo caso,
por razones de control fiscal y acorde con lo dispuesto en el Artículo 38 de la
Ley Orgánica de la Contraloría General de la República antes citado, deberá
remitir un escrito al órgano contralor notificando que se procedió a declarar
como incobrables determinadas deudas tributarias, así como las condiciones de
las referidas deudas al momento en que se acordó extinguir la obligación
tributaria por la Declaratoria de Incobrabilidad.”
Vigencia
Temporal de las normas tributarias
En primer lugar y antes de iniciar el estudio del caso concreto
sometido a nuestra consideración, conviene aclarar lo relativo a la vigencia
temporal de la disposición contenida en el artículo 27 de la Ley del Libro,
para lo cual será necesario analizar la figura jurídica contenida en dicho
artículo, las características del tributo a que hace referencia el mismo y,
finalmente, la normativa referente a la vigencia de las leyes tributarias.
La norma in comento establece lo que a
continuación se transcribe:
“Artículo 27.- Las
empresas editoriales dedicadas exclusivamente a la impresión, edición o
publicación de libros en el país, al igual que las librerías, las
distribuidoras y agencias literarias nacionales, estarán exentas del
impuesto sobre la renta los primeros diez (10) años siguientes a la entrada en
vigencia de esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).
La disposición
transcrita claramente consagra un beneficio fiscal, en virtud del cual se
dispensa por diez años del pago del impuesto sobre la renta a los sujetos
expresamente señalados en ella.
En forma general, los
beneficios fiscales se encuentran definidos y regulados en el Código Orgánico
Tributario, en cuyo artículo 64 se dispone que la exención es la dispensa total
o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley.
De este manera se recoge y desarrolla el principio de legalidad tributaria, en
razón del cual sólo a la ley
corresponde regular el otorgamiento de exenciones y demás beneficios fiscales.
Resulta evidente la
naturaleza de esta figura jurídica, la cual incide directamente en la
existencia de la obligación tributaria surgida al verificarse el presupuesto de
hecho generador previsto en la ley, es decir, exime a los sujetos pasivos del
pago del tributo, a pesar de haber ocurrido un hecho imponible tipificado
legalmente que normalmente originaría el nacimiento de la obligación.
Todo lo anterior
conduce, en definitiva, a la conclusión de que el establecimiento de beneficios
fiscales trae como consecuencia necesaria la desaparición del vínculo jurídico
entre el sujeto activo (el Estado) y los sujetos pasivos (contribuyentes y
responsables), a través del cual aquél puede exigirles a éstos el pago de un
tributo determinado; en otras palabras, la consagración de una exención conlleva,
de manera ineludible, la inexistencia de
la obligación tributaria.
Llegado a este punto
y debido al particular tributo afectado por el artículo 27 eiusdem, haremos una breve referencia a la forma de determinación y
liquidación del impuesto sobre la renta, lo cual será de utilidad al momento de
aplicar la normativa relativa a la vigencia temporal de las normas de contenido
tributario.
Para ello, bastará
citar los artículos 1 y 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en donde se
consagra lo siguiente:
“Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y
disponibles, obtenidos en dinero o especie, en razón de actividades económicas
realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos
según las normas establecidas en esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).
“Artículo 75.- El impuesto establecido en la presente Ley
será liquidado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos
durante el año gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 74 y
76.” (Subrayado por esta Gerencia).
El análisis
concatenado de ambas disposiciones, nos permite concluir que el impuesto sobre
la renta grava los enriquecimientos netos y disponibles que se obtengan
anualmente, vale decir, es un tributo
que se determina y se liquida por períodos de un año.
Hechas las
precisiones anteriores, podemos ubicar la norma exentiva contenida en el
artículo 27 de la Ley del Libro, dentro del régimen jurídico aplicable para
determinar la vigencia de las leyes tributarias. Al respecto, el artículo 9 del
Código Orgánico Tributario reza así:
“Artículo 9.- Las
leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su
aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán
vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación.
(...omissis...)
Cuando se trate de
tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la
existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el
primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de
la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de
este artículo.” (Subrayado por esta Gerencia).
Al artículo 27 eiusdem, en su condición de norma de
contenido tributario, le resulta plenamente aplicable la normativa prevista en
el Código Orgánico Tributario. Específicamente, en cuanto a su vigencia
temporal, la citada disposición encuadra en el supuesto previsto en el aparte
previamente transcrito, toda vez que consagra una exención de impuesto sobre la
renta, esto es, afecta la existencia de
la obligación tributaria en un tributo que se determina y se liquida por
períodos.
En consecuencia, los
sujetos beneficiados con la exención de diez (10) años establecida en el
artículo 27 de la Ley del Libro, gozarán de la misma a partir del primer
período tributario del impuesto sobre la renta, que se inicie luego de la
entrada en vigencia del mencionado texto legal, vale decir, para los ejercicios
que se inicien luego del 21 de abril de 1997.
A modo de ejemplo, si
el ejercicio fiscal de un contribuyente beneficiado con la antedicha exención,
transcurre desde el 1° de agosto hasta el 31 de julio de cada año, sólo gozará
de dicha dispensa a partir del período que se inició el 01-08-97; en otras
palabras, en ningún caso le será extensible el beneficio en el lapso que
transcurrió entre el 21-04-97 (fecha de entrada en vigencia de la Ley del
Libro) y el 31-07-97 (fecha de culminación del ejercicio fiscal el
contribuyente), ya que dicho lapso forma parte de un período tributario que se
inició antes de que comenzara a regir la norma exentiva contenida en el
artículo 27 eiusdem (el 01-08-96).
Suspensión
del juicio ejecutivo de créditos fiscales.
“...el Juicio Ejecutivo, en virtud de sus
características de ejecutividad y procedencia por la existencia de una
declaratoria previa del derecho reclamado en título ejecutivo (crédito fiscal),
sólo puede suspenderse en los casos expresos que la norma contempla,
establecidos en el artículo 210 del Código Orgánico Tributario:
“Artículo 210.- En
cualquier estado del juicio en que el demandado presente instrumento público
que excluya la acción, se suspenderá la ejecución respecto de los bienes que no
se hayan rematado.”
Ahora bien, la exclusión de la acción sólo puede darse en
los casos contemplados en el artículo
204 eiusdem, el cual dispone:
“Artículo 204.- El deudor, en el mismo lapso concedido para
pagar o comprobar haber pagado, podrá hacer oposición al pago que se le haya
intimado, sólo por los motivos siguientes:
1. El pago del crédito fiscal que se le haya intimado, a
cuyo efecto consignará con su escrito de oposición el documento que lo
compruebe;
2. La pendencia de un Recurso Administrativo o Contencioso
cuando aquél se relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya
ejecución se solicita; y
3. La extinción del crédito fiscal demandado conforme a los
medios de extinción previstos en este Código.
El juicio sobre las excepciones opuestas seguirá por los trámites
del ordinario previsto en el Código de Procedimiento Civil, sin impedir ni
suspender el remate de los bienes embargados.”
De manera que, sólo con la existencia de un Recurso
pendiente o probando, mediante instrumento público, la extinción de la obligación
tributaria puede suspender legalmente el Juicio Ejecutivo de Cobro de Créditos
Fiscales previsto en el Código Orgánico Tributario. En el caso que señala en su
escrito de consulta es indudable que no puede suspenderse el Juicio Ejecutivo
de Cobro, ya que, al haberse precisamente aceptado la pendencia de la deuda
tributaria líquida y exigible, mediante la solicitud de fraccionamiento para el
pago, no existe causa legal que permita la suspensión del referido
procedimiento judicial.”
Improcedencia
de transacción en los juicios ejecutivos.
“La transacción judicial, como modo de extinción de
un litigio pendiente, se encuentra contemplada en el Capítulo VI, del Título II
referido a la Obligación Tributaria, cuyos artículos 57 y 58 disponen la
admisibilidad y el procedimiento para celebrar el contrato de transacción, en
los siguientes términos:
“Artículo 57: La transacción
judicial es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto
al significado de la norma aplicable.”
“Artículo 58: El Ejecutivo Nacional, por intermedio del
Ministerio de Hacienda, podrá autorizar la transacción, previo pronunciamiento
favorable del Consejo de Ministros y oída la opinión del Contralor General de
la República.
La transacción podrá celebrarse sin la opinión del
mencionado funcionario, cuando hayan transcurrido tres (3) meses sin haberse
recibido su respuesta. No será necesario el pronunciamiento del Consejo de
Ministros, cuando el asunto sometido a transacción no exceda de un mil unidades
tributarias (1.000 U.T.). El Consejo de Ministros podrá elevar este límite
hasta cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.). El contrato de transacción
será otorgado en nombre de la República, por el Procurador General de la
República.”
De conformidad con el artículo 57, la transacción sólo puede
versar sobre aspectos de hecho, y no sobre derecho, por lo cual no resulta
aplicable en los Juicios Ejecutivos, ya que en esos juicios, los hechos se encuentran previamente
declarados en virtud de la existencia de un título ejecutivo, de indiscutible
valor probatorio en relación a la existencia y cuantía de la deuda tributaria”.
Facilidades de Pago
contempladas en el Código Orgánico Tributario y su aplicación en el curso de la
determinación tributaria de oficio.
Los denominados convenimientos de pagos son concesiones
graciosas de la Administración Tributaria, los cuales, al constituir una
excepción al principio de igualdad tributaria deben otorgarse restrictivamente,
siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos por la Ley.
En este sentido las facilidades de pagos se encuentran
regulados en los artículos 43 y 44 del Código Orgánico Tributario que
establecen:
“Artículo 43: Las prórrogas y demás facilidades deberán
solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser
concedidas cuando a juicio de la administración se justifiquen las causas que
impiden el cumplimiento normal de la obligación. La decisión denegatoria no
admitirá recurso alguno.
Las prórrogas que se concedan causarán los intereses
previstos en el artículo 59 sobre las sumas adeudadas.”
“Artículo 44: Excepcionalmente, en casos particulares,
comprobada la incapacidad económica del contribuyente, y siempre que los
derechos del fisco queden suficientemente asegurados, la Administración
Tributaria podrá conceder fraccionamientos y plazos para el pago de deudas
atrasadas, los cuales no podrán exceder de treinta y seis (36) meses. En estos
casos seguirán corriendo los intereses moratorios sobre los saldos deudores.
En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos
otorgados, la administración podrá dejarlos sin efecto, y exigir el pago
inmediato de la totalidad de la obligación a la cual ellos se refieren.”
Las facilidades de pago a ser concedidas por la
Administración Tributaria se encuentran inicialmente reguladas por el artículo
43 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito, el cual las contempla como
una facultad discrecional de la Administración, aplicable sólo cuando se
verifiquen los siguientes supuestos:
· Se soliciten antes del
vencimiento del plazo para el pago.
· Que se justifiquen las causas que
impidan el cumplimiento normal de la obligación para cuyo cumplimiento se
solicita la facilidad.
Ahora bien, el artículo 44 del mismo Código constituye la
excepción al primer requisito, pues faculta a la Administración Tributaria a
realizar fraccionamientos de pagos a deudas atrasadas, es decir, cuyo
vencimiento de pago se haya vencido, siempre y cuando cumplan con el resto de
los requisitos establecidos tanto en el artículo 43 como en el artículo 44 eiusdem.
De manera que los funcionarios del Servicio Nacional
Integrado de Administración Tributaria SENIAT, al recibir solicitudes de
prórrogas y demás facilidades antes del vencimiento del plazo para el pago del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, o solicitudes de
fraccionamiento y plazos para el pago de deudas atrasadas por concepto de
cualquier impuesto, deberán verificar si se cumplen los extremos requeridos por
los artículos 43 y 44 Código Orgánico Tributario.
En este sentido, la Administración Tributaria debe valorar
las circunstancias concretas del caso, sujetando el ejercicio de esa facultad a
casos excepcionales y trascendentes, donde sea palpable la necesidad de
evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación tomando en consideración
las circunstancias del caso y manteniendo el debido equilibrio, buscando
preservar intereses públicos o sociales concretos que sean relevantes y que
exijan o justifiquen el fraccionamiento o facilidad solicitado.
En virtud de ser una facultad excepcional que lesiona el
principio de igualdad de los ciudadanos ante las cargas públicas, debe por ello
el solicitante demostrar ante la Administración Tributaria que existen esas
circunstancias excepcionales y causas que justifican el fraccionamiento de la
deuda y la incapacidad económica. Estos hechos no pueden ser genéricos ni
indeterminados, sino que deben circunscribirse a situaciones concretas y
comprobadas a satisfacción de la Administración Tributaria, de las cuales nazca
la convicción real de la justificación del otorgamiento de las facilidades.
Debiendo por tanto el contribuyente interesado impulsar la solicitud, sin la
cual se declarará perimido o negado el respectivo procedimiento.
No obstante la actividad probatoria del contribuyente
interesado, la Administración Tributaria analizará en cada caso concreto la
veracidad de los hechos y alegatos manifestados por el contribuyente en su
solicitud. Asimismo, la Administración Tributaria podrá solicitar del propio
contribuyente, así como de entidades y particulares las informaciones
adicionales que juzgue necesarias, así como requerir la exhibición de libros y
registros y demás documentos relacionados con la materia o exigir la
complementación y ampliación de los recaudos y argumentos presentados, si así
lo estima necesario..
En cuanto a las pruebas que debe aportar el contribuyente,
las mismas están referidas a su situación económica y a su responsabilidad como
contribuyente, por lo que deberá presentar en todo caso un balance certificado
por un Contador Público Colegiado, un estado demostrativo de ganancias y
pérdidas, la última declaración de Impuesto Sobre la Renta, Activos
Empresariales e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y
cualquier otro documento necesario, a juicio de la Administración.
Ahora bien, los límites de la facultad discrecional de
otorgar convenimientos y fraccionamientos de pagos están referidos a la
incapacidad económica del contribuyente que a su vez constituirá objeto de la
prueba en el respectivo procedimiento. En ese sentido debe entenderse la
incapacidad económica como la falta de liquidez del contribuyente de carácter
temporal y subsanable, aun cuando el activo supere al pasivo, endeudamiento
externo, la falta de disponibilidad de dinero en efectivo para pagar
obligaciones fiscales, civiles y comerciales, circunstancias adversas,
circunstancias imprevistas, caso fortuito o fuerza mayor, situaciones de crisis
patrimonial, que no llegue a calificarse como insolvencia, estado de atraso o
de quiebra y que no sea imputable al contribuyente ni provenga de hechos
voluntarios, dolosos o culposos, es decir que la insolvencia se deba a causas
justificadas.
El concepto de causa justificada es de difícil
determinación, ya que dependerá de cada caso concreto, por lo cual la
Administración debe analizar la actividad económica realizada por el
comerciante en particular a fin de verificar si la misma se encuentra afectada
por dificultades económicas específicas para ese sector económico, aun cuando
no afecten a todas las demás actividades comerciales.
Por lo expuesto es que no puede concederse fraccionamiento
ni facilidades de pago a contribuyentes que al momento de solicitar el
convenimiento ya se encuentren en estado de atraso, de quiebra, o sean
infractores tributarios, defraudadores, ni en los casos de reincidencia y
reiteración previstos en el Código Orgánico Tributario, pues la protección de
esos contribuyentes ya no constituye un deber de la administración.
Con base en todo lo establecido, la administración
tributaria determinará la procedencia o no de la solicitud de facilidad para el
pago intentada por el contribuyente. Decisión que decaerá una vez constatado un
eventual incumplimiento del convenimiento de pago, lo cual dará lugar al juicio
ejecutivo de cobro.
Una vez tomada la decisión, la administración tributaria
debe velar porque los derechos del fisco
queden suficientemente asegurados, y a esos efectos exigirá a los
contribuyentes la constitución de cualquiera de las garantías establecidas en
el artículo 63 del Código Orgánico Tributario, referidas a la constitución de:
1º Fianza
principal y solidaria de empresas de seguro o instituciones bancarias.
2º Hipoteca de
primer grado sobre bienes.
3º Prenda sobre
bienes o valores.
4º La
consignación de una suma de dinero hasta por la cantidad que señale la Administración.
Finalmente, la Administración Tributaria, una vez realizado
el pago total de la deuda fraccionada, procederá a calcular y liquidar los
intereses moratorios establecidos en el artículo 59 del Código Orgánico
Tributario.
Interpretación
de la Gerencia en relación con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.
El artículo 145 del Código Orgánico Tributario dispone:
“Artículo 145.- En el acta que se
levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a
presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el
impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y
la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro
del plazo de quince (15) días de notificada dicha Acta.”
El Acta referida en el artículo 145, es la contemplada en el
artículo 144, que establece lo siguiente:
“Artículo 144.- Cuando haya de
procederse conforme al artículo 142 (determinación de oficio y aplicación de
sanciones), se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los
requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al
contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el
artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.”
(Paréntesis de esta Gerencia)
De manera que el Acta que da inicio al procedimiento
sumario, tiene un doble carácter:
a) Informar al contribuyente del inicio de un procedimiento
de determinación de oficio o sancionatorio, con basamento en los hechos y
afirmaciones derivadas de la fiscalización, así como una tentativa
determinación no definitiva basándose en los hechos asentados en el Acta.
b) Una inducción al contribuyente, al cumplimiento
voluntario de sus obligaciones, en ejercicio de la potestad establecida en el
artículo 109, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, manifestada mediante un
emplazamiento para la presentación de una declaración omitida o rectificadora
de la presentada.
Ahora bien, es menester aclarar la verdadera intención de la
inducción contemplada en el referido artículo.
En efecto, una vez terminado el procedimiento de
fiscalización e iniciado el procedimiento de Sumario Administrativo, la
administración debe seguir obligatoriamente esa vía para poder realizar la
determinación de oficio de los tributos omitidos por el contribuyente fiscalizado. Si no aplica el procedimiento,
con respecto de los lapsos, plazos y formalidades establecidos por el Código
Orgánico Tributario, el resultado sería un acto de determinación de oficio
viciado de nulidad por ausencia de procedimiento.
Una vez iniciado el Sumario, puede el contribuyente suplir
la labor de determinación de oficio de los tributos, mediante la presentación
de una declaración, en la cual por si mismo los determine y pague (FONROUGE, Giulliani. Procedimiento
Tributario, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 118). Dicha
declaración y pago, realizada conforme a los hechos y afirmaciones (reparos)
formulados en el Acta Fiscal le quita, de manera sobrevenida, el objeto al
procedimiento sumario y por ello constituye la finalización del mismo. La
liquidación de intereses compensatorios y actualización monetaria es
consecuencia natural de la declaración y enteramiento del tributo con
posterioridad al lapso en el cual el contribuyente debió hacerlo; y la sanción
del 10% del tributo omitido es la pena de la infracción tributaria del artículo
97 del Código Orgánico Tributario llevada a su límite mínimo (un décimo) por la
atenuante de haber rectificado la conducta lesiva a los intereses del Fisco
Nacional antes de haberse culminado el Procedimiento Sumario.
Ahora bien, la condición para la procedencia tanto de la
culminación del Procedimiento Sumario, como de la liquidación de intereses
compensatorios, actualización monetaria y multa es la existencia de un pago de
tributo precedido por una declaración jurada. En cuanto a los requisitos y
formalidades para la realización de la declaración, debe atenderse a las normas
reglamentarias que desarrollan la Ley
que crea el tributo respectivo, las cuales, generalmente ordenan lo siguiente:
a) utilización de formularios oficiales (editados o
autorizados por la Administración Tributaria), con duplicados para los
interesados.
b) debe firmársela en la parte principal y en los anexos.
c) consignar en ella que ha sido confeccionada sin omitir ni
falsear dato alguno y que es “fiel expresión de la verdad”
Si no se cumplen todos y cada uno de los pasos legales y
sublegales establecidos, no puede considerarse existente la declaración y el pago a los cuales hace referencia el
artículo 145 del Código Orgánico Tributario.
En el caso de que un contribuyente acepte el contenido del
Acta Fiscal en un documento, sin realizar la declaración y el pago a los cuales
hace expresa referencia el artículo 145, no se cubren los supuestos
referidos en el citado artículo, por lo cual, el referido artículo no es
aplicable.
Sin embargo, la expresa aceptación del contribuyente del
contenido del Acta Fiscal ubica a la administración en el supuesto establecido
en el Parágrafo Segundo del Artículo 149 que consagra la potestad de la
Administración Tributaria de omitir el procedimiento sumario en los siguientes
términos:
“Artículo 149.- En los casos que
el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta,
no se abrirá el Sumario. En este caso la Administración emitirá inmediatamente
la resolución correspondiente.”
Por lo tanto, al hacerse constar en el referido documento
una aceptación expresa del contenido del acta fiscal por parte del
contribuyente, la administración debe liquidar, mediante una Resolución con las
mismas características de la Resolución culminatoria de sumario administrativo,
los tributos debidos con actualización monetaria, intereses compensatorios y
multa por el impuesto omitido por el contribuyente.
Como corolario de todo lo expuesto, y a fin de aclarar la
postura de esta Gerencia Jurídica Tributaria sobre la materia, debe señalarse
que la Administración Tributaria puede emitir dos tipos de Resolución, en
virtud de lo establecido en el Parágrafo Segundo del 149 eiusdem, a
saber:
· Cuando el contribuyente acepte
expresamente el contenido del acta, pero no presenta la declaración omitida, ni
rectifica la presentada, ni paga
tributo alguno, procede una Resolución liquidando todos los montos referidos en
el artículo 149 eiusdem, que sean
procedentes, incluyendo el tributo respectivo.
· Cuando el contribuyente presente
la declaración omitida o rectifique la presentada, la Resolución liquidará
todos los montos que sean procedentes, con excepción del tributo por cuanto
éste ya ha sido liquidado y cancelado por el mismo contribuyente conforme al
contenido del Acta Fiscal respectiva.
Finalmente, para que la referida Resolución pueda dictarse,
el allanamiento del contribuyente, en cualquiera de sus modalidades, debe
realizarse antes del vencimiento del plazo de 15 días establecido en el
artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Una vez abierto el Sumario, la
administración se encuentra imposibilitada materialmente de ordenar el pago de
actualización monetaria, intereses compensatorios y multa (10%) de un impuesto
que no ha sido determinado ni enterado tardíamente por el contribuyente
mediante la autoliquidación, hasta tanto no dicte la Resolución Culminatoria
del Sumario Administrativo........”
......Aclarado lo anterior, esta Gerencia procede a
contestar sus preguntas en los siguientes términos:
a) ¿Puede la administración
otorgar una facilidad de pago con la previa aceptación expresa del reparo
dentro de los quince (15) días siguientes a la notificación del Acta de Reparo?
A criterio de esta Gerencia, su despacho puede otorgar la
facilidad de pago luego de emitida la Resolución a que hace referencia el
parágrafo segundo del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, pero no la
establecida en el artículo 43 de dicho Código -expuesta en su escrito-, sino la
consagrada en el artículo 44 eiusdem,
en los términos y condiciones anteriormente expuestos, ya que la primera sólo
es aplicable cuando el beneficio es solicitado por el contribuyente con
anterioridad al vencimiento del plazo para pagar el tributo (establecido en la
reglamentación especial correspondiente) mientras que la segunda facilidad es
procedente en los casos en que ese lapso ya se haya vencido, lo cual siempre
ocurre en los casos sobre los cuales ya se hayan efectuado reparos, pues la
Administración Tributaria sólo puede fiscalizar el cumplimiento de un tributo
una vez que se haya vencido el plazo para pagarlo.
De manera que el lapso de quince (15) días establecido en el
artículo 145 del Código Orgánico Tributario no puede asimilarse al lapso
referido en el artículo 43 eiusdem,
pues éste último es el lapso general para el pago del respectivo tributo,
establecido en su ley de creación o en la reglamentación correspondiente por
delegación expresa del legislador, mientras que el del artículo 145, es una
excepción particular de tipo procedimental, que jamás llega a significar la
reapertura de los lapsos legales para el pago de los tributos respectivos.
b) ¿Puede concederse
la multa del 10% aun cuando no se haya pagado lo debido en su totalidad?
Como se concluyó anteriormente, la multa de la décima parte
del tributo omitido en los casos de allanamiento, es producto de la existencia
de una atenuante calificada por el legislador, en relación con la intención del
contribuyente de regularizar sin demora su situación fiscal evidenciada por la
aceptación expresa de los reparos establecidos en el acta que culmina la
fiscalización, pero así como existe esa atenuante, pueden coexistir otras
circunstancias agravantes que justifiquen el aumento del monto de la multa, lo
cual queda a la entera apreciación del Sumariador, sin que exista ningún
“derecho” del contribuyente a que se le aplique la multa de la contravención en
su mínima expresión, en los casos en que acepten los reparos efectuados
solicitando simultáneamente que se le conceda un fraccionamiento de pago.
c) ¿Procede esta
facilidad de pago y el beneficio del 10% de la multa en todos los impuestos o
sólo puede otorgarse la facilidad en relación con la multa?
La facilidad, en principio, debe proceder sólo sobre el
tributo omitido, sin embargo el artículo 44 del Código Orgánico Tributario no
distingue el objeto del fraccionamiento, el cual califica simplemente de
“deudas tributarias”, que podrían ser tributo, impuesto, intereses y otros
accesorios.
Como conclusión de todo lo expuesto, esta Gerencia cumple
con reiterarle que la facultad del artículo 44 del Código Orgánico Tributario
es la única que procede con relación a tributos que ya hayan sido objeto de reparo y que tal actividad debe ser
realizada de manera excepcional al lesionar el principio de igualdad de los
ciudadanos ante las cargas públicas, debiendo por ello el solicitante demostrar
ante la Administración Tributaria que existen esas circunstancias excepcionales
y causas que justifican el fraccionamiento de la deuda y la incapacidad
económica, resguardando igualmente la Administración Tributaria que los derechos del fisco queden
suficientemente asegurados, pues su Despacho es responsable del eventual
perjuicio que se ocasione al Fisco Nacional, por una deficiente garantía de los
tributos cuyo fraccionamiento se hubiere solicitado.
Consulta Nº 2332-97
en oficio N° 3818 de fecha 1-12-97
Exoneración de
proyectos ejecutados por convenios operativos petroleros
Ahora bien, en cuanto a la
concesión de exoneraciones, el Código Orgánico Tributario establece en su
artículo 67 lo siguiente:
“Artículo 67.- Las exoneraciones
serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren
en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el
Ejecutivo Nacional.”
Del texto transcrito se colige que la concesión de las
exoneraciones (la cual, a tenor de lo dispuesto en el artículo 64 eiusdem, es efectuada por el Ejecutivo
Nacional previa autorización legal) debe ser efectuada atendiendo al principio
de generalidad, es decir, que el Ejecutivo Nacional, a los efectos de conceder
el beneficio que la ley le autoriza, deberá emitir un acto de efectos generales
en el cual se otorgue la dispensa a todos aquellos sujetos que cumplan con los
requisitos y condiciones previstos por el legislador o fijados en el propio
acto ejecutivo.
En el particular caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor, el artículo 59 antes transcrito autoriza al Presidente de
la República en Consejo de Ministros para exonerar del impuesto, en caso de
considerarlo conveniente, a las actividades y operaciones señaladas allí en
forma expresa.
Es en desarrollo de dicha norma y del principio de
generalidad antes expuesto, que el Ejecutivo Nacional dictó el Reglamento
Parcial de la Ley in comento en materia de Beneficios Fiscales (en lo sucesivo Reglamento de Beneficios Fiscales), en
cuyo artículo 1, literal b) se consagra la concesión de una exoneración para las adquisiciones nacionales e importadas de
bienes de capital y la recepción de servicios, que sean efectuadas durante la
etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de
proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a
generar divisas (Subrayado por esta Gerencia).
Ahora bien, el propio texto reglamentario dispone lo que
debe entenderse por proyectos industriales a los efectos de esta dispensa
fiscal, para lo cual incorpora en el encabezamiento de su artículo 5 una
definición genérica de los mismos (aplicable, en principio, a todo proyecto
beneficiado), agregando en sucesivos parágrafos definiciones particulares
referidas a determinadas categorías de proyectos industriales -hidrocarburos,
minas y turismo- que son objeto de la exoneración y que el Ejecutivo Nacional
consideró singularmente importante beneficiar con este régimen excepcional,
estableciendo, en consecuencia, una regulación expresa y específica para
ellas. En este sentido, el Parágrafo
Primero del precitado artículo señala lo siguiente:
“Parágrafo Primero: A los efectos
de esta exoneración, se entenderá por proyectos industriales en materia de
hidrocarburos, aquéllos desarrollados por contribuyentes que realicen
actividades en materia de hidrocarburos o conexas de conformidad con el
artículo 1° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio
de los Hidrocarburos, ya sean ejecutadas a través de los mecanismos previstos
en el artículo 6° de dicha Ley, o en virtud de Convenios Operativos o
Convenios de Asociación celebrados a tenor de lo dispuesto en el artículo 5° de
dicha Ley. Asimismo, a los solos efectos de la presente exoneración, se
considerarán actividades en materia de hidrocarburos aquellas que estén
vinculadas al desarrollo de corrientes de industrialización de productos
derivados de hidrocarburos y de productos petroquímicos, que se encuentren en
etapa preoperativa.” (Subrayado por esta Gerencia).
Se evidencia de esta forma la
particular calificación hecha por el reglamentista, el cual, a los fines de
definir las actividades exoneradas en materia de hidrocarburos, remite a las
actividades establecidas en el artículo 1 de la Ley Orgánica que Reserva al
Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos (en lo sucesivo Ley de Hidrocarburos), cuando sean
ejecutadas de conformidad con los convenios y mecanismos que dicho texto legal
consagra en sus artículos 5 y 6. Así,
para comprender el exacto alcance de la remisión efectuada en la norma
transcrita, resulta de utilidad detallar el contenido de la Ley de
Hidrocarburos en los aspectos que tocan el caso concreto sometido a nuestra
consideración:
“Artículo 1.- Se reserva la
Estado, por razones de conveniencia nacional, todo lo relativo a la exploración
del territorio nacional en busca de petróleo, asfalto y demás hidrocarburos; a
la explotación de yacimientos de los mismos, a la manufactura o refinación,
transporte por vías especiales y almacenamiento; al comercio interior y
exterior de las sustancias explotadas y refinadas, y a las obras que su manejo
requiera, en los términos señalados por esta ley (...omissis...)”
“Artículo 5.- El Estado ejercerá las actividades señaladas
en el artículo 1° de la presente Ley directamente por el Ejecutivo Nacional o
por medio de entes de su propiedad, pudiendo celebrar los convenios
operativos necesarios para la mejor realización de sus funciones, sin que
en ningún caso estas gestiones afecten la esencia misma de las actividades
atribuidas.
En casos especiales y cuando así convenga al interés
público, el Ejecutivo Nacional o los referidos entes podrán, en el ejercicio de
cualquiera de las señaladas actividades, celebrar convenios de asociación con
entes privados, con una participación tal que garantice el control por parte
del Estado y con una duración determinada.
Para la celebración de tales convenios se requerirá la previa
autorización de las Cámaras en sesión conjunta, dentro de las condiciones que
fijen, una vez que hayan sido debidamente informadas por el Ejecutivo Nacional
de todas las circunstancias pertinentes.” (Subrayado por esta Gerencia).
De esta manera, se colige que las
adquisiciones nacionales o importadas de bienes de capital y la recepción de
servicios (en los términos previstos en los artículos 6 y 7 del Reglamento de
Beneficios Fiscales), que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los
contribuyentes que han celebrado Convenios Operativos con el Estado Venezolano
a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos,
constituyen actividades objeto de exoneración del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor, al estar asociadas a un proyecto industrial
específicamente definido y tipificado a los efectos de la concesión de dicho
beneficio fiscal.
En otras palabras, los
contribuyentes con los cuales Petróleos de Venezuela, S.A. (en adelante PDVSA)
y sus empresas filiales, en su carácter de entes propiedad del Estado, hayan
convenido para la mejor realización de las funciones a ellas atribuidas (tales
como exploración, explotación, refinación, transporte por vías especiales y
almacenamiento de hidrocarburos, así como el comercio exterior de los productos
explotados y refinados) de conformidad con el artículo 5 de la Ley de
Hidrocarburos, se encontrarán en la ejecución de una de las categorías de
proyectos industriales tipificadas por el Reglamento de Beneficios Fiscales a
los efectos de la concesión de la exoneración del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor y, por ende, las adquisiciones nacionales o importadas
de bienes de capital y la recepción de servicios efectuados durante la etapa
preoperativa de dichos contribuyentes, serán susceptibles de disfrutar de la
mencionadas dispensa tributaria.
Ahora bien, a objeto de precisar
el cumplimiento del otro requisito exigido en el precitado artículo 1, literal
b del Reglamento de Beneficios Fiscales en cuanto a la naturaleza de los
proyectos beneficiados, el Parágrafo Cuarto del artículo 5 del mismo
instrumento reglamentario dispone que los proyectos industriales definidos de
conformidad con el Parágrafo Primero antes transcrito (así como los del
encabezamiento y los del Parágrafo Segundo) deben
estar destinados esencialmente a la elaboración de productos para la
exportación.
Así, no bastará que un
contribuyente se encuentre en etapa preoperativa y esté ejecutando un proyecto
industrial en materia de hidrocarburos definido en el Reglamento de Beneficios
Fiscales, para que las actividades que efectúe se encuentren exoneradas del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; será necesario entonces
para el goce del beneficio, que los referidos proyectos además tengan por
finalidad fundamental la elaboración de productos para la exportación.
En el caso de los Convenios
Operativos celebrados de conformidad con el artículo 5 de la Ley de
Hidrocarburos, nos encontramos con que el Estado Venezolano en ejercicio de las actividades a él
reservadas por el artículo 1 del mismo texto legal, puede celebrar
convenios que le permitan una mejor realización de sus funciones, vale decir,
que coadyuven a PDVSA y a sus filiales, entre otras actividades, en la
explotación, refinación y transporte por vías especiales de hidrocarburos, así
como en el comercio exterior de los productos explotados y refinados.
Se observa que el supuesto
descrito anteriormente, incluye la posibilidad de que PDVSA o una de sus
empresas filiales suscriba un convenio operativo con un tercero para que éste les asista en la explotación y refinación de
un producto que sea posteriormente exportado por aquéllas, en donde el contratista tendrá como único objetivo la prestación de un
servicio o el desarrollo de una actividad que, una vez perfeccionada, le
permitirá a los precitados entes estatales exportar el petróleo explotado y
refinado.
La existencia de esta particular
categoría de proyectos industriales exonerados, en los cuales el contribuyente
que los ejecuta tiene como finalidad inmediata la prestación de un servicio o
el desarrollo de una actividad que permita al ente estatal que lo contrata la
mejora o el incremento de una producción que éste destina a la exportación, es
reconocida por el propio Reglamento de Beneficios Fiscales, en cuyo artículo 13
se consagra esta específica definición de etapa preoperativa:
“Artículo 13: En los casos de ejecución de proyectos
industriales destinados al incremento de la producción en virtud de la
celebración de convenios operativos en materia de exploración, desarrollo y
explotación de hidrocarburos, se considera como etapa preoperativa aquélla
que se inicia con la fase de exploración y evaluación en las áreas a ser
comercialmente explotadas de acuerdo con los términos del correspondiente
convenio operativo, hasta la fecha en la cual comience la producción comercial
para el contratante del servicio estipulado en el referido convenio.
En los casos de ejecución de
convenios operativos en los que las prestaciones a desarrollar por el
contratista consistan en el transporte por vías especiales, manufactura,
refinación y otras comprendidas en el artículo 1° de la Ley Orgánica que
Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, se entenderá
por etapa preoperativa el lapso que transcurra desde la inversión, instalación,
arranque y puesta en marcha del proyecto, hasta que se inicie la producción
comercial o la prestación a que atañe el correspondiente convenio de servicios
de operación.” (Subrayado por esta Gerencia).
Del análisis precedente se deriva
que por voluntad expresa del reglamentista, están exoneradas del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor las adquisiciones nacionales o
importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, efectuadas por los
contribuyentes que en etapa preoperativa se encuentren en la ejecución de
proyectos industriales que impliquen el desarrollo de actividades en materia de
hidrocarburos, realizadas en virtud de Convenios Operativos celebrados a tenor
de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, siempre que el
receptor de los servicios prestados por el contratista en razón de dichos
Convenios, destine su producción esencialmente a la exportación.
La afirmación previa está
conformada por diversos elementos que es pertinente desglosar a los fines de
comprender con mayor claridad el criterio sustentado por esta Gerencia, en
cuanto a los parámetros exigidos para la procedencia de la exoneración:
1. En primer término, es de
destacarse que, en cualquier caso, se requiere la existencia de una etapa preoperativa, esto es, de un
proyecto industrial ejecutado por un contribuyente que no esté produciendo con
fines comerciales.
2. Por otra parte, los Convenios
Operativos en materia de hidrocarburos, necesariamente deben estar desarrollados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos.
3. Los Convenios Operativos implican
que un tercero distinto a los entes estatales a quienes están reservadas las
funciones señaladas en el artículo 1 de la Ley de Hidrocarburos, prestará un servicio o desarrollará una
actividad tendiente a mejorar la realización de dichas funciones, sin que
ello implique que el prestador del servicio sustituya al Estado Venezolano en
el ejercicio de la explotación o refinación del petróleo, o en la posterior
comercialización en el exterior de los productos explotados y refinados.
4. El crudo producido como
consecuencia del Convenio Operativo (es decir, el petróleo cuya producción
mejoró o se incrementó como consecuencia de los servicios prestados o de las
actividades desarrolladas por el contratista), deberá ser destinado por el ente
estatal receptor del servicio esencialmente a la exportación.
Como corolario de todo lo expuesto, en relación con la
específica interrogante formulada por la consultante, se concluye que las
actividades desarrolladas por los contratistas-prestadores
de servicios en virtud de los Convenios Operativos celebrados con el Estado Venezolano en materia de
hidrocarburos, constituyen uno de los presupuestos beneficiados por la
exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor
establecida en el numeral 3 del artículo 59 de la Ley especial que rige la materia,
siempre que el referido proyecto se encuentre en etapa preoperativa, que el
Convenio haya sido celebrado a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley
Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos
y que los entes estatales receptores del servicio destinen esencialmente a la
exportación los hidrocarburos producidos como consecuencia del mismo.
Consulta Nº 1897-97
en oficio N° 2992 de fecha 23-9-97
Requisitos para la
procedencia de la exoneración en proyectos mineros
Ahora bien, en razón de las particulares
características de los proyectos industriales en el área de hidrocarburos y de
minas, los cuales han sido sometidos previamente a la aprobación del Congreso
de la República o del Ministerio de Energía y Minas según sea el caso, la
Resolución N° 3.408 del Ministerio de Hacienda establece en el Parágrafo
Segundo de su artículo 5 lo que a continuación transcribimos:
“Parágrafo Segundo: En caso de
proyectos industriales en materia de hidrocarburos y de minas, la memoria
descriptiva del proyecto a que se contrae el literal d del artículo 8 del
Reglamento Parcial, deberá adaptarse a la naturaleza del proyecto industrial.
En cuanto al requisito establecido en el literal e, del numeral 4, de este
artículo, deberá contener, al menos, información preliminar estimada de la tasa
mínima de retorno y el estimado de rentabilidad del proyecto. Igualmente deberá
anexar el respectivo convenio de asociación.”
La norma transcrita permite ajustar el cumplimiento de
determinados requisitos exigidos para las solicitudes de exoneración
correspondientes a proyectos en materia de hidrocarburos o de minas, de forma
tal de adecuar éstas a la información que se posea para el momento de su
presentación, específicamente en cuanto al contenido de la memoria descriptiva
del proyecto en concreto. Al respecto,
mal podría solicitarse la presentación de una información que realmente sea
imposible de conocer.
Por otra parte, el literal e del artículo 8 previamente
citado, exige la presentación de la siguiente información:
“e) Un presupuesto o relación de
los bienes a adquirir y de los servicios a recibir. En los casos de
importaciones de bienes, el interesado deberá consignar el correspondiente
Oficio de Clasificación Arancelaria, de conformidad con lo previsto en el
artículo 40 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.” (Subrayado por
esta Gerencia).
Asimismo, el artículo 9 del
Reglamento requiere que al momento de efectuarse las importaciones de bienes de
capital, el interesado deberá consignar, conjuntamente con una copia de la
providencia en la cual la Administración Tributaria se pronuncia sobre la
procedencia de la exoneración, una copia
del Oficio de Clasificación Arancelaria exigido en el numeral 1, literal e del
artículo 8. En este orden de ideas,
el Capítulo III de la Resolución N° 3.408 del Ministerio de Hacienda, referente
a la importación de bienes de capital, dispone que será en este caso cuando los
beneficiarios de la exoneración deberán presentar el Oficio de Clasificación
Arancelaria Unico (artículo 11).
Las anteriores disposiciones
ilustran claramente la finalidad perseguida por el reglamentista, tendiente a
controlar la importación de los bienes de capital objeto de la exoneración,
mediante la consignación de su respectivo oficio de Clasificación Arancelaria
Unico. De esta manera, los funcionarios de aduanas tendrán un instrumento
cierto y preciso a través del cual verificar que los bienes introducidos al
país efectivamente gozan de la exoneración otorgada a quien los importe, evitándose
que al amparo de la misma ingresen otros bienes a los cuales no esté destinada
la dispensa.
En virtud de lo anterior, y ante
la clara redacción de las normas previamente transcritas, es opinión de esta
Gerencia que al momento de presentarse la solicitud de exoneración del impuesto
al consumo suntuario y a las ventas al mayor para la etapa preoperativa de los
proyectos industriales en el área minera, deberá incluirse la información
referida a la memoria descriptiva de la totalidad del proyecto (así como la
iniciación y culminación de la etapa preoperativa y los demás datos previstos
en el numeral 1 del artículo 8 del Reglamento), en los términos previstos en el
Parágrafo Segundo del artículo 5 de la Resolución N° 3.408, vale decir, tomando
en cuenta las limitaciones que efectivamente se derivan de la particular
naturaleza de este tipo de proyectos, específicamente por la circunstancia de
no haberse culminado la primera fase de la etapa preoperativa
(exploración-factibilidad), cuyos resultados determinarán aspectos importantes
de la fase de construcción y desarrollo.
Por otra parte, no se estará en la obligación de
presentar el Oficio de Clasificación Arancelaria Unico con la solicitud de
exoneración original, en aquellos casos en que en una primera etapa el proyecto
únicamente comprenda la adquisición de bienes de capital y de servicios en el
país. Igualmente, cuando el proyecto no
prevea la importación de bienes en ninguna de sus fases, no se requerirá en
ningún momento la presentación del Oficio de Clasificación Arancelaria Unico.
De esta manera, en caso de que el
proyecto requiera con posterioridad a la fase de exploración-factibilidad, la
realización de importaciones o nuevas adquisiciones nacionales de bienes y
servicios, en razón del desarrollo de la siguiente fase de la etapa
preoperativa (vale decir, de construcción y desarrollo), el beneficiario podrá modificar las condiciones
previstas en la solicitud de exoneración original, incluyendo el respectivo
Oficio de Clasificación Arancelaria Unico sólo para los bienes de capital y
servicios a importar cuando sea el
caso, previa notificación y aprobación de la Administración Tributaria de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 del texto reglamentario. En este sentido, debe señalarse que hasta
tanto no se produzca la referida aprobación, se entenderá que a los efectos del
beneficio fiscal, el proyecto sólo comprende los bienes y servicios contenidos
en la solicitud original y, por ende, a ellos estará reservada la exoneración.
Consulta Nº 2502-97,
en oficio N° 3957 de fecha 10-12-97
El artículo 59 de la Ley in
comento dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 59: Podrán exonerarse,
total o parcialmente, del impuesto previsto en esta Ley, previa autorización
del Presidente de la República en Consejo de Ministros, las siguientes
actividades:
(...)3. Las importaciones y adquisiciones de bienes de capital y la
recepción de servicios, que sean efectuadas o ejecutadas durante la etapa
preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de
proyectos industriales, incluyendo los que se dediquen a actividades mineras,
petroleras y agroindustriales, hasta por cinco (5) años.” (Subrayado por esta
Gerencia).
La norma transcrita se incluyó en la última reforma de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con el objeto de
establecer un mecanismo que sustituyera al régimen previsto en el derogado
artículo 38 (incorporado desde la primera versión del referido texto legal,
publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27-05-94), el cual
consagraba lo siguiente:
“Artículo 38: En el caso de las
importaciones o adquisiciones de bienes
de capital y contratos de construcción, así como de los servicios
relacionados con éstos últimos, por parte de los contribuyentes que se
encuentren en la ejecución de proyectos industriales, cuyo desarrollo sea mayor
a doce (12) períodos de imposición, la utilización de los créditos fiscales generados
por dichas importaciones o adquisiciones será suspendida hasta el período
tributario en el que la empresa comience a generar débitos fiscales.”
(Subrayado por esta Gerencia).
Esta disposición tenía por finalidad permitir que aquellos
sujetos que se encontraban en la ejecución de proyectos industriales y aún no
habían comenzado a generar débitos fiscales (vale decir, no habían comenzado su
producción comercial), pudiesen acumular créditos fiscales por el impuesto
soportado al adquirir bienes y servicios gravados, suspendiendo su utilización
de forma tal que al momento de comenzar a generar débitos fiscales por sus
ventas, estuviesen en capacidad de emplear el mecanismo de deducción previsto
en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a través
del cual se neutraliza el efecto económico que dicho gravamen produce en
quienes no son contribuyentes del mismo.
A los fines de una mayor comprensión de las causas que
fundamentaban la existencia del régimen contenido en el derogado artículo 38,
conviene explicar la particular situación en que se encuentran las personas que
aún no han comenzado sus operaciones, en relación con el impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor.
La Ley enumera en su artículo 8 el conjunto de operaciones y
actividades que constituyen hechos
imponibles de este tributo, es decir, los presupuestos de hechos que una
vez verificados en la realidad dan origen a la obligación tributaria; esta obligación debe ser cumplida, en
principio, por las personas calificadas por el propio texto legal como contribuyentes (artículo 3).
Tomando en cuenta la naturaleza de este impuesto indirecto
-de tipo plurifásico no acumulativo,
donde la carga fiscal es trasladada de un miembro a otro de la cadena de
comercialización de bienes y servicios, mediante el mecanismo de deducción de
créditos fiscales-, se observa que quienes no realicen ninguna de las
actividades u operaciones calificadas como hechos imponibles (tales como venta
de bienes muebles o prestación de servicios), no serán considerados
contribuyentes de este tributo y, por tanto, no tendrán créditos fiscales que
recuperar al soportar el impuesto incorporado a sus compras.
En consecuencia, hasta tanto una empresa no inicie su
producción comercial (lo cual necesariamente implica que no se ha realizado
ninguna actividad que constituya un hecho
imponible), no podrá calificar como contribuyente del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, de manera tal que el tributo soportado por
sus compras no generará créditos fiscales a su favor, encontrándose, por ende,
imposibilitada de utilizar el mecanismo de deducción previsto en la Ley en
comento.
Esto se ve claramente ilustrado a lo largo del articulado de
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en donde
encontramos las siguientes disposiciones:
“Artículo 27: El monto del
débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a
quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o
beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a
soportarlos.
Sólo en los casos de operaciones
entre contribuyentes ordinarios del impuesto deberá indicarse separadamente el
débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el vendedor o
prestador de servicios. En los demás casos el impuesto formará parte
del precio.
El débito fiscal así facturado
constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o
receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como tales en
el registro de contribuyentes respectivo.(...omissis...)”
“Artículo 31: Sólo las
actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta
Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva
cero, tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por
los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de
bienes muebles corporales o servicios...”
“Artículo 33: (...omissis...) Para que proceda la
deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o
importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que además de
tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que la origine esté
debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido
se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o
contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos
en esta Ley... ” (Subrayado por esta Gerencia).
Así, resulta evidente en la normativa legal que sólo los
contribuyentes ordinarios -esto es, quienes realicen
las actividades u operaciones calificadas como hechos imponibles- podrán
deducir el impuesto soportado por sus adquisiciones e importaciones de bienes
muebles y servicios, de los débitos fiscales originados por sus operaciones;
por el contrario, quienes se encuentren en etapa preoperativa, al no poder
calificar como contribuyentes ordinarios por no realizar hechos imponibles, no
generarán ni créditos ni débitos fiscales, debiendo simplemente soportar el
gravamen trasladado por sus adquisiciones e importaciones de bienes muebles y
servicios, en calidad de consumidores finales.
La situación antes descrita justificó la incorporación del
derogado artículo 38 en el texto de la referida Ley, como un mecanismo creado
para incentivar el desarrollo de la industria en el país; de esta forma, el
legislador permitía que las adquisiciones e importaciones (de bienes de
capital, de contratos de construcción y de servicios relacionados con estos
últimos) efectuadas por contribuyentes que se encontraran en ejecución de
proyectos industriales, pero que aún no
hubiesen iniciado sus operaciones comerciales, generaran créditos fiscales
cuya utilización podía ser suspendida hasta el período tributario en que la
empresa comenzara a originar débitos fiscales (vale decir, hasta el momento del
inicio de la producción comercial). Lo
anterior equivalía al otorgamiento a dichas empresas del carácter de contribuyentes ordinarios, de manera tal
que pudiesen insertarse en el mecanismo de deducción de créditos fiscales
previsto por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y
así no verse incidido por el efecto económico del gravamen.
Ahora bien, a la luz de la política adoptada por el Estado
Venezolano de fomento y promoción a las nuevas inversiones, fundamentalmente en
el área minas e hidrocarburos, se consideró necesario crear un nuevo mecanismo
más acorde con la naturaleza de los nuevos proyectos a desarrollar, los cuales
se caracterizan por una inversión económica sumamente elevada y una etapa
preoperativa muy extensa. Bajo esta
perspectiva, la suspensión de la utilización de los créditos fiscales prevista
en el derogado artículo 38 implicaba una traba para el fomento de estos
proyectos, toda vez que lo prolongado de la etapa preoperativa y el alto monto
de las inversiones a realizar para su ejecución, se traducían en un costo
económico que muchas empresas no estaban en capacidad de soportar hasta el
inicio de la producción comercial.
Es por ello que el legislador optó por incorporar un nuevo
régimen para el mismo supuesto regulado en el derogado artículo 38, pero
adaptado a la realidad que imponían las nuevas políticas económicas. Este nuevo régimen, que al igual que el anterior está dirigido a favorecer a los
contribuyentes que aún no han comenzado a operar pero se encuentran en
ejecución de proyectos industriales, evitando que se vean afectados por el
efecto económico del impuesto en virtud de su incapacidad temporal de trasladar
la carga fiscal, está constituido por la exoneración establecida en el
actual artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, la cual se establece en desarrollo del principio constitucional de
legalidad tributaria, que estipula la imposibilidad de conceder exenciones o
exoneraciones de impuestos sino en los casos previstos en la ley (artículo 224
de la Constitución de la República de Venezuela).[1]
Es en desarrollo de dicha norma que el Ejecutivo Nacional
dictó el Reglamento Parcial de la Ley in comento en materia de Beneficios
Fiscales, en cuyo artículo 1, literal b se consagra la concesión de una
exoneración para las adquisiciones
nacionales e importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, que
sean efectuadas durante la etapa
preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de
proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar
divisas (Resaltado por esta Gerencia).
La exoneración aquí reglamentada,
reproduce la finalidad y el presupuesto de hecho del derogado artículo 38, vale
decir, persigue favorecer a las personas que se encuentran en ejecución de
proyectos industriales, pero que aún no han comenzado su actividad comercial y,
por ende, no pueden generar los débitos fiscales que les permitirían, en su
consecuente condición de contribuyentes ordinarios, incorporarse al mecanismo
de deducción de créditos fiscales que la Ley en estudio prevé para neutralizar
el efecto económico de este gravamen en dichos sujetos.
En el particular caso sometido a
nuestra consideración, se observa que el proyecto industrial desarrollado en
.....por C.A.......... para la
reconstitución o recuperación de la hebra y del tabaco en polvo, está siendo
ejecutado por un contribuyente que realiza actividades comerciales gravadas con
el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y, en consecuencia,
genera débitos fiscales por el traslado de la carga fiscal a sus
compradores. En efecto, la instalación
de una segunda línea de producción que coadyuve a incrementar la producción de
la planta de..........., constituye una reestructuración, modificación o
ampliación de una planta industrial ya existente y en operaciones, no
encuadrando, por ende, en el presupuesto legal que permite exonerar las
adquisiciones e importaciones de bienes de capital y de servicios efectuadas durante la etapa preoperativa de los
contribuyentes que se encuentran en la ejecución de proyectos industriales.
Por consiguiente, con fundamento
en todo lo previamente expuesto, es opinión de esta Gerencia que las
adquisiciones e importaciones de bienes de capital y de servicios, efectuadas
por......... con ocasión de la instalación de una segunda línea de producción
en la planta para la reconstitución o recuperación de la hebra y del tabaco en
polvo, ubicada en........., no gozarán del beneficio fiscal previsto en el
artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
toda vez que no son efectuadas por un contribuyente que se encuentre en etapa
preoperativa, tal como expresamente lo
exige la norma en comento.
Consulta Nº 1418-97
en oficio N° 3291 de fecha 31-10-97
Sujeción de las ventas de bienes
muebles realizadas por una institución financiera.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley
en estudio, el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor es un
tributo que grava la enajenación de
bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y
servicios; es decir, la Ley establece un gravamen objetivo sobre una serie de actividades, negocios jurídicos u
operaciones, los cuales son considerados hechos
imponibles del impuesto y que, en caso de verificarse, generan el
nacimiento de la obligación tributaria.
En consecuencia, dado que este tributo se configura como un
impuesto de carácter objetivo, cuando la Ley establece en forma enunciativa
ciertos supuestos de no sujeción (artículo 14), está enumerando a aquellas actividades, negocios jurídicos u
operaciones que no constituyen hechos imponibles y que por lo tanto no
generan la obligación de pagar el impuesto.
Es por ello que el numeral 3 del artículo 14 eiusdem declara no sujetas al impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, a las operaciones y
servicios en general realizados por los bancos, institutos de crédito o
empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras
(Subrayado por esta Gerencia).
Ahora bien, en desarrollo de la disposición previamente
transcrita, el artículo 15 del Reglamento de la Ley in comento dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 15: (...omissis...) La no sujeción al impuesto
no tiene carácter general, personal o subjetivo, sino que debe entenderse
referida exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las
operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico de los
sujetos mencionados en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley y no se extiende
a ninguna otra clase de operaciones o servicios que ellos realicen.”
Se evidencia de esta manera, en concordancia con el carácter
objetivo del impuesto, la intención legislativa de no sujetar al mismo a
aquellas actividades u operaciones que constituyen el objeto específico de las
instituciones financieras, todo ello en virtud de la particular naturaleza que
revisten las operaciones bancarias. Así, las actividades distintas a las mencionadas que sean
realizadas por los precitados sujetos y constituyan hechos imponibles de
conformidad con la normativa contenida en la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, no encuadrarán en el supuesto de no sujeción
previamente señalado y, por ende, estarán gravadas con dicho tributo.
A este respecto, el artículo 8 del texto legal in comento califica como hecho imponible
del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la venta de bienes muebles corporales (numeral 1), siendo definida la venta
como la transmisión de bienes muebles
realizada a título oneroso (artículo 9, numeral 1).
En este orden de ideas, el numeral 1 del artículo 10 del
Reglamento prevé lo siguiente:
“Artículo 10º: Para los efectos
de la aplicación del impuesto se considerará venta, entre otros, los siguientes
actos y contratos que versan sobre transferencias onerosas del dominio de
bienes muebles o de una parte alícuota del derecho de propiedad sobre ellos:
1.- Transferencias efectuadas en
pública subasta; adjudicaciones en pago o remate.”
En el particular caso sometido a nuestra consideración, se
observa que el ........., C.A., en
su condición de institución financiera, efectuó determinadas operaciones que no
forman parte de su objeto o giro específico, tal es el caso de la subasta de
los bienes muebles que integran sus agencias.
Dichas operaciones, de conformidad con lo establecido en la
última disposición reglamentaria transcrita, constituyen un hecho imponible del
impuesto en calidad de venta de bienes muebles corporales.
Por consiguiente, es opinión de esta Gerencia que la subasta
de los bienes muebles que integran las agencias del........, C.A. se encuentra gravada con el impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, estando la referida institución en la obligación de trasladar el
gravamen a sus adquirentes para posteriormente enterarlo ante el Fisco
Nacional, toda vez que dicha operación constituye un hecho imponible y, por
ende, no se subsume en el supuesto objetivo de no sujeción contenido en el
numeral 3 del artículo 14 de la Ley especial que rige la materia.
....la Ley en referencia contempla en sus artículos
15 y 16 el beneficio de la exención para las importaciones y las transferencias
de ciertos y determinados bienes gravados por el impuesto que nos ocupa. Al
respecto, las normas mencionadas establecen:
“Artículo 15: Estarán exentos del
impuesto establecido en esta Ley :
1.- Las importaciones de los
bienes y servicios mencionados en el artículo 16 y en el numeral 4 del artículo
17 de esta Ley.”
“Artículo 16: Están exentas del
impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:
4.- Los medicamentos y los
principios activos para su fabricación, incluidas las vacunas, sueros, plasmas
y las sustancias humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o
profiláctico.”
Se infiere de la norma parcialmente transcrita, que la
eximente del impuesto in comento es
para las importaciones y transferencias de los productos que a continuación se
mencionan:
a.- Medicamentos, incluidos vacunas, sueros, plasmas y
sustancias humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico.
b.- Principios activos para la fabricación de medicamentos.
En el caso particular bajo análisis, dado que la empresa
........., C.A. tiene por objeto la importación y comercialización de productos
farmacéuticos para uso profiláctico o terapéutico, y tomando en consideración
el análisis técnico efectuado por la Gerencia de Aduanas del SENIAT contenido
en el Oficio Nº GA-100-97-00742 de fecha 26 de agosto de 1997, incorporado al
expediente, se concluye que el producto CLORHIDRATO DE LEVOBUNOLOL constituye
un principio activo utilizado en la elaboración de medicamentos para uso
humano.
En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica
Tributaria, con base en la opinión técnica especializada de la Gerencia de
Aduanas, que la importación, producción y comercialización del producto
CLORHIDRATO DE LEVOBUNOLOL, previamente calificado como principio activo
utilizado en la elaboración de medicamentos, efectuada por la empresa........,
C.A. se encuentra exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor por disposición expresa del artículo 15 numeral 1 y artículo 16 numeral 4
de la Ley especial que rige la materia.
Consulta
Nº 292-97 en oficio N° 711 de fecha
03-03-97
En tal sentido, el numeral 5 del artículo 17
consagra el siguiente beneficio fiscal:
“Artículo 17.- Están exentos del
impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:
5. Los servicios
médico-asistenciales y odontológicos, prestados por entes públicos o
privados incluidos los prestados por los profesionales titulados de la
salud; (...)” (Subrayado por esta Gerencia).
El Reglamento del texto legal in comento, en desarrollo de la disposición parcialmente
transcrita, establece en su artículo
17, parágrafo segundo lo siguiente:
“Parágrafo Segundo: Para los fines
de la exención del impuesto prevista en el numeral 5 del artículo 17 de la Ley,
el concepto de servicios médico asistenciales, incluye la hospitalización,
medicinas, alimentación y otros servicios necesarios vinculados directamente
con tal servicio, siempre que fuesen prestados por hospitales, clínicas, laboratorios
y similares.” (Subrayado por esta Gerencia).
Surge como consecuencia de esta norma, que la prestación de
aquellos servicios necesariamente vinculados con el servicio médico-asistencial
estará exenta del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor,
siempre que sea realizada por los entes allí mencionados, dentro de los que se
incluyen los laboratorios y similares.
Al respecto, dentro de la actividad médico-asistencial (vale
decir, aquel servicio destinado a conservar y restablecer la salud) se ubican,
en razón de su estrecha y necesaria vinculación, los servicios de diagnóstico, entendiendo por tales a
aquella parte de la medicina que tiene por objeto la determinación de las
enfermedades por los síntomas de las mismas.[2]
Se concluye de lo que precede, que la prestación de
servicios de diagnosis efectuada por laboratorios y similares califica como una
actividad exenta del referido tributo, toda vez que la misma constituye un
servicio médico-asistencial en los términos de la Ley especial que rige la
materia y su Reglamento.
En el particular caso que nos ocupa, la empresa......, C.A.,
quien se encuentra registrada ante la Dirección de Asuntos Nucleares del
Ministerio de Energía y Minas como un Laboratorio de Dosimetría, tiene por
objeto la prestación del servicio de control y protección de radiaciones
ionizantes, a través del cual se determina la cantidad de dosis absorbidas por
las personas que tienen contacto con dichas radiaciones, con el fin de evitar
los efectos nocivos a la salud que las mismas producen; por ende, se evidencia
que dicha actividad califica como un servicio de diagnóstico prestado por laboratorios
especializados, encuadrando así en la definición de servicios médico-asistenciales
utilizado por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Por todo lo antes expuesto, es opinión de esta Gerencia que
la prestación de los servicios de control y protección de radiaciones
ionizantes, efectuada por el Laboratorio de Dosimetría ..., C.A., se encuentra exenta del pago del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, en virtud de constituir un servicio
médico-asistencial en los términos del numeral 5 del artículo 17 de la Ley
especial que rige la materia.
....la Ley en referencia contempla en su artículo 16 el
beneficio de la exención para las transferencias de ciertos y determinados
bienes gravados por el impuesto que nos ocupa, entre ellos los órganos
artificiales y las prótesis. Al respecto, la norma mencionada establece:
“Artículo 16: Están exentas del
impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:
6.- Las sillas de ruedas para
impedidos, marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis;”
Al respecto, la Administración Tributaria dictó la
Resolución Nº 2.648, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.529 del 22 de agosto
de 1994, al considerar que las exenciones previstas en el artículo 16 de la Ley
in comento requerían “ser precisadas de manera más específica a
través de sus respectivos códigos arancelarios, para permitir su determinación
de manera más rápida y objetiva tanto para las importaciones de bienes como
para las transferencias de los mismos, importados o no, dentro del Territorio
Nacional”.
En lo referente al bien sometido a consulta, la referida
Resolución expresa :
“Partida 90.21 Exclusivamente: Artículos y aparatos de
prótesis, audífonos y demás aparatos que lleve la propia persona o se le
implanten para compensar un defecto o una incapacidad.”
Según el Diccionario Médico Roche, la colostomía es una “derivación transitoria o permanente del
intestino grueso abocándolo hacia la superficie corporal, creando una fístula
lateral o propiamente un ano artificial terminal (...omissis...)”.
(Ediciones Doyma, España, 1993). Por esta razón, el operado tendrá que llevar
una bolsa o un obturador en todo momento, adherido a este órgano artificial.
Siendo así, podemos concluir que las bolsas de colostomía son bienes que
encuadran en las normas transcritas ut
supra.
En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica
Tributaria que la transferencia de las bolsas de colostomía se encuentra exenta
del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por disposición
expresa del artículo 16 numeral 6 de la Ley especial que rige la materia.
...en el numeral 9 del artículo 17 de la mencionada
Ley, se prevé el siguiente supuesto de exención:
“Artículo 17.- Están exentos del
impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:
9.- Los servicios de alimentación
prestados a alumnos y trabajadores en restaurantes, comedores y cantinas de
escuelas, centros educativos, empresas o instituciones similares, en sus
propias sedes;”
En este orden de ideas, el Reglamento de la referida Ley
prevé en el numeral 6 del artículo 17 una ampliación del concepto de servicios:
“Artículo 17: Para los efectos
del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes
consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a
favor de un tercero receptor de dichos servicios.”
6.- Servicios de preparación de
alimentos con materias primas suministradas por el receptor del servicio. No
incluye la venta de comidas preparadas, que constituye el hecho imponible de
venta gravada de bienes muebles.”
Se infiere de la transcripción parcial ut supra de estas normas, que los requisitos concurrentes
necesarios para que proceda esta exención del impuesto a la prestación de
servicios, son los siguientes:
a.- Que se trate de servicios de alimentación.
b.- Que esos
servicios sean prestados a alumnos y trabajadores.
c.- Que la prestación del servicio sea realizada en
restaurantes, comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o
instituciones similares, en sus propias sedes.
En el caso concreto bajo análisis, de la revisión de la
solicitud y del modelo de contrato que se anexa, se infiere que se trata de
servicios de alimentación ofrecidos a “Empresas Clientes” para sus trabajadores
dentro de su propia sede. Ahora bien, si la empresa procediere en forma
diferente a la indicada, es de advertirle que se estaría contraviniendo lo
dispuesto en la norma que nos ocupa y el servicio estaría gravado con el
impuesto en referencia.
Teniendo como fundamento los argumentos ya expresados, es
opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que SIEMPRE Y cuando la empresa “...”, C.A. preste servicios DE ALIMENTACIÓN A LOS
TRABAJADORES DE SUS EMPRESAS CLIENTES EN SUS PROPIAS SEDES, se configura el
SUPUESTO CONTEMPLADO EN LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL NUMERAL 9 DEL ARTÍCULO 17
DE LA Ley DE Impuesto AL Consumo Suntuario Y A LAS Ventas AL Mayor.
Consulta Nº 1894-97
en oficio N° 3368-111 de fecha 31-10-97
Filetes de anchoa
En tal sentido, el artículo 16, de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y Ventas al Mayor
estableció en su numeral 1 la exención a una serie de productos considerados de
consumo masivo para la población. Dicho artículo en su numeral 1 literal
c señala lo siguiente:
Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta
Ley las transferencias de los bienes siguientes:
1. Los alimentos y productos para consumo humano que se
mencionan a continuación:
c) las carnes en estado
natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera;” (Subrayado por
esta Gerencia).
De la norma antes transcrita podemos inferir que el
legislador eximió del pago a las carnes en estado natural que tal y como lo
señala el escrito presentado, se trata de sardinas que “son maceradas en
salmuera (...) se filetean y se envasan para su comercialización,(...) el
producto filetes de anchoa”, es decir hasta darle la consistencia, apariencia y
sabor de la anchoa.
De igual forma las
notas explicativas del arancel de aduanas en lo concerniente al pescado seco,
salado o en salmuera expresa que “las
principales especies de pescado que se presentan en las formas arriba indicadas
son: la sardina, anchoa, espadín, atún, caballa, salmón, arenque, bacalao,
eglefino y fletán (halibut).
Se excluye de la
presente partida:
a)
El pescado cocido (a reserva de
las disposiciones anteriores relativas al pescado ahumado), así como el pescado
elaborado de otro modo (tal y como la conservación en aceite, en vinagre o
escabechado) y el caviar y los sucedáneos de caviar.(...)”
Haciendo un análisis de los términos a que se hace referencia ha sido utilizado
un Diccionario de Químico y Productos Químicos (Gessner G. Hawley. Edic. Van
Nostrand Reinhold Company. Nueva
York) donde indican que MACERACIÓN: en el proceso de las pieles, el tratamiento
de las pieles descalcificadas con pancreatina u otra enzima de tripsina, para
dar blandura y regularidad al producto granulado. El grado de maceración varía
desde ninguna para los cueros para suelas, hasta diez horas o más para el
ablandamiento de pieles de cabra. El
mecanismo químico no está definido claramente.
Por su parte, el mismo tratado de notas explicativas en el
capítulo 16 de las Preparaciones de carne, pescado o de crustáceos, de moluscos
o de otros invertebrados acuáticos, en cuanto a las consideraciones generales,
señala que: “el presente capítulo
comprende las preparaciones comestibles obtenidas por tratamiento de la carne,
los despojos o de la sangre, así como las obtenidas por tratamientos del
pescado (incluida la piel) o de crustáceos, de moluscos o de otros
invertebrados acuáticos. El capítulo 16 engloba estos productos cuando se hayan
sometido a tratamientos más avanzados
(...) o bien si han sido:
(...omissis…)
3) Preparados o
conservados en forma de extractos o jugos, o bien macerados, escabechados,
preparados a partir de (...), simplemente rebozados con pasta o empanados,
trufados, sazonados (por ejemplo con pimienta y sal), etc”.
De acuerdo con lo expuesto en el escrito, reconocen que la
carne de pescado a la que hacen referencia no se trata de un producto en estado
natural, pues ésta se ha sometido, como ustedes mismos lo indican, a un proceso
de transformación que consiste en la maceración para obtener como resultado
filetes de anchoa y que abarca más del proceso de salación y el cual no se
encuentra en el supuesto previsto en la norma.
En tal sentido esta Gerencia hace de su conocimiento que al comercializarse un producto distinto
a la sardina, como es el caso de los filetes de sardina con sabor a las
anchoas la transferencia de dicho
producto estará gravada con el impuesto, aún cuando la materia prima esté
constituida por un producto considerado exento a los fines de la ley, ya que
tal como se afirmó anteriormente la exención no está dirigida a los productos
considerados por el mismo arancel aduanero como distinto, sino a las sardinas y
el atún, en el entendido de que el legislador consideró que tales
alimentos son consumidos en forma
masiva por la población, formando parte de la cesta básica.
Consulta N° 115-97 en
oficio N° 2280 de fecha 11-07-97
Arrendamiento de
bienes inmuebles
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor en su artículo 1 establece la creación de este impuesto, el alcance de su
aplicación y las condiciones para su procedencia, a saber:
1. Grava la enajenación de bienes
muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios,
2. Es aplicable en todo el territorio nacional,
3. Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas,
las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás
entes jurídicos o económicos, públicos o privados, siempre que realicen las
actividades definidas como hechos imponibles por la Ley.
Ahora bien, la Ley in
comento contempla los aspectos sustanciales de los hechos imponibles, que
al materializarse hacen surgir la obligación tributaria de pagar el tributo. En
este sentido, el artículo 8 enumera las actividades, negocios jurídicos u
operaciones que constituyen los supuestos de hecho del tributo, indicando entre
ellos en el numeral 4: “la prestación de
servicios independientes en el país, a título oneroso, en los términos de esta
Ley...”
En este orden de ideas, a tenor del contenido de lo
consultado, el Reglamento de la referida Ley prevé en el artículo 19 una
ampliación del concepto de servicios:
“Artículo 19: También son hechos
imponibles las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento o
subarrendamiento de bienes muebles, y cualesquiera otras cesiones de uso de
dichos bienes, a título oneroso. (...omissis...)
El arrendamiento de bienes
inmuebles aunque ellos contengan, adheridos permanentemente o no, muebles, equipos,
maquinarias o instalaciones, no constituye hecho imponible.” (Subrayado por esta Gerencia).
De lo expuesto surge una conclusión obligatoria, como es que
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “no sujeta” al
tributo en ella establecido a las transacciones que tengan por objeto bienes
inmuebles.
En ciertas leyes tributarias, con la finalidad de delimitar
el hecho generador del impuesto o para evitar dudas interpretativas, se
excluyen expresamente algunas situaciones estrictamente no comprendidas en la
previsión abstracta de la norma. Estos son los llamados casos de “no sujeción”;
sin embargo, es de advertir que esa eliminación expresa de supuestos, no limita
la existencia de otros casos que tampoco están sujetos a la norma tributaria.
Referente a la “no sujeción” explica el jurista español
Sáinz de Bujanda, que “algo o alguien no
están sujetos, lisa y llanamente porque la norma tributaria que configura el
hecho imponible o define los criterios de vinculación de las personas a esos
hechos, lo hace con invocación de criterios y de elementos delimitadores que
forzosamente dejan fuera de su ámbito a una gama infinita de situaciones y de
personas. Las normas que, de entre esas situaciones y personas, elijan algunas
para declararlas explícitamente no sujetas, no introducen, pues, más que un
elemento de claridad: tratan simplemente, de orientar la gestión tributaria de
los órganos administrativos y la función aplicativa de los jurisdiccionales.
Son, si se permite la expresión, preceptos
didácticos, pero no normas que por sí mismas provoquen una exclusión de
obligaciones tributarias. La exclusión se opera, según he señalado antes, por las normas que configuran el hecho
imponible y que determinan los sujetos pasivos de la imposición.”[3]
En razón de todo lo expuesto, es opinión de la
Gerencia Jurídica Tributaria que el arrendamiento de bienes inmuebles no está
sujeto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, por
consiguiente, resulta improcedente que se facture en estos casos.
Libros, folletos y
materia prima para su elaboración.
Al respecto, el numeral 7 del artículo 16 de la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor consagra lo que a
continuación transcribimos:
“Artículo 16.- Están exentas del
impuesto previsto en esta Ley la transferencia de los bienes siguientes:
7. Los libros, diarios,
periódicos, revistas y el papel para sus ediciones;”
De esta forma, el legislador especial consagra una excepción
a la normativa que determina el cumplimiento de la obligación de pagar el
impuesto dentro de la cual se establece como hecho imponible la venta de bienes muebles corporales
(artículo 8, numeral 1).
Por consiguiente, si bien en términos generales se dispone
que la venta de bienes muebles corporales se encuentra gravada con el impuesto
al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la norma transcrita dispensa el
cumplimiento de la obligación tributaria cuando los bienes en cuestión sean
libros, diarios, periódicos, revistas o el papel para sus ediciones.
Ahora bien, el artículo 30 de la Ley del Libro prevé lo
siguiente:
“Artículo 30: Quedan exentos del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, u otro impuesto similar,
los libros, revistas o folletos, cualquiera que sea su procedencia. Igual tratamiento se le dará a los recursos
utilizados por y para la industria editorial.”
Aunque la norma adolece de un evidente error de técnica
legislativa (al eximir del impuesto a bienes
y recursos, cuando lo gravado son
siempre actividades, tal es el caso
de la venta de bienes muebles y la prestación de servicios), se
desprende claramente la intención de ampliar el ámbito objetivo de aplicación
de la exención consagrada en el artículo 16 eiusdem,
declarando no gravada la venta de folletos así como los recursos utilizados por
y para la industria editorial.
En este sentido, debe señalarse que si bien resulta
inadecuado y es recomendable evitar el establecimiento de disposiciones
impositivas fuera del ámbito de las leyes
especiales tributarias (ya que ello afecta en forma notable la uniformidad,
coherencia y seguridad que deben estar presentes en el sistema venezolano de
tributos), el artículo 30 de la Ley del Libro ciertamente constituye una norma legal
de contenido tributario y como tal es perfectamente capaz de incidir sobre la
aplicación de los beneficios fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor.
Siendo así, y específicamente en cuanto a la exención
consagrada para los recursos utilizados
por y para la industria editorial, se concluye que en virtud de lo
dispuesto en el artículo 30 eiusdem, la venta de bienes muebles y la prestación
de servicios, que constituyan recursos o insumos utilizados por y para la
industria editorial (tales como el papel para sus ediciones o los servicios
de impresión), se encuentran exentos del
impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.(Negrillas Nuestras).
Así mismo, es importante acotar que los servicios de
impresión prestados por “EDITORIAL............,S.A”,.
a otros editores para que éstos comercialicen el producto final (vale decir,
libros, revistas o folletos), igualmente se constituyen en recursos utilizados
por la industria editorial en los términos del artículo 30 eiusdem, de manera tal que la precitada empresa no deberá facturar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor por dichas actividades, toda vez que las mismas se encuentran exentas
del referido tributo por disposición legal.
En consecuencia y de conformidad con el mandato expreso
contenido en el artículo 30 de la Ley del Libro, las operaciones a través de
las cuales adquiere dichos recursos o insumos de terceros proveedores, se
encuentran exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Consulta
N° 687-97 en oficio N° 4143 de fecha 31-12-97
Servicios
prestados por las concesionarias de puertos
La Ley que crea el Consejo Nacional de Puertos dispone en su
artículo 8°, literal c, lo siguiente:
“Artículo 8°.-
Corresponde al Instituto Nacional de Puertos:
c) Prestar servicios de
estiba, caleta, almacenaje, recepción y entrega de mercancías y realizar todas
las operaciones y faenas concernientes a la movilización de la carga y
funcionamiento de los puertos y terminales; así como dictar con la
aprobación del Ejecutivo Nacional las normas a las que deberán sujetarse la
prestación de dichos servicios y la realización de tales operaciones y faenas.”
(Subrayado por esta Gerencia)
Asimismo el artículo 9° eiusdem
establece:
“Artículo 9.- El Instituto Nacional de Puertos podrá, con
aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, participar en la
constitución de empresas para la prestación de servicios de su competencia,
como único accionista o en sociedad con otros institutos o empresas del Estado
o con entes nacionales o privados. En este último caso, el aporte de los
organismos públicos deberá ser mayor del 50% del capital social. Podrá
igualmente autorizar a personas naturales o jurídicas nacionales para la
prestación de determinados servicios portuarios.” (Subrayado de le
Gerencia)
Ahora bien, en fecha 11-10-91 fue publicada en la Gaceta
Oficial Nº 34.818 la Resolución Nº 419 emanada del Ministerio de Transporte y
Comunicaciones, mediante la cual se aprueban las Normas sobre Servicios
Portuarios y Tarifas dictadas por el Instituto Nacional de Puertos.
Estas normas especifican los diferentes servicios
portuarios, señalando que sólo podrán ser prestados por sociedades mercantiles
inscritas en el Registro de Empresas de servicios Portuarios del Estado donde
se encuentre el Puerto en el que vayan a ejercer sus actividades. El Gerente
del Puerto, actuando por delegación del Presidente del I.N.P, si la empresa
cumple con los requisitos exigidos en la Resolución, expedirá el acto de registro
y ordenará la elaboración del contrato respectivo.
Los registros tendrán tres categorías, de acuerdo con el
tipo de servicios que las empresas que se registren desempeñarán. Estas
categorías son:
a) Categoría de empresas operadoras portuarias.
b) Categoría de empresas suministradoras de recursos.
c) Categoría de empresas de servicios complementarios.
El artículo 9º de la Resolución citada detalla los servicios
que pueden realizar las empresas autorizadas:
“Artículo 9.-
Los registros tendrán tres categorías de acuerdo con el tipo de
servicios que están autorizadas a prestar las empresas que se inscriban en cada
uno de ellos:
a) Categoría de Empresas
Operadoras Portuarias:
Podrán inscribirse en esta categoría, las sociedades
mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:
1.- Prestar servicios de carga, descarga, transferencia,
llenado y vaciado de contenedores y, en general, cualquier otra operación que
involucre la movilización de carga, entre naves y recintos portuarios, o dentro
de ellos.
2.- Prestar el servicio de almacenamiento.
Estas empresas deberán prestar sus servicios con personal
permanente y equipos propios o con recursos humanos y materiales que sólo podrá
contratar con las empresas suministradoras de recursos, a las que se refiere el
literal b) de este Artículo, debidamente registradas en el puerto.
b) Categoría de empresas
Suministradoras de Recursos:
Podrán inscribirse en esta categoría las sociedades
mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:
1.- Proveer a las Empresas Operadoras Portuarias de recursos
humanos.
2.- Proveer a las Empresas Operadoras Portuarias de recursos
materiales.
3.- Dar en arrendamiento equipos móviles.
Estas empresas deberán prestar sus servicios con personal
permanente y no podrán subcontratar personal para dichas funciones. Igual
condición se aplicará para los equipos que ellas utilicen.
c) Categoría de Empresas de
Servicios Complementarios:
Podrán inscribirse en esta categoría las sociedades
mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:
1.- Proveer el servicio de limpieza.
2.- Proveer el servicio de mantenimiento.
3.- Efectuar reparaciones menores.
4.- El amarre y desamarre de buques.
5.- El abastecimiento de agua, víveres y vituallas para las
naves.
6.- El abastecimiento de combustible, grasas y lubricantes.
7.- El pesaje de la carga mediante romanas, balanzas o
básculas.
8.- La seguridad industrial.
9.- Prestar otros servicios complementarios.
La inscripción de una empresa en una categoría del registro
sólo la facultará para prestar los servicios a los que se refiere esa
categoría.” (Subrayado por esta Gerencia)
Por su parte el artículo 15 eiusdem dispone:
“Artículo 15.- (...omissis...)
Las empresas de servicios
portuarios establecerán libremente el precio de sus servicios.”
En cuanto al régimen tarifario, se establece que el I.N.P.
cobrará en los puertos adscritos a él derechos por uso del puerto y de sus
muelles, por el uso transitorio de áreas de acopio, por el estacionamiento de
vehículos y maquinarias, por el alquiler de equipos, por el almacenamiento en
almacenes bajo su control directo, por las concesiones de almacenes, silos y
áreas de acopio y otras instalaciones portuarias y por el registro en los
Registros de Empresas de Servicios Portuarios.
Con motivo de la descentralización administrativa la Ley
Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del
Poder Público, asignó como competencia
exclusiva de los Estados, una vez que fuesen asumidas, de conformidad con la
normativa respectiva, la Administración y Mantenimiento de los puertos públicos
de uso comercial, consagrado en el artículo 11, ordinal 5º. No obstante, hasta
tanto no fuere asumida dicha competencia, se mantenía vigente el régimen
vigente para la fecha, de conformidad con lo establecido en el parágrafo único
del mencionado artículo, que establece:
“Parágrafo Único.- Hasta tanto
los Estados asuman estas competencias por ley especial, dictada por las
respectivas Asambleas Legislativas, se mantendrá vigente el régimen legal
vigente en la actualidad.”
Ahora bien, en fecha 19-02-92 se dicta la Ley para la
Supresión del Instituto Nacional de Puertos, publicada en la Gaceta Oficial Nº
34.922 de fecha 13 de marzo de 1992, la cual establece en su artículo 1º lo
siguiente:
“Artículo 1.- Se suprime y
se ordena la liquidación del Instituto Nacional de Puertos (....). El
Ministerio de Transporte y comunicaciones supervisará el proceso de
liquidación.”
Por su parte los numerales 5º y 6º del artículo 4° disponen:
“Artículo 4.- La Junta Liquidadora tendrá las
siguientes funciones:
5°.- Revertir a la República por órgano del Ministerio de
Transporte y Comunicaciones, con la aprobación de la Procuraduría General de la
República, la propiedad sobre los bienes que integran la infraestructura
portuaria tales como radas, canales de acceso, muelles y espigones y las
tierras en que se encuentran construidas dichas obras, quedando la
administración y mantenimiento de estos bienes bajo la competencia de los
Estados, conforme a lo previsto en la Ley Orgánica de Descentralización,
Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público.
6°.- Transferir a los Estados los bienes muebles o inmuebles
no contemplados en el numeral anterior, tales como edificios de administración,
almacenes, galpones, silos, patios, moblaje, vehículos y cualquier otro bien
mueble o inmueble propiedad del Instituto, necesarios para la expansión o
funcionamiento de los servicios portuarios, de acuerdo a la Ley Orgánica
de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder
Público.” (Subrayado de la Gerencia)
Asimismo el artículo
7° eiusdem establece:
“Artículo 7.- (...omissis...)
En los Estados que no hayan asumido mediante Ley Especial la
competencia de administración y mantenimiento de los puertos públicos de uso
comercial situados en su territorio, mientas no la asuman, en el Distrito
Federal, en el Territorio Federal Amazonas y en las Dependencias Federales, la
administración y mantenimiento de dichos puertos corresponderá al Ministerio de
Transporte y Comunicaciones.
En ningún caso, el ejercicio de este competencia podrá ser
realizado por dicho Ministerio en forma directa, sino a través de entes
descentralizados, o mediante concesiones o autorizaciones otorgadas a
particulares por licitación de conformidad con el procedimiento que establece
la Ley.”
De conformidad con lo antes transcrito, todas las empresas
concesionarias del Instituto Nacional de Puertos, en aquellos Estados que no
hayan asumido la competencia en relación a la administración de sus puertos,
de conformidad con la Ley Orgánica de
Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder
Público, continúan con la concesión,
como se entiende, es el caso de la ley que crea el INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO
DE ...........que le otorgó la potestad para
ejecutar los servicios portuarios referidos en la normativa
anteriormente transcrita y cuya ley
regula las actividades portuarias a realizar por la empresa en referencia, así
como al régimen tarifario aplicable por concepto de comercialización,
transporte, acopio, movilización de carga, almacenamiento y de cualesquiera
otros servicios portuarios complementarios.
Ahora bien, si la prestación de servicios comporta la
realización de cualquier actividad independiente en la que sean principales las
obligaciones de hacer, de conformidad con lo establecido en el artículo 9º
numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
obviamente el ejercicio de las operaciones portuarias señaladas como contraprestación a las que se obliga el INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE........,
al ser ejercidas en función administrativa, entendida como toda actividad no
jurisdiccional ni legislativa realizada por un órgano administrativo en
ejecución de una norma atributiva de competencia, a los fines de satisfacer el
interés público que justificó la creación, por parte del Estado, de la norma
atributiva de competencia, podría comportar la realización de una actividad con
las referidas características, encuadrándose de esta manera el ejercicio de
dichas funciones dentro del supuesto de aplicación de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Asimismo, sostienen las normas anteriormente
transcritas, las califican como SERVICIOS
a todas las actividades desarrolladas o bajo la responsabilidad de
la concesionaria, lo cual obviamente es
aplicable al INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE............
De esta manera, al calificar el propio Legislador como
servicios a todas aquellas actividades desarrolladas o puestas a disposición
por parte de la contribuyente INSTITUTO
AUTÓNOMO DE ........... como
concesionario del puerto, frente a consignatarios de las mercancías, agentes aduanales,
exportadores o importadores y operadores portuarios, las cuales comportan una
contraprestación denominada TARIFA, mal puede entenderse el uso de superficie
del puerto como algo distinto a lo que el propio legislador consideró, es
decir, una prestación de servicio.
Ahora bien, de la normativa transcrita UT SUPRA se
colige que la cesión de la superficie y de las instalaciones del Puerto de
INSTITUTO DE PUERTO ...........obra en favor de determinadas empresas
mercantiles, denominadas empresas de servicios portuarios, las cuales se
clasifican en las categorías ya mencionadas; y son dichas compañías las que
efectivamente realizan las actividades o prestaciones de servicios portuarios a
los particulares usuarios del puerto en referencia, servicios que dependerán de
la categoría de la empresa y que se encuentran señalados en los contratos que
particularmente celebre con los beneficiarios de dichas cesiones.
En virtud de lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica
Tributaria considera procedente que INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE PUERTO
...., facture el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al cobrar las tarifas a que tiene derecho,
por la concesión que ostenta de las instalaciones de Puerto , toda vez que
dichos pagos se realizan no por concepto de cánones de arrendamiento de bienes
inmuebles (cesión de uso de superficie) sino para el disfrute de una
instalación pública portuaria, lo que constituye un servicio público, de
conformidad con lo establecido en las normas anteriormente transcritas.
Por otra parte se procede al análisis correspondiente a la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, de seguidas :
El Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
Ventas al Mayor establece cuáles son los aspectos sustanciales que configuran
el hecho imponible del tributo y en su numeral 4º dispone:
“Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los
fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u
operaciones:
4º La prestación de servicios independientes en el país, a
título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho
imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del
negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4º del Artículo 9”.
Asimismo, el numeral 4 del Artículo 9 eiusdem dispone lo que se entenderá por servicios a los fines de
dicha Ley, y en tal sentido establece:
“Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá
por:
4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que
sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los
contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista
aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo;
los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso a título
oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes
muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los
arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas,
patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos
científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y
demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad
industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica”.
Ahora bien, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, en desarrollo del concepto expresado por la
norma antes transcrita, establece en su artículo 17, numeral 15, lo siguiente:
“Artículo 17º: Para los efectos del impuesto, se entiende
por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar
ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero
receptor de dichos servicios.
Para tal efecto, deben incluirse entre otras las siguientes
prestaciones onerosas de servicios:
(…OMISSIS…)
15. Servicios de transporte
nacional e internacional de carga y los servicios conexos como carga y
descarga, estibaje, eslingaje, depósito, servicios de grúa, remolque, y los
realizados por prácticos y pilotos en la conducción de naves y otros vehículos,
así como los servicios suplementarios similares”. (Subrayado por esta Gerencia)
En razón de lo expuesto, es criterio de esta
Gerencia Jurídica Tributaria que toda prestación de servicios realizada por el
Instituto de Puerto ........ en el territorio nacional, devenida de la cualidad
de operador portuario constituye un hecho imponible, siempre y cuando dichas
actividades sean onerosas.
Aclarada como ha sido la cualidad de contribuyente de su
representada y la naturaleza del hecho imponible por ella efectuado (Prestación
de servicios), esta Gerencia continúa con el correspondiente análisis :
En relación con la temporalidad de los hechos imponibles del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el artículo 10 de la Ley
que lo crea consagra lo siguiente:
“Artículo 10.- Se entenderán
ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la
obligación tributaria:
1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se
emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o
se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea
lo que ocurra primero;
2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en
el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de
aduanas;
3.- En los casos de prestación de servicios de electricidad,
telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión por televisión o por cualquier
otro medio tecnológico siempre que sea título oneroso, desde el momento en que
se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio;
4.- En los casos de prestación de servicios distintos a los
mencionados anteriormente, cuando se emitan las facturas o documentos
equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague,
o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga en disposición del
adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en contratos que no
sean de tracto sucesivo, según sea lo que ocurra primero.
5.- En los casos de prestación consistentes en servicios
provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y
cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones
especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros,
se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de su recepción
por el beneficiario o receptor del servicio.”
Con base en lo antes expuesto, el impuesto por la
importación definitiva de bienes muebles se causa en el momento en que tenga
lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas (numeral 2 del
artículo transcrito), pero dicha norma no podría de ninguna manera aplicarse
extensivamente a la temporalidad de las prestaciones de servicios que se
relacionen con dichas mercancías, ya que el mismo artículo, en su numeral 3,
contempla para los servicios efectuados en el país, distintos a los prestados a
través de medios tecnológicos, como es el caso de la carga y descarga de buques
en el territorio nacional, que el hecho imponible se entenderá efectuado cuando
se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio,
se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se
entregue o ponga en disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto
del servicio en contratos, según sea lo que ocurra primero.
De manera que, en virtud de la diferenciación establecida
por el legislador en los términos antes expuestos en lo referente a la
temporalidad de los diferentes hechos imponibles contemplados en la Ley, el
servicio efectuado por el Instituto de Puerto Autónomo de Puerto Cabello causa
el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual deberá ser
cancelado por el receptor del mismo (Armador), independientemente de que las
mercancías sobre las cuales se presta el servicio, no hayan sido
nacionalizadas, y no hubieren causado todavía respecto de su importación el
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pagadero por el
consignatario de las mercancías.
En efecto, en la técnica tributaria de los impuestos
indirectos, intervienen tres sujetos
con obligaciones diferentes y definidas, a saber:
· El sujeto activo (Fisco Nacional) o ente fiscalizador y
controlador del impuesto.
· El contribuyente de derecho, que
es la persona indicada por la legislación impositiva para recaudar y enterar el
Impuesto ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.
· El contribuyente de hecho o
consumidor final, o sea, el que soporta la carga tributaria, el que realmente
paga el impuesto.
En el proceso tributario indirecto venezolano ocurren los
fenómenos de la percusión, la traslación y la incidencia, que consideramos
importante conceptuar para mejor entendimiento del mismo:
Percusión: El hecho específico por el cual
una persona se ve sujeta a pagar el impuesto, al producirse el nacimiento de la
obligación tributaria.
Traslación: Es el proceso por el cual el
pagador carga el tributo a otra persona, quien a su vez lo trasladará también o
soportará su pago.
Incidencia: Es el fenómeno mediante el cual
el sujeto incidido soporta la carga tributaria.
Ahora bien, una de las características de los impuestos
indirectos es que la percusión se da en todas sus etapas, es decir, el
contribuyente de hecho será siempre una persona distinta del contribuyente de
derecho debido a la traslación e incidencia del tributo.
En el caso específico de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta evidente la causación del impuesto
en distintas etapas de producción y distribución, lo cual significa que antes
de que el producto llegue al consumidor final (contribuyente de hecho) ha
pasado por una etapa previa donde intervienen otros sujetos obligados por la
ley a su percepción, recaudación y pago anticipado (contribuyentes de derecho),
el cual es recuperado por éstos debido a los efectos de la traslación a los
consumidores finales.
Consulta Nº 1953-97
en oficio 3538 de fecha 13-11-97
Improcedencia de
facturación de los productores exclusivamente agrícolas.
En primer lugar la obligatoriedad de la emisión de facturas
se encuentra consagrada en el artículo 48 de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual dispone :
“Artículo 48.- Los contribuyentes
a que se refiere el artículo 3° de esta Ley, están obligados a emitir
facturas por sus ventas, por la
prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones
entre contribuyentes ordinarios imponen a éstos el deber de indicar, en partida
separada, el impuesto que establece esta Ley. En los casos de operaciones
efectuadas por contribuyentes ordinarios a un no contribuyente de este
impuesto, el tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la venta
o prestación de servicios, sin discriminación alguna entre el precio facturado
y el impuesto causado. (...omissis...)”
De conformidad con el artículo parcialmente transcrito, sólo
los contribuyentes ordinarios están obligados a la emisión de facturas en las
formas y modalidades que a tal efecto prescriba la Administración Tributaria de
conformidad con la Ley. De manera que corresponde a este despacho analizar la
cualidad de los productores agrícolas como sujetos pasivos del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los fines de poder precisar si
deben o no estar sujetos al régimen de facturación previsto normativamente para
este Impuesto y, a tal efecto, los artículos 1° y 3° de la Ley
establecen :
“Artículo 1°: Se crea un impuesto al consumo suntuario y a
las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación
de servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica en
esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las
personas naturales y jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o
de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o
privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales
o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de
servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos
imponibles en esta la Ley.”
“Artículo 3° : A los efectos
de esta Ley:
1.- Son contribuyentes ordinarios
del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)
b. Los productores, industriales,
fabricantes, ensambladores y otros que
habitualmente realicen actividades de transformación de bienes;”
Ahora bien, para que tales productores sean contribuyentes
del impuesto es necesario que realicen actividades gravadas, en este sentido,
el suministro de materia prima a los industriales efectuado por los miembros
que integran su representada, podría encuadrar en el supuesto de exención
previsto en el artículo 16, numeral 1, literal e de la Ley, que
establece :
“Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta
Ley, las transferencia de los siguientes bienes :
1.- Los alimentos o productos para consumo humano que se
mencionan a continuación :
e) Los productos del reino vegetal en su estado natural,
considerados alimentos para el consumo humano y las semillas certificadas en general;”
Conforme a lo transcrito, los sujetos que realicen
exclusivamente transferencias de bienes obtenidos en actividad primaria de
producción, que se consideren alimentos para consumo humano en estado natural,
no son considerados contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, a tenor de lo
dispuesto en el artículo 4° de la Ley que crea el tributo, el cual reza
textualmente:
“Artículo 4°.- No serán
contribuyentes del impuesto los sujetos mencionados en el artículo 3° de la
Ley, que realicen exclusivamente venta de bienes o prestación de servicios exentas de impuesto, sin perjuicio de
lo establecido en los artículos 37 y 46 de esta Ley.”
De manera que en tanto y en cuanto los miembros de la
asociación que usted representa realicen exclusivamente trasferencia de bienes
exentos, de conformidad con la normas antes expuestas, las referidas personas (
naturales o jurídicas) no son contribuyentes del impuesto, no estando obligados
a emitir facturas, de conformidad con lo establecido en el artículos 48 y
siguientes de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Ahora bien, en caso de que los productores agropecuarios
realicen conjuntamente operaciones gravadas y exentas u operaciones
exclusivamente gravadas, sí serán considerados contribuyentes del impuesto y
por ende deberán emitir facturas por la totalidad de sus operaciones (gravadas
o exentas) e incluir en ellas, además de lo requisitos previstos en el artículo
63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), así como también los establecidos en la
Resolución Nº 3.061 de fecha 27 de marzo
de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 del 29 del mismo mes y
año.
Consulta
Nº 1456-97 en oficio N° 2818 de fecha 10-09-97
La naturaleza jurídica de la factura fiscal se traduce en la
manifestación de la voluntad del empresario o profesional emisor de colaborar
con la Administración, al cumplir los deberes de facturación tal como le han
sido impuestos, poniendo de relieve a la vez determinados datos de hecho y de
derecho. Por ello en la factura deberán reflejarse junto a datos de hecho
-serie, número, fecha, lugar, datos de identificación de las partes, lugar de
emisión- datos de derecho -tipo de gravamen, base imponible, cuota- producto de
la interpretación de datos de hecho (tipo de operación) manifestados por el
mismo[4].
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor establece la obligatoriedad de emitir facturas como documentos soportes
de las operaciones realizadas entre contribuyentes o no contribuyentes del
impuesto, al efecto el artículo 48 establece expresamente:
“Artículo 48.- Los contribuyentes
a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están obligados a emitir facturas
por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones
gravadas... Las facturas podrán ser sustituidas por otros instrumentos en los
casos en que así lo autorice la Administración Tributaria. (...omissis...)”
De la norma transcrita, se infiere que los contribuyentes
deben emitir facturas o documentos soportes de las operaciones gravadas con el
respectivo impuesto, deber de obligatorio cumplimiento y medio de control para
la administración tributaria, a fin de conocer las diversas actividades
realizadas por los contribuyentes.
En desarrollo de la norma anterior, el artículo 52 de la
referida ley dispone expresamente:
“Artículo 52.- La Administración
Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos,
formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión
de las facturas, en los otros documentos equivalentes que los sustituyan, en
las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas a que se refiere al
artículo 53, así como también en los comprobantes indicados en el artículo 51
de esta ley.”
Con base en la norma anteriormente citada se dictó la
Resolución Nº 3061 publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 de fecha 29-03-96,
mediante la cual se establecen las normas que regirán la facturación que deben
llevar los contribuyentes, con la finalidad de dar cumplimiento a uno de los
deberes formales establecidos en la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor.
Ahora bien, en virtud de la necesidad existente por parte de
la Administración Tributaria de adecuar los mecanismos de control a las
circunstancias económicas de los contribuyentes, logrando así la seguridad
jurídica y procurando la adaptación de los contribuyentes a los diversos
cambios exigidos por el régimen fiscal venezolano, la misma se ha visto en la
necesidad de emitir de manera transitoria la Resolución Nº 3.146 contentiva de
las “Disposiciones sobre el Régimen Transitorio de Emisión de Facturas y otros
Documentos” con la finalidad de ofrecer al contribuyente del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor la posibilidad de agotar, en caso
específico, la existencia de los formularios que aún poseían en sus almacenes, hasta
el 31-12-96.
Es por ello que el artículo 2 de la referida disposición
transitoria establece:
“Artículo 2.- Los contribuyentes que mantengan existencia de
facturas y demás documentos elaborados por imprentas, que cumplan con los
requisitos establecidos en los artículos 4, 63, 65, 70 y 71 del Reglamento de
la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tendrán derecho a utilizar
las facturas o documentos equivalentes, hasta el 31 de diciembre de 1996.
Parágrafo Primero: la ausencia de alguno de los requisitos establecidos en las disposiciones
previstos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, deberán ser subsanados por el vendedor del bien o servicio
prestado al momento de su emisión, mediante la utilización de algún medio
mecánico o automatizado. (...omissis...)“
En consecuencia, su representada podía utilizar los formatos
con la serie “A” (emitidos antes de la publicación de la Resolución Nº 3061)
hasta el 31-12-96, siempre y cuando cumpla con los requisitos mínimos
establecidos en los artículos 4, 63, 65, 70 y 71 del Reglamento de la Ley al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pero si por algún motivo llegase a
notarse la ausencia de alguno de ellos, deberán ser subsanados por el vendedor
o prestador del servicio a través de medios mecánicos o automatizados,
entiéndase máquinas de escribir, computadoras o sellos húmedos.
Ahora bien, los contribuyentes que con posterioridad a la
publicación de la Resolución Nº 3061 hayan ordenado elaborar facturas u otros
documentos con imprentas no autorizadas, o que no cumplan con las disposiciones
previstas en esa Resolución (caso planteado), vale decir, que no contengan los
requisitos allí establecidos o exista algún error en los datos contenidos en
ellas, serán sancionados de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico
Tributario.
Por otra parte, el propio instrumento reglamentario objeto
de análisis, dispone que en los casos en que tales documentos no cumplan con
los requisitos descritos en los artículos 63 del reglamento y con las
disposiciones contenidas en la Resolución N° 3061, se tendrán como no
fidedignas, siendo estas facturas las que contengan irregularidades que hagan
presumir a la administración, que los asientos realizados no se ajustan a la
verdad, o se trata de facturas falsas, es decir, aquellas que falten a la
verdad o realidad de los datos contenidos en ellas.
Así, el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor estipula lo siguiente:
“Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y
llenando los datos siguientes:
a) Contener la denominación de “Factura”
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente
desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las
facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.(...omissis...)
Parágrafo Primero.- En los casos en que los contribuyentes
del impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series
simultáneas, podrán hacerlo agregando, antes del número consecutivo de cada una
de las series que utilicen, las frases “Serie A”, “Serie B” y así
sucesivamente.(...omissis...)”
Encontramos que el legislador ha
querido dotar al cumplimiento de las obligaciones en el área de las facturas
del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con una serie de
requisitos para el control de la
Administración, dada la naturaleza de dicho impuesto y que la norma no
distingue entre requisitos sustanciales y formales, sino que a todos ellos les
da el mismo valor y la falta de cualquiera de ellos produce el efecto de no
poder reclamar la deducción del impuesto soportado[5].
De esta manera, podemos entender, los datos obligatorios para la factura están
establecidos precisamente para permitir que cumplan sus finalidades, y por lo
tanto en el caso de falta de alguno de ellos, tales objetivos no pueden ser
alcanzados.
En conclusión, las facturas que no cumplan con los
requisitos establecidos en los instrumentos antes citados, serán rechazadas, por
no cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento, y la Resolución N°
3061, instrumentos en los cuales se establece la obligatoriedad para los
contribuyentes de proceder a la emisión de tales formatos a través de las
imprentas autorizadas por esta Administración Tributaria, cumpliendo con las
formas allí dispuestas. En caso contrario, si los contribuyentes no emiten
facturas que cumplan con tales requerimientos, serán sancionados por
incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en el
Código Orgánico Tributario.
Consulta Nº 1925-98
en oficio N° 3220 de fecha 24-11-97
Facturación de los
servicios de mesonero
De acuerdo con el planteamiento esbozado, a la luz
de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 27
de noviembre de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.095, es necesario
definir en un primer término cuál es el hecho gravado en las ventas y
prestación de servicios.
Con este fin, procedamos a observar el contenido del
artículo 3º eiusdem, el cual
establece los supuestos necesarios para ser contribuyente :
“ Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:
1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)
c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas y a productores industriales, constructores,
fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicios
independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por
un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año
civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que
estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de actividades.
d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas
jurídicas y a productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores
de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado
servicios por un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T),
durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta
Ley o que estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de
actividades”.
De lo anterior se infiere que los supuestos de la norma
transcrita para considerar que estamos frente a un contribuyente ordinario,
son:
A)- Cualquier sujeto que preste servicios o realice ventas
a:
1- Personas jurídicas
2- Personas naturales, tales como
productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores, otros
comerciantes, y prestadores de servicio independientes.
B)- O que este sujeto que presta servicios o realiza ventas,
no importa a quien:
1- Haya prestado servicios o
realizado ventas por un monto superior a 8.000 unidades tributarias durante el
año civil inmediatamente anterior a la vigencia de la ley, es decir el
ejercicio fiscal antes del 27 de noviembre de 1996, por lo que tal cantidad de
unidades tributarias deben haberse facturado hasta el 31 de diciembre de 1995.
2- O en su defecto mediante una
estimación de ingresos calculen que se ha de facturar 8.000 unidades
tributarias en el período más próximo a la iniciación de actividades.
Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se
incrementó de Bs. 2.700, a Bs. 5.400, según Resolución Nº 171, emanada de este
Servicio Autónomo en fecha 04 de junio de 1997, publicada en Gaceta Oficial Nº
36.220, de esa misma fecha, las 8.000 unidades tributarias equivalen ahora a
Bs. 43.200.000,oo.
Por tal virtud, en el caso particular del restaurante, si el
mismo cumple con alguno de los requisitos supra expuestos, entonces es
considerado como contribuyente ordinario del impuesto en cuestión, sólo que al
vender los alimentos que elabora a personas naturales no contribuyentes de este
impuesto, no tiene la obligación de discriminar en la factura el precio del
consumo de la alícuota impositiva del 16,5, que debe cobrar a sus clientes.
Ahora bien, como quiera que en las facturas emitidas por la
inmensa mayoría de los restaurantes, computan por concepto de servicios de
atención, el 10% sobre el precio del menú consumido, vale destacar que el monto
gravado en la factura va a ser únicamente el precio del menú, toda vez que el
servicio de atención por parte de los mesoneros constituye un supuesto de no
sujeción.
En efecto, el hecho imponible conforme al artículo 35 del
Código Orgánico Tributario, es definido como el presupuesto establecido por la
Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria. Partiendo de
esta definición, se colige que todo aquello que no encuadre dentro de los
supuestos legales, evidentemente no origina el nacimiento de la obligación
tributaria de que se trate.
Ahora bien, la consagratoria expresa de “supuestos de no
sujeción” en la novísima Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, es de gran importancia, sobre todo en nuestra legislación tributaria en
donde no existen antecedentes ni tradición alguna.
Así, estos supuestos de no sujeción se encuentran
establecidos con la finalidad de facilitar al intérprete con mayor precisión,
cuáles son los hechos efectivamente gravados.
De acuerdo con lo anterior, expresamente la Ley en
comentario ha pautado un supuesto de no sujeción, es decir se aclaró que los
servicios prestados bajo relación de dependencia conforme a la Ley Orgánica del
Trabajo, no configuran un supuesto de gravabilidad, por tanto cada vez que se
preste un servicio en esas condiciones no es posible que ocurra el nacimiento
de la obligación tributaria pautada en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor.
En efecto, el artículo 14 numeral 5, señala expresamente lo
siguiente:
“Artículo 14.- No estarán sujetos al impuesto previsto en
esta Ley :
5. Los servicios prestados bajo
relación de dependencia, de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo.”
Conforme a lo anterior, el servicio prestado por los
mesoneros que trabajan en el restaurante mencionado, es un servicio que no se
encuentra sujeto a la presente Ley, en consecuencia, todo lo percibido por
estas personas con ocasión del trabajo que realizan, no se encontrará gravado
con el impuesto en cuestión.
En consecuencia, es opinión de esta Gerencia que la fórmula
que se deberá adoptar para dicha facturación será la siguiente: Al sub-total
obtenido en la factura se le deberá restar el 16,5% por concepto de la alícuota
impositiva, la cual ya se encuentra incorporada en los precios del menú y
listas de precios, a la cifra obtenida se le calculará el 10% correspondiente a
la comisión del servicio de los mesoneros, para posteriormente sumarla al
sub-total original, obteniéndose así el total de la factura que deberá ser
cancelada por el consumidor.
Para ejemplificar lo anterior, nos permitiremos utilizar los
siguiente datos :
·
Valor del
Alimento Bs. 5000,oo
·
Mas IVM
(16,5%) Bs. 825,oo
·
Valor en la
Carta o sub-total
obtenido en la facturación Bs.
5825,oo
La fórmula que debe adoptar para la facturación será la
siguiente :
1.
Al
sub-total obtenido en la factura se le
debe restar el 16,5% por concepto de IVM: Bs. 5.825,oo - Bs. 825,oo= Bs.
5000,oo
2.
A la cifra
obtenida en el número 1, se le calculará el 10% correspondiente a la comisión
de mesoneros: Bs. 5000,oo x 10%= Bs. 500,oo (comisión de mesoneros).
3.
Por último
para obtener el total de la factura que deberá cancelar el consumidor le
sumamos al sub-total obtenido en la factura, el resultado obtenido en el número
2 (comisión de mesoneros): Bs. 5.825,oo + Bs. 500,oo = Bs. 6.325,oo, total
a cancelar por el consumidor.
En todo caso, lo importante del asunto es destacar que la
comisión por los servicios de los mesoneros constante del 10%, no debe estar
gravado con la alícuota del 16,5%, por tratarse de un supuesto de no sujeción
como se explicó, por lo que esta Gerencia considera procedente seguir el procedimiento
señalado anteriormente para calcular el impuesto en estos casos.
Ausencia
de N.I.T. en la factura
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor establece la obligatoriedad de emitir facturas como documentos
soportes de las operaciones realizadas entre contribuyentes o no contribuyentes
del impuesto en cuestión; al efecto el artículo 48 establece expresamente sobre
este punto:
“Artículo 48.- Los contribuyentes
a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la
prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas... Las facturas
podrán ser sustituidas por otros instrumentos en los casos en que así lo
autorice la Administración Tributaria.(...omissis...)”
Así, este artículo 48 de la Ley en comentario, indica que
los contribuyentes deben emitir facturas o documentos soportes de las
operaciones gravadas con el respectivo impuesto, lo que constituye un deber
formal de obligatorio cumplimiento y medio de control para la administración
tributaria a fin de conocer las diversas actividades realizadas por los
contribuyentes.
Ahora bien, con respecto al punto planteado, es menester
acotar, en primer lugar, que tanto la Ley y el Reglamento en comentario
establecen como requisito indispensable para la procedencia del crédito fiscal
generado por la adquisición de bienes o servicios, que las operaciones
realizadas estén debidamente documentadas y que se refleje en la factura o documento
equivalente el impuesto en forma separada del precio (artículo 33 de la LICSVM
y artículo 54 del RLICSVM), en consecuencia tales documentos para producir los
efectos legales pertinentes deben cumplir con las formalidades y requisitos
previstos en los artículos 63 y siguientes del Reglamento.
Así, el propio instrumento reglamentario objeto de análisis,
dispone que en los casos en que tales documentos no cumplan con los requisitos
descritos en los artículos 63 y siguientes, se tendrán como no fidedignas, definiendo tales
supuestos como aquellas facturas que contengan irregularidades que hagan
presumir a la administración, que los asientos realizados no se ajustan a la
verdad, o en los casos en que su numeración y fecha no guarden la debida
continuidad con las restantes facturas, o tengan adulteraciones, enmendaduras o
interlineaciones, o porque no concuerden con los asientos contables que
registran la operación respectiva, entre otros. (artículo 55 RLICSVM)
Por su parte, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, expresa:
“Artículo 28.- (...omissis...) No generarán crédito
Fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en
las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen
contribuyentes ordinarios como tales, sin perjuicio de las sanciones
establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Subrayado por
esta Gerencia).
En efecto, el contribuyente no tendrá derecho al crédito
fiscal, cuando el impuesto esté incluido en facturas falsas o no fidedignas, o
en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios, o cuando
ocurra cualquier otro supuesto de la norma mencionada.
Ahora bien, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, en su artículo 27, expresa :
“Artículo 27.- (..omissis...) El débito fiscal así
facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los
bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como
tales en el registro de contribuyentes respectivo ...”. (Subrayado por esta Gerencia).
De acuerdo con lo anterior, el requisito exigido es la
inscripción en el registro de contribuyentes, sin hacer alusión a cuál registro
se refiere, por lo que a falta de una actual reglamentación del “N.I.T”, el
señalamiento en la factura del número de inscripción en el Registro de
Información Fiscal “R.I.F”, es suficiente para considerar cumplido el requisito
de inscripción en el registro de contribuyentes a que se refiere el citado
artículo 27. De manera que por interpretación en contrario, la no inscripción
en dicho Registro, es lo que ocasionaría la pérdida del derecho al crédito
fiscal.
Por su parte, la Resolución Nº 3.061, sobre el
Régimen relacionado con la impresión y emisión de facturas, emanada del
Ministerio de Hacienda, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931, de fecha
29-03-96, en su artículo 6º, sobre la información que deben suministrarse a las
imprentas, expresa:
“Artículo 6º : Los contribuyentes y responsables que
soliciten la impresión de facturas y demás documentos, deberán suministrar a la
imprenta autorizada, (...) la información siguiente :
b) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la
empresa solicitante”
En consecuencia, para dar cumplimiento a lo establecido en
el artículo 27 antes señalado, es suficiente con la inscripción en el Registro
de Información Fiscal (R.I.F), de acuerdo con lo establecido en el artículo 6º
de la Resolución Nº 3.061, por lo que la falta de señalamiento expreso del
Número de Identificación Fiscal
(N.I.T.) en la factura, no acarrea la pérdida del crédito fiscal que se
pretenda.
Consulta N° 546-97 en
oficio N° 3330 de fecha 31-10-97
Gastos por cuenta del
mandante
De acuerdo con su planteamiento, procedamos a
revisar lo contenido en el artículo 21 numeral 1 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual establece:
“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título
III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada
período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o
cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualquiera que
ellos sean y, en especial, los siguientes :
1.- Los ajustes, actualizaciones
o fijaciones de precios o valores de cualquier clase (..omissis...); gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando
se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en
virtud de mandato de éste, excluyéndose
los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el
impuesto que esta Ley establece”. (Subrayado por esta Gerencia).
Conforme a lo anterior, la base imponible del impuesto en
cuestión está compuesta por todo aquello que pueda ser gravado, de manera pues,
los gastos de toda clase también deben constar en la factura, documento o
relación que se emita con ocasión del servicio prestado.
Ahora bien, la excepción a la que se hace referencia en este
numeral 1º del artículo 21, cuando dice “excepto cuando se trate de sumas
pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato
de éste”, debe entenderse para el caso en el cual el mandatario o prestador del
servicio, va a ejecutar una orden para que por cuenta del mandante satisfaga
algún gasto que le corresponde.
En el caso particular, su representada presta sus
servicios de administración de condominios, por lo que mensualmente emite una
relación de gastos que deben ser pagados por cada uno de los copropietarios a
través de esa empresa.
En tal sentido, el prestador de este servicio es un simple
intermediario que no va a computar este gasto dentro del monto total del precio
del servicio, por lo que éste deberá emitir la precitada relación de gastos en
forma de factura o documento equivalente que cumpla las formalidades requeridas,
separando para ello el monto de los gastos que van por cuenta de los
copropietarios, del precio del servicio al cual se le ha de aplicar la alícuota
del 16,5%, correspondiente al impuesto.
Ahora bien, cabe destacar la importancia de saber si su
representada es considerada como contribuyente ante la Ley en comentario, en
virtud de que solamente los contribuyente son los únicos que se encuentran
obligados a ceñirse al régimen de facturación establecido.
Con este fin, procedamos a revisar el contenido del
artículo 3º eiusdem, el cual
establece los supuestos necesarios para ser contribuyente :
“Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:
1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)
d) Los sujetos que hayan prestado
servicios a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores,
fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por
un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año
civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que
estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de actividades”.
De lo
anterior se infiere que los supuestos de la norma transcrita para considerar
que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:
A)-
Cualquier sujeto que preste servicios o realice ventas a:
1-
Personas jurídicas
2- Personas naturales, tales como
productores, industriales, constructores,
fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y prestadores de servicio independientes.
B)- O que éste sujeto que presta
servicios, no importa a quien:
1-
Haya prestado servicios por un monto superior a 8.000 unidades tributarias
durante el año civil inmediatamente anterior a la vigencia de la ley, es decir
el ejercicio fiscal antes del 27 de noviembre de 1996, por lo que tal cantidad
de unidades tributarias deben haberse facturado hasta el 31 de diciembre de
1995.
2-
O en su defecto, mediante una estimación de ingresos, calculen que se ha de
facturar 8.000 unidades tributarias en el período más próximo a la iniciación
de actividades.
Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se
incrementó de Bs. 2.700, a Bs. 5.400, según Resolución Nº 171, emanada de este
Servicio Autónomo en fecha 04 de junio de 1997, publicada en Gaceta Oficial Nº
36.220, de esa misma fecha, las 8.000 unidades tributarias equivalen ahora a Bs.
43.200.000,oo.
De lo anterior, y conforme al caso en particular, sólo las
personas que se encuentren en los supuestos antes descritos, deberán cumplir
con el régimen de facturación establecido en la Ley, el Reglamento y las
Resoluciones dictadas en la materia, ya que estas personas serían las únicas
que pueden ser consideradas como contribuyentes ordinarios u ocasionales.
En consecuencia, de acuerdo con su planteamiento se concluye
lo siguiente :
1)- Si su representada cumple con
alguno de los requisitos alternativos expuestos en el precitado artículo 3º de
la Ley en comentario, entonces es considerada como contribuyente frente a esta
Ley. En caso contrario, si su situación no encaja dentro de alguno de los
supuestos señalados, entonces no es contribuyente y por tanto no se encuentra
sujeta al cumplimiento de las reglas pautadas para la impresión y emisión de
facturas. En este sentido, tampoco debe cobrar la alícuota impositiva del 16,5%
a sus clientes.
2)- Para el caso de que su
representada sea contribuyente, entonces ésta procederá a emitir la aludida
relación de gastos en forma de factura o documento equivalente que cumpla las
formalidades requeridas, sin computar los gastos que sean por cuenta de los
copropietarios dentro del monto total del precio del servicio, de manera tal
que el precio de dicho servicio al cual se le ha de aplicar la alícuota del
16,5% correspondiente al impuesto, quedaría separado del monto de los referidos
gastos.
Consulta Nº
2613-96 en oficio N° 2648 de fecha
25-08-97
Facturación en moneda
extranjera
....la obligación tributaria
..........se configura como el pago de una prestación pecuniaria representativa
de la capacidad económica que el legislador le atribuye al sujeto pasivo, en
virtud de la ocurrencia o perfeccionamiento de un hecho generador cuyo objeto
ha sido cuantificado (base imponible), para posteriormente aplicarle un tipo de
alícuota impositiva; en otras palabras, la obligación tributaria está
constituida, en principio, por el pago de una cantidad de dinero que viene
determinada por la aplicación de una alícuota a la expresión o magnitud
numérica del elemento material de un hecho imponible ya ocurrido.
Por consiguiente, en razón del
carácter pecuniario arriba mencionado, resulta útil exponer el tratamiento que
les es dado a las obligaciones de dinero en
el Derecho Civil, toda vez que sus postulados son perfectamente aplicables a
las obligaciones de naturaleza tributaria.
Las obligaciones de dinero son definidas por la doctrina venezolana
como aquellas obligaciones donde el objeto del deber jurídico del deudor se
materializa, desde su nacimiento, en una cantidad de múltiplos o submúltiplos
de una unidad monetaria[6],
vale decir, son aquellas obligaciones positivas en donde el deudor se obliga a
pagar al acreedor un asuma determinada de dinero, siendo éste generalmente
representado por la moneda de curso legal (conviene destacar que el concepto de
dinero como moneda de curso legal se ha reformado con el tiempo, ampliándose a
otros valores tales como cheques, tarjetas de crédito, saldos en cuentas
bancarias, etc.; este desarrollo conceptual ha derivado en la modificación del
sentido jurídico del dinero mediante
la incorporación del sentido económico y financiero del mismo, lo que ha
permitido que igualmente se hayan ampliado los medios de pago de las
obligaciones pecuniarias[7]).
Ahora bien, el cumplimiento de
las obligaciones de dinero se encuentra regido por el llamado principio nominalístico, en virtud del
cual el deudor de dichas obligaciones se libera entregando una suma idéntica de
dinero a la cantidad numéricamente expresada en el contrato, dándole así a la
moneda el valor nominal que le es atribuido por el Estado en una relación de
igualdad, es decir, en el caso de Venezuela, bolívar por bolívar.[8]
Este principio se encuentra
expresamente consagrado en el artículo 1737 de nuestro Código Civil, no
constituyendo, sin embargo, una norma de orden público ya que tiene por objeto
suplir el silencio de las partes, de tal forma que éstas pueden perfectamente
pactar en un contrato determinado la utilización de un principio diferente al
nominalismo. Dicha libertad contractual es la que permite en nuestra
legislación la adopción de cláusulas de
valor para medir el valor numérico de
las obligaciones pecuniarias, desechando así el uso del nominalismo con la
finalidad de contrarrestar el efecto de la inflación.[9]
A este respecto, uno de los
mecanismos empleado modernamente con mayor frecuencia como cláusula de valor es
el uso de la moneda extranjera[10]
como moneda de cuenta, la cual funge como
un parámetro para fijar un índice al valor adquisitivo de una obligación en
moneda de curso legal, en otros términos, las partes en un contrato pueden
ajustar el valor nominal de la obligación pecuniaria mediante la utilización de
un signo monetario más estable que les permita protegerse de la inflación.[11] De esta manera, en aquellas obligaciones en
las cuales se pacta una moneda extranjera como moneda de cuenta (todo lo cual
representa la utilización de una cláusula de valor), el deudor se liberará de
su obligación a través de la entrega alternativa de una cantidad no determinada
de signos monetarios de curso legal (pero determinable
mediante la aplicación de la tasa de cambio existente para el momento del
pago), o con el pago de un monto determinado
en moneda extranjera, es decir, el valor nominal inicialmente pactado en el
contrato.[12]
Las consideraciones precedentes
nos permiten evidenciar la existencia de numerosas relaciones comerciales en
las cuales el objeto de la prestación se encuentra expresado en moneda extranjera, vale decir, contratos
en los que el deudor se obliga a la entrega de dinero cuyo valor está
determinado en un signo monetario estable (verbigracia, el dólar estadounidense) que no es el de curso legal en el país. En dichas obligaciones pecuniarias la
utilización de moneda extranjera representa una cláusula de valor, a través de la cual las partes ajustan el valor
nominal de la obligación para contrarrestar los efectos de la inflación,
permitiéndole al deudor liberarse con la entrega del monto prefijado en el
contrato en moneda extranjera o, en su defecto, con el equivalente en moneda de
curso legal (es decir, bolívares)
para el momento del pago (previa aplicación de la tasa de cambio
correspondiente).
Precisamente, en el particular
caso de las operaciones comerciales especificadas por......en su consulta (consistentes en la venta al por mayor de
productos químicos varios y lubricantes, en las cuales se emiten facturas en dólares americanos que son canceladas a la tasa
de cambio del día de pago), el objeto de la prestación de sus clientes se
encuentra expresado en una moneda extranjera, la cual es expresada como moneda
de cuenta y utilizada como una cláusula de valor dentro de una obligación
pecuniaria (constituida por el pago de dinero por la transferencia de los
bienes adquiridos).
La premisa anterior, en relación
a la naturaleza de la obligación derivada de las operaciones efectuadas por .....puede ser esquematizada y
explicada con mayor precisión, de la siguiente forma: es una obligación pecuniaria porque sus clientes se liberan mediante
el pago de un monto determinado o determinable de dinero; se establece en moneda extranjera, toda vez que el
signo monetario pactado en el contrato para fijar el valor de la prestación es
el dólar estadounidense; la moneda extranjera es expresada como moneda de cuenta, en donde sus clientes
cumplen su obligación con un monto equivalente en bolívares, de conformidad con
la tasa de cambio vigente para el momento del pago; y, finalmente, la utilización
de una moneda extranjera se erige como una
cláusula de valor, ya que con ello la empresa persigue protegerse de la
escalada inflacionaria existente en el país, al amparo de la estabilidad de
dicha moneda, con lo cual el cliente “quedará
obligado a cancelar una cantidad de bolívares equivalente al monto de dólares
prefijado en el contrato, según la tasa de cambio vigente para el momento
del pago.....”
“.......Si bien no existe un acuerdo unánime entre los
autores en cuanto a qué debe entenderse por impuestos
indirectos (concepto éste que ineludiblemente se contrapone, dentro de los
distintos criterios clasificadores de este tipo de tributos, al de impuestos
directos), las diferentes definiciones aportadas por la doctrina permiten
establecer determinadas características fundamentales de esta categoría
jurídica.
Así, serán indirectos
aquellos impuestos que permiten su traslación, de forma tal de concederle al
sujeto obligado la posibilidad de obtener de otra persona el reembolso del
tributo pagado, estando normalmente referidos a la transferencia de bienes o
servicios, a su consumo o a su producción”.[13]
Estas características nos permiten clasificar dentro de este
grupo de impuestos, al tributo creado mediante la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor. En
efecto, dicho texto legal prevé un impuesto que grava la venta e importación de
bienes muebles corporales y la prestación e importación de servicios (hechos
imponibles), estableciendo el traslado de la carga impositiva soportada por los
sujetos pasivos (vale decir, los importadores, vendedores de bienes y
prestadores de servicios) a los adquirentes y receptores de los mismos.
De esta manera, se podría afirmar que la obligación
tributaria generada con ocasión de la aplicación de la Ley in comento presenta
tres fases: la traslación del gravamen por parte de los importadores, los
vendedores de bienes y los prestadores de servicios, a los adquirentes y
receptores (artículo 27 de la Ley in comento); la determinación del impuesto
debido mediante el mecanismo de deducción de débitos y créditos fiscales
(artículos 31 y siguientes); y la declaración y enteramiento al Fisco Nacional
del impuesto resultante como consecuencia de dicho mecanismo (artículos 42 y
siguientes).
Ahora bien, tal como se señaló anteriormente, el artículo 14
del Código Orgánico Tributario establece que, en general, la obligación
tributaria únicamente surgirá entre un sujeto activo (el Estado) y un sujeto
pasivo, entendiéndose éste como la persona con respecto a la cual el hecho
imponible ocurre o se configura, quedando, en consecuencia, obligada al pago
del impuesto; en nuestro ordenamiento jurídico, según lo dispone el artículo 19
del citado Código, existen dos tipos de sujetos pasivos: los contribuyentes y los responsables. En el particular caso del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de su
naturaleza de impuesto indirecto,
los sujetos pasivos serán las personas que vendan
o importen bienes, o presten o importen servicios, ya sea en calidad de contribuyentes o de
responsables[14], siempre
que dichos bienes y servicios se encuentren gravados. Los adquirentes o receptores
de bienes y servicios no son sujetos
pasivos de este impuesto, al no ocurrir o verificarse con respecto a ellos
el hecho imponible generador del gravamen, como es la venta, importación o prestación de servicios; dichas personas
son los destinatarios económicos del tributo mas no sus destinatarios legales, no participando de la obligación tributaria
consagrada en el Código Orgánico Tributario. Es por ello que de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 27 del mencionado texto legal, las personas
adquirentes o receptoras de bienes y servicios únicamente estarán obligadas a soportar el traslado del impuesto por parte de los contribuyentes o
responsables, siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados
(es decir, que constituyan hechos imponibles y no se vean beneficiados por
alguna exención o exoneración tributaria), no estando sujetas al cumplimiento
de los deberes que impone la obligación tributaria a los sujetos pasivos del
tributo.
Lo anterior nos lleva a
distinguir la existencia de dos obligaciones cuando se venden bienes o se
prestan servicios gravados con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor: por una parte, una obligación
pecuniaria de carácter tributario (en los términos del artículo 14 del Código
Orgánico Tributario),
establecida en virtud de un
mandato legal, según la cual los vendedores de bienes y los prestadores de
servicios, en su condición de sujetos pasivos, deberán trasladar la carga
impositiva a sus clientes, determinar la cantidad a pagar previa deducción de
los créditos fiscales y enterar al Fisco Nacional el monto resultante de dicha
determinación; y por la otra parte, una obligación también pecuniaria pero de
carácter contractual, en virtud de la cual los mencionados clientes se
comprometen al pago de la contraprestación pactada por la adquisición de los
bienes o la recepción de los servicios (lo cual lleva incorporado una carga impositiva
como consecuencia de la aplicación del citado impuesto).
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor contiene en su artículo 8 una enumeración de los hechos imponibles de
este tributo, incluyendo, entre otras actividades y operaciones, la venta de bienes muebles corporales
(numeral 1). Dicho hecho imponible es
definido en el artículo 9 del mismo texto legal, como la transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título
oneroso (numeral 1).
Los precitados artículos permiten
determinar el aspecto material del hecho imponible, el cual, como se
estableció en la primera parte de este escrito, constituye el conjunto de
actividades, negocios jurídicos u operaciones que la ley presupone como
tipificadoras del tributo y generadoras de la obligación de pagarlo. De esta manera, el legislador especial
precisa aquellas actividades cuya realización traerá como consecuencia el
traslado del impuesto a su destinatario económico por parte del sujeto pasivo,
viéndose posteriormente éste obligado a determinar y enterar el monto debido al
Fisco Nacional.
No obstante, es igualmente
imperioso establecer el aspecto temporal
de dicho hecho imponible, vale decir, el momento preciso en que éste se
perfecciona dando nacimiento a la obligación de pagar el tributo, ya que, tal
como se indicó en la primera parte de este escrito, la cercanía en el tiempo
entre el momento en que se hace exigible la obligación tributaria (declaración
o enteramiento al Fisco Nacional) y la ocurrencia o perfeccionamiento del hecho
imponible[15], acentúa la
necesidad de determinar ab initio la base imponible, con el fin de concretar
aquellos aspectos esenciales de la obligación tributaria que requieren un quantum que los anticipe y
configure. Al respecto, el artículo 10 de la Ley en estudio consagra
lo siguiente:
“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los
hechos imponibles y nacida, en consecuencia la obligación tributaria:
1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se
emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o
se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según
sea lo que ocurra primero.(...)” (Subrayado por esta Gerencia).
La mención final del numeral
transcrito, deja fiel constancia de la intención del legislador de sujetar el
nacimiento de la obligación tributaria al
primero de los acontecimientos vinculados a la venta de bienes muebles que
se verifique, precisando en una concreta, exacta y más inmediata unidad de
tiempo, la magnitud de la deuda del vendedor de bienes muebles frente al Fisco
Nacional.
Como ya se señaló, para
determinar el monto a pagar por el sujeto pasivo de dicha obligación
tributaria, se requiere aplicar la alícuota impositiva correspondiente a una
magnitud o expresión numérica del referido hecho imponible; en otra palabras,
dada la naturaleza pecuniaria de la obligación tributaria, en donde su hecho
generador representa una manifestación de la capacidad económica del sujeto
pasivo, es necesario fijar la base
imponible del impuesto para poder precisar el gravamen que recae sobre la venta
de bienes muebles, es decir, para reconocer la existencia y fijar el monto de
la referida obligación.
Ello lo realiza el legislador
especial al disponer en el artículo 18 de la Ley in comento que la base imponible en los casos de ventas de
bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien (Resaltado por esta
Gerencia). Así, el monto del precio
pactado en la operación como contraprestación a la venta, es el parámetro
utilizado para determinar la cuantía de la obligación tributaria, previa
aplicación de la alícuota impositiva correspondiente.
Sin embargo, las circunstancias
que explican la existencia de un momento específico, concreto e inmediato en el
cual nace la obligación tributaria (aspecto temporal del hecho imponible) y el
establecimiento ab initio de la
magnitud o cuantificación del objeto del hecho imponible (base imponible), no
excluyen la posibilidad que una vez definido lo anterior, se presenten
correcciones en la determinación de la deuda del sujeto pasivo, de manera tal
que ésta se ajuste con mayor exactitud a la operación económica en la que se
fundamenta, la cual puede sufrir modificaciones respecto a la forma en que fue
originalmente pactada. Es por ello que
al parámetro elegido para el establecimiento de la obligación tributaria, el
legislador le incorpora otros elementos determinadores según lo previsto en el
artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:
“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título
III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada
período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o
cobren en adición al precio convenido para la operación gravada,
cualesquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes:
1.- Los ajustes, actualizaciones
o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al
celebrarse la convención o contrato; (...) excluyéndose los reajustes de
valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta
Ley establece.(...omissis...)”
(Subrayado por esta Gerencia)
Igualmente, considera en el
artículo 23 el tratamiento para determinar la base imponible de la operación en
caso de ser pautada en moneda extranjera:
“Artículo 23.- En los casos en
que la base imponible de la venta o prestación de servicios estuviere expresada
en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional, al
tipo corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho imponible (...omissis...)”
De la lectura de las normas
transcritas, se pueden extraer algunos aspectos de suma importancia para el
análisis del caso concreto.
En primer término, de la propia
voluntad legislativa surge la conclusión que el hecho de que con posterioridad
a la facturación de la operación correspondiente, se presenten ajustes en el
precio convenido para ello, en ningún caso puede interpretarse como una
violación de los principios y normas referentes a la temporalidad del hecho
imponible y al cálculo de la base imponible; por el contrario, las adiciones y
sustracciones previstas en el artículo 21 eiusdem
son una evidente consecuencia de unas disposiciones que, de suyo, prefiguran la
necesidad de ajustar los parámetros y condiciones que el legislador consideró
impostergable fijar en un primer momento, con el objeto de adecuar los efectos
surgidos en razón de la aplicación del tributo a la realidad económica de la
cual se derivan.
Por otra parte, se observa que el
precio facturado en la venta de bienes muebles, el cual se configura como base
imponible de una operación gravada con el impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, puede sufrir modificaciones que necesariamente deberán ser computadas
(es decir, adicionadas o sustraídas según sea el caso) para determinar dicha
base de imposición, a los efectos de la declaración mensual del
contribuyente. De esta manera, si al
contratarse la venta de bienes muebles (lo que constituye un hecho imponible
del tributo en cuestión) se establece una cláusula para ajustar el valor de la
obligación pecuniaria, la modificación acaecida con ocasión de la aplicación de
dicha cláusula debe ser computada para determinar la base imponible
correspondiente a dicha venta, toda vez que, en los términos del artículo 21 eiusdem, constituye un concepto cargado o cobrado en adición al precio convenido
para una operación gravada, más específicamente, un ajuste de valor pactado al celebrarse el contrato.
Dentro de los mencionados ajustes
previstos por el legislador, el artículo 23 eiusdem
reconoce la posibilidad de expresar el precio de la operación gravada (y con
ello la base imponible) en una moneda extranjera, lo cual, tal como se expuso
en la segunda parte de este escrito, constituye una cláusula de valor utilizada
frecuentemente en los países de economía inflacionaria para ajustar el valor de
las obligaciones pecuniarias; en estos casos, la moneda extranjera funge como
un parámetro fijo y estable para ajustar el valor nominal de las deudas
contraídas en dinero. Empero, la
obligación tributaria (entre el Estado y el sujeto pasivo-vendedor de bienes
muebles) determinada al momento de la ocurrencia del hecho imponible, se
establece siempre en moneda de curso legal, por lo que la base imponible en
moneda extranjera deberá expresarse en bolívares a los fines de la
determinación y enteramiento del impuesto a pagar al Fisco Nacional, sin perjuicio de que su uso como cláusula
de valor conlleve a un ajuste posterior.
Finalmente, debe señalarse la
circunstancia que los únicos ajustes de valores excluidos a los fines del
cálculo de la base imponible, serán aquellos que ya hubiesen sido gravados por
este mismo impuesto.
En el particular caso sometido a
nuestra consideración y en concatenación con lo expuesto en los capítulos
anteriores, podemos afirmar que cuando ....
vende productos químicos varios y lubricantes se verifica un hecho imponible del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, lo cual trae como consecuencia que la
referida empresa, en su condición de sujeto pasivo (más específicamente, de
contribuyente ordinario), esté en la obligación de trasladar, determinar y
enterar dicho tributo (esto es, la
obligación tributaria de carácter legal, regulada por el Código Orgánico
Tributario). Ahora bien, para fijar
la base imponible que permita
cuantificar el hecho imponible ocurrido, se utiliza como parámetro de
valoración el monto de la contraprestación debida por los clientes por la
adquisición de los bienes mencionados, es decir, el precio estipulado en el
contrato de compra-venta por la transferencia de propiedad de los mismos (esto es, la obligación contractual pactada
entre el vendedor de bienes muebles y el adquirente de los mismos).
Asimismo, por aplicación de las
normas que regulan la temporalidad del hecho imponible y la determinación de la
base imponible, la obligación tributaria de .......nacerá al momento de facturar la venta a sus clientes,
teniendo como base para cuantificar dicha obligación el precio en dólares
expresado en las facturas. Dado que los
adquirentes de los bienes se liberarán de la obligación contractual entregando
el equivalente en bolívares al monto fijado en dólares en el contrato de
compra-venta, según la tasa de cambio vigente para el día de pago, debe
concluirse que obviamente estamos en presencia de una cláusula de valor en la
cual una moneda extranjera es usada como moneda de cuenta.
Por consiguiente, al momento de
cancelarse la obligación contractual,
la variación existente en la tasa de cambio se traducirá en un ajuste del valor de la deuda del
adquirente y, por tanto, en un concepto que se carga o cobra en adición al
precio pactado por la operación gravada, disminuyendo o aumentando, según el
caso, la base imponible de la obligación
tributaria, para cuya determinación se requerirá computar dicho ajuste de
conformidad con la disposición expresa contenida en el artículo 21 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
A la luz de lo expuesto, incluso
podría convenirse, tal como lo sostiene la consultante, que la norma contenida
en el artículo 49 del Reglamento de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor no es estrictamente aplicable a los casos en que se utiliza
la moneda extranjera como una cláusula de
valor, en el entendido de que dicha disposición sólo hace referencia a los ajustes de precio. Pero dicha posición sólo nos llevaría a
concluir que, al estar expresamente contemplados en la Ley tanto el ajuste de valor como el ajuste de precio dentro de los conceptos
a computar en la modificación de la base imponible, el reglamentista estaría
generando un vacío en cuanto a la reglamentación y desarrollo de la normativa
legal, al circunscribirse en forma exclusiva al ajuste de precio; por ende, nada obsta para que en la búsqueda y
aplicación del espíritu y de la finalidad del legislador, se haga una
interpretación analógica extensiva del artículo 49 eiusdem, con el objeto de precisar la forma en que los ajustes
derivados de la utilización de una moneda extrajera como cláusula de valor,
puedan ser computados para la determinación de la base imponible de la venta de
bienes realizada por..........
La consecuencia necesaria que la
cláusula de valor representa en la modificación de la base imponible, también
encuentra lógico fundamento en las definiciones que de precio aportan tanto la doctrina jurídica como la Academia de la
Lengua, reseñados en la consulta presentada ante esta Administración: para Cabanellas, precio es el “valor de una cosa en dinero” (Resaltado por esta Gerencia); mientras que el
Diccionario de la Real Academia de Lengua Española define dicho concepto como “valor
pecuniario en que se estima una cosa” (Resaltado por esta Gerencia).
En virtud de lo precedente, se
colige que cualquier modificación o
ajuste en el valor pecuniario de una operación comercial, trae como
consecuencia una variación del precio
pactado para ella, ya que en la conformación del concepto de éste forma parte
integrante y esencial el concepto de aquél.
Otros
Aspectos
Consulta
Nº 965-97 en memorándum N° 660 de fecha 10-9-97
En primer término se hace necesario definir lo que para la
materia se entiende por base imponible o como lo llaman otros autores base de
medición.
“La base imponible representa uno de los elementos
constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar
dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o
la escala cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto.
La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los
hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones
tributarias, implica -necesariamente- una medición de los hechos imponibles, es
decir, la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos
hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.”
(Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario. P. 388); dicho en otras
palabras la base imponible será la versión cuantificable del hecho imponible;
constituye la cantidad sobre la cual se aplicará la alícuota impositiva a los
fines del cálculo del Impuesto.
Ahora bien, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, prevé en su artículo 19 , lo relativo a la base imponible,
cuando se trata de la importación de bienes gravados, señalando lo siguiente:
“Artículo 19.- Cuando se trate de la importación de bienes
gravados por esta Ley, la base imponible será el valor en aduana de los bienes,
más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping,
intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación, con
excepción del impuesto establecido por esta Ley y de los impuestos nacionales a
que se refiere el artículo anterior.
En los casos de modificación de algunos de los elementos de
la base imponible establecida en este artículo, como consecuencia de ajustes,
reparos o cualquier otra actuación administrativa conforme a las leyes de la
materia, dicha modificación se tomará en cuenta a los fines del cálculo del
impuesto establecido en esta Ley”.
Al respecto, es necesario definir los términos que constituyen la base imponible
del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , para determinar si
procede o no la inclusión de los montos correspondientes a los derechos
aduaneros, en los casos de mercancías exentas o exoneradas. Dicha definición se
hará en el orden establecido en la Ley, es decir valor en aduana,
tributos, recargos, derechos
compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos.
Valor en aduana lo constituye el valor C.I.F. que
comprende el precio del costo, del
seguro y del flete. Así, el Reglamento de la Ley de Aduanas establece que el
valor en aduana de la mercancía es su
precio normal, entendiéndose por éste,
aquél que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se
estima pudiera fijarse para las mercancías de importación, como consecuencia de
una venta efectuada en condiciones de
libre competencia entre un comprador y un vendedor independiente uno de otro.
Los gastos comprenden el servicio de transporte, de carga y
estiba en el puerto de embarque, el seguro, almacenaje, manipulación u otros
causados fuera del territorio nacional, los de formulación de la documentación
necesaria para la introducción de las mercancías en el territorio nacional,
contribuciones y gravámenes exigibles fuera del país, gastos de verificación y los gastos previos a la fabricación .
En relación con el término tributo, podemos decir que ha
sido definido por la doctrina como una prestación obligatoria, comúnmente en
dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a
relaciones jurídicas de derecho público (Giuliani Fonrouge)
Es decir, dentro del término tributo pudiera entenderse
comprendidos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, por
cuanto los mismos son contraprestaciones en dinero , exigidas por el Estado y
que producen relaciones de derecho público.
Así puede afirmarse que cuando el legislador señaló en el
artículo 19 como parte de la base imponible, los tributos, incluyó los
impuestos , por lo que se entiende que dentro de éstos estarán los impuestos
aduaneros.
Impuesto aduanero es aquél que pesa sobre los productos que
se importan, e incluso se exportan de acuerdo
con los aranceles en vigor. Según Fariñas, son gravámenes sobre las mercancías destinadas a ser consumidas o
usadas en un país distinto al de su
procedencia, los cuales se cobran en el momento en que las mismas pasan por las
aduanas , al momento de salir del país, o cuando cruzan por el territorio de
éste , bien internamente o con destino a otro país. (Enciclopedia Jurídica
Opus, Ediciones Libra, Tomo IV, p.480)
Derecho compensatorio es el gravamen especial establecido en
forma provisional o definitiva para contrarrestar cualquier subsidio concedido
directa o indirectamente a la fabricación, producción, almacenamiento,
transporte o exportación de un bien,
incluyendo los subsidios concedidos a sus materias primas o insumos. (Artículo
2, Ley sobre Prácticas Desleales del Comercio Internacional)
Dumping, ha sido definido como la introducción de bienes
para su comercialización o consumo en el territorio nacional a un precio
inferior a su valor normal; y Derechos Antidumping, son aquellos gravámenes especiales establecidos en forma
provisional o definitiva, para contrarrestar los efectos perjudiciales de
importaciones efectuadas en condiciones de dumping (artículo 2 de la Ley citada
supra)
Intereses Moratorios son aquellos que se causan una vez que
transcurre el lapso para la cancelación de la obligación tributaria y el
contribuyente no ha cumplido con dicha obligación. Es decir, surgen por la
falta de pago de la obligación tributaria.
Otros gastos, o gastos menores como han sido denominados en
otras legislaciones, los cuales están representados por los derechos de
almacenaje, depósito, multas, entre otros (Queralt, Juan Martín y otros, Curso
de Derecho Financiero y Tributario, Edit. Tecnos, 1996, p.649)
De manera que de acuerdo con lo precedentemente expuesto, podemos determinar que el
legislador al señalar que la base imponible, en el caso del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor , cuando se trate de la importación de bienes
gravados será “... más los tributos...”, incluyó los tributos aduaneros, como
elemento integrante de la base imponible.
Ahora bien, visto el supuesto genérico establecido en la
Ley, para la importación de bienes,
corresponde ahora definir aquellos casos donde la mercancía esté exenta o
exonerada de derechos aduaneros. Así el reglamentista de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , desarrolla lo referente a la base
imponible en la importación de bienes, específicamente trata los supuestos de mercancías que gocen de los beneficios antes
indicados y establece en su artículo 45
lo siguiente:
“Artículo 45.- En las
importaciones de mercancías exentas o exoneradas totalmente del pago de
derechos aduaneros, pero no del impuesto de la Ley, éste se calculará sobre el
valor en Aduanas más los tributos, recargos y similares, y demás gastos que
correspondan”.
De manera que el Reglamento es categórico en aquellos casos
de mercancías exentas o exoneradas del pago de derechos aduaneros, al señalar
que la base imponible lo constituye el valor en aduana, más los tributos y
otros conceptos. De modo que al indicar el término tributos, incluye los de
carácter aduanero, los cuales fueron definidos supra.
Dada las consideraciones anteriores, el contribuyente al
momento de calcular la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor (cuando se trate de
mercancías que han gozado del beneficio de exención o exoneración) deberá
incluir el monto correspondiente a los derechos aduaneros, porque si bien está
gozando de ciertos beneficios de acuerdo con la Ley Orgánica de Aduanas, los
mismos no afectan la determinación del impuesto al consumo suntuario, el cual
tiene una naturaleza distinta a los derechos aduaneros y se rige por su propia
Ley.
Libros
de Compra y Venta
El artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor dispone la obligatoriedad (deber formal) por parte de los
contribuyentes del impuesto, de llevar los libros que sean necesarios para el
control del cumplimiento de las disposiciones de la referida Ley y de sus
normas reglamentarias. Tal deber fue precisado en el Reglamento de la Ley, específicamente en el artículo 73, el cual
dispone:
“Artículo 73º: Los contribuyentes del impuesto además de los
libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y
otro de Ventas.
En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a
sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones,
documentadas mediante facturas emitidas o recibidas, documentos equivalentes de
venta y servicios, así como las notas de débito y de crédito modificatorias de
las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por lo
que se comprueben las ventas o
prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios.”
De conformidad con el artículo anteriormente expuesto, la
obligación de llevar libros se establece para cada contribuyente, y en cuanto a
la forma de cómo debe ser cumplido dicho requisito, los artículos 78 y 79 del
Reglamento disponen:
“Artículo 78º: Los contribuyentes ordinarios del impuesto
deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los
siguientes datos:
a) La fecha y el número de factura, nota de débito o de
crédito por la compra de bienes y recepción de servicios, del país o del
extranjero y de la declaración de aduanas, presentada con motivo de la
importación de bienes o servicios.
Asimismo deberán indicarse iguales datos equivalentes
correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.
b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el
servicio, en los casos que sea persona natural. La denominación o razón social
del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas,
sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades
económicas o jurídicas, públicas o privadas.
c) Número de inscripción en el Registro de Contribuyentes
del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.
d) Descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de
unidades y precio unitario, según corresponda.
e) El valor total de las importaciones definitivas, compras
de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto
o sin derecho a crédito fiscal.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas,
deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándolos por cada una de
dichas alícuotas.
f) El total discriminado de las compras exentas o sin
derecho a crédito fiscal.
g) La base imponible de las importaciones definitivas de
bienes o servicios y el monto del impuesto pagado y soportado que dé derecho a
crédito fiscal, indicando las alícuotas aplicables, según corresponda.
h) La base imponible de las
compras de bienes o recepción de servicios en el mercado interno con derecho a crédito fiscal y el impuesto
pagado, indicando las alícuotas aplicables, según corresponda.”
“Artículo 79º: Los contribuyentes del impuesto deberán
registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros
contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:
a) La fecha y el número de factura, comprobantes y otros
documentos equivalentes, notas de débito o crédito y de la guía o documento
aduanero de exportación.
b) El nombre y apellido del
comprador de los bienes muebles o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La
denominación o razón social si se trata personas jurídicas, sociedades de hecho
o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos,
públicas o privadas.
c) Número de inscripción en el Registro de Contribuyentes
del comprador de los bienes o receptor
del servicio.
d) Descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de
unidades y precio unitario, según corresponda.
e) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios
sean gravadas, exentas o no sujetas al impuesto, indicando además el monto del
débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas,
deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándose por cada alícuota.
f) El valor total de la operación de exportación.
g) La base imponible o valor neto total de las ventas o
trasferencias de bienes o prestaciones de servicios y el impuesto que
corresponda percibir en cada caso, por alícuotas aplicables, según
corresponda.”
De conformidad con lo expuesto, todos los libros de compra y
venta de los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor deberán cumplir con los requisitos concurrentes anteriormente
mencionados, sin que puedan excusarse por ningún motivo de los mismos, ya que
el Reglamento no previó ni para la administración tributaria, ni para los
contribuyentes la posibilidad de excluir cualquiera de los datos allí
consagrados.
Sin embargo, tal régimen general puede ser modificado por la
administración tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77
del Reglamento de la Ley, el cual establece:
“Artículo 77º: La Administración
Tributaria podrá establecer un modelo único de los Libros de Compras y de
Ventas. De igual manera, podrá exigir que determinados tipos o categorías de
contribuyentes lleven libros y registros especiales por la casa matriz y por
cada una de sus sucursales o establecimientos.”
Ahora bien, al no haber utilizado la Administración
Tributaria, hasta la fecha, las potestades normativas otorgadas por el artículo
antes transcrito, sólo le es aplicable a su representada el régimen general
establecido en el Reglamento, anteriormente explicado.
Recuperación
de Créditos Fiscales soportados por los exportadores
El artículo 31, contenido en el capítulo V (Determinación de
los Créditos y los Débitos) del Título IV de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, referido a la “Determinación de la
Obligación Tributaria”, dispone lo siguiente:
“Artículo 31.- Sólo las
actividades definidas como hechos imponibles del Impuesto establecido en esta
Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva
cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los
contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes
muebles, corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o
egresos propios de la actividad
económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos
previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en otras
disposiciones contenidas en esta Ley.”
El artículo antes transcrito establece el principio general
en lo relativo a la deducibilidad de los Créditos sobre los Débitos, como
elementos integrantes del procedimiento de determinación del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalando claramente que todo
crédito fiscal soportado por el contribuyente correspondiente a costos, gastos
o egresos propios de su actividad, es deducible de los débitos que se generen
de las actividades que constituyan hechos imponibles o sujetas a la alícuota
impositiva del cero por ciento.
De esta manera el contribuyente que realice actividades
gravadas con las distintas alícuotas del impuesto ( 0%, 16,5%, 26,5% y 36,5%)
podrá siempre deducir la totalidad de lo pagado anticipadamente a sus
proveedores (correspondientes a costos, gastos o egresos propios de su
actividad), a todo aquello que le sea pagado al aplicar la respectiva alícuota
del impuesto en la realización de los hechos imponibles propios de su
actividad, sin discriminación alguna.
Esta Generalidad aportada por el artículo antes transcrito,
en lo referente al tratamiento de los créditos y débitos fiscales es confirmada
por los artículos 32 y 33 del mismo capítulo de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando agrupa en una categoría todos los
créditos y débitos surgidos en actividades gravadas -y reitera esta Gerencia,
con cualquiera de las cuatro alícuotas- para diferenciarlas de las actividades
exentas, es decir, aquellas en las cuales no se aplica alícuota impositiva
alguna.
Ahora bien, en algunos casos la determinación practicada de
conformidad con las normas anteriores puede arrojar un saldo a favor del
contribuyente, tal y como lo establece el supuesto de hecho contemplado en el
artículo 36 eiusdem que establece:
“Artículo 36. Si el monto de los
créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley, fuere superior al
total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante
será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que traspasará al
período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los
créditos fiscales de esos nuevos
períodos de imposición hasta su deducción total.”
Aun consagrada la norma antes expuesta, y al constituirse
como hecho imponible la exportación, los contribuyentes que realicen dicha
actividad gravada con la alícuota del cero por ciento (0%), en algunos casos no
podrán deducir los créditos de la manera en que se señala en el artículo, al no
obtener nunca los débitos suficientes para ello; de manera que el beneficio de
la alícuota cero como mecanismo de técnica fiscal dirigido a garantizar la
neutralidad del tributo y el principio de imposición en el país de destino, en
la práctica resultaría nugatorio al trasladarse necesariamente el costo del
impuesto soportado como elemento integrador del precio de exportación. En razón
de esto, el Legislador consagra la excepción al principio general, referido a
la recuperación del impuesto soportado en el caso de los exportadores establecido en el artículo 37:
“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes
ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y
servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación.
Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo
pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país,
sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas
externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas
unas de otras, el sistema de prorrata de las ventas internas y externas
efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de
devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3)
meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la
entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor; y para las
solicitudes siguientes las efectuadas durante el período transcurridos desde la
última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este artículo no podrá exceder de
la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los
bienes o servicios objeto de la exportación.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores
podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la
siguiente manera:
a) Mediante la emisión
de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se
consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán
ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas,
costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria
principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del
Código Orgánico Tributario;
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas
del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo
procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la
repetición de tributos indebidamente pagados.
La Administración Tributaria por órgano de la unidad
administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en
los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60)
días continuos, contados a partir de la
recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado
plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos
en el Código Orgánico Tributario.
En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza
suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración
Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5)
días hábiles de formulada la misma.
El presente artículo será igualmente aplicable a los
industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o
parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial,
siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este
Impuesto.”
Establece el legislador una diferenciación entre los
créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración
de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales,
generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos
objeto de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación
del impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren
en el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.
Ahora bien, en el presente caso, la solicitante de la
recuperación de créditos fiscales es una empresa cuya actividad es
exclusivamente de exportación, por lo cual sólo puede recuperar el impuesto pagado a sus proveedores mediante el procedimiento de
recuperación de impuesto soportado por los insumos adquiridos en el territorio
nacional para ventas de exportación, siempre cuando la mercancía sobre la cual
se haya pagado previamente impuesto haya sido exportada, causando la respectiva
alícuota del cero por ciento (0%), hecho que debe ser constatado por la
administración tributaria a los fines de otorgar el reintegro, ya que si la
administración no determina la exportación de la mercancía, es probable que el
solicitante hubiere procedido a venderla en el país, causando de esta manera la
alícuota del dieciséis coma cinco por ciento (16,5%) facultándose de esta
manera a recuperar el impuesto pagado anticipadamente, y en dicho caso, si se
otorgare el reintegro, se estaría recuperando el impuesto dos veces
ilegalmente.
Es decir, que su Despacho, a criterio de esta Gerencia, sólo
puede otorgar los créditos fiscales que correspondan a las mercancías que sean
adquiridas en los respectivos períodos fiscales, siempre y cuando éstas se
hayan exportado, causando de esta manera la respectiva alícuota del 0%. Es
decir, la base del impuesto a reintegrar son las mercancías exportadas en el
período respectivo, independientemente de las adquisiciones de mercancía para
la exportación que se hayan efectuado en el mismo.
Inexistencia de doble
tributación al calcular el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor sobre el precio global, incluyendo los gastos de peaje
En lo referente a la doble tributación, es criterio
reiterado de nuestro Máximo Tribunal, que “la
aplicación del principio que prohibe la doble tributación...debe tener por
fundamento la triple identidad de cosa, causa y parte. Que la cosa reclamada
sea la misma: el impuesto; que la causa de la demanda sea la misma: el hecho
imponible, llamado también hecho generador del impuesto y que sea uno mismo el
sujeto pasivo del tributo” (Sentencia dictada el 30 de julio de 1954 por la
extinguida Corte Federal y de Casación, Gaceta Forense, Nº 5, 2º Etapa, p.
169), quedando entendido que a falta de uno de los tres requisitos, no podría
hablarse de doble tributación.
Ahora bien, en el caso de que el peaje pagado fuese un precio
público, no podría haber doble tributación ya que es condición sine qua non para su existencia la concurrencia de dos tributos.
Sin embargo, en el caso de que fuese considerado una tasa, vale la pena
analizar si existe identidad de cosa, causa y parte entre una tasa por peaje y
el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En cuanto a la cosa, lo que se exige en el peaje es el pago
de una Tasa y no de un Impuesto, como el caso del Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor, asimismo, el hecho imponible en el caso del peaje
sería el tránsito potencial o efectivo sobre alguna obra pública de
comunicación, mientras que en el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas
al Mayor, es la trasferencia de bienes o prestación de servicios señalados en
la Ley. De manera que, al no concurrir dos de los tres requisitos necesarios
para la aplicación del principio de doble tributación, no se está gravando dos
veces la realización de una misma actividad, por lo cual la doble tributación
en este caso luce absolutamente improcedente.
Dicho criterio se ve reafirmado al analizar las normas
establecidas para la determinación de la base imponible del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor (publicada en Gaceta Oficial Nº 36.095 de
fecha 27 de noviembre de 1996) originado por el acaecimiento del servicio. En
este sentido, el artículo 20 de la Ley de creación de dicho tributo, dispone:
“Artículo 20.- En la prestación o
importación de servicios la base imponible será el precio total facturado a
título de contraprestación, y si dicho precio incluye la transferencia o el
suministro de bienes muebles, el valor de los bienes muebles se agregará a la
base imponible en cada caso (...omissis...).”
Asimismo, el artículo 21, numeral 4º eiusdem, reza:
“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título
III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada
período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o
cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera
que ellos sean, y en especial los siguientes:
4. Los tributos que se causen por
las operaciones gravadas, con excepción del impuesto establecido en esta Ley y
aquellos a que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley.” (Subrayado por
esta Gerencia).
De conformidad con el numeral antes transcrito, toda adición
al precio, por cualquier concepto, incluyendo
los tributos, con excepción de los nacionales no previstos en la Ley
Orgánica de Aduanas (artículos 18 y 19 eiusdem),
que se carguen a lo pagado por concepto de contraprestación del servicio o
formando parte de él, como lo es el peaje cancelado para poder realizar el
transporte al cual se obligó su representada, forma parte de la base
imponible del Impuesto.
Ahora bien, en el caso específico del peaje sobre la
actividad del transportista, el referido tributo o precio, tal y como vimos en
la respuesta anterior, no es un gasto del
transportista a nombre de su cliente, sino un costo de su actividad, que
sólo podrá ser trasladado al receptor o beneficiario incorporándolo en la
factura, al momento de facturar sus servicios.
Por lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera
que el peaje pagado por su representada y trasladado al cliente, siempre forma
parte de la base imponible del Impuesto, aun cuando se prevea su discriminación
en el contrato de transporte y en la respectiva factura emitida por .......
Consulta
Nº 2152-97 oficio N° 3480 de fecha
13-11-97
Gravabilidad
del “Software”
A los fines de poder solventar satisfactoriamente su
consulta, se hace necesario en primer lugar determinar la noción que el Derecho
Tributario Venezolano ha acogido con relación al Hecho Imponible, como acto
generador de toda obligación tributaria, al respecto los artículos 35 y 36 del
Código Orgánico Tributario establecen :
“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto
establecido por ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación.”
“Artículo 36.- Se considera ocurrido el hecho imponible y
existentes sus resultados:
1. En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias
materiales necesarias para que produzca
los efectos que normalmente les corresponden.
2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que
estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.”
De conformidad con los artículos antes transcritos, el hecho
imponible constituye una categoría especial de hecho jurídico que tiene como
efecto principal el nacimiento de una obligación tributaria, de manera que es
la ley que crea el tributo, la única que puede definir la causa de la
obligación, es decir, los supuestos fácticos que, una vez acaecidos en la
realidad, otorgan al Estado la cualidad de acreedor de una obligación
tributaria concreta.
Por las razones antes expuestas debe verificarse en la Ley
Orgánica de Aduanas, cuáles son los presupuestos de hecho que dan lugar al
nacimiento de la obligación tributaria aduanal, a fin de ubicar si se encuentra
contemplado el relativo a la renovación de la licencia de uso de un “Software”
o programa informático patentado en el exterior.
El hecho imponible del impuesto aduanal
Los artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas disponen
lo siguiente :
“Artículo 82: La importación, exportación y tránsito de
mercancías estarán sujetas al pago de
impuesto que autoriza esta ley en los términos por ella previstos.”
“Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán
sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a
la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva
operación.
Cuando conforme a lo previsto en el artículo 45, las
mercancías deben ser reconocidas fuera
de la zona primaria de la aduana, se aplicará el impuesto y el régimen aduanero
vigente para la fecha de recibo de la declaración formulada a dicha oficina por
el exportador.”
De conformidad con el artículo antes transcrito, los hechos
que generan la obligación tributaria aduanera, mejor conocido como el arancel
de aduanas, son la importación, exportación y tránsito de mercancías, de manera
que el objeto de la actividad que genera la obligación tributaria es la
mercancía, ya sea su ingreso, salida o tránsito por el territorio nacional. En
razón de lo expuesto se requiere conocer qué se entiende por mercancía, a los
fines de poder incluir o excluir en tal concepto el ingreso al territorio
nacional del documento contentivo de la renovación de la licencia de uso de un
“Software”.
Ahora bien, a criterio de esta Gerencia, la voz inglesa
“Software”, indica un conjunto de programas de informática, internos del
ordenador, “que permiten realizar
tareas asignadas por el programa del usuario” (cf. Enciclopedia Jurídica OPUS,
Tomo VII, Ed. Libra p. 895), los cuales
han sido elaborados por el intelecto humano. El “Software” posee un soporte
material de tipo informático, sin embargo, su uso se encuentra restringido de
conformidad con las leyes de protección de la propiedad intelectual, ya que el
uso del “software” ha sido catalogado como un derecho o bien incorporal, producto del intelecto humano.
De manera que para poder determinar si el ingreso al
territorio nacional del documento contentivo de la renovación de la licencia de
uso del Software constituye un hecho imponible del arancel de aduanas, es
necesario precisar lo que el legislador ha entendido por mercancías, a los
fines de que el derecho de uso anteriormente aludido sea o no considerado como
tal.
En este orden de ideas, se observa que la palabra mercancía
es entendida por la doctrina nacional como
todo “bien mueble por su naturaleza apto para ser objeto de operación
aduanera” (AZUAJE SEQUERA, Carlos, Derecho Aduanero, Imprenta Nacional,
Caracas, 1997, p.14). Ahora bien, tales bienes, para ser considerados como
mercancías, deben ser susceptibles de practicárseles el reconocimiento de
conformidad con lo establecido en el artículo 86, antes transcrito, en
concordancia con el artículo 45 de la misma Ley Orgánica, el cual
dispone :
“Artículo 45.- Formarán parte del
reconocimiento las actuaciones de verificación de documentos y las de
identificación, examen, clasificación arancelaria, determinación de tarifas y
restricciones, valoración, medida, peso y contaje de las mercancías.
(...omissis...)”
El artículo anteriormente transcrito exige de la mercancía
que la misma pueda pesarse y contarse, razón por la cual los derechos
incorporales, sin un debido soporte, no pueden ser considerados como mercancía
a los fines de la realización del hecho imponible establecido en la Ley
Orgánica de Aduanas.
En razón de lo expuesto, esta Gerencia estima que la
renovación de una licencia de uso de un “Software” patentado en el extranjero,
no constituye hecho imponible del Impuesto contemplado en la Ley Orgánica de
Aduanas, siempre y cuando no venga acompañado de un soporte (informático)
susceptible de ser cuantificado, medido o pesado.
Tal conclusión coincide con el tratamiento que en materia de
“software” ha sido recomendado en la Decisión 4.1 del Comité de Valoración en
Aduana de la Organización Mundial de Comercio, cuyo numeral 2 expresamente
dispone :
“2.- Dada la situación única en su género en que se
encuentran los datos o instrucciones (software) registrados en soportes
informáticos para equipos de proceso de datos, y dado que algunas Partes han
tratado de encontrar un planteamiento distinto. Estará también en conformidad
con el Acuerdo que las Partes que lo deseasen adoptasen la práctica
siguiente :
Para determinar el valor en aduana de los soportes
informáticos importados que lleven datos e instrucciones, se tomará únicamente
el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. Por consiguiente
el valor en aduana no comprenderá el costo o valor de los datos o
instrucciones, siempre que éste se distinga del costo o el valor del soporte
informático.” (Subrayado por esta Gerencia).
El hecho imponible del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
El artículo 8º, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, dispone:
“Artículo 8º.- Constituyen hechos imponibles a los fines de
esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:
4.- La prestación de servicios
independientes en el país, a título oneroso, a los fines de esta Ley. También
constituye hecho imponible, el consumo
de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos
en que se refiere el numeral 4 del artículo 9º de esta Ley.”
A su vez, el artículo 9º numeral 4, establece :
“Artículo 9º.- A los efectos de esta Ley, se entiende
por :
4.- Servicios: cualquier actividad independiente en la que
sean principales las obligaciones (…) de hacer. También se consideran servicios
los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el
contratista aporte los materiales ; los suministros de agua, electricidad,
teléfono y aseo ; los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra
cesión de uso, a título oneroso de tales bienes o derechos, los arrendamientos
o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el
país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes
incorporales tales como marcas, patentes, derecho de autor, obras
artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios,
instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y
regulados por la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual
o de transferencia tecnológica.” (Subrayado por esta Gerencia).
De conformidad con el artículo transcrito es indudable que
la renovación de la licencia de uso del software, proveniente del exterior, es
un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
al encuadrar perfectamente en la definición de servicios aprovechados o
consumidos en el país, consagrada como hecho imponible en el artículo 9,
numeral 4 de la Ley que crea el Tributo.
Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia considera :
· Que la renovación de una licencia
de uso de un “Software” patentado en el extranjero no constituye hecho
imponible del Impuesto contemplado en la Ley Orgánica de Aduanas, siempre y
cuando no venga acompañado de un soporte informático susceptible de ser
cuantificado, medido o pesado.
· Que la renovación de la licencia
de uso del software, proveniente del exterior, es un hecho imponible del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al encuadrar
perfectamente en la definición de servicios aprovechados o consumidos en el
país, consagrada como hecho imponible en el artículo 9, numeral 4 de la Ley que
crea el Tributo.
Finalmente, al constituir el caso expuesto en su escrito de
consulta una importación de servicios no susceptible de aplicación de impuestos
aduaneros, se entenderá nacida la obligación tributaria del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, una vez sea recibido por ustedes el
documento que les autorice a la utilización del “software”, de conformidad con
lo establecido en el artículo 10, numeral 5, de la Ley que crea el tributo, el
cual dispone :
“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los
hechos imponibles y nacida, en consecuencia la obligación tributaria:
5.- En los casos de prestación consistentes en servicios
provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y
cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por otras
legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos
administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde
el momento de su recepción por el beneficiario o receptor del servicio.”
Consulta
Nº 41-97 en oficio N° 1486 de
fecha 2-05-97
El artículo 31, contenido en el capítulo V (Determinación de
los Créditos y los Débitos) del Título IV de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, referido a la “Determinación de la
Obligación Tributaria”, dispone lo siguiente:
“Artículo 31.- Sólo las
actividades definidas como hechos imponibles del Impuesto establecido en esta
Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva
cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los
contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes
muebles, corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o
egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se
cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se
aplicará sin perjuicio de lo
establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley.”
El artículo antes transcrito establece el principio general
en lo relativo a la deducibilidad de los Créditos sobre los Débitos, como
elementos integrantes del procedimiento de determinación del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalando claramente que todo
crédito fiscal soportado por el contribuyente correspondiente a costos, gastos
o egresos propios de su actividad, es deducible de los débitos que se generen
de las actividades que constituyan hechos imponibles o sujetas a la alícuota
impositiva del cero por ciento.
De esta manera el contribuyente que realice actividades
gravadas con las distintas alícuotas del impuesto ( 0%, 16,5%, 26,5% y 36,5%)
podrá siempre deducir la totalidad de lo pagado anticipadamente a sus
proveedores (correspondientes a costos, gastos o egresos propios de su
actividad) a todo aquello que le sea pagado al aplicar la respectiva alícuota
del impuesto en la realización de los hechos imponibles propios de su
actividad, sin discriminación alguna.
Esta Generalidad aportada por el artículo antes transcrito,
en lo referente al tratamiento de los créditos y débitos fiscales es confirmada
por los artículos 32 y 33 del mismo capítulo de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando agrupa en una categoría todos los
créditos y débitos surgidos en actividades gravadas -y reitera esta Gerencia,
con cualquiera de las cuatro alícuotas- para diferenciarlas de las actividades
exentas, es decir, aquellas en las cuales no se aplica alícuota impositiva
alguna.
Ahora bien, en algunos casos la determinación practicada de
conformidad con las normas anteriores puede arrojar un saldo a favor del
contribuyente, tal y como lo establece el supuesto de hecho contemplado en el
artículo 36 eiusdem que establece:
“Artículo 36. Si el monto de los
créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley, fuere superior al
total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante
será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que traspasará al período
de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de
imposición hasta su deducción total.”
Aun consagrada la norma antes expuesta, y al constituirse
como hecho imponible la exportación, los contribuyentes que realicen dicha
actividad gravada con la alícuota del cero por ciento (0%), en algunos casos no
podrán deducir los créditos de la manera en que se señala en el artículo, al no
obtener nunca los débitos suficientes para ello. En razón de esto el Legislador
consagra la excepción al principio general, referido a la recuperación del
impuesto soportado en el caso de los exportadores establecido en el artículo 37:
“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes
ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por
los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con
ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del
impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles
para el mismo objeto.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país,
sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas
externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas
unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas
efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de
devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3)
meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la
entrada en vigencia de esta Ley, según cuál de ellos sea menor; y para las
solicitudes siguientes las efectuadas durante el período transcurridos desde la
última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme
a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la
correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la
exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores
podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la
siguiente manera:
a) Mediante la emisión
de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se
consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán
ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas,
costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria
principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del
Código Orgánico Tributario;
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas
del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo
procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la
repetición de tributos indebidamente pagados.
La Administración Tributaria por órgano de la unidad
administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en
los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60)
días continuos, contados a partir de la
recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado
plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos
en el Código Orgánico Tributario.
En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza
suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración
Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5)
días hábiles de formulada la misma.
El presente artículo será igualmente aplicable a los
industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o
parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial,
siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este
Impuesto.”
Establece el legislador una diferenciación entre los
créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración
de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales
generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto
de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación del
impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren en
el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.
Ahora bien, en el presente caso, su representada, al momento
de determinar mensualmente el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor a pagar, ha deducido la totalidad de los créditos con los débitos
aportados exclusivamente por sus ventas internas, sin que se haya acogido al
procedimiento de recuperación de impuesto soportado por los insumos adquiridos
en el territorio nacional para la fabricación de los productos destinados a las
ventas de exportación, ya que, al no haber cancelado impuesto por la materia
prima fundamental para la elaboración de los productos de exportación ( al
haberse adquirido bajo el Régimen de Admisión Temporal para perfeccionamiento
activo, no generándose Impuesto a las Ventas), los créditos fiscales generados
por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de
las ventas externas no han sido elevados, ni se corresponden con el monto de
las exportaciones efectuadas, siendo deducidos a todos los débitos fiscales que
en general ha percibido ..... C.A.
Es decir, que su representada, a criterio de esta Gerencia,
se ha acogido a lo que establecen los principios generales para la
determinación del Impuesto, sin que haya considerado necesario usar el derecho
que le otorga la Ley de recuperar el impuesto previa solicitud a la
administración tributaria, lo cual al no haber sido expresamente prohibido por
el legislador y estar tácitamente permitido, de conformidad con las normas
anteriormente transcritas, es perfectamente procedente de conformidad con la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Asimismo, la diferenciación entre los créditos fiscales
generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos
objeto de las ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos
adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, sólo
tiene importancia una vez efectuada la solicitud referida en el artículo 37 de
la Ley, pero al no haber ejercido su representada el derecho a obtener la
recuperación del impuesto soportado por esta vía, dicha diferenciación carece
de importancia en la determinación del impuesto a pagar, practicada de
conformidad con las normas de los artículos 31 al 36 de la Ley que crea el
Impuesto, a los cuales se ha ceñido su representada,
de conformidad con lo expuesto en su escrito de consulta.
Ahora bien, si se acogiese a lo establecido en el artículo
37 eiusdem, entonces sí deberá
fraccionar todos sus créditos fiscales en orden de la recuperación del mismo,
sin que pueda exigirse nada en relación a los bienes importados bajo régimen de
admisión temporal para perfeccionamiento activo, ya que dicha importación, al
no ser definitiva no generó crédito fiscal alguno a su representada, por no
cancelarse el impuesto, de conformidad con el artículo 14 numeral 1 de Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Consulta
N° 337-97 en oficio 1233 de fecha 04-04-97
Recuperación
de créditos por los exportadores
El Legislador tributario, en el artículo 37 de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, consagra la
recuperación de créditos fiscales generados por la actividad económica en el
caso de los exportadores:
“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes
ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por
los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con
ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del
impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles
para el mismo objeto.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país,
sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas
externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas
unas de otras, el sistema de prorrata de las ventas internas y externas
efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de
devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3)
meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la
entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor; y para las
solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurridos desde
la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable
conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a
la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la
exportación utilizada para el prorrateo.
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores
podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la
siguiente manera:
a) Mediante la emisión
de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se
consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán
ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas,
costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria
principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del
Código Orgánico Tributario;
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas
del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo
procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la
repetición de tributos indebidamente pagados.
La Administración Tributaria por órgano de la unidad
administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en
los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60)
días continuos, contados a partir de la
recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado
plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos
en el Código Orgánico Tributario.
En el caso de que el contribuyente exportador ofrezca fianza
suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración
Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5)
días hábiles de formulada la misma.
El presente artículo será igualmente aplicable a los
industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o
parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial,
siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este
Impuesto.”
Establece el legislador en este artículo una diferenciación
entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la
elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos
fiscales generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los
productos objeto de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la
recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto
se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.
Dichos créditos soportados por la adquisición de insumos
para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas, pueden ser
determinados a los fines de su recuperación mediante dos sistemas excluyentes:
· Si lleva contabilidades
separadas: mediante la revisión de los libros y sus respectivos comprobantes,
referidos exclusivamente a los créditos generados por la actividad de
importación.
· Si no lleva contabilidades
separadas: mediante el sistema de prorrateo de las ventas internas y externas
efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de
devolución, se considerará el total de las ventas realizadas en los tres (3)
meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la
entrada en vigencia de esta Ley, según cuál de ellos sea menor; y para las
solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurrido desde la
última solicitud de devolución.
Ahora bien, en el presente caso, la contribuyente
solicitante de la recuperación de impuestos, al no llevar contabilidades
separadas mediante las cuales se pudiese determinar sobre base cierta la
cantidad de impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios
necesarios para su actividad de exportación, dicha cantidad debe necesariamente
determinarse a través del sistema del prorrateo general de ventas internas y
externas, aun cuando existan ciertos créditos fiscales que, al ser cancelados
en aduana con ocasión de la importación
de un bien específico vendido en el país, puedan excluirse a priori como crédito susceptible de recuperación por la vía el
artículo 37 eiusdem, al haber sido
obviamente recuperado al momento de venderlo.
Sin embargo, la norma no admite la aplicación parcial del
sistema de prorrateo, por lo cual, al no distinguir el legislador entre la
generalidad de las ventas (internas y externas) sometidas al prorrateo, mal
puede la administración tributaria excluir de esa generalidad las ventas
internas de bienes importados, por el sólo hecho de haberse determinado el
crédito fiscal de dichos bienes íntegramente en la aduana respectiva, de manera
cierta y sin necesidad de acudir a presunciones.
Por lo tanto, en criterio de esta Gerencia Jurídica
Tributaria no procede la exclusión del referido prorrateo de las ventas
internas de bienes importados por la contribuyente solicitante de la recuperación,
ya que el legislador no realizó diferencia alguna en relación con las ventas
internas y externas que deben ser tomadas en cuenta a los fines de calcular el
Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor a ser recuperado mediante el procedimiento administrativo
anteriormente establecido; sin embargo, en todo caso, el impuesto
recuperable conforme a dicho
procedimiento no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la
correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación,
tal y como lo dispone el mismo artículo 37 eiusdem.
Consulta
Nº 629-97 en oficio N° 1533 de fecha 02-05-97
Territorialidad
en los servicios de agenciamiento de carga marítima
La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor prevé un régimen especial para los servicios de transporte internacional, el cual se encuentra
precisado en el artículo 13 de dicho texto legal en la forma que a continuación
transcribimos:
“Artículo 13.- Las prestaciones de servicio constituirán
hechos imponibles cuando se ejecuten en el país, aunque ellos se hayan
generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior.
Parágrafo Único: Se considerará parcialmente prestado en
el país el servicio de transporte internacional y, en consecuencia, la alícuota
correspondiente al impuesto establecido en esta Ley será aplicada sobre el
veinticinco por ciento (25%) del valor del pasaje o flete, vendido o emitido en
el país, para cada viaje que parta de Venezuela.” (Subrayado por esta
Gerencia)
El encabezamiento de la disposición transcrita, consagra el principio de territorialidad que
normalmente rige la imposición en nuestro país, principio éste que encuentra su
fundamento en el artículo 12 de nuestro Código Orgánico Tributario. Sin embargo, el Parágrafo Único de la norma
constituye una excepción al citado principio, ya que el legislador no consideró
necesario que la prestación real del servicio de transporte internacional se
efectuara totalmente en el país, creando una ficción jurídica en virtud de la
cual tal servicio se ejecuta parcialmente en Venezuela, siempre que se cumplan
los presupuestos establecidos en la norma.
Se establece así un régimen especial, en razón del cual se
considerará parcialmente prestado en el país el servicio de transporte
internacional, siendo gravado por el legislador de forma igualmente parcial; de
esta manera, la alícuota impositiva (actualmente fijada en 16,5%) se aplicará
sólo sobre el veinticinco por ciento (25%) del valor del pasaje o flete y no
sobre la totalidad del mismo, como acontece en el régimen ordinario aplicable a
los servicios que se encuentran gravados por este impuesto.
Ahora bien, para que dicho régimen sea aplicable, la norma
exige el cumplimiento de dos requisitos de carácter concurrente:
1.- Que el pasaje o flete sea vendido o emitido en el país; y
2.- Que cada viaje parta de Venezuela.
De esta manera se busca evitar la doble imposición, toda vez
que se entiende que los pasajes o fletes que se vendan o emitan en el exterior
estarán gravados en su país de origen.
Por tanto, en cualquier caso, para que el servicio de
transporte internacional esté sujeto al gravamen parcial in comento, se
requerirá que el pasaje o flete se venda
o se emita en el país, ya que de no cumplirse con alguno de estos dos
supuestos, el legislador considera que el servicio no debe estar gravado por el
impuesto venezolano.
Debe destacarse que la norma antes transcrita, a través de
la cual se regula la aplicación del impuesto a los servicios de transporte
internacional, forma parte del articulado de la Ley desde su entrada en
vigencia en agosto de 1994, no sufriendo modificación alguna en la reciente
reforma del texto legal.
Ahora bien, de conformidad con lo expuesto en su escrito, al
encontrarse el flete pagadero en el
exterior o collect, para las exportaciones bajo la condición F.O.B. siendo
emitida la factura por la venta de este servicio fuera del territorio
nacional por Seabord Marine of Florida
Inc., no cumple con uno de los requisitos de la norma citada para considerarlo
territorial, por lo cual deviene necesariamente en un servicio de transporte de
carga extraterritorial.
Consulta
Nº 886-97 en oficio N° 2304 de fecha 11-07-97
Gravabilidad
de la actividad de intermediación bursátil
El artículo 14, numeral 3, de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Mayor, citada por usted en
su escrito, consagra lo siguiente :
“Artículo 14. No están sujetos al impuesto previsto en esta
Ley:
3.- Las operaciones
y servicios en general realizados por los bancos, institutos de crédito o
empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones
Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos
del mercado monetario, e igualmente las realizadas por las instituciones
bancarias, de crédito o financieras regidas por leyes especiales, las
instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión de retiro y previsión
social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las
entidades de ahorro y préstamo”. (Subrayado por esta Gerencia)
De la lectura de la disposición transcrita se infiere que el
legislador ha consagrado la no sujeción de las operaciones realizadas por los
sujetos que se especifican a
continuación :
1.
Las
instituciones regidas por la Ley General de Bancos.
2.
Las
instituciones bancarias, de crédito o financieras, que se encuentren reguladas
por leyes especiales.
3.
Las
instituciones y fondos de ahorro.
4.
Fondos de
pensión de retiro y previsión social.
5.
Sociedades
cooperativas.
6.
Bolsas de
Valores.
7.
Entidades de
ahorro y préstamo.
En este sentido, se observa que la actividad de correduría
pública de títulos valores, se encuentra regida por la Ley de Mercado de
Capitales, por lo cual su desempeño
debe circunscribirse a lo contemplado por dicha ley especial, sin embargo, no
realiza actividades financieras que puedan llevar a catalogarlas como
instituciones financieras, y consecuencialmente no encuadra en ninguno de los
supuestos señalados en la norma anteriormente transcrita.
Lo anterior coincide con el
carácter de hecho imponible que el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor le reconoce a los servicios de intermediación
realizados por los corredores de bolsa, se conformidad con su artículo 17
numeral 4, que a continuación se transcribe:
“Artículo 17º: Para los efectos del impuesto se entiende por
servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar
ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero
receptor de dichos servicios.
Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes
prestaciones onerosas de servicios:
4.- Servicios de los comisionistas, corredores de comercio,
de administración de propiedades, de intermediación de bolsa de productos o
valores, consignatarios, martilleros, concesionarios y, en general, de quienes
compren o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de
terceros.
No se encuentran sujetos al impuesto los corredores de
seguros de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 14 de la Ley,
siempre que se trate exclusivamente de operaciones propias de seguro.”
(Subrayado por esta Gerencia).
Por fuerza de lo expuesto, esta
Gerencia Jurídica Tributaria concluye que las operaciones de intermediación
realizadas por su persona como corredor público de títulos valores, no se
encuentran bajo el supuesto consagrado en el artículo 14, numeral 3, de la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por lo cual deberá, de conformidad con las
normas que rigen dicho tributo, proceder a facturar el Impuesto con ocasión de
las comisiones que le sean pagadas, a título de contraprestación, en razón de
los servicios de intermediación que desempeña a favor de terceros.”
Consulta Nº 1144-97 en oficio N° 2292 de fecha 11-07-97
Aprovechamiento de un
crédito fiscal, que no consta en una factura cancelada, al haberse originado en
una operación a crédito
.....es necesario señalar dos hechos diferenciados en el
tiempo referidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor:
· El primero, es el hecho
imponible, que hace nacer el tributo, de conformidad con lo establecido en el
artículo 10 de la referida Ley.
· El segundo, es el derecho a
aprovecharse del crédito fiscal nacido y generado de conformidad con el
artículo 10 de la Ley, de acuerdo con lo establecido en los artículos 30 y 33
de la Ley.
En efecto, aun cuando la obligación tributaria nazca con la
ocurrencia de cualquiera de los hechos señalados en la norma (el que ocurra
primero), sólo pueden aprovecharse los débitos fiscales y los créditos fiscales,
en la medida en que “la operación que lo
origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento emitido se
identifique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o
contraprestación de la operación” (artículo 33 eiusdem).
De manera que, si un producto es vendido a crédito en un
determinado período de imposición, no podrá aprovecharse del crédito generado
por esa venta (generado de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de
la Ley) hasta tanto no se documente esa operación (factura cancelada) y es en ese período de imposición, en el cual
se cancele la factura, aprovechándose en el mismo dicho crédito, de conformidad
con las normas antes transcritas.
Dicha interpretación es conformada por el Reglamento de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin que pueda
decirse que existe colisión alguna entre las normas que en la Ley y el
Reglamento regulan el nacimiento y la determinación del referido Impuesto
indirecto.
Retenciones
Consulta
N° 2017-97 en oficio N° 3928 de fecha 10-12-97
Retenciones
a personas naturales
De acuerdo con los planteamientos realizados, se
procede a revisar el artículo 9, numeral 1, literal b, del Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, Decreto Nº 1.808, de
fecha 23-04-97, el cual establece el 3% de retención a personas naturales, por
la realización de actividades profesionales no mercantiles como es el presente
caso:
“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el
artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del
impuesto (...omissis...):
1b.- Los pagos efectuados por personas jurídicas, consorcios
o comunidades a beneficiarios domiciliados o residentes en el país, por concepto
de actividades profesionales no mercantiles.” (3% a personas naturales
residentes).
Por su parte, concatenadamente con el numeral
transcrito, se hace imperante comentar el parágrafo segundo del mencionado
artículo 9, el cual establece una fórmula que debe ser aplicada con el fin de
obtener el monto de la retención, cuando se trate de retención a personas
naturales.
A saber, se establece :
“Parágrafo Segundo: En todo caso
de retención a personas naturales residentes en el país, el monto a retener será
la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje, menos el resultado que
se obtenga de multiplicar el valor de la unidad tributaria (U.T) por el
porcentaje de retención y por el factor 83,3334 (...omissis...).”
Así pues, antes de entrar a
conocer el problema planteado, es preciso desglosar la fórmula establecida en
el citado parágrafo segundo, a los fines de demostrar que es necesario que el
monto de la operación, sea superior a Bs. 450.000, para que de acuerdo con la
fórmula ilustrada, se arroje un resultado positivo representativo del monto de
la retención.
De este modo, la fórmula se
expresa así :
(Monto sujeto ´ %) - ([valor U.T ´ %] ´ 83,3334 ) =
Ahora bien, a modo de ejemplo, si
sustituimos estos elementos, tomando como base para el monto de la operación,
la cantidad de Bs. 450.000, y un
porcentaje del 3%, vamos a obtener el siguiente resultado :
(450.000
´ 3% ) - ([5400 ´ 3%] ´ 83,3334 ) =
(13.500)
- ( 162 ´ 83,3334) = 13.500 - 13.500 = 0
En este sentido, se evidencia que
la base de retención para personas
naturales debe ser superior a Bs. 450.000, para que se pueda obtener un
resultado sujeto a retención.
Ahora bien, de acuerdo con los planteamientos por usted
realizados, cabe destacar que de la norma transcrita, se interpreta que la
retención debe efectuarse cada vez que se realice un pago o abono en cuenta a las
beneficiarias personas naturales, por
la prestación de servicios profesionales no mercantiles.
En efecto, los deudores de rentas, es decir los “agentes de
retención”, deben practicar la retención al momento de realizar la entrega
material de cierta cantidad de dinero al beneficiario.
De modo pues, el hecho de que el
impuesto se retenga en la fuente, conlleva a una doble circunstancia :
primero, el hecho del pago que causa y hace exigible la retención, y segundo
que ésta a su vez sea un medio para la recaudación del impuesto, de forma que
la retención debe efectuarse “en el acto
del pago o abono en cuenta” de las rentas que causan dicho impuesto.
(CONTRERAS QUINTERO, Florencio, Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la
Renta y su Responsabilidad, Ministerio de Hacienda, Caracas, 1963, pág. 9)
En consecuencia, la primera fase del proceso de retención se
ha de originar con el descuento por parte del agente de retención, de una
porción del impuesto que grava la renta.
Previo lo anterior, de acuerdo con el caso bajo análisis, su
representada realiza varios pagos dentro del lapso de un mes o un año, que en
su conjunto exceden la cantidad de Bs. 450.000, y desean saber si deben
acumular dichos pagos con el fin de obtener una base superior a Bs. 450.000. Al
respecto, debemos acotarle que la retención necesariamente debe practicarse al momento de cada pago o abono, y no
cuando éstos se han acumulado, ello con independencia de que se trate de un
mismo beneficiario, de la misma actividad o se trate de una o varias
contrataciones, lo que importa para que proceda la retención, es que cada pago
o abono en cuenta, merezca en ese momento únicamente esa remuneración o pago, es
decir que sea superior a Bs. 450.000, ya que en caso contrario sería
impracticable la retención.”
Consulta
Nº 2332-97 en oficio N° 3818 de fecha
01-12-97
Servicios
profesionales
En primer lugar se formularán algunas
consideraciones sobre el agente de retención, para lo cual es necesario atender
al contenido del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad
de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o
por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas
o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en
los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente
(...omissis...)”
El agente de retención, como lo indica el calificativo, es
la persona encargada de retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes.
El mismo es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública,
actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con el importe
dinerario propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual
tiene la posibilidad de retener la parte que corresponde al Fisco por concepto
del tributo. Una vez efectuada la retención, el agente pasa a ser un substituto
en la obligación de pagar el impuesto y es el único responsable ante el sujeto
activo por el importe retenido.
Ahora bien, la figura del agente de retención se encuentra
expresamente contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
el cual reza:
“Artículo 78.- Los deudores de
los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo
octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la
retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a
enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro
de los plazos y forma que establezcan las disposiciones de esta Ley y su
Reglamento (...omissis...)” (Subrayado por esta Gerencia).
En este orden de ideas, el artículo 1 del Decreto
Reglamentario de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones,
establece lo que se transcribe a continuación:
“Artículo 1º: Están obligados a practicar la retención del impuesto en
el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina
receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas
reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes
enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32,
35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta”
Al respecto, el literal b del numeral 1, del artículo 9 eiusdem dispone lo siguiente:
“Artículo 9º: En
concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están
obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades,
realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no
residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no
domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
1. Los provenientes de las actividades profesionales
realizadas sin relación de dependencia, descritas a continuación:
b. Los pagos efectuados por personas jurídicas,
consorcios o comunidades a beneficiarios domiciliados o residentes en el país,
por concepto de actividades profesionales no mercantiles.
Igualmente los honorarios que, en razón de actividades
profesionales mancomunadas no mercantiles, paguen a sus co-beneficiarios los
profesionales a que se refiere este literal.” (Subrayado por esta Gerencia).
En efecto, la norma in comento prevé que están obligados a
practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en
cuenta, entre otros, los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o
ingresos brutos provenientes de las actividades profesionales realizadas sin
relación de dependencia.
En cuanto al momento del nacimiento de la obligación de
retención, de acuerdo con los artículos citados, es el instante en que ocurra
el pago o el abono en cuenta. Cabe destacar que ni el texto de la Ley, ni el
Decreto en materia de retenciones, define lo que se entiende por pago o abono en
cuenta, no obstante esta deficiencia fue suplida por la lógica mercantil, así
como por la doctrina y la jurisprudencia respectiva, de manera que en materia
de pago, y atendiendo a una concepción muy general, para fines fiscales éste
tiene lugar cuando se hace la entrega efectiva de una cantidad de dinero
adeudada.
Por su parte, el artículo 14 eiusdem establece que a los fines de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, se entiende por honorario
profesional no mercantil “el pago o
contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de
actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente,
realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia,
tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros,
arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores
comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos,
agrimensores, veterinarios y otras personas que presten servicios similares
(...omissis...).”
Al respecto, el artículo 15 contempla cuándo se pierde la
condición de honorarios profesionales:
“Artículo 15: Los honorarios
profesionales señalados en el presente Capítulo perderán su condición de tales,
a partir del momento en que sus perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus
servicios bajo relación de dependencia y mediante el pago de un sueldo u otra
remuneración equivalente de carácter periódico.”
En el momento que los perceptores o beneficiarios pasen a
prestar sus servicios bajo relación de dependencia, y que las remuneraciones
que obtengan o estimen obtener, por concepto de sueldos, salarios y similares
superen la base de exención de mil unidades tributarias (1.000 U.T.), estarán
sujetos a las normas sobre retención contenidas en el Capítulo II del
Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de
Retenciones, que definen todo un procedimiento que incluye desgravámenes y
rebajas para obtener el porcentaje de retención, pudiendo llegar a ser menor al
3% fijo que se le retiene a las personas naturales cuyos enriquecimientos
provienen de honorarios profesionales.
En consecuencia, el tratamiento en materia de retenciones
varía según estemos en presencia de un contrato de Honorarios Profesionales o
de un contrato de Prestaciones de Servicio.
Entendemos del contenido de la consulta, que su solicitud
tiene la finalidad de que la Administración Tributaria determine si el contrato
de Honorarios Profesionales, mediante el cual ustedes inician la relación
laboral con el Banco ........., con motivo de las sucesivas renovaciones y las
condiciones reales del trabajo, se ha convertido en un contrato de Prestaciones
de Servicio, bajo relación de dependencia y que por lo tanto debe variar la
forma de efectuar la retención sobre sus enriquecimientos.
Ahora bien, es opinión de la Gerencia Jurídica
Tributaria que la calificación de un contrato de trabajo como Honorarios
Profesionales o como Prestación de Servicios bajo relación de dependencia, y
cuándo pierde su condición original para pasar a otra, es materia extrafiscal y
extratributaria ya que eso es competencia del campo laboral, siendo esa
jurisdicción la que debe dilucidar este problema y no la Administración
Tributaria. Por lo tanto, hasta tanto Ustedes no obtengan una calificación
diferente de este contrato en la jurisdicción laboral, sus deudores o pagadores
de enriquecimientos deberán seguirles efectuando la retención correspondiente a
Honorarios Profesionales.
Consulta
N° 637-97 en oficio N° 200- 2762-46 de
fecha 29-08-97
A efectos ilustrativos se analizarán diferentes supuestos en
los que procede la retención de Impuesto sobre la Renta en el transporte
internacional, a este respecto tenemos el caso de una empresa extranjera
domiciliada en Venezuela cuya actividad principal es el transporte de
mercancías.
En este supuesto, es preciso citar lo que al respecto prevé
el Reglamento Parcial en materia de Retenciones, en el numeral 5 del artículo
9, cuyo texto establece:
“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el
artículo 1 de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del
impuesto los deudores o pagadores de los enriquecimientos netos o ingresos
brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas
naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas
domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas y asimiladas a éstas, de
acuerdo con los siguientes porcentajes:
5.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte
conformados por fletes pagados directamente a agencias o empresas de
transporte internacional constituidas en el exterior y domiciliadas en el país,
a que se refiere el artículo 37 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando el
pagador sea una persona jurídica o comunidad domiciliada en el país.
La retención del impuesto sobre la renta se calculará sobre
el diez por ciento (10%) de la mitad de lo pagado o abonado en cuenta, cuando
se trate de fletes entre Venezuela y el exterior o viceversa, o sobre la
totalidad de lo pagado o abonado en cuenta cuando se trate de transporte y
otras operaciones conexas realizadas en el país.” (Subrayado por esta
Gerencia).
La norma citada es aplicable al caso planteado, ya que uno
de los supuestos de la misma se contrae a los pagos efectuados a agencias o
empresas de transporte internacional constituidas en el exterior y domiciliadas
en el país.
Así las cosas, es válido señalar que en estos casos la
retención en la fuente está limitada a los enriquecimientos netos provenientes
de gastos de transporte, siempre que éstos estén conformados por fletes. De
modo pues que la disposición que se comenta tiene su límite en las operaciones
que puedan ser consideradas como fletes, entendiendo por éstos “el precio
pagado por el transporte de mercaderías, tanto terrestre como marítimo o
aéreo”.[16].
En tanto que por mercaderías, se entiende “todo género vendible, cualquier cosa
mueble que se hace objeto de trato o venta”.[17]
En el caso concreto, por tratarse del transporte entre
Venezuela y el exterior, la base para el cálculo de la retención será lo pagado
o abonado en cuenta por concepto de fletes, conforme a los conceptos antes
señalados. Ello es lo que constituye el objeto de la retención, en tanto y en
cuanto, es lo que puede calificarse como un enriquecimiento neto proveniente
del ejercicio de tales actividades.
En concordancia con lo anterior, debe excluirse de la base de cálculo de la retención lo pagado por
concepto de gastos reembolsables, es decir, los gastos efectuados por cuenta
o mandato del adquirente o importador de los bienes muebles o receptor de los
servicios, siempre que los mismos no formen parte de la contraprestación[18],
es decir no formen parte del enriquecimiento neto de la empresa de transporte
internacional. Entre tales gastos se encuentran los impuestos pagados por
cuenta de otro.
El segundo de los casos versa sobre una empresa extranjera
no domiciliada, cuya actividad principal es el transporte de mercancías y le
presta el servicio de traslado de mercancía desde el exterior a Venezuela.
En tal supuesto, por tratarse de una empresa constituida y
domiciliada en el exterior, resulta igualmente aplicable el Ordinal 5º del
artículo 9, del Decreto que contiene el Reglamento parcial de la Ley de
Impuesto sobre la Renta. No obstante, en lo que atañe al porcentaje de
retención aplicable, el cálculo debe hacerse en forma acumulativa, de
conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del precitado artículo
9, el cual a la letra señala:
“Parágrafo Primero: A las personas o comunidades no
domiciliadas en el país, la retención del impuesto se efectuará dentro del
ejercicio gravable, en el momento del pago o del abono en cuenta de los
enriquecimientos netos acumulados, convertidos a unidades tributarias (U.T.),
previstos en el numeral 1, literal a del numeral 3, numerales 4,5,6,7,11 y 12,
de este artículo, de acuerdo con los siguientes porcentajes:
1.- Quince por ciento (15%) hasta el monto de dos mil
unidades tributarias (2.000 U.T).
2.- Veintidós por ciento (22%) entre dos mil unidades
tributarias (2.000 U.T) hasta un monto de tres mil unidades tributarias (3.000
U.T), y,
3.- Treinta y cuatro por ciento (34%) por el monto que
exceda de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T).
El resultado obtenido por la aplicación de los porcentajes
se multiplica por el valor de la unidad tributaria vigente y el resultado es la
cantidad del impuesto que se deberá retener y enterar.”
La retención del impuesto se efectuará sobre el total de los
enriquecimientos netos acumulados para el momento del correspondiente pago o
abono en cuenta, que le efectúen al contribuyente dentro de su ejercicio
gravable, a cuyo efecto deberán considerarse, previa conversión de los valores
a unidades tributarias, los porcentajes establecidos en el Parágrafo
transcrito.
Tratándose en este caso de empresas de transporte
internacional constituidas en el exterior, la Ley en su artículo 37° especifica
la fuente de los ingresos y los limita cuantitativamente a los fines de la
determinación de la renta neta presunta. En este sentido los ingresos brutos de
las agencias o empresas de transporte internacional constituidas en el exterior
serán:
1. La mitad del monto de los fletes y pasajes entre
Venezuela y el exterior, presumiendo la Ley como territoriales el cincuenta por
ciento (50%) de los ingresos brutos generados mediante los fletes y pasajes.
2. La totalidad de los ingresos brutos provenientes tanto
del transporte dentro del territorio nacional, así como de cualquier otra
operación conexa con ese transporte realizada en Venezuela.
Al monto así determinado se aplica el 10% a los fines de la
obtención de la renta neta presunta, sobre la cual se procederá a efectuar la
retención del impuesto.
Respecto a la base de cálculo y a los conceptos que deben
incluirse a tal fin, cabe ratificar las consideraciones expresadas
anteriormente, las cuales resultan plenamente aplicables a este supuesto.
Consulta
Nº 2423-96 en oficio N° 2702 de fecha
19-08-97
El contrato de tarjeta de crédito en general, en
primer lugar se observa el contrato que celebra la entidad emisora de la
tarjeta de crédito y el tarjetahabiente, en segundo lugar el contrato entre la
entidad emisora de la tarjeta de crédito y el establecimiento mercantil que se
afilia al sistema, y por último el que celebra el tarjetahabiente usuario y el
establecimiento mercantil afiliado.
En este orden de ideas, con respecto al primer contrato, el
mismo se constituye en un contrato de apertura de crédito, por medio de la cual
una parte llamada acreditante, se obliga a poner una suma de dinero a
disposición de otra llamada acreditado, o a contraer por cuenta de éste una
obligación, para que el mismo haga uso de la cobertura crediticia concedida en
los términos y condiciones establecidos en el contrato, quedando por su parte
el acreditado (tarjetahabiente) a restituir al acreditante (banco emisor) la
cobertura utilizada con los intereses convenidos y demás pagos adicionales,
como consecuencia del crédito otorgado.
En este punto luce importante distinguir que en el contrato
general de tarjeta de crédito, es decir el celebrado entre el tarjetahabiente y
el ente emisor de la tarjeta de crédito (Banco), asumiendo este último la
condición de acreditante, y el tarjetahabiente, adquiere la condición de
acreditado y la empresa o establecimiento comercial afiliado, es una
tercera persona a quien el acreditante se obliga a pagar, a nombre del
tarjetahabiente o acreditado, las deudas que éste tenga con el afiliado,
siempre que estén contenidas en sus recibos o talones de pagos.
De manera pues, los pagos por consumos realizados por los
tarjetahabientes, que realicen las empresas emisoras de tarjetas, en virtud del
contrato de servicios que mantienen con los establecimientos afiliados, están
sujetos a retención, por parte del banco emisor de la tarjeta de crédito, de
conformidad con lo previsto en el numeral 14 y parágrafo sexto del artículo 9
del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de Retenciones,
Decreto Nº 1.808, publicado en Gaceta Oficial Nº 36.203, de fecha 12 de mayo de
1997, los cuales establecen:
“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el
artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del
impuesto, los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos
de las siguientes actividad: (...omissis...)
14.- Los pagos que hagan las empresas emisoras de tarjetas
de crédito o consumo, o sus representantes, a personas naturales, jurídicas o
comunidades en virtud de la venta de bienes y servicios o de cualquier otro
concepto y por concepto de venta de gasolina en el país.
Parágrafo Sexto: (...omissis...) Las retenciones previstas
en el numeral 14 de este artículo se determinarán de acuerdo al procedimiento
siguiente:
El monto sujeto a retención será la cantidad que resulte de
dividir el monto a pagar por las empresas emisoras de las tarjetas de crédito o
consumo o sus representantes por el resultado de dividir la alícuota vigente
del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor entre 100 y sumarle 1
(uno), aplicando la siguiente fórmula:
Monto sujeto a retención = Monto
a pagar
(Alícuota IGV/100)
+1
En consecuencia, conforme a la norma anterior, cuando por
concepto de las obligaciones contraídas por los tarjetahabientes, proceda el pago a los establecimientos
comerciales respecto a los montos establecidos en las planillas de depósito o
consumo, las empresas emisoras de
tarjetas de crédito, deberán practicar la retención correspondiente, pero
solamente sobre el monto resultante luego de aplicar la fórmula anteriormente
descrita, a fin de que la retención se efectúe exclusivamente sobre el monto
establecido a título de contraprestación.
Ahora bien, a los efectos de una mejor comprensión de la
fórmula establecida en el artículo citado, procederemos a ilustrarla a través
del siguiente ejemplo :
Monto sujeto a retención = Monto
a pagar
(Alícuota IGV/100) +1
Monto sujeto a retención = 25.000,oo
(16,5/100) + 1
Monto sujeto a retención = 25.000,oo = 25.000,oo
0,165 + 1 1,165
Monto sujeto a
retención = 21.459,22
Improcedencia
de retención en pagos de telefonía
Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos
o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta
efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a
pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada por los
beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen
adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del
año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo acordado por el
primero de los artículos citados. El
cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los
pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la
legislación.
Entre estos hechos o actividades, el numeral 11 del artículo
9 del Decreto Nº 1.808 (en lo adelante Reglamento de Retenciones) establece la
obligación de practicar la retención respecto de la prestación de servicios en
general, lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el
artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del
impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos
de las siguientes actividades realizadas en el país por personas naturales
residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y
personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los
siguientes porcentajes:
11. Los pagos que efectúen las personas jurídicas,
consorcios o comunidades, a empresas contratistas o sub-contratistas,
domiciliadas o no en el país en virtud de la ejecución de obras o de la
prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a
valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier
otra modalidad.” (1% a personas naturales residentes, 2% a personas jurídicas
domiciliadas).
De la lectura de la norma transcrita, se observa que el
reglamentista previó una retención en el pago por concepto de prestación de
cualquier servicio realizado en el país. Sin embargo, frente a tal disposición
general, consideró igualmente plantear algunas excepciones, señaladas en el
parágrafo primero del artículo 16 eiusdem:
“Parágrafo Primero.- A los fines de este Decreto, se
entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean
principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obra mobiliarias e
inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.
Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de
pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o
celular y aseo domiciliario.”
Mediante la incorporación del aparte único del parágrafo
antes transcrito, se excluyen de la obligación de retener a todos los pagadores
o deudores que efectúen pagos para la cancelación de los servicios antes
transcritos, cuyo elemento común es indudablemente el carácter de servicio
público de uso masivo que dichas actividades ostentan.
Se justifica de esta manera el sacrificio del control que la
retención aporta a la administración tributaria en dichas actividades, en
virtud de la necesidad del Estado de proteger y promover todas aquellas
actividades particulares que solventen las necesidades básicas de los
ciudadanos, como lo son aquellas definidas en la norma anteriormente
transcrita.
De igual manera la intención del Reglamentista al consagrar
las referidas excepciones del pago anticipado de impuesto, obedecen a un
resguardo de la eficacia y eficiencia de la administración tributaria, dada la
inutilidad del control cuando los responsables son muchos más que los
contribuyentes del Impuesto, como se da en el caso de los servicios públicos de
uso masivo.
En efecto, el Tratadista Estadounidense James Buchanan
advierte que muchas veces la retención contribuye a un “fracaso del contribuyente individual para reservar la renta destinada al
pago del impuesto, (lo cual) tiende relativamente a tornarlo indiferente
en cuanto al nivel establecido de impuesto y, de este modo, le impulsa a apoyar
medidas de gasto público que quizá no valen realmente el sacrificio
representado por el pago de impuestos...” ( Hacienda Pública, Madrid 1968,
p. 344) intensificándose dicha situación
cuando los responsables por retención superan con exceso a los
contribuyentes. Igualmente Giulliani Fonrouge considera que la retención se justifica
ya que “simplifica la recaudación al
disminuir el número de obligados y asegura pagadores de amplia solvencia
económica”(Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, tomo I, p.
527), lo cual obviamente no opera en el caso de los pagadores de Servicios
Públicos de uso masivo.
De manera que ha sido por un evidente interés fiscal y de
servicio público por lo cual el Reglamentista excluyó los pagos por concepto de
ciertos servicios públicos de uso masivo de la Retención del Impuesto, y a la
luz de dicha intención debe interpretarse dicha norma.
En el caso planteado
por su representada, la exclusión de retención se refiere a los pagos por
concepto de “telefonía fija o celular”, por lo cual conviene determinar cuáles
actividades se hayan comprendidas en dicha frase.
Se observa en primer lugar que la frase comprende un género
(“telefonía”) y dos especies (“fija o celular”) por lo cual habrá que definir
primero el género y luego las especies
de ese género que quedan comprendidas en la exclusión de retención señalada por
la norma.
En cuanto al concepto de telefonía, se acoge el establecido
en el Nº 1017 del Anexo de la Ley Aprobatoria de la Constitución y Convenio de
la Unión Internacional de Telecomunicaciones ( G.O. Nº 5.083 extraordinaria de
fecha 06 de agosto de 1996), que entiende a la telefonía como una “forma de comunicación destinada
principalmente al intercambio de información por medio de la palabra”
De dicho concepto puede colegirse que la telefonía es una
forma de comunicación cuyo fin es trasmitir y recibir información por medio de
la palabra, fundamentalmente, comunicación que entraña, según la etimología de
la palabra, la existencia de una cierta distancia entre el receptor y el emisor
del mensaje sonoro (tele= distancia, fonos= voz). Sin embargo, debe igualmente admitirse
que dados los avances tecnológicos actuales, el servicio de telefonía concebido
fundamentalmente para la emisión de sonidos, puede transmitir otro tipo de
signos de comunicación, dependiendo de los equipos de los cuales disponga el
usuario, sin que ello desnaturalice el servicio, pues las modificaciones no
provienen del prestador del mismo, sino del propio usuario.
Una vez precisado lo que debe entenderse por telefonía,
deben observarse las dos especies de la misma, las cuales al ser disfrutadas por
los usuarios del servicio, no generan al pagar la contraprestación, la
obligación de retener el Impuesto sobre la Renta establecida en el numeral 11
del artículo 9 del Reglamento de Retenciones.
La primera de ellas es la telefonía fija, que comprende el
servicio regulado en el Reglamento sobre la Prestación de los Servicios Básicos
de Telecomunicaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 4º,
literal ch de dicho Instrumento normativo, el cual establece:
“Artículo 4º.- A los efectos del presente Reglamento, se
establecen las siguientes definiciones:
ch) Se entiende por Servicios Básicos de Telecomunicaciones
a los servicios de telefonía fija conmutada locales, nacionales e
internacionales.”
En virtud de lo anteriormente expuesto, el Reglamentista
consideró asimilar el concepto de telefonía fija, en cada una de sus
sub-especies, con los denominados Servicios Básicos de Telecomunicaciones, de
manera que los servicios de telefonía fija, no sujetos a la retención, son los
que están específicamente regulados por tal Reglamento. En este sentido vale la
pena transcribir el artículo 1º de la mencionada Resolución reglamentaria, el
cual dispone:
“Artículo 1º.- El presente
Reglamento define y regula las relaciones entre cualquier operador de una Red
básica de Telecomunicaciones y sus Abonados, para la prestación de los
Servicios Básicos de Telecomunicaciones cuyos términos y condiciones formarán parte integrante del respectivo
Contrato de Servicios.”
Del artículo antes transcrito se infiere claramente una
diferenciación entre lo que se denomina la Red Básica de Telecomunicaciones y
los Servicios Básicos de Telecomunicaciones, ya que aun cuando éstos últimos
siempre utilizarán para su prestación
la mencionada red, no todos los servicios en que se utilice dicha red podrán ubicarse bajo el concepto de
Servicios Básicos de Telecomunicaciones y por ende de “telefonía fija”, ya que
estos últimos se encuentran muy bien definidos en el mencionado cuerpo
normativo (específicamente en su artículo 13) y además en el Contrato de
Servicio suscrito entre el Abonado y el Operador de Operador de la Red, tal y
como en dicha norma se expresa.
Definido el concepto de telefonía fija, a los fines de no
practicar la retención del Impuesto sobre la Renta, por parte de los pagadores
de dicho servicio, corresponde a esta Gerencia determinar lo que el
Reglamentista sobre Retenciones entendió por telefonía “celular”.
En este sentido cabe advertir que la novedosa exclusión de
retención obedece a la masificación del uso de teléfonos celulares, por lo cual
la utilización de dicho servicio concuerda en este sentido con el resto de los
servicios públicos de uso masivo señalados en el aparte único del Parágrafo
primero del artículo 15 del Reglamento de Retenciones.
En este orden de ideas se observa que en el literal g del
artículo 2 del Reglamento sobre la Operación de la Telefonía Móvil Celular se
establece una definición del Sistema Móvil Celular en los siguientes términos:
“g) Sistema Móvil Celular:
Sistema de telefonía pública que utiliza la tecnología celular con capacidad de
interconexión con la red básica de telecomunicaciones para operar en un área
geográfica en la Banda “A” o en la Banda “B”, según lo previsto en el artículo
32 de este Reglamento.”
Es decir, que tal y como ocurre con el caso sobre telefonía
fija, aun cuando muchos de los servicios de telecomunicaciones puedan utilizar cualquiera de las bandas
señaladas en el Reglamento que regula la operación de la Telefonía Móvil Celular,
por “Telefonía Celular” sólo debe entenderse el servicio público de
telecomunicaciones señalado en el artículo 32 y 33 del mencionado Reglamento,
sin que pueda extenderse a otro tipo de beneficios o de formas de comunicación
las cuales, aun cuando participen de la misma tecnología, no pueden encuadrarse
dentro del concepto de “telefonía celular” prescrito en el Reglamento de
Retenciones.
Consulta
Nº 2133-97 en oficio N° 3503 de fecha 13-11-97
...la retención de Impuesto sobre la Renta
constituye un pago anticipado o cumplimiento previo de la obligación
tributaria. Para la procedencia de la retención es requisito indispensable que
la misma esté establecida en una norma legal o reglamentaria y que el
enriquecimiento esté sujeto al pago del tributo a retener en la fuente.
Ahora bien, no
existe ni en la Ley ni en su Reglamento Parcial en materia de Retenciones
anteriormente identificado, la obligación de las personas jurídicas o
comunidades de practicar la retención a cualquier otra persona jurídica,
comunidad o persona natural, por concepto de venta de una lámina de acero o
cualquier producto siderúrgico, galvanizado, o cualquier otro bien mueble de
similar naturaleza.
Ahora bien, es importante aclarar que, aun cuando la retención no procede en los casos de venta pura y simple de
determinados bienes muebles, ello varía si los referidos bienes han sido
de alguna manera modificados por el vendedor, a los fines de cumplir con algún
requerimiento específico señalado por el comprador de la mercancía, pues en ese
caso ya no estaríamos en presencia de un contrato de compraventa, sino de un
contrato de obra o prestación de servicio,
siendo procedente la retención señalada en el artículo 9, numeral 11 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones,
anteriormente transcrito.
En el caso planteado
por su representada es indudable que la actividad por ella desempeñada se
subsume en lo dispuesto en el Parágrafo primero del artículo 16, antes transcrito,
ya que todos los productos se fabrican
a requerimiento de los clientes, requerimiento que es realizado, según lo expuesto en su escrito de consulta
mediante la escogencia de alguna de las opciones presentadas mediante una Lista
de Precios de los productos ofrecidos por su representada al público.
De manera que la existencia de la Lista de Precios no
desnaturaliza la actividad de prestación de servicios sobre un bien mueble que
es realizada por su representada a requerimiento de los clientes, ya que tal
lista es simplemente una de las modalidades para la determinación del precio de
la obra, y la retención, tal y como lo establece el numeral 11 del artículo 9
del Reglamento anteriormente transcrito, procede “...sean estos pagos con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes,
individuales o mediante cualquier otra modalidad”
Por fuerza de lo expuesto, y de conformidad con las normas
anteriormente analizadas, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera aplicable
a su representada el numeral 11, del artículo 9 del Reglamento Parcial de la
Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones respecto de los pagos
efectuados por concepto de fabricación de sus productos a requerimiento de los
clientes, aun cuando tales alteraciones o especificaciones señaladas por el
cliente se encuentren en una Lista de Precios.
Consulta
Nº 2337-96 en oficio N° 566 de fecha
14-2-97
Retenciones
a empresas de artes gráficas
Los artículos 77 y 78 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los deudores de
determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar retenciones
sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas
constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual
definitiva presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o
ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se
pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando el
tributo, según lo acordado por el primero de los artículos citados. El cálculo del impuesto a retener se
determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos a cuenta que se
hagan por concepto de las actividades descritas en la legislación.
En este orden de ideas, el
numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones consagra la obligación
de practicar la retención sobre “los
pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas
contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la
ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean
estos pagos efectuados con base en valuaciones, órdenes de pago permanentes,
individuales o mediante cualquier otra modalidad” (Subrayado por esta
Gerencia). De tal manera que los
deudores o pagadores (personas jurídicas, consorcios o comunidades) de los
enriquecimientos netos o ingresos brutos producidos por la actividad de
prestación de servicios en el país, estarán obligados a practicar retención
sobre los mencionados pagos por concepto de impuesto sobre la renta.
Al respecto, el Parágrafo Primero
del Artículo 16 del Reglamento define los
servicios de la siguiente manera:
“Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por
servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las
obligaciones de hacer. (...omissis...)”
Asimismo, ha sido el criterio
reiterado de la Administración Tributaria el considerar la prestación de servicios como toda aquella actividad mediante la
cual una persona ejecuta para otra una obligación
de hacer que satisfaga sus necesidades, a cambio de una prestación
acordada. Al respecto, conviene
resaltar la noción que de este tipo de obligaciones ha dado la doctrina
civilista, según la cual las obligaciones de hacer son todas aquellas obligaciones en las cuales la prestación del deudor
consiste en la realización de una conducta o actividad distinta de la
transmisión de la propiedad u otro derecho real.[19]
Por tanto, si bien es cierto que
en este caso particular existe una clasificación (Código CIU) que subdivide y
diferencia las actividades realizadas por las empresas de artes gráficas, a los efectos de la retención de impuesto
sobre la renta se emplea un criterio reglamentario que permite definir las
actividades sujetas a retención (de conformidad con el numeral 11 del artículo
9 del Reglamento de Retenciones), en virtud del cual se considera servicios a aquellas actividades
independientes en la que sean
principales las obligaciones de hacer.
En este sentido, la impresión,
encuadernación y edición de diarios, revistas, libros y demás publicaciones
constituyen indudablemente actividades en las que lo principal es una obligación de hacer en los términos
antes indicados, en razón de lo cual cuando dichas actividades sean realizadas
en forma independiente, estaremos frente a un supuesto de prestación de servicios a tenor de lo dispuesto en el precitado
texto reglamentario y, por ende, estarán sujetas a retención por concepto de
impuesto sobre la renta.
Se concluye de todo lo
previamente expuesto que, independientemente de las clasificaciones y
diferenciaciones que en otro ámbito puedan realizarse, a los efectos de la retención de impuesto sobre la renta las
actividades efectuadas por las empresas de artes gráficas, tales como impresión
y edición de publicaciones, constituyen la prestación de servicios y, en
consecuencia, resulta procedente practicar la retención sobre los pagos que se
efectúen con ocasión de los mismos, de conformidad con lo previsto en el
numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones.
Consulta
Nº 1142-97 en oficio N° 4205 de fecha 31-12-97
Retención
en servicio de corretaje de seguro
Nuestro Código de Comercio expresa en su artículo 2 numeral
15 que son actos de comercio : "Las
operaciones de corretaje en materia mercantil", asimismo define a los
intermediarios o mediadores a los cuales llama en forma genérica corredores, y
en tal sentido dispone que: "son
agentes de comercio que dispensan su mediación a los comerciantes para
facilitarles la conclusión de sus contratos" (Artículo 66).
El oficio de corredor envuelve una profesión de comerciante,
ya que lleva consigo la realización de actos de comercio objetivos ; su
misión consiste en aproximar a las personas que deseen contratar y que no estén
bajo la dependencia de un patrono, sino que al negociar se liga a las partes
por el contrato de corretaje. Estos contratos de corretajes, que en
determinados casos se identifican con contratos típicos definidos
conceptualmente en leyes especiales, son siempre de naturaleza mercantil
cualquiera sea la condición personal de las partes que contratan. Existen
corredores para todo tipo de actividad o negocio y dentro de éstos encontramos
a los productores de seguros.
Ahora bien, la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros,
reformada en fecha 8 de diciembre de 1994, y publicada en la Gaceta Oficial Nº
4.865 Extraordinario de fecha 8 de marzo de 1995, establece en su capítulo XI
todo lo relativo a la intermediación de seguros. Así, el artículo 132 define a
los productores de seguros, y a tal efecto expresa :
"Artículo 132.- A los fines de esta Ley, se entiende por
productores de seguros las personas que dispensan su mediación para la
celebración de los contratos de seguros y asesoran a los asegurados y
contratantes, quienes se regirán por la presente Ley y supletoriamente por las
normas contenidas en el Código de Comercio".
Entre los intermediarios en materia de seguros existen
diferencias que ameritan denominaciones particulares para cada caso. A veces el
intermediario depende de una de las partes del contrato, es decir, está unido
con el asegurador o con el tomador por un vínculo preexistente que lo autoriza
a gestionar los contratos de seguros (agente) ; en otros casos se trata de
una persona independiente que hace de su profesión la venta de pólizas y que al
igual debe contactar a los futuros tomadores compradores, o aseguradores
vendedores(corredor).
La distinción expresada en el párrafo anterior se encuentra
recogida en el texto de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, la cual en
su artículo 133 establece textualmente :
“Artículo 133.- El Ministerio de Hacienda, sólo podrá
autorizar para actuar como productores de seguros:
a) Agentes, que serán personas naturales que actúen directa
y exclusivamente para una empresa de seguros o sociedad de corretaje de
seguros;
b) Corredores, que serán personas naturales que actúen
directamente con una o varias empresas de seguros y sin relación de
exclusividad con ninguna de ellas, y,
c) Sociedades de corretaje de seguros."
De esta manera la Ley especial en la materia señala
expresamente quiénes pueden actuar como productores de seguros,
diferenciándolos en cuanto a la vinculación que cada uno de ellos mantenga con
la empresa a la cual prestan sus servicios de intermediación, así como por la naturaleza
jurídica del sujeto productor.
Respecto de este último punto, se observa de la norma que la
intermediación en materia de seguros puede ser realizada tanto por personas
naturales como por personas colectivas o jurídicas. Empero tal posibilidad sólo
está planteada por lo que respecta a los productores de seguros que actúen bajo
la modalidad de corredores, esto es, aquellos que ejerzan la intermediación en
el mercado de seguros sin vinculación de exclusividad expresa con ninguna
compañía aseguradora. Por el contrario, los productores de seguros que actúen
como agentes serán siempre personas naturales que intermedien directa y
exclusivamente para una compañía aseguradora o para una sociedad de corretaje.
De lo hasta ahora expuesto, se deduce que los corredores de
seguros, personas naturales, y las sociedades de corretaje de seguros, aunque
posean naturaleza jurídica distinta en cuanto a su carácter de sujetos de
derecho, ejercen esencialmente la misma actividad de intermediación
independiente en materia de seguros.
De esta manera las sociedades de corretaje en materia de
seguros se configuran como corredores que actúan como un ente colectivo en
operaciones de mediación en contratos de seguros prestando sus servicios a
empresas de seguros y reaseguros.
Como resultado de toda actividad de intermediación y en
concordancia con los principios generales contenidos en el Código de Comercio
por lo que respecta a la contraprestación prevista para esta actividad, el
artículo 149 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros dispone que las
gestiones de los productores de seguros " ...serán remuneradas por las empresas de seguros y las sociedades de
corretaje de seguros, únicamente mediante el pago de las comisiones
establecidas en el respectivo arancel..."
Se evidencia de la norma legal que los productores de
seguros no devengan un salario fijo y determinado ya que no existen
vinculaciones laborales entre ellos y la empresa (ni siquiera en el caso de los
agentes de seguros) ; su remuneración básica consiste en una comisión cuyo
monto está representado por un porcentaje determinado a percibir y calculado
proporcionalmente respecto al total de la prima pagada por el asegurado a la
empresa aseguradora.
Esta remuneración materializada a través de comisiones
constituye un pago en dinero que perciben los productores de seguros como
contraprestación por sus servicios, significando para éstos una renta que
comporta un enriquecimiento gravado con el impuesto sobre la renta y por tanto
susceptible de pago por quien lo percibe.
En suma, las sociedades de corretaje de seguros califican
como productores de seguros constituidos bajo la figura de entes colectivos
(sociedades mercantiles), que al igual que los agentes y los corredores de
seguros personas naturales, realizan operaciones de intermediación en los
contratos de seguros a favor de las empresas de seguros y de los tomadores,
cuya prestación se traduce en comisiones de índole mercantil.
Ahora bien, el asunto sometido a la opinión de esta Gerencia
se concreta en la aplicación a las sociedades de corretaje de seguros del
Decreto Nº 1.808 contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre
la Renta en materia de Retenciones de fecha 12 de mayo de 1997, específicamente
por lo que se refiere a la procedencia del supuesto de retención en la fuente
del tributo sobre el monto de las comisiones pagadas por las empresas de
seguros, las sociedades de corretaje y las empresas de reaseguro a los agentes
y corredores de seguros, previsto en su artículo 9 numeral 16.
La empresa consultante expresa en su escrito que cuando el
Reglamento de Retenciones hace mención a los corredores de seguros se está
refiriendo exclusivamente a las personas naturales que actúan bajo tal figura
mercantil, y por consiguiente deben excluirse del ámbito de aplicación
subjetiva del supuesto de retención bajo examen a las sociedades de corretaje
de seguros. La afirmación antedicha encuentra su fundamento en la
interpretación del texto del artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y
Reaseguros que define a los agentes y corredores de seguros como personas
naturales "...no pudiendo ser personas jurídicas...".
Ahora bien, a los fines de una correcta interpretación del
supuesto de retención sometido a consulta, se estima necesario realizar un
análisis cronológico de la redacción de la norma en su carácter sustantivo, es
decir, sobre la determinación de los montos sujetos a retención, así como de
los sujetos activos y pasivos involucrados en el anticipo de impuesto (agentes
de retención y beneficiarios de los pagos).
En este sentido los Decretos 987, 1506, 1818, 2863, 2927 y
el 507 de fechas 15 de enero de 1986, 01 de abril de 1987, 30 de agosto de
1991, 18 de marzo de 1993, 21 de mayo de 1993 y 28 de diciembre de 1994,
respectivamente, han mantenido igual redacción ordenando la retención en la
fuente del impuesto causado sobre los pagos realizados por las empresas de
seguros y reaseguros y las sociedades de corretaje, a los corredores de seguros y agentes de seguros, personas naturales, de
la siguiente manera :
"Los pagos que hagan las
empresas de seguros, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de
reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y agentes de
seguros, personas naturales domiciliados o residentes en el país por la
prestación de los servicios que les son propios."
Sin embargo de lo anterior, se entendía que los pagos
realizados a las sociedades de corretaje de seguros encuadraban en el supuesto
de retención previsto para los montos pagados por concepto de comisiones
mercantiles, en razón de que los enriquecimientos de las referidas sociedades
de corretaje provienen de las comisiones de naturaleza mercantil derivadas de
su actividad de productores de seguros. Tal supuesto de retención era del tenor
siguiente :
"Las comisiones mercantiles
y cualesquiera otras comisiones distintas a las que se paguen como remuneración
accesoria de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares".
Pero en los referidos Decretos se preveía, además, lo
siguiente :
"Los ingresos por
operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y conexas de las
personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de
seguros, no estarán sujetos a las retenciones previstas en las comisiones
mercantiles..."
De esta manera los pagos por comisiones realizados a las
sociedades de corretaje de seguros no estaban sujetos a retención en la fuente
del impuesto sobre la renta, al configurarse como personas jurídicas receptoras
de comisiones regidas por leyes especiales en el campo de los seguros.
Esta situación cambió con la entrada en vigencia del Decreto
Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, el cual eliminó del texto
reglamentario la norma que disponía la no retención en la fuente sobre las
comisiones pagadas a las personas jurídicas regidas por leyes especiales en
materia financiera y de seguros. Como resultado de la modificación
experimentada por la normativa sobre retenciones, los pagos efectuados a las
sociedades de corretaje de seguros por concepto de comisiones mercantiles se
encontraban sujetos a retención en la fuente del impuesto sobre la renta
causado, por aplicación expresa del supuesto de retención previsto para el pago
de comisiones distintas a sueldos y salarios.
El Decreto sobre Retenciones en materia de Impuesto sobre la
Renta Nº 1344 de fecha 29 de mayo de 1996, que sustituyó al mencionado Decreto
507, volvió a incluir entre su normativa la no retención sobre los pagos
originados en operaciones activas y comisiones efectuados a personas jurídicas regidas
por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, dejando la misma
redacción para el supuesto de retención relativo a los pagos recibidos por los
productores de seguros, esto es, la retención procedía sólo en los casos de
agentes y corredores de seguros, personas naturales.
Ahora bien, en fecha 23 de abril de 1997 se dictó el Decreto
Nº 1808 identificado supra, el cual
en su artículo 9 numeral 16 dispuso lo siguiente :
“Artículo 9.- En concordancia con
lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a
practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades,
realizadas en el país por personas naturales residentes ; personas
naturales no residentes ; personas jurídicas domiciliadas y personas
jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes
porcentajes.
16. Los pagos que hagan las
empresas de seguro, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de
reaseguros, domiciliadas en el país, a
los corredores de seguros y a los agentes de seguros, sean personas naturales o
jurídicas, residentes o domiciliadas en el país por las prestaciones de los
servicios que les son propios." (Subrayado por esta Gerencia).
Por su parte el artículo 10 eiusdem, dispone :
“Artículo 10.- Los ingresos por
operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y conexas de las
personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de
seguros, no estarán sujetas a las retenciones previstas en el literal b del
numeral 2, el literal c del numeral 3 y los numerales 12 y 13 del artículo
anterior.”
Se observa de la normativa transcrita que se modificó la
redacción respecto de los Decretos de Retención anteriores, del supuesto
atinente a los sujetos pasivos beneficiarios de los pagos sometidos a retención
en la fuente del impuesto por concepto de intermediación en materia de seguros.
En efecto, el vigente Decreto de Retenciones incluyó
expresamente en el ámbito subjetivo de aplicación del numeral correspondiente,
a los productores de seguros que actúen bajo la forma de entes colectivos, los
cuales a tenor de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley de Empresas de
Seguros y Reaseguros citado SUPRA, sólo pueden ser las sociedades de
corretaje de seguros, calificadas por la ley especial como productores de
seguros bajo la modalidad de corredores con forma societaria.
En efecto el reglamentista al expresar “Los pagos que hagan las empresas de seguros, las sociedades de
corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y a los agentes
de seguros, sean personas naturales o jurídicas, residentes o
domiciliadas en el país por las prestaciones de los servicios que les son
propios.” englobo tanto a los corredores personas naturales como a las
Sociedades de Corretajes de Seguros, en razón de que las mismas, son Corredores
de seguros constituidas bajo la figura de entes colectivos (personas
jurídicas), y que su actividad al igual que los corredores es la realización de
operaciones de mediación en los contratos de seguros, las cuales prestan sus
servicios a empresas de seguros o de reaseguros; y no pudo ser otra la
intención del reglamentista si se considera que en el país, las únicas personas jurídicas autorizadas
expresamente para actuar como agentes de seguros son precisamente las
sociedades de corretaje de seguros (Artículo 133 de la Ley de Empresas de
Seguros y Reaseguros).
Igual opinión sostiene, Hugo Mármol Marquís en su obra Fundamentos
del Seguro Terrestre, en lo referente a las personas que intervienen en un
contrato de seguro, expone lo siguiente:
“Entre
los intermediarios existen diferencias que ameritan denominaciones particulares
(...) A veces el intermediario depende de una de las dos partes del contrato,
están unidos con el asegurador o con el tomador; en otras ocasiones se trata de
una persona independiente, que hace de su profesión la ventas de pólizas... La denominación más práctica para
distinguir ambas situaciones, es la que diferencia “agente” de “Corredores”.
en cuanto a las diferencia entre uno y otro. Si existe un nexo previo con el
tomador (...) se es agente del tomador. Si la relación previa existe con el
propio asegurador y la labor consiste en buscar tomadores para los seguros que
éste vende, se es agente del asegurador. Si no existe relación previa
determinada, se es simplemente corredor. (Resaltado y Subrayado por esta
Gerencia).
De manera que el autor distingue a los intermediarios y
centra su estudio utilizando los términos en su justo significado, es decir,
diferenciando entre los agentes de seguros y los corredores de seguros,
englobando dentro de estos últimos a las Sociedades de Corretaje de Seguros.
Principio este recogido igualmente en la Ley de Empresas de Seguros y
Reaseguros al momento de definirlas en el sentido de diferenciarlas por la
relación de dependencia o no que exista con el asegurador, al establecer que los Agentes, serán personas naturales que actúen directa y
exclusivamente para una empresa de seguro o sociedad de corretaje de Seguros y
los Corredores, como aquellos que
actúan directamente con una o varias empresas de seguros, sin relación de
exclusividad con ninguna de ellas; dejando a las sociedades de corretaje de
seguros, sin definición, en razón de que estas forman parte del género
corredores, investida de la misma naturaleza al no tener ninguna relación de
exclusividad con ninguna empresa de seguro, pero como entes colectivos.
De manera que la
mención relativa a los agentes y corredores de seguros, personas naturales o
jurídicas, contenida en el numeral 16 del Decreto 1808 en materia de
retenciones, incluye a todos los sujetos intermediarios en materia de contratos
de seguros, esto es, a los agentes y corredores personas naturales, y a los
corredores personas jurídicas (sociedades de corretaje).
En lo tocante a la disposición contenida en el artículo 10º
del tantas veces mencionado Decreto 1808, se observa que su ámbito de
aplicación, tanto objetivo como subjetivo, se encuentra cabalmente delimitado,
a saber :
· En cuanto a los sujetos
beneficiarios de los ingresos no afectos a retención, los cuales se limitan a
las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de
seguros.
· En cuanto al origen de los pagos no
sujetos a retención, representados por los ingresos generados por operaciones
activas, comisiones y las que sean accesorias y conexas a la actividad
principal de las personas anteriores.
· Y por último en lo atinente a los
supuestos de retención no aplicables en tales casos : las comisiones
mercantiles distintas a sueldos y salarios (literal b) del numeral 2; los
intereses pagados a personas jurídicas ( literal c) del numeral 3; y los pagos
efectuados por concepto de cánones de arrendamiento (numerales 12 y 13)
Ahora bien, interpretando de manera concatenada lo dispuesto
en el numeral 16 del artículo 9 del decreto 1808, con lo expresado en el
artículo 10 de la misma norma reglamentaria se infieren las conclusiones
siguientes :
· Los pagos por comisiones mercantiles
y demás contraprestaciones derivadas de la actividad de intermediación en
materia de seguros efectuados por empresas de seguros, reaseguros y sociedades
de corretaje mercantil, a los productores de seguros, sean agentes de seguros
personas naturales, o corredores de seguros personas naturales o jurídicas
(sociedades de corretaje), se encuentran sujetos a retención en la fuente del
impuesto sobre la renta.
· Cuando los pagadores de los
conceptos anteriores no constituyan empresas de seguros, reaseguros o
sociedades de corretaje, no deberá practicarse retención alguna sobre los
montos correspondientes a cada pago.
En conclusión de lo expuesto,
esta Gerencia considera procedente la retención en la fuente del impuesto sobre
la renta causado sobre los pagos efectuados por las empresas de seguros y
reaseguros a las sociedades de corretaje de seguros por la prestación de los
servicios que les son propios, debiendo aplicarse el porcentaje del cinco por
ciento (5%) sobre cada pago o abono en cuenta, todo de conformidad con lo
previsto en el artículo 9 numeral 16 del vigente Reglamento Parcial de la Ley
de Impuesto sobre la renta en materia de Retenciones.
Ahora bien, a pesar de que el artículo 1 de la Ley de
Impuesto sobre La Renta se constituye en la regla general en cuanto a la
gravabilidad de todos los enriquecimientos de fuentes territoriales, netos,
disponibles y anuales, la Ley mencionada, contiene exenciones a dicha
gravabilidad, contempladas en su artículo 12, que para el caso concreto
citaremos específicamente el numeral 10, el cual expresa:
“Artículo 12.- Están exentos de impuesto:
10) Las Instituciones dedicadas
exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas,
culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre
que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios
para lograr su fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de
cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o
miembros de cualquier naturaleza y que solo realicen pagos normales y
necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias (...omissis...)."
De manera que las asociaciones o instituciones que cumplan
con los requisitos señalados en ella, se encuentran dentro de los supuestos de
exención, operando la misma de pleno derecho y en forma automática sin
necesidad de ningún dispositivo que otorgue a ente alguno la facultad para
concederla o negarla.
No obstante, el mismo dispositivo legal en análisis prevé en
su Parágrafo Único, lo siguiente:
“Parágrafo Único: Los
beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 y 10 de este
artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las
condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el
Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgara la calificación
y registro de la exención correspondiente”.
Así pues, a los efectos de la justificación ante la
Administración Tributaria que reúnen las condiciones prevista en la norma, es
necesario que en cada caso la asociación o fundación de que se trate, solicite
la calificación y registro respectivo de la exención.
Ahora bien, las condiciones o requisitos que deben cumplir
las instituciones para estar incluidos en el beneficio de la exención, prevista
en la norma citada supra, son las siguientes:
· Que estén dedicadas exclusivamente
a las actividades allí señaladas.
· Que no persigan fines de lucro.
· Que en ningún caso distribuyan
ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus
fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.
· Que sólo realicen pagos normales
y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.
Ahora bien, de acuerdo a la normativa aplicable al caso
planteado y efectuado como ha sido el análisis de los recaudos anexados al
escrito, se desprende:
A.- Fin no lucrativo:
En referencia al primer requisito establecido en la norma,
se hace necesario realizar ciertas consideraciones previas en referencia a los
distintos tipos de sociedades y asociaciones y el objeto que diferencia a cada
una de ellas. En este sentido se observa lo siguiente:
El Código Civil Venezolano en su artículo 1.649, define el
contrato de sociedad como: “aquel
por el cual dos o más personas convienen en contribuir cada uno con la propiedad o el uso de la cosa, o en
su propia industria, a la realización de un fin económico.” (Subrayado
por esta Gerencia).
De la norma transcrita se desprenden tres condiciones
especiales para la existencia de la sociedad, a saber: 1- Un aporte recíproco.
2- Un interés común y, 3- Que éste interés común sea de orden
económico.
A su vez el Código de Comercio en su artículo 200, define
las compañías o sociedades de comercio como: “aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio”.
Se observa que las sociedades civiles y las comerciales
tienen los mismos elementos característicos de toda sociedad, sin embargo la
diferencia estriba en su objeto. En efecto, las sociedades civiles tienen como
objeto amplio la realización de un fin común, el objeto de las sociedades de
comercio es uno o más actos de comercio, entendiéndose por estos los
establecidos en el artículo 2 del Código de Comercio y también lo dispuesto en
el artículo 3 eiusdem. (actos
subjetivos de comercio).
Es indudable que todo acto de comercio tiene un fin
económico, pero no todo fin económico se constituye en acto de comercio. En
consecuencia, hay que realizar las siguientes distinciones cuando se está en
presencia de una agrupación de individuos que tienen por objeto un fin común.
En primer lugar, si el fin que persigue la agrupación no es una finalidad
económica, nos encontramos en presencia de una Asociación. En segundo lugar, si el objeto de la asociación es un fin económico estamos en
presencia de una Sociedad de Personas.
A su vez si el fin económico que persigue esta sociedad es un acto de comercio
la sociedad será comercial, de lo
contrario será civil.
En efecto la doctrina mayoritaria es unánime en aceptar que “La diferencia entre sociedad y asociación
estriba en el objetivo de la finalidad, caracterizándose la sociedad por
perseguir un fin económico y la asociación por perseguir un fin no económico” (German
Macero Beltrán, Instituciones de Derecho Mercantil, Caracas, 1989, pág 34). Sin
embargo, continúa exponiendo el autor que las asociaciones pueden realizar
determinados actos lucrativos en la medida en que sean necesarios para alcanzar
los fines propuestos, tanto es así que en materia de sociedades civiles el
instrumento que refleja la existencia del contrato de sociedad puede faltar y
la sociedad existe, sólo que carece de personalidad jurídica.
Igual criterio sostiene el Dr. José Loreto Arismendi al
expresar que “La sociedad civil es la que
tiene por objeto actos civiles, o sea un
fin económico común de carácter civil. Así como la compañía o sociedad de comercio
es la que tiene por objeto uno o mas actos de comercios.” (Tratado de las
Sociedades Civiles y Mercantiles, Gráficas Armitano, C.A, Caracas- Venezuela
pág. 92) (Resaltado por esta Gerencia)
En razón de lo anterior no podríamos asimilar una sociedad
civil a una institución sin fines de lucro, toda vez que el objeto de estas,
tal como se señaló precedentemente es la realización de un fin económico, el
cual se traduce en la obtención de dinero con el fin de aumentar el patrimonio,
término este que contradice la finalidad de cualquier institución sin fines de
lucro.
B.- Que en ningún caso distribuyan ganancias,
beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus
fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.
En referencia a este punto, es
importante destacar que de conformidad con lo establecido en su acta
constitutiva y estatutos anexados a la consulta, no se observa la existencia de
alguna cláusula referida al reparto de utilidades o parte alguna del
patrimonio, por lo que de conformidad a lo establecido en ella misma, se regirá
por las cláusulas prevista en el Código Civil. De manera que, siendo su
representada una sociedad Civil, se
hace necesario traer a colación lo previsto en el artículo 1.662 del Código
Civil, en concordancia con lo establecido en el 1.683, los cuales disponen:
“Artículo 1662.- Si el contrato de sociedad no determina la
parte de cada socio en los beneficios o en las pérdidas, esta parte es
proporcional al aporte de cada uno al fondo social (...omissis...).”
“Artículo 1683.- Después de pagados a los acreedores
sociales, de separadas las sumas necesarias
para el pago de las deudas no
vencidas o litigiosas, y después de
haber reembolsado los gastos o anticipos que hubiere hecho cualquiera de los
asociados en interés de la sociedad, el activo social será repartido entre
todos los socios (...omissis...).”
De las normas transcritas supra, referidas a la cuota que a
cada socio le corresponde en los beneficios y pérdidas para el caso en que ello
no se hubiese determinado en el contrato social en los términos previsto en el
mismo, además de permitir el reparto de utilidades, ganancias o beneficios, se
entiende claramente que el fin esencial del contrato de sociedad es la
obtención de ganancias a ser repartidas entre los socios.
Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica
Tributaria considera que las actividades ejercidas por su representada no
encuadran dentro de los supuestos de exención previsto en las normas citadas,
por no dar cumplimiento con dos de los requisitos necesarios antes descritos,
para otorgar el beneficio de dispensa del pago del impuesto en referencia.
A los fines de poder responder las preguntas formuladas se
hace necesario realizar un breve análisis de las normas que actualmente causan
los pagos denominados en su escrito como “peajes”.
En este sentido, los peajes son los pagos efectuados por los
usuarios de túneles, puentes, autopistas,
viaductos y otras vías de comunicación dirigidos a cubrir los gastos de
construcción, mantenimiento, ampliación y administración de dichas obras
públicas. Pagos que vienen causados en principio por disposiciones legales y,
en determinados casos, por mandato de disposiciones de rango sublegal, e
incluso contractual, contenidas en los contratos de concesión de obras
públicas, tal y como lo dispone el Capítulo I de la Ley sobre Concesiones de
Obras Públicas y Servicios Públicos Nacionales, que a continuación se
transcribe:
Capítulo I
De las tarifas y su aplicación
“Artículo 38.- El régimen económico-financiero de la
concesión debe permitir al concesionario la obtención de ingresos suficientes
para que, en el plazo de la concesión, pueda cubrir los costos y obtener una
remuneración justa y equitativa.”
“Artículo 39.- El Ejecutivo Nacional establecerá los
criterios que servirán de base para que los proponentes formulen el plan
económico-financiero de la concesión.”
“Artículo 40.- El concesionario tendrá derecho a percibir
de los usuarios, como contraprestación por el uso de las obras o servicios
dados en concesión, una suma de dinero que se determinará mediante tarifas.”
“Artículo 41.- En el respectivo contrato se establecerán
las fórmulas y el procedimiento para la revisión de las tarifas.”
“Artículo 42.- Las tarifas y sus modificaciones serán
puestas en vigencia mediante resolución del Ministerio competente publicada en
la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.”
“Artículo 43.- En beneficio de la continuidad del servicio
se mantendrá el equilibrio económico-financiero de la concesión en los términos
establecidos en este decreto.
No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá modificar, por
razones de interés público, las características del servicio contratado y las
tarifas convenidas. Cuando estas modificaciones afecten el equilibrio
económico-financiero de la concesión, el Ejecutivo Nacional deberá compensar al
concesionario a fin de mantener el referido equilibrio.”
“Artículo 44.- Cuando fuere necesario disminuir la
incidencia de los costos de inversión en las tarifas, el Ejecutivo Nacional
podrá aportar al concesionario proyectos, terrenos y construcciones
correspondientes a las obras o servicios objeto de la concesión. Y podrá
concederle también la explotación, conservación y mantenimiento de obras
contiguas a la misma o tramos de éstas ya construidas, o extender el plazo sin
llegar al máximo previsto en el artículo 9. El Ejecutivo Nacional podrá prestar
asistencia financiera al concesionario cuando se trate de obras de urgente
realización o de servicios públicos esenciales o cuando se requiera de
incrementos inmediatos.”
“Artículo 45.- El Ejecutivo Nacional podrá disponer que
las tarifas que se recauden por el uso de vías nacionales de comunicación se
inviertan total o parcialmente, en el financiamiento de construcción de nuevas
obras o la rehabilitación y conservación de obras existentes.” (Subrayado
por esta Gerencia).
En orden de lo expuesto, debemos diferenciar la naturaleza
jurídica del peaje dependiendo del instrumento de creación, pues si todos los
elementos constitutivos, de tipo cualitativo y cuantitativo, del peaje derivan
de una Ley (ya sea Nacional o Estadal) será considerado un tributo, de la
especie “tasa”, y si derivan de un acto de rango inferior, sea unilateral o
bilateral por parte del Ente público respectivo, será considerado “precio
público” y por ende no gozará de naturaleza tributaria.
De esta manera coexisten en Venezuela peajes no creados por Ley y aquellos que siguen
siendo determinados por Ley, los cuales
deben ser considerados tasas, pues reúnen las características siguientes:
1. Sujeción al Principio de Legalidad Tributaria
(base jurídica)
El elemento básico y esencial en la definición de las
“Tasas” es la aplicación del principio de LEGALIDAD TRIBUTARIA, según el cual
todo el régimen, la definición, el hecho generador, las implicaciones
económicas y la alícuota deben estar
establecidas íntegramente el un instrumento de rango legal.
En el caso de las tasas, como en el resto de las categorías
tributarias, sólo al Poder legislativo
le corresponde describir los elementos constitutivos de la exacción en virtud
del mandato constitucional establecido en el artículo 224 de la Carta Magna:
“Artículo 224.- No podrá cobrarse
ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni
concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella
previstos.”
El Principio enunciado que rige férreamente todo el quehacer
tributario, es desarrollado en el numeral 1 del artículo 4 del Código Orgánico
Tributario al establecer:
“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción
a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir
tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la
base de su calculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.” (Subrayado por
esta Gerencia).
De manera que cualquiera exacción exigida con ocasión de un
servicio público cuyos elementos constitutivos, (hecho imponible, alícuota del
tributo, base de su cálculo y sujeto obligado al pago) no estén establecidos en
la ley, no podrán entrar dentro de la categoría de tributos, siendo
consecuentemente un precio público, como es el caso de los pagos efectuados por
concepto de peaje, determinados en el contrato de concesión de la respectiva
obra pública.
2.- La tasa constituye la contraprestación por un
servicio divisible de interés público.
La tasa se constituye en la contraprestación por la
utilización efectiva o potencial de un servicio público, individualizado con
relación al particular beneficiado. Como se indicó anteriormente, mientras que
el pago del impuesto es motivado por la prestación de servicios de interés
público general e indivisible, el pago de la tasa tiene como generador un
beneficio particular de costo prorrateable.
Tal afirmación coincide con lo expresado por Villegas y
Gianini, al afirmar que la divisibilidad es necesaria dado que si el servicio
que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, será
imposible su particularización a persona alguna; la tasa constituye una
prestación debida por el desarrollo de una actividad del ente público que
afecta particularmente al obligado, lo que sólo podrá comprobarse en los
servicios que se consideran divisibles.[20]
3.- Como consecuencia de lo anterior, el particular
carece de toda posibilidad de elección entre optar por aprovechamiento del
servicio y por ende obligarse al pago o no hacerlo.
Del desarrollo del Principio de Legalidad y de la motivación
funcional del tributo, deriva la tercera característica, la cual se basa en la
imposibilidad para el administrado de sustraerse del pago representado por la
tasa, debido a la vinculación de ésta con el servicio por él requerido.
4.- Lo recaudado por concepto del tributo, debe
afectarse al financiamiento del servicio que motiva la tasa.
A pesar de las discrepancias doctrinales, consideramos que
entre los elementos característicos de esta especie tributaria figura la
circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado
al servicio respectivo, tal afirmación coincide no sólo con los fundamentos que
inspiraron al modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina, sino
también con el criterio manifestado por el maestro Valdés Costa[21],
al afirmar que “si se establece un tributo en ocasión del funcionamiento de un
servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa”.
Efectivamente, el artículo 16 del modelo de Código Orgánico
Tributario establece que “su producto no
debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la
obligación...”, tal concepción reafirma la corriente de que no se concibe
que el producto de una tasa se destine a fines ajenos a aquellos para cuyos
funcionamiento constituye su único presupuesto.[22]
Al comentar esta disposición, la comisión redactora del
Modelo, expresó en la exposición de motivos que:
“El
destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo
funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la razón que
sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal,
es menester que el producto tenga como único destino el servicio mismo
entendido este en términos amplios. Se requiere limitar este destino de los
fondos recaudados por este concepto para evitar que las tasas se transformen en
impuestos disimulados” (Subrayado por esta Gerencia).
Sin embargo, el hecho de que la tasa se destine al
funcionamiento del servicio, no significa que el precio público no pueda gozar
de esta misma característica,
igualmente inherente a dicha categoría.
Ahora bien, independientemente de la naturaleza
jurídica del pago efectuado por concepto de peaje, luce evidente que, ya sea
considerado tasa o precio público, el pagador o sujeto pasivo del peaje será el
usuario de la obra pública nacional o estadal (otorgada o no en concesión),
independientemente de quien sea la persona que conduzca o el propietario de la
mercancía transportada.
En efecto, la tasa o precio debe ser cancelada por el sujeto
usuario directo de la vía, pues es éste quien se aprovecha efectivamente de las
facilidades que el túnel, puente, autopista o camino le reportan al vehículo
que transita por el mismo.
En el caso de las empresas que realizan transporte terrestre
ya sea de mercancías o de pasajeros, el pago deberá ser cancelado por la
referida empresa, toda vez que ésta es la beneficiaria de la obra pública que
utiliza para llevar a buen término las funciones que le han sido encomendadas.
Una solución contraria a la anterior quizá no ofrecería problemas en el caso de
que sea uno solo el beneficiario del servicio de transporte ( como generalmente
ocurre en el transporte de mercancías), pero es totalmente contraproducente
cuando los beneficiarios del servicio de transporte son muchos, como es el caso
del transporte público de pasajeros, pues la tasa de un solo vehículo se
dividiría entre cada uno de ellos, lo cual luce absolutamente improcedente.
De esta manera, el pago del peaje por parte de la empresa
transportista se convierte en un costo de la actividad lucrativa a la cual se
dedica.
Aclarada la naturaleza jurídica de los peajes, así
como la obligatoriedad de su pago por parte de los usuarios directos de la obra
pública, esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a responder su solicitud en
los siguientes términos:
¿Debe ser tomado en cuenta el precio global,
incluyendo los gastos de peaje, como base para la aplicación del porcentaje del
Impuesto sobre la Renta?
Tomando como base para la respuesta de esta pregunta, la
revisión de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No.
4.727 Extraordinario de fecha 27-05-94, y de su Reglamento Parcial en materia
de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial (Decreto Nº 1.433. Gaceta Oficial
Número 5.075 extraordinario de fecha
27-06-96); así como de la doctrina existente sobre la materia; esta Gerencia
cumple con responderle en los siguientes términos:
Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos
o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta
efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a
pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada por los
beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen
adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del
año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo acordado por el
primero de los artículos citados. El
cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los
pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la
legislación.
Entre estos hechos o actividades, el numeral 15 del artículo
9 del Decreto Nº 1.433 (Reglamento de Retenciones) establece la obligación de
practicar la retención respecto de los pagos
correspondientes a gastos de transporte, lo que a continuación se
transcribe:
“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el
artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del
impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos
de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales
residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y
personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los
siguientes porcentajes:
15. Los pagos correspondientes a gastos de transporte,
conformados por fletes pagados por personas jurídicas a cualquier persona o
comunidad constituida y domiciliada en el país: 1% (no residentes, 3% (
domiciliada).”
De la lectura de la norma transcrita, se observa que el
legislador grava todos aquellos pagos que efectúen las personas jurídicas,
comunidades o entes públicos, a empresas domiciliadas, en virtud de la
realización de actividades de transporte.
Ahora bien, de la lectura concatenada del mencionado
artículo 77 con el artículo 2 de la Ley in comento, se puede inferir que el
momento en que se tienen que declarar los costos y gastos originados en la
producción de la renta es en la
declaración definitiva, pues es en este instante cuando surten sus efectos
fiscales los costos y gastos originados por el contribuyente. Las referidas normas señalan lo siguiente:
“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y
deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece.”
“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo
previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79
de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del
impuesto que resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta
Gerencia).
La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es
servir de elementos para la determinación del enriquecimiento neto mediante su
imputación a los ingresos brutos, operación aquélla que se corresponde con el
momento de la declaración definitiva de la renta.
La retención en cambio, es un mecanismo para percibir por
adelantado el impuesto que no persigue de forma inmediata la demostración de
las partidas que sirven como base para la determinación de la renta, sino que
persigue gravar la riqueza de forma anticipada.
De manera tal, que si al consolidar los resultados de las
retenciones con el resto de la actividad del contribuyente, se comprueba una
desproporción del impuesto pagado por adelantado, aquél tendrá un derecho de
reintegro (o, en su caso, de compensación) por concepto de impuestos pagados en
exceso.
Ahora bien, en cuanto al monto al
cual se le aplicará el porcentaje de retención, el parágrafo sexto del artículo
9 del Decreto Nº 1.433, anteriormente identificado establece:
“Parágrafo Sexto: Las
retenciones previstas en este artículo, establecidas en los literales b, c y d
del numeral 1, literales a y b del numeral 2, literales b y c del numeral 3 y
numerales 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 20 de este
artículo, se calcularán sobre el monto total de cada pago o abono en cuenta
(...omissis...).” (Subrayado por esta
Gerencia).
Asimismo, el Parágrafo Segundo
del artículo 16 eiusdem, al referirse
a la retención en los pagos efectuados por
prestaciones de servicios, establece:
“Parágrafo Segundo:
En la prestación de servicios, la base sobre la cual se practicará la retención
será el total facturado a título de contraprestación, incluyendo, si es el
caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos
a bienes inmuebles.”
De conformidad con lo expuesto, el porcentaje de retención
debe aplicarse sobre la totalidad de lo pagado por sus clientes por concepto de
servicio de transporte, aun cuando en los contratos de transporte con sus
clientes se disponga que parte de lo pagado por el cliente, por concepto de
contraprestación, esté destinado a sufragar los costos de peaje causados por
los vehículos de los cuales dispone ..... S.A. al transitar ciertas
vías en la ejecución de su actividad
lucrativa.
La aplicación del porcentaje sobre la totalidad de lo pagado
por los clientes corresponde a la consideración de la retención como anticipo
de impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 77, en
concordancia con el artículo 2 de la Ley in comento, según los cuales, los
contribuyentes del impuesto domiciliados en Venezuela, como es el caso de .....
S.A., el cual deberá declarar los costos y gastos
originados en la producción de la renta al momento de efectuar la declaración definitiva, pues es en
este instante cuando surten sus efectos fiscales los costos y gastos originados
por el contribuyente. Las referidas
normas señalan lo siguiente:
“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y
deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece.”
“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo
previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79
de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del
impuesto que resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta
Gerencia).
La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir
de elementos para la determinación del enriquecimiento neto mediante su
imputación a los ingresos brutos, operación aquélla que se corresponde con el
momento de la declaración definitiva anual de rentas, a la que está obligada su
representada de conformidad con el artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
En este sentido, el referido costo de peaje se reputa deducible al momento de efectuar la
autoliquidación del impuesto, pues constituye, en el caso de que fuere una
tasa, un tributo pagado por razón de actividades económicas o de bienes
productores de renta, deducible de conformidad con el numeral 3 del artículo 27
de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en el caso de que no fuere un tributo,
su pago constituye un gasto normal y necesario para la producción de la renta,
deducible en razón de lo establecido en el numeral 22 del mismo artículo.”
¿ Puede facturarse la devolución del peaje como
gestión de negocios?
La gestión de negocios, como causa de obligaciones, se
encuentra contemplada en el artículo 1.173 del Código Civil, el cual dispone:
“Artículo 1.173.- Quien sin estar obligado asume
conscientemente la gestión de un negocio ajeno, contrae la obligación de
continuar la gestión comenzada y llevarla a término hasta que el dueño se halle
en estado de proveer por sí mismo a ella; y debe también someterse a todas las
obligaciones que resultarían de un mandato (...omissis...).”
De la redacción de la norma se desprende que para que puedan
surgir obligaciones por gestión de negocios, es necesario que el gestor realice
actividades en un negocio ajeno a fin de beneficiar a su dueño, el cual, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.176, deberá posteriormente
indemnizarlo, cancelarle todas las obligaciones contraídas en su gestión y reembolsarle
los gastos efectuados.
Ahora bien, en el caso del pago de peaje, la referida
actividad no constituye pago en gestión de negocio ajeno, sino en la gestión
del propio negocio de la empresa transportista, ya que los referidos pagos son,
en los casos en que no existan vías alternas, condición para la realización de
su actividad de transporte y, en los casos que existan, benefician a su
representada, pues obviamente el transitar por vías adecuadas, correctamente
conservadas y mantenidas, facilita la actividad productora de rentas de ..... S.A..
En razón de lo expuesto, el pago de peaje en ambos casos no constituye otra cosa sino un gasto necesario para la
producción de la renta de su representada, no siendo admisible que se considere
reembolsable por el perceptor de servicio, el cual, no ha recibido directamente
los beneficios aportados por la obra publica cuya utilización causó el referido
pago.
Consulta
Nº 1191-97 en oficio N° 2267 de fecha 11-07-97
Rebaja
por Inversión improcedente a empresas de servicios de alimentación
El artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone
lo siguiente:
“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte
por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los
cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley de Reforma, a los
titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y
agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas,
representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al
aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y
cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal
rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de enriquecimientos
provenientes de la actividad turística.
Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de
enriquecimientos provenientes de
actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas
inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinadas
a mejorar o desarrollar la productividad.
Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán
en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos
o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y
directamente incorporados a la producción de la renta (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).
Del artículo antes transcrito, se deduce que sólo pueden
beneficiarse de la rebaja de impuesto establecida en dicho artículo los
titulares de los enriquecimientos derivados de las siguientes actividades:
1.
Industriales y
agroindustriales, distintas a las de hidrocarburos y actividades conexas.
2.
Turísticas.
3.
Agrícolas,
pecuarias, pesqueras o piscícolas.
Ahora bien, en el caso de su representada, ésta es titular
de enriquecimientos derivados de una actividad de restaurante (servicio de
comida rápida), la cual no puede subsumirse en ninguno de los supuestos
anteriormente mencionados por las razones siguientes:
· No puede considerarse la
actividad de restaurante o elaboración
y servicio de comida rápida como actividad industrial o agroindustrial, ya que
la actividad industrial se define como aquella que comporta transformación
de bienes, y en el caso de su representada, ésta no transforma los bienes,
sino que simplemente los dispone de
manera que sean objeto de consumo ( a través de su calentamiento, cocción o
enfriamiento, sin que varíen las propiedades fundamentales de los alimentos y
bebidas sometidos a ese proceso).
· No constituye la actividad de restaurante o elaboración y servicio
de comida rápida una actividad turística, ya que no esta dirigida
preponderantemente a servir a turistas o en sitios de recreación, no siendo el
turismo por tanto la actividad productora de rentas de su representada sino la
venta de comida rápida.
· Finalmente, tampoco podría
calificarse como una actividad
agrícola, pecuaria, pesquera o piscícola, ya que todas ellas están referidas a
la obtención primaria de materia prima, no concordando de manera alguna
con el servicio de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida
desempeñado por su representada.
De manera que el legislador tributario no estableció como
beneficiarios de la rebaja de impuesto a los titulares de enriquecimientos
provenientes de las actividades de restaurante o elaboración y servicio de
comida rápida, pues al establecer la rebaja por nuevas inversiones, el
sacrificio fiscal se justifica por el interés que para el Estado Venezolano
tienen las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas,
agroindustriales, industriales, excluyendo del goce de esta rebaja a todos
aquellos contribuyentes que realicen servicios, con única excepción de las
actividades referidas al turismo.
Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria
considera que ............C.A. no es beneficiaria de la rebaja de
Impuesto sobre la Renta establecida en el artículo 58 de la Ley vigente, ya
que los titulares de enriquecimientos provenientes de las actividades de
restaurante o elaboración y servicio de comida rápida no fueron incluidos en el beneficio establecido en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, que define como beneficiarios de la rebaja a los titulares de enriquecimientos
por actividades distintas a las cuales
se dedica su representada.
Consulta
Nº 1169-97 en oficio 2654 de fecha 27-08-1997
Interpretación
del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
El artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:
“Artículo 53.- El enriquecimiento global neto anual,
obtenido por los contribuyentes a que se refiere el artículo 7º de la presente
Ley se gravará salvo disposición en contrario, con base en la siguiente tarifa
expresada en unidades tributarias (U.T.):
Tarifa Nº 2
1. Por la fracción comprendida hasta 2.000,oo 15%
2. Por la fracción que exceda de 2.000,oo hasta 3.000,oo 22%
3. Por la fracción que exceda de 3.000,oo 34%
Parágrafo Primero: Los enriquecimientos netos provenientes
de préstamos y otros créditos concedidos por instituciones financieras
constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, sólo se gravarán con
un impuesto proporcional de cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%).(...omissis...).”
De conformidad con el artículo transcrito existe un régimen
excepcional, en materia de Impuesto sobre la Renta, en relación con los
enriquecimientos netos (intereses) devengados por instituciones financieras no
domiciliadas en el país, pagados por sujetos pasivos del impuesto sobre la
renta, referente a un impuesto único y proporcional del cuatro coma noventa y
cinco por ciento (4,95%) que será retenido por el pagador sobre la totalidad
del monto pagado o abonado en cuenta y enterado en una oficina receptora de
fondos nacionales, sin que las referidas instituciones financieras no
domiciliadas en el país puedan favorecerse del régimen de sustracción de costos
y deducciones a los fines de obtener la renta neta como base imponible del
Impuesto sobre la Renta.
De manera que las referidas instituciones financieras no
tendrán más obligaciones, respecto del Impuesto sobre la Renta venezolano, que
la de soportar que les sean retenidos en la fuente el 4,95% de todo aquello que
les sea pagado por personas venezolanas, por concepto de préstamos y otros
créditos, que les hayan sido contratados.
Ahora bien, para poder precisar quiénes están sujetas a
dicho impuesto proporcional, debe considerarse que sea efectivamente una institución financiera que haya sido
constituida fuera del país y esté domiciliada
en el exterior.
En este sentido, el parágrafo primero del artículo antes
transcrito no ha establecido ningún tipo de condición o requisito a los fines
de poder calificar a una persona jurídica constituida en el exterior y
domiciliada en el extranjero como Institución Financiera, pues ni siquiera se
menciona que posean características similares a las Instituciones Financieras
existentes en Venezuela o que cumplan, por lo menos con lo establecido en los
artículos 112 y siguientes de la Ley General de Bancos y otras Instituciones
Financieras, sobre las Oficinas de Representación de Bancos o Instituciones
Financieras Extranjeras (G.O Nº 4.649 extraordinario de fecha 19 de noviembre
de 1993). En razón de ello sólo basta que en el país en el cual está
domiciliada la respectiva perceptora de enriquecimientos netos por concepto de préstamos
y otros créditos, que les hayan sido contratados, ésta sea considerada
Institución Financiera, independientemente que en Venezuela tales instituciones
siempre asuman forma bancaria o que posean o no oficina de representación en
nuestro país.
Ahora bien, en el caso en comento y según lo expuesto en su
escrito de consulta, su representada ......es una Institución Financiera
de conformidad con las Leyes que regulan la actividad de intermediación del
crédito en el Estado de ........... en los Estados Unidos de América, la cual
jamás se ha domiciliado en Venezuela, razón por la cual, esta Gerencia Jurídica
Tributaria considera aplicable a su
representada el parágrafo único del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en relación con los enriquecimientos netos (intereses) devengados y
pagados por sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en nuestro país, los
cuales deberán retener un impuesto único y proporcional del cuatro coma noventa
y cinco por ciento (4,95%) sobre la totalidad del monto pagado o abonado en
cuenta, sin que ........... pueda, en ningún momento favorecerse del
régimen de sustracción de costos y deducciones a los fines de obtener a renta
neta como base imponible del Impuesto sobre la Renta.
Consulta Nº 889-97 en oficio N° 2274 de fecha
11-07-97
Ajuste
por Inflación de bienes inmuebles dados a terceras personas
El parágrafo noveno del artículo 27 y en el artículo 99 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, establecen:
“Parágrafo Noveno: Sólo serán deducibles las provisiones para
depreciación de los inmuebles invertidos como activos permanentes en la
producción de la renta, o dados en arrendamiento a trabajadores de la
empresa.”
“Artículo 99: Se acumulará a la partida de Reajuste por
Inflación como aumento de la renta gravable, el incremento del valor que
resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos
existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual
experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de
Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos provienen del ejercicio anterior, o desde el
mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio
gravable.
El valor neto actualizado de los activos fijos deberá
depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil.” (Subrayado por esta
Gerencia).
De las dos disposiciones anteriormente transcritas se
desprende lo siguiente:
En primer lugar, una prohibición por parte del Legislador
Tributario, de considerar como deducción para la obtención del enriquecimiento
neto, a los efectos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las
provisiones que efectúen los contribuyentes en su contabilidad para la
depreciación de los inmuebles no destinados a la producción de la Renta o dados
en arrendamiento a personas distintas a los trabajadores de la empresa.
De manera que, de conformidad con lo expuesto, los inmuebles
propiedad de la empresa arrendados a terceras personas no admiten depreciación
a los fines de la obtención de la base imponible del Impuesto sobre la Renta.
En segundo lugar, el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, establece la cualidad de enriquecimiento de los mayores valores
alcanzados por los activos fijos existentes al cierre del ejercicio
gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al
Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, los cuales se acumularán en una
Partida denominada “Reajuste por Inflación”.
Asimismo, establece un mandato en relación con depreciar o
amortizar el valor neto actualizado de los activos fijos en el resto de su vida
útil. Ahora bien, este mandato no puede
hacerse extensivo a los inmuebles propiedad de la empresa arrendados a terceras
personas, ya que, como se explicó anteriormente, esos activos fijos no admiten
depreciación a los fines de la obtención de la base imponible del Impuesto
sobre la Renta.
En conclusión, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que en la partida “Reajuste por
Inflación” se acumulará el mayor valor alcanzado por los activos fijos
existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual
experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de
Caracas, los cuales, en el caso de los
inmuebles propiedad de la empresa arrendados a terceras personas, el
reajuste se hará necesariamente sobre el valor histórico en libros, es
decir, sin deducción alguna por concepto de depreciación.”
Consulta
Nº 611-96 en oficio N°1493 de fecha 2-5-97
Ajuste
por Inflación
“El sistema de ajustes por inflación se instauró en
la Ley de Impuesto sobre la Renta, promulgada el 13 de Agosto de 1991, la cual
fue reformada en fecha 25 de Mayo de 1994, y publicada en Gaceta Oficial
Extraordinaria No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994, para ser aplicado solamente a
los activos no monetarios (depreciables o no),
pasivos no monetarios y activos en moneda extranjera o pactados con
cláusula de reajustabilidad, en virtud de que generalmente éstos activos son
susceptibles de tener valores reales superiores a los registrados históricamente,
en virtud de que pueden protegerse de la pérdida del valor adquisitivo por
efectos del transcurso del tiempo.
En tal sentido, el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre
la Renta vigente, señala las primeras pautas que rigen a los solos efectos del
pago del Impuesto sobre la renta, a saber expresa:
“Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa
referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta
ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización
extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá
exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación y
traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa
fecha.
Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio después del
31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación,
realizarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el
día de cierre de ese ejercicio gravable.”
Del artículo anterior podemos inferir que los obligados a
hacer el ajuste inicial por inflación son los contribuyentes a
que se refiere el artículo 98 de la ley en comento, el cual contempla
una serie de personas que deben realizar el ajuste regular por inflación, es
decir, aquel ajuste que realmente va a tener efecto en el patrimonio neto,
porque el ajuste inicial en cambio es aquel que se hace al cierre del ejercicio
fiscal anterior al que se debe hacer el ajuste regular.
De manera que el ajuste inicial por inflación, se utiliza
para actualizar los activos y pasivos no monetarios que van a servir de base
para realizar los ajustes regulares, en donde se habrá de incluir el resultado
de los iniciales.
Asimismo, el parágrafo primero del artículo en comento, establece
una alternativa para todos aquellos contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no mercantiles y
que lleven libros y registros de contabilidad, para que se acojan
voluntariamente al ajuste regular que posteriormente ha de convertirse en
permanente, por lo que estos contribuyentes también están obligados a realizar
el ajuste inicial a que se refiere el artículo 91 eiusdem.
Así, tenemos que el artículo 98 de la Ley citada, dispone:
“Artículo 98.- A partir del 1º de
enero de 1.993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta
Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma que realicen
actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar
actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o la explotación
de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el
transporte y que estén obligados a llevar libro de contabilidad, deberán
ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no
monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar
el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor
que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no
monetarios serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se
denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la
determinación de la renta gravable, en la forma que se establece en esta Ley
(...omissis...).”
Tomando en cuenta lo anterior, tenemos que la empresa
consultante es una sociedad anónima, cuyo objeto se encuentra descrito en el
artículo segundo de sus Estatutos:
“Segundo: El objeto social de la Compañía es la conservación,
fomento y aprovechamiento de aguas, administración, gestión y control de los
servicios de acueductos, cloacas y drenajes en el Estado Lara, así como
cualesquiera otras actividades conexas con su objeto principal, de conformidad
con el régimen Constitucional Legal aplicable”.
En tal sentido, en opinión de esta Gerencia atendiendo a los
instrumentos que informan la ley tributaria, el presente contribuyente realiza
una actividad comercial toda vez que la
realización de los objetivos señalados destinados al giro del negocio,
reportarán a los socios y a la compañía misma un lucro, utilidad o margen de
ganancia suficiente para incrementar su ámbito de operaciones o para mantener o
mejorar su nivel económico con el cual se inició el negocio.
En consecuencia ........C.A, se encuentra sujeta al sistema
de ajustes iniciales y regulares por inflación, por lo que debe cumplir con
todas las normas establecidas en dicho sistema.
En relación con el siguiente punto, referido al hecho de que
los bienes de la compañía no han sido usados por los motivos que el consultante
alega, por lo que se desea saber si se pueden depreciar o no tales activos, le
indicamos que el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo
71, se define lo que debe entenderse por depreciación. A saber, se establece:
“Artículo 71.- Se entiende por
depreciación (...) la pérdida del valor útil a que están sometidos en el
ejercicio gravable los activos permanentes corporales, destinados a la
producción del enriquecimiento, causada por la obsolescencia, desgaste o por
deterioro debido al uso, al desuso y a la acción del tiempo y de los elementos.
A estos efectos podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable
(...omissis...).”
De lo transcrito, se desprende que los activos permanentes y
corporales no solamente pierden su valor útil de vida por el uso o el desuso,
sino que por la acción del paso del tiempo estos bienes pueden deteriorarse,
motivo por el cual pueden ser objeto de depreciación.
Ahora bien, de acuerdo con lo planteado, la presente
compañía tiene activos permanentes incorporados a la producción de la renta,
pero que han caído en desuso, por lo que desean saber si pueden ser
depreciados.
Al respecto, debemos afirmar que el desuso es una de las
formas mediante las cuales un determinado bien puede perder su vida útil, siempre
que los mismos hayan sido utilizados durante un período de tiempo determinado,
para que así pueda configurarse el estado de desuso.
Por su parte, si los activos permanentes jamás han sido
utilizados físicamente, en virtud de encontrarse dicha compañía en fase
pre-operativa, pues, en ese caso no serían susceptibles de ser depreciados, ya
que la norma antes transcrita exige que dichos activos se encuentren
incorporados a la producción de la renta, es decir que estos activos de hecho
estén siendo usados, con lo cual estarían expuestos al deterioro que implica el
uso.
En consecuencia, esta Gerencia conviene en afirmar la
posibilidad de depreciar sólo aquellos activos incorporados a la producción de
la renta, que luego de ser utilizados hayan caído en desuso, no así para el
caso de los activos que nunca hayan sido utilizados, tal como se expresó
anteriormente.
Consulta
Nº 184-97 en oficio N° 371 de fecha 6-2-97
...luce importante mencionar que de acuerdo al
Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de
Retenciones, Nº 1.344, de fecha 29-05-96, publicado en la Gaceta Oficial
Extraordinaria Nº 5.075, establece en su Artículo 20, que no deberá practicarse
retención alguna, cuando se trate de rentas exentas o exoneradas, por tal
virtud al estar la FUNDACIÓN ........exenta del pago del impuesto en cuestión,
pues no es procedente practicar las retenciones establecidas en dicho
Reglamento.
“Artículo 20.- No deberá
efectuarse retención alguna en los casos de pagos en especie o cuando se trate
de enriquecimientos exonerados del mencionado impuesto, mientras dure la
vigencia del beneficio, de acuerdo con lo dispuesto en el Código Orgánico
Tributario”.
Ahora bien, la Fundación en cuestión estará obligada a
practicar las retenciones, señaladas en el artículo 9 del Reglamento en
comentario, cuando actúe como pagadora de enriquecimientos netos o ingresos
brutos, frente a sus prestadores de servicio o vendedores.
Por su parte,
hacemos de su conocimiento que es menester dar cumplimiento a lo
establecido en el artículo 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.217, de fecha 24 de mayo de 1993,
que expresa:
“Artículo 140.- Las instituciones
de ahorro y previsión social, los fondos de ahorro, las sociedades
cooperativas, así como las
instituciones y asociaciones a que se refieren los numerales 3 y 11 del
artículo 12 de la Ley, deberán llevar libros y registros de contabilidad para
dejar constancia de sus operaciones. Tales libros y registros deben ser
previamente habilitados por la Administración de Hacienda con jurisdicción en
el domicilio de las referidas instituciones y contener información acerca del
origen, administración e inversión de los ingresos”. (Subrayado por esta Gerencia).
Conforme a lo anterior, constituye una obligación por parte
de las instituciones exentas del impuesto sobre la renta, el llevar libros y
registros de contabilidad, previamente habilitados por la Administración, lo
que implica en consecuencia que tales operaciones deberán estar apoyadas por
sus respectivos comprobantes o soportes físicos, tales como facturas, notas de
débito y de crédito, órdenes de entrega o guías de despacho y otros documentos
equivalentes, debiendo conservarlos por un tiempo prudencial y no entregarlos a
terceros. Así, estos documentos deberán a su vez cumplir con los requisitos
legales exigidos por las leyes pertinentes.
En otro sentido, cabe destacar que el Reglamento en
referencia, hace mención a los numerales 3
y 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque se estaba haciendo alusión a la Ley anterior
de fecha 26 de agosto de 1993, por lo que en la vigente, el numeral 11
corresponde al numeral 10.
Consulta
Nº 1718-97 en oficio N° 3374 de fecha
5-11-97
Arrendamiento
de Acciones y Doble Tributación Internacional
Como punto previo se hace necesaria la revisión del
contenido del Principio de Legalidad Tributaria que rige férreamente las
actuaciones realizadas por los sujetos
intervinientes en la relación jurídica tributaria, para lo cual debemos
observar lo dispuesto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario que
establece:
“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción
a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los
sujetos pasivos del mismo.
2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto
3.- Autorizar al Ejecutivo nacional para conceder
exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y
4.- Las demás materias que le sean remitidas por este Código
(...omissis...).”
La disposición transcrita, que desarrolla el Principio de
Legalidad Tributaria, expresamente consagrado en el artículo 223 de la
Constitución Nacional, nos indica que sólo mediante la ley se puede dispensar
el cumplimiento de la obligación tributaria o autorizar al Ejecutivo Nacional
para que las otorgue, así como crear, modificar o suprimir tributos; definir el
hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar
los sujetos pasivos del mismo..
Como bien lo afirma el tratadista argentino Dino Jarach[23]
el Principio de Legalidad no significa sólo que el impuesto debe ser
establecido por ley, sino que ésta debe ser preexistente a los hechos que van a
ser considerados como imponibles, de manera que cuando ellos se verifiquen, los
contribuyentes sean conscientes de las implicaciones y consecuencias de sus actos.”
Ahora bien, el artículo 2 del Código Orgánico
Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994,
señala lo siguiente:
Artículo 2.- Constituyen fuente del Derecho Tributario:
1. Las disposiciones constitucionales.
2. Los tratados,
convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República.
3. Las Leyes y los actos con fuerza de ley.
4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter
general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto.” (Subrayado
por esta Gerencia).
A tenor de lo establecido en el artículo ut supra, correspondiente a las fuentes
del Derecho Tributario, enumeradas por el Código, se constituyen en los medios
generadores de las normas que regulan la actividad tributaria de los sujetos
vinculados en la relación jurídico tributaria. Dicho de otro modo, por fuentes
en sentido técnico, se entienden las formas en que el Derecho Tributario se
realiza, los modos como las normas de conducta reciben determinación concreta y
el carácter coactivo propio de las normas legales. En la norma transcrita,
además de señalarse que las fuentes en la rama legal que nos ocupa, son
únicamente las cuatro allí contempladas, se
indica en forma descendiente la jerarquía de las disposiciones que han de regular
cualquier caso concreto que se presente, en tal sentido tenemos en el numeral 2 a los tratados, convenios o
acuerdos internacionales que celebre la República, lo cual refleja que los
mismas están innegablemente sujetos al Principio de Legalidad Tributaria.
En este orden de ideas, la ratificación es lo que hace
posible el perfeccionamiento del tratado, la cual constituye la manifestación
inequívoca de que el Estado acepta el tratado, lo confirma y le da valor de
instrumento internacional. En Venezuela estos tratados o convenios tienen que
ser aprobados por el Congreso para que tengan validez y una vez aprobados, se
remiten al Presidente de la República para la promulgación de la Ley
aprobatoria y consiguiente publicación, lo cual se hace en la Gaceta Oficial, adquiriendo de esta manera el carácter de
Ley Especial que priva sobre la que regule idéntica materia, todo ello de
conformidad con lo establecido en el artículo 28 de la Constitución Nacional
que reza lo siguiente:
“Artículo 128.- Los Tratados o Convenios Internacionales que
celebre el Ejecutivo Nacional deberán ser aprobado mediante ley especial para
que tengan validez, salvo que mediante ellos se trate de ejecutar o
perfeccionar obligaciones preexistentes de la República, de aplicar principios
expresamente reconocidos por ella, de ejecutar actos ordinarios en las
relaciones internacionales o ejercer facultades que la Ley atribuya
expresamente al Ejecutivo Nacional. Sin embargo, la Comisión Delegada
del Congreso podrá autorizar la ejecución provisional de tratados o convenios
internacionales cuya urgencia así lo requiera, los cuales serán sometidos, en
todo caso a la posterior aprobación o improbación del Congreso (...omissis...).”
Tal como se observa, es necesario
la ratificación a través de una Ley Especial, para que los tratados o acuerdos
que suscriba el Ejecutivo Nacional tengan validez y puedan ser ejecutados en
Venezuela. No obstante, la norma citada supra contiene una excepción a este
principio general consagrado en ella, la cual se traduce en la posibilidad que
le otorga a la Comisión Delegada del Congreso de autorizar la ejecución provisional de tratados o convenios
internacionales, cuando existan circunstancias de urgencia que lo ameriten,
pero en todo caso estarán sometidos a la posterior aprobación o no del
Congreso.
Así pues y a la luz de lo citado
precedentemente se concluye que los tratados, acuerdos, o convenios cuya
ejecución provisional haya sido autorizado por la Comisión Delegada del
Congreso, de conformidad a lo previsto en el artículo 128 de la Constitución de
la República de Venezuela, están investidos de validez, adquiriendo de esta
manera la ejecutoriedad del mismo dentro de la Ley nacional, hasta tanto el
Congreso de la República considere el proyecto de Ley.
Ahora bien, es de destacar que el
instrumento legal al cual se circunscribe esta consulta, hasta la presente
fecha no ha sido ratificado. Sin embargo, vista la solicitud presentada por la
Subcomisión de Política Exterior, contenida en el Oficio Nro. 051/96 de fecha
17 de Diciembre de 1996, la Comisión Delegada del Congreso, en ejercicio de la
atribución que le confiere el artículo 128 de la Constitución Nacional, el cual
acuerda autorizar al Ejecutivo Nacional para la ejecución provisional del
“Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en
Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el
Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran
Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996.
Acuerdo éste publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.111 de fecha 19 de Diciembre
de 1996.
Asimismo y en referencia a la
entrada en vigor del convenio, el artículo 28 establece lo siguiente :
“Artículo 28.- Cada uno de los estados contratantes
notificará al otro, por vía diplomática que han cumplido con los procedimientos
requeridos por su legislación para la puesta en vigor este convenio. Este
convenio entrara en vigor en la fecha de la última de estas notificaciones y, a
partir de esa fecha, tendrá efecto:
(b) En Venezuela:
Con respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto a los
activos empresariales para cualquier ejercicio fiscal que comience a partir del
01 de Enero del año calendario siguiente a aquel en el cual haya entrado en
vigor el convenio.”
Con fundamento en lo anterior, el
Ministerio de Relaciones Exteriores procedió a notificar al Gobierno Británico esta decisión, por lo
que entró en vigor el 30 de Diciembre de 1996, fecha de la última notificación que
se hicieron las partes de haber cumplido los trámites internos contemplados en
su legislación.
Por todo lo antes expuesto, esta
Gerencia Jurídica Tributaria considera que el “Convenio para Evitar la Doble
Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta
y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de
Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”,
suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, está investido de validez,
adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo, dentro de la Ley
Nacional, constituyéndose en fuente del
derecho tributario, privando las disposiciones establecidas en él, por
encontrarse en un rango jerárquico superior al de las leyes ordinarias que
regulan idéntica materia, de conformidad con lo establecido en el artículo 2
del Código Orgánico Tributario citado supra
Por otra parte, y vista la
afirmación anterior, luce relevante destacar que dentro de los tratados
internacionales de naturaleza tributaria, encontramos aquellos que tienen por
objeto general evitar problemas de doble imposición, y coordinar métodos que combatan la evasión.
En forma específica -se dice- que los tratados para evitar la doble imposición
tiene como fin evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno a un
mismo sujeto pasivo y a un mismo hecho imponible, procurando establecer los
límites a determinada imposición, es decir, estableciendo cuál de los Estados
involucrados tiene la facultad de gravar una determinada actividad, estimulando
así las relaciones comerciales de los países que lo suscriben, propiciando la
inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos.
Sentado lo anterior, de conformidad con lo expuesto y en
atención al Tratado que nos ocupa, sostiene en su escrito petitorio, que los
beneficios de una empresa de un Estado Contratante, (Reino Unido) sólo se
someterán a imposición en ese Estado (Reino Unido), a menos que la empresa
realice negocios en el otro Estado Contratante (Venezuela) a través de un establecimiento
permanente, todo ello de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del
Convenio. De manera que en la medida en
que un residente del Reino Unido obtenga beneficios empresariales provenientes
de los pagos por el arrendamiento de acciones de compañías venezolanas, sin que
el residente del Reino Unido posea un establecimiento permanente en Venezuela,
tales pagos no serán objeto de imposición en Venezuela, ni tampoco de retención
alguna.
En este sentido, según los términos señalados,
resulta pertinente observar el contenido del artículo 7 del “Convenio para
Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto
sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la
República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda
del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, que expresa lo
siguiente:
Artículo 7
Beneficios empresariales
(1) Los beneficios
de una empresa de un Estado Contratante sólo se someterán a imposición en ese
Estado Contratante, a menos que la empresa realice negocios en el otro Estado
Contratante a través de un establecimiento permanente situado en dicho Estado.
Si la empresa realiza tales actividades, sus beneficios podrán someterse a
imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a
dicho establecimiento permanente”. (Subrayado por esta Gerencia).
A la luz de la norma citada anteriormente, resulta
imperante analizar qué debe entenderse por “establecimiento permanente” y
“beneficios empresariales” a la luz del Convenio bajo estudio. A tal efecto es
necesario traer a colación lo contenido en el artículo 5 que dispone :
Artículo 5
Establecimiento
permanente.
(1) A efectos
de este convenio, el término “establecimiento permanente” significa un lugar
fijo de negocios a través del cual una empresa realice la totalidad o una parte
de su actividad.
(2) El término
establecimiento permanente incluye, en especial:
(a) una sede de dirección.
(b) una sucursal
(c)Una oficina
(d) una fábrica
(e) un taller (f) una mina, una
cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales
(g) una obra o construcción o un
proyecto de instalaciones cuya duración exceda de doce meses contados a partir
de la fecha de inicio efectivo de las obras.
El establecimiento permanente se utiliza normalmente en los
tratados de doble tributación con el fin de determinar si cierta categoría de
renta debe o no ser sometida a imposición en el país donde se genera. Se
observa de la norma descrita que además de definir qué debe entenderse por
establecimiento permanente cuya significación es un lugar fijo de negocios a
través del cual una empresa realice la totalidad o una parte de su actividad
- agrega- un conjunto de reglas que deben ser tomadas en cuenta como referencia
para determinar si una empresa tiene un establecimiento permanente
o no en un determinado Estado Contratante .
Ahora bien, para el caso que nos ocupa, hay que destacar que
el consultante de acuerdo con lo expuesto en el escrito petitorio: “......., no tiene en Venezuela ningún
tipo de lugar fijo de negocio ni una sede de dirección, agencia, sucursal u
oficina”, Asimismo afirma que “........tiene
su sede de dirección en la ciudad de Londres en la siguiente
dirección:.............., Inglaterra. En virtud de su lugar de constitución,
domicilio y sede de dirección .............está sujeta a impuesto en el Reino
Unido y, por lo tanto, es residente del Reino Unido “.
Expresado lo anterior, se observa que su representada a la
luz de la definición prevista, así como de los parámetros contenidos en la
norma antes citada, no tiene un establecimiento permanente en el país
(Venezuela), por el contrario sus operaciones las realiza en la ciudad de
Londres Inglaterra, como consecuencia de ello, el análisis que de inmediato
efectuaremos versará sobre el alcance del término ganancias empresariales, así
como sobre la gravabilidad o no de los ingresos provenientes del arrendamiento
de acciones que se efectúan entre personas jurídicas residentes de distintos
Estados.
El Convenio bajo análisis no contiene dentro de su
articulado una definición de lo que debe entenderse por ganancias
empresariales, no obstante el artículo 3, numeral 2 del citado instrumento,
indica que en los casos de términos no definidos en el mismo, debe remitirse a
la legislación de ese Estado contratante relativa a los impuestos que son
objeto de este Convenio.
Así pues, dando cumplimiento a lo preceptuado en dicha
norma, hemos podido observar que dentro de nuestra legislación patria fiscal y
específicamente la referida al impuesto
sobre la renta, no se evidencia una definición de lo que debe entenderse por
ganancias empresariales, pero en todo caso a los fines de poder conceptuar tal
figura, consideramos necesario tomar como referencia los principios establecidos
en el Modelo de Convenio Para Evitar la Doble Tributación de la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ; así como lo
preceptuado en el Modelo de las Naciones Unidas Sobre la Doble Tributación
Entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo. En este orden de ideas, la
OCDE sobre el particular señala como ganancias, que tal término debe entenderse
en forma amplia comprendiendo todas aquellas rentas de la explotación de una
empresa.
En forma análoga el Modelo de las Naciones Unidas reproduce
el párrafo 7 del artículo 7 de la Convención Modelo de la OCDE, por
consiguiente reproducir el comentario a este párrafo resulta pertinente para el
párrafo 6 del artículo 7 de la Convención Modelo de las Naciones Unidas. El
comentario dice así:
“Aunque
no se ha juzgado necesario definir el término “beneficios” en la Convención,
debe entenderse, sin embargo, que el término empleado en este y en otros
artículos de la Convención tiene un sentido amplio que comprende todas las
rentas obtenidas de la explotación de una empresa. Esta acepción general
coincide con la utilización del término en la legislación fiscal de la mayoría
de los países miembros de la OCDE.”
Tal como se observa los modelos de Convenios fiscales
citados, los cuales establecen los principios generales, cuyos preceptos son
utilizados para la interpretación y aplicación de las disposiciones de los
convenio existentes, nos señalan que el término beneficios comprende todas las
rentas percibidas con ocasión de la explotación de una empresa determinada, por
lo que comprenderían categorías de ingresos, como la renta procedente del
arrendamientos de bienes muebles, tal es el caso de las acciones.
De manera que a la luz de la definición dada, se entiende
que para el caso que nos ocupa referido a los pagos recibidos por su
representada, por concepto de canon de arrendamiento de acciones de empresas
venezolanas de las cuales son propietaria, son considerados beneficios
empresariales.
Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica
Tributaria considera que los ingresos por arrendamientos de acciones
Venezolanas al ser considerados como ganancias empresariales a la luz del
Convenio; así como de la interpretación sistemática de los principios
establecidos en los distintos modelos fiscales sobre la doble tributación
existentes, recibidos por .................., empresa residente y domiciliada
en el Reino Unido, y al no poseer un establecimiento permanente en Venezuela,
tales pagos no serán objeto de imposición en Venezuela, ni tampoco de retención
alguna de acuerdo con los artículos 5 y 7 del Convenio bajo estudio.
Gravabilidad
de los intereses producidos por Bonos de la Deuda Pública a la luz del Convenio
Para Evitar La Doble Tributación entre Venezuela y el Gobierno del Reino Unido
de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.
.....resulta pertinente observar el contenido del artículo
11 parágrafo 1,2 y 3 del “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir
la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias
de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del
Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de
Marzo de 1996, que expresa lo siguiente :
Artículo 11
INTERESES
(1) Los intereses procedentes de un
Estado contratante y pagados a un residentes del otro Estado contratante podrán
someterse a imposición en ese otro Estado .
(2) No obstante,
dichos intereses también podrán someterse a imposición en el Estado contratante
del que procedan de conformidad con la legislación de dicho Estado, pero si el
receptor de dichos intereses es el beneficiario efectivo y está sometido a
imposición con respecto a los intereses en el otro Estado contratante, el
impuesto así establecido no excederá del 5% del monto bruto de los intereses
(3) no obstante las
disposiciones del parágrafo (2) de este artículo, los intereses provenientes de
un Estado contratante estarán exento de impuesto en ese Estado si:
(a) quien paga los intereses es el propio gobierno o una
autoridad local de ese estado; o (...)
A la luz de la norma citada anteriormente, se
observa que en principio los intereses procedentes de un Estado contratante y
pagados a un residente del otro Estado contratante podrán someterse a
imposición en ese otro Estado contratante. No obstante también reserva el
derecho a gravar en el Estado de donde proceden dichos intereses, pero limita
el ejercicio de este derecho fijando un límite
máximo a la imposición que no puede exceder del 5%, es decir, podrá
someterse a imposición en el Estado de donde provengan los intereses, pero si
es beneficiario efectivo de dichos intereses y está sujeto a imposición en el
Estado de donde es residente el impuesto, no podrá exceder del 5% del monto
bruto.
Asimismo, la norma bajo análisis establece un beneficio de
exención cuando los intereses
provenientes de un Estado contratante son pagados por el propio gobierno o una
autoridad local. De manera que resulta imperante estudiar en primer lugar
el significado de “INTERESES” en los
términos previstos en el convenio, para después analizar la naturaleza jurídica de los intereses pagados por los
llamados Bonos de la Deuda Pública, Títulos de Estabilización Monetaria (TEM) y
Letras del Tesoros, a los fines de determinar si los mismos gozan del beneficio
de exención prevista en ella.
I- Alcance del término “intereses”
a la luz del convenio.
El artículo 11, numeral 5 del Convenio expresa lo siguiente:
Artículo 11
INTERESES
“(5) Según se usa en este artículo, el término “intereses”
significa los rendimientos de acreencias de cualquier naturaleza, con o sin
garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios del
deudor y, en particular, las rentas derivadas de títulos valores gubernamentales
y las derivadas de bonos y obligaciones. No obstante, el término intereses
no incluye ningún elemento que se considere como una distribución de
conformidad con las disposiciones del artículo 10 de este convenio.” (Subrayado
por esta Gerencia)
La disposición transcrita supra determina el alcance que
debe atribuirse al término intereses para la aplicación del régimen de
imposición definido en este artículo, expresando en forma particular las rentas
derivadas de títulos valores gubernamentales y las derivadas de bonos y
obligaciones. Ahora bien, a los efectos de una mayor comprensión del mismo,
debemos considerar como base lo establecido en el modelo de convenio fiscal de
la OCDE, el cual establece los principios generales, cuyos preceptos son
utilizados para la interpretación y aplicación de las disposiciones de los
convenios existentes, convenio al cual Venezuela ha reconocido.
En este sentido, debe entenderse el término “intereses”
según el modelo de la OCDE: “en general los rendimientos de créditos de
cualquier naturaleza aun cuando vayan acompañados de garantías hipotecarios o
de una cláusula de participación en los beneficios. Dicha expresión engloba
créditos de cualquier naturaleza, los depósitos en especies, las fianzas en
numerarios, así como los fondos públicos y
las obligaciones representativas de empréstitos”.
En forma análoga el modelo de las Naciones Unidas sobre la
Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo, reproduce
el párrafo 3 del artículo 11 de la convención, expresando similar comentario,
en el sentido que alcanza los “créditos
de cualquier naturaleza, abarca evidentemente los depósitos en efectivo y las
fianzas en numerarios, así como los
rendimientos a la deuda pública y los de los bonos y obligaciones”.
En este orden de ideas, se observa de acuerdo con lo citado,
que dicha expresión engloba a los títulos valores representativos de
empréstitos, que llevados al campo gubernamental, se definen como aquellos que
tiene como función la cesión de un capital monetario perteneciente a un ente
público, contra la simple promesa de pago por el mismo ente público de una
equivalente prestación futura representada por títulos negociables y
productivos, a los fines de obtener por
parte del Estado fondos o recursos para realizar obras productivas, atender
casos de evidente necesidad o conveniencia nacional y cubrir necesidades
transitorias de tesorería.
Por lo que la exención prevista en ella debe
interpretarse en forma sistemática de conformidad con el significado del término
intereses previsto en el convenio, y lo pautado en los principios establecidos
en el modelo de la OCDE, como aquellos rendimientos producto de las acreencias
cuyo deudor es el estado como consecuencia de las operaciones de empréstitos,
que éste realiza para obtener fondos y recursos, los cuales constituyen
operaciones de política fiscal, con el fin de obtener una mejor colocación en
el mercado de los referidos instrumentos e incentivar a la inversión en los
mismos. De manera que puede inferirse de la norma antes transcrita, que la
exención en estudio está referida a aquellos intereses pagados por el gobierno
o por cualquier autoridad local, representativos de operaciones de crédito
público, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Crédito Público.
En consecuencia, se hace necesario determinar la naturaleza
de cada uno de estos instrumentos mencionados por su representada, a los fines
de determinar la procedencia o no del beneficio de exención prevista en el
mencionado convenio.
II.- Naturaleza jurídica de los intereses pagados
por los llamados Bonos de la Deuda Publica, Letras del Tesoros y Títulos de
Estabilización Monetaria (TEM)
El crédito público se puede definir como la aptitud
política, económica, jurídica y moral de un Estado, con la finalidad de obtener
dinero o bienes en préstamos, basada en la confianza de que goza por su
patrimonio, los recursos de que pueda disponer y su conducta, lo cual se
traduce en dinero o bienes, es decir, empréstitos públicos y demás operaciones
de crédito público respectivamente, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley
Orgánica de Crédito Público, para atender
necesidades de interés general o de conveniencia nacional y cubrir
posibles necesidades transitorias de fondos en la cajas de los respectivos
entes públicos.
Existen muchas modalidades dentro de nuestra legislación
para obtener crédito público, las cuales podemos agrupar en dos :
1.- Crédito de
financiamiento destinados a cubrir gastos en forma permanente, los cuales se producen cuando
al Estado o a las corporaciones de derecho público les faltan recursos en forma
transitoria, y en general los medios para la realización de gastos proyectados;
y los que llevan a:
2.- El mantenimiento
de disponibilidad en la caja del tesoro, llamadas también “medios auxiliares
normales de una administración financiera moderna”. Estas operaciones sirven
para suministrar capital disponible o crédito efectivo para cubrir déficit
pasajeros de caja, producto de las fechas no coincidentes en que se vence (se
causan y se hacen efectivos) los ingresos y los gastos. Su misión no es
realmente la cobertura sino el anticipo, dentro de este grupo encontramos:
2.1) Los créditos en cuenta corriente en bancos, 2.2) los
préstamos documentados en pagarés, 2.3)
Las letras del Tesoro, 2.4) Los bonos del Tesoro, y 2.4) Las Deudas de
Administración.
Las Letras del Tesoro y Los Bonos del Tesoro emitidos a
largo o mediano plazo representativos de empréstitos interno o externos, son
consagrados en la legislación venezolana como las operaciones de crédito
público por antonomasia, los cuales se definen como la cesión de un capital
monetario perteneciente a un ente público, contra la simple promesa de pago por
el mismo ente público de una equivalente prestación futura representada por
títulos negociables y productivos.
El artículo 4 de la Ley Orgánica de Crédito Público consagra
las dos modalidades o instrumentos de obtención del empréstito, señalando que
la deuda pública puede originarse por la emisión de títulos, incluyendo letras
del tesoro, constitutivo de empréstitos externos o internos, o de operaciones
de tesorería.
Por su parte el artículo 20 eiusdem correspondiente al Titulo II de
las Operaciones de Crédito Publico de la República, establece:
“Artículo 20.- Las Letras del
Tesoro y Los Bonos de la Deuda Pública
tendrán las condiciones que se establezcan en los respectivos decretos
de emisión, previo cumplimiento de los requisitos determinados en esta Ley.”
(Subrayado por esta Gerencia).
La norma “supra” transcrita, nos
hace ver claramente que las operaciones de crédito público están representadas
única y exclusivamente por Letras del Tesoro y Bonos de la Deuda Pública
expedidos, además, mediante ley especial que autorice su emisión y prevea los
distintos mecanismos a seguir en cuanto a su pago.
Tal como se observa, los Bonos de la Deuda Pública y las
Letras del Tesoro son emitidos por el
Ejecutivo Nacional previa solicitud de autorización por el Congreso
Nacional, los cuales llevan consigo la
obligación por parte del Estado de pagar un interés, trimestral, semestral o
anual dependiendo de las condiciones para su emisión y la restitución del
capital entregado a su vencimiento; estos instrumentos son colocados a
través del Banco Central de Venezuela, salvo que el Congreso Nacional provea
otro procedimiento en la oportunidad en que autorice la respectiva operación de
crédito, de no ser así, el Banco Central de Venezuela podrá utilizar a tal fin
los servicios de cualquier otra persona jurídica o natural de carácter público
o privado, para la emisión, colocación
y posterior adquisición por parte de los inversionistas.
III.- Naturaleza Jurídica de los Títulos de
Estabilización Monetaria. (TEM)
Las operaciones provenientes de TEM constituyen instrumentos
de política monetaria que representan un pasivo del Banco Central de Venezuela,
encontrándose regulados por la Ley de dicho Instituto Financiero.
En efecto, la Ley del Banco Central de Venezuela, publicada
en Gaceta Oficial Nº 35.106 del 04 de
Diciembre de 1992, en sus artículos 53 y 54, establecen lo siguiente:
“ARTÍCULO 53. El Banco Central de Venezuela podrá emitir
títulos de crédito y negociarlos, conforme lo establezcan los reglamentos de
cada emisión”.
“ARTÍCULO 54. Con el fin de cumplir con los lineamientos de
la política monetaria el Banco Central de Venezuela, podrá comprar
y vender en el mercado abierto, los
títulos de crédito emitidos en masa, que determine a este propósito el
directorio.” (Subrayado por esta Gerencia).
De las normas parcialmente
transcritas se evidencia que las operaciones de TEM no son de crédito público
propiamente dicho, y que se rigen básicamente por la Ley del Banco Central de
Venezuela. Cabe destacar que la figura de los TEM surgen como una de las tantas
estrategias adoptadas mediante la reforma del sistema financiero nacional, con
la intención de implementar un nuevo esquema económico a través del cual el
Banco Central de Venezuela acentuó su presencia en el mercado monetario en sus
operaciones de mercado abierto, especialmente con los TEM, tratando de recoger
los excedentes de liquidez para evitar un índice inflacionario mayor.
Estos títulos son emitidos con el
objeto de retirar temporalmente (corto plazo) de la circulación el dinero en
poder del sistema financiero, dinero que no encuentra colocación debido a las
altas tasas de interés. Es decir, el
Banco Central de Venezuela le brinda a los Bancos la ganancia que no puede
obtener del público que no solicita crédito debido a las altas tasas de
interés.
Asimismo, los TEM constituyen uno
de los mecanismos más utilizados por el Banco Central de Venezuela, ya que
permiten un rápido control de la liquidez monetaria, contrarrestando la
evolución de los flujos financieros privados, además de servir como plataforma
para la determinación de las tasas de interés.
Otro de los objetivos importantes que se persigue con estos
instrumentos, es que a través del alto rendimiento, los inversionistas se
sientan desestimulados a especular en el mercado cambiario o invertir en moneda
extranjera. De modo que se persigue la
conformación de un tipo de cambio estable, sin presiones que tiendan a devaluar
nuestra moneda.
Tal como se observa, existen
marcadas diferencias entre lo que se entiende por operaciones de crédito
público y operaciones de TEM. Las primeras, se rigen por la Ley Orgánica de
Crédito Público y, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 3, tienen por
objeto “arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas, atender
casos de evidente necesidad o conveniencia nacional y cubrir necesidades
transitorias de tesorería”, es decir, son instrumentos de política fiscal. Asimismo en cuanto a su origen, el artículo
4 (literal a) eiusdem, establece que “la Deuda Pública puede originarse en la
emisión y colocación de bonos y obligaciones de largo y mediano plazo y letras
del tesoro de corto plazo constitutivas de un empréstito interno o externo y
las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo”. En fin, las operaciones de crédito público
están representadas por Letras del Tesoro y Bonos de la Deuda Pública, emitidos
en función de una Ley que los autoriza, siendo el deudor la misma República o
los entes que se rigen por la Ley Orgánica de Crédito Público.
Por el contrario, las operaciones
de los TEM son reguladas por la Ley del Banco Central de Venezuela y su objetivo
consiste en lograr el equilibrio de la oferta monetaria, mediante la emisión de
obligaciones por el mismo Banco, a fin de retirar el exceso de liquidez en el
mercado, mediante subastas o colocación en mesas de operaciones de mercado
abierto. Es decir, los TEM son
instrumentos de política monetaria, constituyendo un pasivo del Banco Central
de Venezuela quien es emisor y deudor a la vez.
En efecto la Ley Orgánica de Crédito Público, en los
artículos 39 y 41, establece lo siguiente :
“Artículo 39.- Las sociedades del Estado podrán realizar
operaciones de crédito público con la autorización del Presidente de la
República en Consejo de Ministros
(...omissis...).”
“Artículo 41.- PARÁGRAFO ÚNICO: Queda exceptuado del régimen
previsto en esta Ley el Banco Central de Venezuela.”
Se desprende de las normas
citadas que el Banco Central de Venezuela se encuentra excluido del régimen
establecido en dicha Ley, es inevitable concluir que la emisión y colocación de
los TEM por parte del Banco Central de Venezuela, quedan ineludiblemente
reguladas por la Ley del Banco Central de Venezuela y no por la Ley Orgánica de
Crédito Público.
De lo expuesto anteriormente, se
evidencia que los TEM son netamente diferentes a los de Bonos de la Deuda
Pública y Letras del Tesoro, diferencia profunda en cuanto a su origen,
naturaleza, finalidad que persiguen y materia legal por la cual se rigen. De manera que nunca puede dárseles ni se les
da el mismo tratamiento, en razón de las diferencias importantes tanto desde el
punto de vista legal como práctico entre las operaciones de crédito público y
las operaciones de TEM, al punto que resulta absurdo e imposible darles el
mismo tratamiento, y mucho menos otorgarles los mismos beneficios, en los
términos expresado por su representada.
En consecuencia, esta Gerencia
considera que los TEM no constituyen operaciones de crédito público, por el
contrario son instrumentos de política monetaria. Dichos títulos son emitidos por el Banco Central, el cual está
excluido, según lo establecido en la propia Ley de Crédito Público, de las
operaciones por ella regulada, es decir, de las operaciones de crédito público;
concluyendo que estas operaciones se corresponden con instrumento de política
fiscal, a diferencia de las operaciones de crédito público cuyos fondos se
destinan a los órganos que necesitan el financiamiento o los recursos para
realizar las obras de interés público..
En efecto, a diferencia de los
demás entes emisores de bonos, el Banco Central de Venezuela cuando emite los
TEM, no lo hace con el fin de obtener nuevos recursos financieros, sino como un
instrumento de política monetaria, y para modelar las fluctuaciones erráticas
en el mercado de valores; de allí su exclusión del régimen de crédito público y
así lo confirma el artículo 41 de la Ley de la materia que se encuentra
actualmente en vigencia.
De manera que podemos concluir que los Bonos de la
Deuda Pública y las Letras del Tesoro, son instrumentos auxiliares normales de
una administración financiera moderna emitidos por la República con base en la
Ley Orgánica de Crédito publico, a los fines de atender necesidades de interés
general o de conveniencia nacional y cubrir posible necesidades transitorias de
fondos en la cajas de los respectivos entes públicos, por lo que los intereses
devengados y la restitución del capital entregado a su vencimiento, pagados por
estos mismos entes públicos en las formas y modalidades establecidos en las
respectivas leyes que autoricen la operación de crédito, se encuentran subsumidos
dentro del beneficio de exención previsto en el artículo 11 numeral 3 literal a
del Convenio analizado.
Por el contrario, Los Títulos de Estabilización Monetaria,
al no constituir obligaciones representativas de empréstitos públicos, los
intereses devengados a su vencimiento y pagados por el Banco Central de
Venezuela no se encuentran sujetos al beneficio de exención prevista en la
norma ante citada, en consecuencia, los rendimientos que su representada
obtenga en Venezuela por concepto de intereses y existiendo la reserva de
gravar dicha renta por parte del Estado de donde provengan, están sujetos al
pago del impuesto sobre la renta y por ende a retención aplicando un porcentaje
del 5% según lo dispuesto en el artículo 11 numeral 2, del Convenio en referencia.
Consulta
Nº 2654-96 en oficio N° 634 de fecha
20-02-97
Ajuste por Inflación
de empresas domiciliadas en el país con motivo de la apertura petrolera
Para determinar si la sucursal está sujeta al sistema, se
debe atender a lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, que dispone:
“Artículo 98.- A partir del 1º de
enero de 1.993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta
Ley, los contribuyentes a que se
refiere el artículo 5 de la misma que realicen actividades comerciales,
industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias,
financieras, de seguros y reaseguros, o la explotación de minas e hidrocarburos
y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados
a llevar libro de contabilidad,
deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no
monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar
el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al
actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios serán
acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por
Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta
gravable, en la forma que se establece en esta Ley (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).
Nótese que el Legislador utiliza para delimitar el ámbito de
aplicación del sistema la expresión “los contribuyentes a que se refiere el
artículo 5 de la misma” (refiriéndose a la ley de Impuesto sobre la Renta) que
realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de
seguros y reaseguros, o la explotación de minas e hidrocarburos y actividades
conexas tales como la refinación y el transporte, sin descartar ninguna
categoría de personas, ya que la exclusión sólo viene dada por la actividad a
la que se dedica comúnmente el sujeto.
En este sentido es pertinente observar el contenido del
artículo 354 del Código de Comercio que dispone:
“Artículo 354.- Las sociedades constituidas en país
extranjero, que tengan en la república el objeto principal de su explotación,
comercio o industria se reputarán sociedades nacionales.
Las sociedades que constituidas también en el país extranjero
sólo tuvieren en la República sucursales o explotaciones que no constituyan su
objeto principal, conservan su nacionalidad, pero se les considerará
domiciliadas en Venezuela.
Unas y otras sociedades, si son en nombre colectivo o en
comandita simple deben cumplir con los mismos requisitos establecidos para las
sociedades nacionales; y si son sociedades por acciones, se registrarán en el
registro de Comercio del lugar donde esta la Agencia o explotación, y
publicarán en un periódico de la localidad el contrato social y demás
documentos necesarios a la constitución de la compañía, conforme a las leyes de
su nacionalidad, y una copia debidamente legalizada de los artículos referentes
a esas leyes (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).
Ahora bien, siguiendo la política de apertura a los
capitales extranjeros acogida con las Decisiones del Acuerdo de Cartagena, se
dictó el Decreto Nro. 2.095 de fecha 13-02-92, publicado en Gaceta Oficial Nro.
34.930 de fecha 25-03-92 contentivo de las modificaciones del Reglamento del
Régimen Común de Tratamiento a los Capitales Extranjeros sobre Marcas,
Patentes, Licencias y Regalías, aprobado por las Decisiones Nos. 291 y 292, que
en su artículo 1 dispone:
“Artículo 1.- Las inversiones
extranjeras y los contratos sobre marcas, patentes, licencias y regalías, se regirán por las disposiciones
contenidas en las Decisiones 291 y 292 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena,
por cualquier otra decisión sobre esas materias que dicte dicha Comisión, por
el presente Reglamento y la legislación nacional relativa a las mismas. Se
exceptúan de este Régimen, las inversiones extranjeras que se realicen en
virtud de los contratos a que se refiere el artículo 126 de la Constitución y
las destinadas a la defensa nacional. Las inversiones extranjeras en las
actividades de hidrocarburos, mineral de hierro, banca y seguros se regirán por
este Reglamento y las correspondientes leyes especiales.” (Subrayado por esta
Gerencia).
Como se observa, la disposición anterior establece la
sujeción de las inversiones extranjeras a un régimen constituido por las
disposiciones contenidas en las Decisiones 291 y 292 de la Comisión del Acuerdo
de Cartagena, por cualquier otra decisión sobre esas materias que dicte dicha
comisión, por el Reglamento en referencia y la legislación nacional relativa a
las mismas.
En este orden de ideas el artículo 22 del Decreto 2.095
dispone:
“Artículo 22.- Las empresas
extranjeras podrán establecer sucursales en el país, dando cumplimiento a las
disposiciones del Código de Comercio.
En la Resolución del órgano societario que haya acordado la apertura de
la sucursal, se deberá indicar el
capital asignado, el cual deberá ser efectivamente ingresado al país y
registrado. Su valor se determinará
de acuerdo a lo previsto en el artículo 19 del presente Reglamento.” (Subrayado
por esta Gerencia).
La normativa que rige las inversiones extranjeras contempla
además la posibilidad de que las sucursales remitan al exterior el producto de
sus ganancias al final del ejercicio, según lo estipulado en el artículo 36 del
Decreto 2.095, ya identificado, para lo cual deberán demostrar que las
inversiones respectivas fueron debidamente registradas a los fines de la
modificación correspondiente al registro del capital extranjero (artículo 37).
Lo anterior confirma la importancia que reviste el registro de la inversión
extranjera el país.
Del análisis concatenado de las normas transcritas tenemos
que si.............., establece una sucursal en el territorio venezolano a la
cual le asigna y registra un capital que efectivamente ingresará al país, y
realiza alguna de las actividades señaladas en el artículo 98 Ley de Impuesto
sobre la Renta con la obligación de llevar libros de contabilidad, entonces
deberá ajustar al cierre de cada ejercicio gravable sus activos y pasivos no
monetarios, y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante.
Siguiendo la misma corriente doctrinaria citada por el
consultante “la sucursal desempeña la
mayor parte de las funciones de una empresa independiente sujeta solamente a la
inspección y el control de la Casa Central”[24].
Efectivamente, la sucursal constituye una extensión en el
país donde se establece, y en este caso puede ser definida como “un brazo de la
empresa en el otro estado que dispone de entidad jurídica propia en él, aunque
siempre dependiente de aquella”[25]. Puede poseer cierta independencia en el
plano financiero o comercial y normalmente dispone de una contabilidad separada
y capacidad organizativa propia.
Dicho lo anterior y en relación con la composición del
Patrimonio Neto de la sucursal venezolana de .............y su respectivo
ajuste por inflación, el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
dispone lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 103.- Se acumularán
en la partida de ajuste por inflación, como una disminución de la renta
gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el
patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación
experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área
Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el
ejercicio gravable respectivo. Para
estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia de valor entre el
total del activo y pasivo existentes, con exclusión de las cuentas y efectos
por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas."
(Subrayado por esta Gerencia).
Como se observa, el patrimonio neto, que a tenor de la
disposición transcrita está representado por una ecuación basada en el
principio de la partida doble que rige la contabilidad, constituye el valor
depurado de los haberes del contribuyente afectados a la producción de
enriquecimientos gravables que están expuestos a los efectos inflacionarios.
En tal virtud, la ecuación definida por la norma sería:
PATRIMONIO
NETO INICIAL = ACTIVOS - PASIVOS
La ecuación bajo esta concepción demuestra y enfatiza la
cualidad residual del patrimonio, esto es el resultado de una operación donde
el sustraendo estará constituido por todos los bienes y acreencias de la
entidad, y el minuendo por el total de deudas que la misma mantiene, con las
exclusiones realizadas por la ley.
En este sentido, según el sistema establecido en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, el patrimonio neto deberá ajustarse en moneda
equivalente al valor que la misma tenía para el cierre del mismo período, con
base en la variación ocurrida en el índice inflacionario conocido como IPC, con
lo que al comparar el patrimonio neto inicial con el final, se obtiene un resultado
representativo de disminuciones o aumentos reales del patrimonio, traducidos en
ganancias o pérdidas para el contribuyente.
Ante tal circunstancia se hace imperante determinar el
carácter de la cuenta que el consultante ha denominado “cuenta corriente casa
matriz”, en el sentido de especificar cuál será su ubicación en el balance
general.
En este sentido, es pertinente traer a colación la decisión
Nro. 5 de fecha 17-12-43 de la Junta de Apelaciones, en el caso del Banco
Holandés Unido, en la que se estableció:
“Considera
la Junta que la circunstancia alegada por el apelante, de que las sucursales de
una misma institución bancaria llevan contabilidades propias o separadas, no
prueba en modo alguno que en realidad constituyan “institutos bancarios separados”. la independencia contable de dichos
establecimientos tiene fines puramente formales de organización, sin que se
afecte por ello la unidad jurídica o económica de la institución. las pérdidas o ganancias de la explotación
de las distintas sucursales, perjudican o benefician a los mismos dueños o
accionistas, de modo que los enriquecimientos resultantes de tal explotación,
al ser repartidos entre las mismas personas, restablecen la unidad del ente
contributivo, aparentemente rota por la separación, exclusivamente formal, de
las contabilidades autónomas (omissis) “son un principio general de derecho que
una persona no puede ser acreedora o deudora de sí misma, por lo que las sumas
que las dependencias de una misma entidad jurídica se reconozcan con motivo de
los suministros de dinero que se hagan entre sí, no puede calificarse de
“intereses de capitales tomados en
préstamo en inversiones en la empresa”, que son los que la Ley permite
deducir para obtener la renta gravable. (...omissis...)”
La transcripción anterior reafirma la concepción doctrinaria[26]
de que la sucursal es un establecimiento en el que se realizan actividades
propias del objeto social y que se caracteriza por una nota económica y otra
jurídica. Desde una perspectiva
económica, la sucursal pertenece a la sociedad y está subordinada al
establecimiento principal cuyas instrucciones debe respetar. Desde una perspectiva jurídica la sucursal
goza de cierta independencia por el hecho de que en ella pueden autónomamente
estipularse los mismos contratos que en
el establecimiento principal, contratos a través de los cuales se explota o
realiza el objeto social.
Claro el hecho de que el saldo de la cuenta
corriente con la casa matriz no puede catalogarse como un pasivo de la sucursal
venezolana, ya que se trata de cantidades de dinero que la primera envía a la
segunda para la realización de su objeto social en Venezuela, se hace necesario
colegir que para el cálculo del patrimonio neto que habrá de ajustarse por
inflación, según la normativa del Impuesto sobre la Renta, la sucursal
venezolana de..........., deberá proceder a restar del total de sus activos, el
monto de sus pasivos, y posteriormente ajustar dicho valor residual con base en
la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del
Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en
el ejercicio gravable respectivo.
Impuesto a los Activos Empresariales
Consulta
Nº 692-97 en oficio N° 1535 de fecha 02-05-97
Anticipo
del Impuesto a los Activos Empresariales. Procedencia de su pago.
Inicialmente se realizan algunas reflexiones
preliminares con respecto a la figura del anticipo de impuesto, las razones que
sirven de fundamento para su previsión dentro del ordenamiento jurídico
tributario, para posteriormente evaluar la declaración estimada de impuesto
sobre la renta, así como el pago de los dozavos del impuesto a los activos
empresariales.
En este sentido, ciertamente como su nombre lo indica
representa un adelanto a cuenta del impuesto que sólo será imputable en la
declaración definitiva del impuesto de que se trate.
Ahora bien, constituye un adelanto condicionado de la
obligación principal, mediante la cual se pone de manifiesto el poder de
imperio del Estado que sujeta a los contribuyentes al ejercicio concreto de sus
competencias por medio de la exteriorización de su voluntad unilateral, de lo
que se desprende que la obligación de anticipar a cuenta de un tributo
configura el mandato jurídico de cumplimiento legal, donde no interviene la voluntad
del contribuyente en cuanto a la aceptación subjetiva de la carga impositiva.
De manera que el Estado puede establecer condiciones o
características especificas respecto a los adelantos de los ingresos
tributarios por razones de política fiscal que se traducen en una ventaja
financiera para el logro de los cometidos básicos, más aun en una economía que
sufre de un proceso inflacionario como la nuestra, Tal afirmación tiene su
fundamento en nuestra legislación en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario,
el cual dispone:
“Artículo 41. Los pagos a cuenta deben ser expresamente
dispuestos o autorizados por la ley.
En los impuestos que se determinen sobre la base de
declaraciones juradas, la cuantía del pago a cuenta se fijará considerando la
norma que establezca la ley del respectivo tributo.”
De la citada disposición se desprende la pretensión fiscal
de exigir al contribuyente que pueda enmarcar dentro de los supuestos
establecidos expresamente por la ley, las cantidades de dinero imputables posteriormente
al quantum de impuesto causado, correspondientes a un monto predeterminado con
base en un parámetro cuantitativo establecido por la misma.
En este orden de ideas, esta Gerencia procede a identificar
cada anticipo de impuesto mencionados en su escrito:
· Impuesto sobre la Renta:
efectivamente, el elemento temporal del hecho imponible de este tipo de
impuesto comporta un período de tiempo de un año, sin embargo, el legislador
previó la obligación para determinada categoría de contribuyentes, del pago
anticipado de impuestos (artículo 74 de la Ley que crea el impuesto), que no es
otra cosa que percibir por adelantado los montos correspondientes e imputables
posteriormente a la declaración definitiva de impuesto, estableciendo como base
para su cálculo un monto específico de enriquecimiento neto obtenido en el
ejercicio inmediatamente anterior.
· Impuesto a los Activos
Empresariales: constituye un impuesto complementario del Impuesto sobre la
Renta, igualmente por mandato expreso del legislador se previó la posibilidad
de que los contribuyentes obligados a prestar declaración estimada, a los
efectos del impuesto sobre la renta, presentaran declaración estimada del
impuesto a los activos empresariales (artículo 17 de la Ley de Impuesto a los
Activos Empresariales). No obstante se estableció una doble opción para el
pago del anticipo de impuesto, acogiendo el Reglamentista los pagos mensuales
equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto pagado en el ejercicio
inmediatamente anterior (artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales).
Se observa que en ambos tributos las estimaciones de los
montos correspondientes a los adelantos se efectúan con base en el parámetro
del impuesto del ejercicio fiscal anterior del contribuyente. Ambos son pagos a
cuenta de un impuesto futuro con formalidades específicas bien definidas
legalmente, tanto por lo que respecta a los sujetos obligados, el monto a
anticipar y los plazos dentro de los cuales deben realizarse la estimación y el
pago, empero la base para el cálculo de los referidos anticipos es distinta,
para el caso del impuesto sobre la renta se tiene como base el enriquecimiento
neto determinado, en el caso del impuesto a los activos empresariales
efectivamente debe haber resultado un monto positivo (impuesto por pagar) en la declaración definitiva de éste último,
para que nazca la obligación de pagar el dozavo en cuestión.
La intención de tal aclaratoria obedece a la necesidad de
corroborar a su representada la
obligación de cumplir con ambos pagos anticipados de impuesto, en caso de
encontrarse dentro de los supuestos de las normas que en ambas leyes disponen
la referida obligación.
Por otra parte, bien es cierto que ambos impuestos están
íntimamente ligados a los fines de su liquidación, sin embargo se regula
claramente la procedencia de la rebaja, así como del traslado del excedente del
impuesto a los activos empresariales que pueda resultar, una vez rebajado el
monto correspondiente de impuesto sobre la renta, tal como se desprende del
artículo 11 de la Ley referido en su escrito:
“Artículo 11. Al monto del
impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajará el impuesto sobre
la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con
excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad
que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio
anual gravable, si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como
crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres
ejercicios anuales subsiguientes. ” (Subrayado por esta Gerencia).
A los fines de precisar el término de impuesto causado de impuesto sobre la renta a ser rebajado del
impuesto a los activos empresariales, tenemos según la fórmula de determinación
del primero, lo siguiente:
Ingresos
- costos y deducciones = enriquecimiento neto x tarifa de impuesto =
impuesto causado - impuesto pagado por anticipado = impuesto a pagar.
Se infiere de la formula que el impuesto causado es la
cantidad que resulta de restar al ingreso los costos y deducciones permitidos
por la ley (artículo 2),aplicando la
tarifa de impuesto que corresponda a la actividad de que se trata, sin embargo,
por razones de política fiscal, tanto en beneficio de determinados
contribuyentes (caso de las rebaja por
inversión) como en el transcurso del ejercicio fiscal, se permite a los
mismos, con el objeto de disminuir la incidencia fiscal al cierre de este
último, anticipar cantidades a cuenta del impuesto a pagar (declaración estimada y retención), renglones éstos que podrán ser
rebajados una vez determinado el impuesto del ejercicio fiscal del año.
De manera que el monto de
impuesto sobre la renta a ser rebajado del impuesto a los activos empresariales
del ejercicio, no lleva incluido los montos que por concepto de declaración
estimada haya pagado el contribuyente; los referidos montos de cada una de las
porciones sólo podrán ser rebajados una vez se haya determinado el impuesto y
se haya aplicado tarifa, lo cual se puede observar en el formulario de las
personas jurídicas para presentar su
declaración definitiva.
Tal afirmación nos sirve de
fundamento para determinar que no es procedente la solicitud formulada por su
representada al pretender suspender los pagos del dozavo, por cuanto tal como
ha quedado expuesto precedentemente, ambas obligaciones de anticipar corren
independientemente una de la otra, siendo sólo al final del ejercicio de cada
uno de los impuestos referidos cuando se tomarán en cuenta los respectivos
montos adelantados por tales conceptos, para la liquidación del impuesto
correspondiente.
Como corolario de la exposición
anterior, pero evaluando propiamente al impuesto a los activos empresariales,
se permite transcribir el criterio reiterado de esta Gerencia con respecto a la
procedencia del pago anticipado en cuestión.
Sobre el particular, la
exposición de motivos de dicho cuerpo normativo enuncia entre los objetivos del
tributo:
· Gravar con equidad la capacidad
contributiva adicional que la posesión del patrimonio supone.
· Una mejor y más justa
distribución de la cargas y de la riqueza de acuerdo con el principio de
justicia tributaria consagrado en el artículo 223 de la Constitución de la
República de Venezuela.
· Una actuación complementaria
con respecto al impuesto sobre la renta, ya que es un impuesto establecido
en función del promedio anual del valor de los activos gravables propiedad del
contribuyente, pero destinado a ser satisfecho con la renta generada
normalmente por dichos activos. (Subrayado
por esta Gerencia)
En este orden, el artículo comentado establece que una vez
determinado el impuesto se rebaja el impuesto sobre la renta causado en el
mismo ejercicio fiscal, sin embargo, siguiendo las pautas establecidas en la
Ley de Impuesto sobre la Renta, el Legislador acogió la figura de la Declaración Estimada del impuesto, de
conformidad con lo establecido en el artículo 41 del Código Orgánico
Tributario, estableciendo en el artículo 17 de la Ley, la facultad al Ejecutivo
Nacional para determinar que cierta categoría de contribuyentes presenten
declaración estimada. Asimismo, dispuso la posibilidad de acoger otro
mecanismo, siendo sustituida la declaración en cuestión según lo establecido en
el artículo 12 del Reglamento, es decir, por el pago anticipado de un dozavo
mensual en los siguientes términos:
“Artículo 12 .- A partir del
inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los
contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un
dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior.
Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la
Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo,
dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir
de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.”
De la norma transcrita y con el objeto de aclarar su
inquietud con respecto a la incidencia fiscal que representa el pago anticipado
del impuesto que nos ocupa, y efectuando un análisis concatenado de las
disposiciones transcritas, podemos concluir:
· El Impuesto a los Activos
Empresariales es un impuesto complementario del Impuesto sobre la Renta, que busca
controlar el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión de este
último tributo y que únicamente aumenta la carga fiscal sobre aquellos
contribuyentes que no cumplen eficientemente con dichas obligaciones.
· En virtud de lo anterior, se
permite acreditar como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales a pagar,
el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio tributario (artículo
11 de la Ley), no afectándose con este
gravamen a los contribuyentes que cumplen eficientemente con sus obligaciones tributarias; por ende, el
pago de dicho excedente constituye el mecanismo de control del Impuesto sobre
la Renta.
· El proceso de causación y
determinación del Impuesto a los Activos Empresariales concluye con la rebaja
del Impuesto sobre la Renta, prevista en el precitado artículo 11, en
consecuencia sólo los contribuyentes que
presenten el excedente allí señalado son los obligados a pagar el impuesto
anticipadamente, de conformidad con los fines de dicho tributo y con la
manifiesta intención del legislador especial.
· Para el pago del anticipo del
impuesto previsto en el artículo 17 de la Ley , se tomará como base el impuesto
causado de conformidad con el artículo 11 eiusdem,
es decir, en el ejercicio siguiente se pagará mensualmente un dozavo (1/12) del
excedente que haya resultado de su aplicación.
· Por consiguiente, con la
intención de aclarar qué se entiende por impuesto causado a los fines del
artículo 17, ha sido criterio reiterado de esta Administración Tributaria que
es aquel monto que resulte para pagar, luego de rebajarse el impuesto sobre la
renta causado en el mismo ejercicio tributario en los términos indicados.
· De manera que la extinción de la
obligación principal del impuesto que nos ocupa por un medio distinto al pago
(compensación, confusión, remisión, etc.) no extingue la obligación de pagar el
anticipo para el ejercicio siguiente; únicamente se dejará de pagar el dozavo
mensual, cuando no resulte excedente de Impuesto a los Activos Empresariales
como consecuencia de la aplicación del artículo 11, en otras palabras, cuando
el Impuesto sobre la Renta causado en el ejercicio tributario sea superior o
igual al Impuesto a los Activos Empresariales determinado en el mismo
ejercicio.
En conclusión de lo expuesto y visto que los supuestos para
la procedencia de los pagos de declaración estimada de Impuesto sobre la Renta
y de anticipos mensuales de Impuesto a los Activos Empresariales obedecen a
causas distintas, su representada está en la obligación de continuar pagando
los dos anticipos de impuesto de conformidad con las normas evaluadas, no
siendo procedente el criterio expuesto
en su escrito de consulta, según el cual asimila la naturaleza de la
declaración estimada del Impuesto sobre la Renta al pago de los dozavos del
Impuesto a los activos empresariales, aportando como conclusión de todo ello
que al no proceder pago alguno en la declaración estimada, tampoco procede el
pago de los dozavos, atendiendo a una razón de protección, por parte del
legislador tributario, a la salud financiera de las empresas que arrojen
pérdidas en sus ejercicios anteriores.
En este sentido, esta Gerencia considera importante
aclararle que el impuesto a los activos empresariales, tal y como se expresa en
la Exposición de Motivos de la Ley, es un impuesto destinado a “reducir la elusión y evasión del Impuesto
sobre la Renta”, constituyéndose en un instrumento de control fiscal sobre
este último tributo. En este sentido,
el impuesto a los activos empresariales no afectaría a las empresas eficientes
y cumplidoras de sus obligaciones tributarias, ya que permite que la Renta se
acredite al pago de este tributo, no aumentando, en principio, la carga fiscal
sobre dichas empresas.
El impuesto a los activos empresariales es por esencia un
tributo complementario al impuesto sobre la renta, por lo que el
perfeccionamiento de su hecho imponible y la obligación tributaria derivada de
ello se encuentran imperiosamente vinculados y condicionados por el
cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión de la aplicación del
impuesto sobre la renta: únicamente
quienes no cumplan adecuadamente con las obligaciones emanadas del impuesto
sobre la renta deberán cumplir con la obligación de pagar el impuesto a los
activos empresariales y sus respectivos anticipos, siendo la necesidad de
controlar a esas personas la razón que fundamenta este tributo.
En conclusión de lo expuesto, la empresa ........
tendrá que efectuar el pago anticipado mensual de impuesto a los
activos empresariales, aun cuando no tenga que pagar monto alguno de
conformidad con su declaración estimada o final de rentas, en aplicación de la
Ley de Impuesto sobre la Renta.
Consulta
Nº 934-97 en oficio 4137 de fecha 31-12-97
El numeral 1 del artículo 3 de la Ley en comento
dispone:
“Artículo 3.- Están exentos de impuesto:
1.- Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco
Central de Venezuela y el Fondo de
Inversiones de Venezuela, así como los demás Institutos Oficiales Autónomos que
determine la Ley.”
De la norma transcrita se infiere que sólo los entes de
carácter público, el Banco Central de Venezuela y el Fondo de Inversiones de
Venezuela se encuentran exentos del impuesto en discusión. Los institutos
oficiales autónomos gozarán de tal beneficio cuando así lo determine su ley de
creación.
El artículo comentado contempla otros supuestos de exención
tales como instituciones benéficas y de asistencia social, productores
agrícolas, instituciones religiosas, entre otros, que no coinciden con la
actividad de la empresa que usted representa.
Se debe considerar que su representada es una persona
jurídica regida por el derecho mercantil en la cual las obligaciones sociales
están garantizadas por un capital determinado y en la que los socios no están
obligados sino por el monto de sus acciones. La misma realiza actos de comercio
en miras de un enriquecimiento o reparto de dividendos para los socios que la
integran. Tales actividades llevadas a cabo por empresas de carácter mercantil,
no se encuentran dentro de los supuestos de exención previstos en la Ley de
Activos Empresariales.
Por otra parte, considerando que la Administración
Tributaria se rige por un estricto principio de legalidad y retornando a lo que
ya se indicó al inicio de esta respuesta, no depende de la discrecionalidad de
funcionario conceder exenciones que no han sido establecidas por ley, ni
exoneraciones que el ejecutivo, autorizado por la misma no haya otorgado mediante el acto administrativo
correspondiente, aunque sí la haya concedido en materia de impuesto sobre la
renta.
Se debe tener en claro que la exoneración en materia de
impuesto sobre la renta no fue concedida mediante una Ley, sino por medio de
una concesión.
Por todas las razones expuestas, su representada está obligada
a declarar y pagar el Impuesto a los activos empresariales.
Consulta
2760-96 en oficio N° 472 de fecha 12-02-97
Vigencia temporal de la exención
de impuesto a los activos empresariales para los activos invertidos en la
prestación de servicios públicos de transporte. Artículo 3, numeral 9 de la
Ley.
El numeral 9 del
artículo 3 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece lo que a
continuación se transcribe:
“Artículo 3.- Están exentos del impuesto:
9. Los activos invertidos en la prestación de servicios
públicos de transporte en general, bien sean terrestres, lacustres, aéreos,
fluviales o marítimos, por el término de tres años, que se contará a partir de
la entrada en vigencia de esta Ley.”
De la lectura de la
norma transcrita se evidencia la existencia de una serie de caracteres que
condicionan la procedencia del beneficio, los cuales pueden ser discriminados
de la siguiente manera:
1. Los activos objeto
del beneficio de exención deben estar invertidos en la prestación de un servicio
de transporte de carácter público,
vale decir, dicho servicio debe ser prestado en forma personalísima e
individualizada y estar al alcance de cualquier ciudadano;
2. Asimismo, el
referido servicio tiene carácter general,
extendiéndose, por ende, tanto al transporte de pasajeros como al de carga;
3. No existe
limitante en cuanto a la modalidad de la prestación del servicio, pudiendo el
mismo ser terrestre, lacustre, aéreo, fluvial o marítimo;
4. Finalmente, se
dispone un límite temporal para el goce de la exención, fijándose un término de
tres (3) años contados desde la entrada en vigencia de la Ley.
El cumplimiento
concurrente de estos requisitos determinará la procedencia de la dispensa
tributaria, la cual no será aplicable si el contribuyente no tiene invertidos
los activos en la prestación un servicio de transporte que cumpla con las
características antes enumeradas, o si el término de vigencia de la misma ya ha
expirado.
En cuanto a los tres
primeros requisitos, referentes al tipo de actividad en la cual deben estar
invertidos los activos para estar sujetos al beneficio fiscal, únicamente debe
precisarse en el presente caso el carácter público del servicio de transporte
prestado por al empresa.....: si el servicio se presta en forma personalísima e
individualizada al receptor del mismo, encontrándose al alcance de todo
ciudadano, es decir, no es un servicio prestado privadamente para un número
determinado y exclusivo de personas, entonces los activos que la referida
empresa invierte en su actividad de transporte fluvial de atraque y desatraque
cumplirán con este requisito concurrente.
No obstante lo
anterior, el cuarto de los requisitos señalados prevé que el beneficio sólo
tendrá una vigencia de tres años contados a partir de la entrada en rigor de la
Ley de Impuesto a los Activos Empresariales; al respecto, el artículo 20 del
referido texto legal establece lo siguiente:
“Artículo 20.- La presente Ley
empezará a regir el 1º de diciembre de 1993, y sólo se aplicará a los
ejercicios que se inicien dentro de su vigencia.”
En consecuencia, la
exención contenida en el numeral 9 del artículo 3 eiusdem será aplicable por un término de tres años contados a
partir del 1º de diciembre de 1993.
Ahora bien, de
conformidad con lo previsto en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario, el
cual regula lo referente a la vigencia temporal de las leyes tributarias,
cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos (tal es
el caso del impuesto a los activos empresariales, cuya determinación es anual),
“las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la
obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del
contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la
ley” (Resaltado por esta Gerencia).
En este sentido, el artículo 64 del precitado Código define a la exención como “la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación
tributaria”, de forma tal que toda disposición contentiva de una exención
incide sobre la existencia de la obligación tributaria, ya que está dispensando
al administrado de su cumplimiento.
En virtud de lo
anterior, la exención prevista para los activos invertidos en la prestación de
servicios públicos de transporte regirá por tres años desde el primer ejercicio
fiscal del contribuyente que se inicie a partir del 1º de diciembre de 1993,
fecha en la cual entró en vigencia la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales. A modo de ejemplo, si el
ejercicio fiscal de un contribuyente se inicia el 1º de enero, la exención
estará vigente desde el 1-1-94 hasta el 31-12-96.
Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás ramos conexos.
Consulta
Nº 1667-97 en oficio N° 3869 de fecha 5-12-97
El artículo 64 del Código Orgánico
Tributario, en su parte final define el término exoneración, conceptuándolo
así :
“Artículo 64.- (...omissis...) Exoneración es la dispensa
total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo
Nacional en los casos autorizados por la Ley.”
De la definición del concepto
precitado, se evidencia que la Ley debe autorizar al Ejecutivo Nacional para
dictar el decreto que concede el beneficio cuya facultad fue establecida en el
artículo 67 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones, y demás Ramos
Conexos, el cual establece el beneficio de la exoneración del pago del Impuesto
sobre Donaciones, preceptuado en el artículo 57 de la Ley in comento, para las
instituciones y establecimientos sin fines de lucro señalados en el artículo 9°,
numerales 1 y 2 de la misma ley.
El Ejecutivo Nacional, haciendo
uso de esa facultad dictó el Decreto N° 2.001 de fecha 20-08-97, dicho Decreto
establece en su artículo 1° lo siguiente :
“Artículo 1°: Se exonera del impuesto sobre Donaciones
establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones y demás
Ramos Conexos.
1.- Las entidades públicas cuyo objeto primordial sea de
carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de
índole similar.
2.- Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se
dediquen principalmente a realizar actividades de carácter científico, docente,
artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar, así como los
que se dediquen a realizar actividades
benéficas, asistenciales, de protección social o con destino a la
fundación de establecimientos de la misma índole o de cultos religiosos
debidamente inscritos por ante la Dirección de Cultos del Ministerio de
Justicia.”
La vigencia de esta exoneración
es indefinida conforme con lo contenido en el artículo 5° del mismo Decreto,
que a continuación transcribimos:
“Artículo 5°.- La exoneración a
que se contrae este Decreto será por tiempo indefinido.”
Por su parte, el artículo 66 del
Código Orgánico Tributario, determina :
“Artículo 66.- La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional
para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo del beneficio, si no
lo fija, el término máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el
término de la exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla hasta el plazo
máximo fijado en la Ley o en este artículo.
Parágrafo Unico.- No obstante, las exoneraciones concedidas
a instituciones sin fines de lucro, podrán ser por tiempo indefinido.”
Se infiere de las normas supra
transcritas, que los requisitos concurrentes necesarios para que proceda la
exoneración del impuesto sobre donaciones a los establecimientos privados, son
los siguientes:
a.- Que no persigan fines de
lucro.
b.- Que están dedicadas
principalmente a realizar actividades de carácter científico, docente,
artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar, así como los
que se dediquen a realizar actividades benéficas, asistenciales, de protección
social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole
(...)
En este orden de ideas, visto y
analizado el contenido de las disposiciones legales señaladas, así como el
análisis del acta constitutiva anexo a la consulta, se observa que la
solicitante es una institución sin fines de lucro que tiene por objeto realizan
todas aquellas actividades encaminadas a la promoción y desarrollo de la
creatividad del individuo en los ámbitos sociales y económicos, dichos
objetivos encuadran perfectamente con los supuestos prenombrados en el numeral
2 del Decreto 2.001 en mención.
En consecuencia, la
interpretación derivada de las disposiciones legales relacionada con el asunto
tratado, como de los preceptos contemplados en las cláusulas mencionadas, se
evidencia que son coincidentes en cuanto a la calificación para el goce de la
exoneración del pago del Impuesto sobre donaciones establecido en el artículo
57 de la Ley sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, en
concordancia con lo dispuesto en el referido artículo 1° del decreto 2.001, y
de lo preceptuado en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto, la
solicitante disfruta de tal beneficio por tiempo indefinido de acuerdo a lo
previsto en las normas citadas con anterioridad.
Timbre Fiscal
Consulta
Nº 1643-97 en oficio N° 3351 de fecha
18-11-97
Aumento
de Capital
1.- Consideraciones generales sobre los aumentos del
capital:
El aumento del capital social,
debe entenderse como aquella operación jurídica por la cual se eleva la cifra
del capital social que figura en los estatutos de la empresa.
Todas las sociedades mercantiles
que se rijan internamente por un sistema estatutariamente establecido se ven
obligadas, con cierta frecuencia, a introducir modificaciones en los estatutos
originarios, para adaptarlo a nuevas necesidades del ente social o responder a
nuevas exigencias del trabajo que realizan ; estas modificaciones pueden
verse desde distintas perspectivas; mercantil, contable y la fiscal.
1-1 El aumento de capital desde el punto de vista mercantil
Todas las sociedades se
constituyen con un capital determinado, cuyo importe habrá de figurar
necesariamente en la escritura fundacional como mención inexcusable de los
estatutos. La Ley ordena que en los estatutos que van a regir el funcionamiento
de la sociedad se haga constar, entre otros, el capital social, expresando en
su caso el número de acciones en que estuviera dividido y su valor
nominal. El importe de capital
representará así la suma total de los respectivos valores nominales en que esté
dividido y se expresará numéricamente por medio de una cifra que ha de constar
en los estatutos.
Ahora bien, durante la vida de la
sociedad, los socios pueden considerar necesario o conveniente introducir
modificaciones en la estructura social original. Las hipótesis en este sentido
son múltiples dentro de las cuales encontramos el aumento o disminución del
capital social.
El aumento del capital, desde el
punto de vista mercantil no es más que el aumento en el valor de la cifra
numérica que representa el capital social, en los estatutos.
En este sentido, la doctrina
mayoritaria representada por el Dr. Joaquín Rodríguez Rodríguez[27]
señala que “Para proceder al aumento del capital, la sociedad puede acudir a
dos expedientes distintos: mediante la emisión de acciones, de obligaciones o aumentando el valor nominal de las acciones
existentes.” Bajo este mecanismo se
encuadran los aumentos de capital provenientes de la revalorización monetaria
del activo, la emisión de acciones para el pago de acreencias, la
capitalización de beneficios, entre otras.
El aumento de capital mediante la revaluación de activos es
una idea que se ha consolidado en la doctrina jurídica y contable, confirmado
dentro de los principios contables de aceptación general. El mercantilista
argentino Francisco J. Garo dice que “la
revaluación del activo es una operación perfectamente lícita, que consiste en
actualizar el valor de los bienes que componen el activo aumentándolo en su
valor monetario”, agrega que aun cuando puede ser en sentido de aumentar o
disminuir el valor de los bienes, lo común es que sea para aumentarlos.
Dicha modalidad de aumento de
capital tiene su fundamento en los artículos 35 del Código de Comercio,
mediante el cual se obliga a los administradores a atribuir a los distintos
elementos del activo en el balance, el valor real y el 304 eiusdem que exige que se proceda a efectuar una descripción
estimatoria de los bienes, las cuales deberán inscribirse en el libro de
inventario, al comenzar el giro de los negocios y al final de cada año.
En síntesis, la revalorización se
resume en una decisión interna mediante la cual se le atribuye a los bienes que
componen el patrimonio de la sociedad, el verdadero valor que les corresponde
en la oportunidad de efectuarse el inventario de fin de ejercicio y conforme al
valor de cambio calculado en base a índices inflacionarios .
De manera que es evidente considerar que dicha
revalorización lleva consigo el aumento del valor nominal de las acciones y,
por consiguiente, un aumento en el capital social. No obstante, a todo lo dicho, es imperante concluir que
independientemente de la modalidad utilizada para el incremento del capital, ya
sea nominal o real, en todo caso se realiza un aumento del mismo, dando como
origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos
establecidos en el Código de Comercio, en los casos de modificaciones o ajustes
de los estatutos en referencia al capital.
1.2- Aumento de capital desde el punto de vista Contable
El capital contable representa la inversión de los
accionistas o socios en una entidad y consiste normalmente en los aportes, más
las utilidades retenidas o menos las pérdidas acumuladas, más otro tipo de
superávit, si fuera el caso.
El capital social está representado contablemente por
acciones o partes sociales que han sido emitido a los accionistas o socios como
evidencia de su participación en la
entidad. Las características de las acciones se establecen en los
estatutos de la entidad.
En este orden de ideas, la contabilidad se caracteriza por
estar expresada en valores históricos a través de la cual las transacciones y
eventos económicos que ella cuantifica, se registran según las cantidades de
efectivos que se afecten o su equivalente, o la estimación razonable que de
ellos se hagan al momento en que se consideren realizados contablemente. Este
costo histórico, expresado en términos de unidades monetarias constantes, tiene
validez en una economía sin inflación, ya que cuando se está en presencia de
una economía de naturaleza inflacionaria,
los precios aumentan constantemente, distorsionando los valores
reflejados de una empresa.
Como consecuencia de lo anterior, las empresas han
revalorizado sus activos y pasivos a los fines de adaptar los estados
financieros a la realidad económica y a partir del año 1996, de acuerdo con los
Principios Contables de Aceptación General, es de obligatoria observancia
presentar los estados financieros reexpresados por efectos de la inflación.
Esta reexpresión permitiría cumplir con lo dispuesto en el artículo 304 que
expresa: “ El balance general demostrará con evidencia y exactitud, los
beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas, fijando las
partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les presuma”.
En razón de lo anterior, la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela ha dictado las normas para la elaboración de
estados financieros ajustados por efectos de la inflación, las cuales tienen
sus efectos sólo en cuanto a la
observancia de los principios Contables.
Estas normas expresan en lo referente al capital social, que
el mismo está sujeto a revalorización, el cual se actualizará por el método del
nivel general de precios, todo ello de conformidad con lo previsto en el
parágrafo 60, de las DPC-10.
Por su parte la publicación técnica número 14 emitida por la
misma Federación, determina la actualización del capital contable el cual
deberá distribuirse entre los distintos rubros que lo componen,
consecuentemente en el balance general cada partida del capital contable deberá
estar integrada por la suma de su valor nominal y su correspondiente
actualización.
Asimismo aconsejan la capitalización (conversión en capital
social) de las suma de los saldos de las tres cuentas; Actualización del
capital, utilidades retenidas actualizadas y REI acumulado, recomendando a su
vez que cualquier modificación a los
saldos de estas cuentas a la fecha del ajuste inicial, debe ser hecho a través
de los procedimientos estatutarios, es decir, a través de las asambleas de
socios.
De manera que desde el punto de vista contable el capital
social debe ser ajustado y cualquier modificación en el patrimonio, resultante
de la aplicación de esta actualización, deberá cumplir con los procedimientos
estatutarios, dando como origen la obligación por parte del ente social de
cumplir con los requisitos establecidos en el Código de Comercio, en los casos
de modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital.
1.3.- aumento de capital desde el punto de vista fiscal.
Nuestro régimen impositivo, vista la necesidad de adecuar la
tributación respecto de la realidad económica del país, y en especial de la
existencia de una regulación que reflejara la consecuencia fiscal de la
inflación, fue que incluyó el denominado ajuste por inflación en la Ley de
Impuesto sobre la Renta, promulgada el 26 de Agosto de 1993, reformada por el
Decreto No. 188 del 25 de Mayo de 1994[28].
De esta manera el sistema de reajuste regular por efectos de
la inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, impone a los
contribuyentes la obligación de ajustar al final del ejercicio gravable las
partidas no monetarias del balance inicial mediante la aplicación de factores
correspondientes a la variación del Índice de Precios al Consumidor, el autor
Humberto Romero-Muci, citando autores
chilenos, expone que el objeto de las correcciones monetarias es depurar los
resultados económicos de las empresas de los efectos que la inflación provoca
sobre ellos, mediante la comparación de los patrimonios de comienzo y término
del ejercicio.
Así pues, la idea sustancial en
la que descansa el ajuste por inflación es la actualización o ajuste de los
valores de aquellos bienes que sufran los efectos propios de la depreciación,
como quiera que los valores no monetarios son los bienes susceptibles de
cambiar en tanto y en cuanto exista inflación ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no
monetarios. (...).
Así, de conformidad con nuestra
legislación fiscal, los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta deben
actualizar sus activos y pasivos no monetarios a los fines de reflejar su
verdadera situación patrimonial, resultando por tanto que en virtud de este
procedimiento, el capital de estos contribuyentes se vea incrementado en el
patrimonio.
A la luz de todo lo expresado
anteriormente, podemos concluir que si bien es cierto que el capital de los
entes societarios está sujeto a actualización por efecto de la inflación con
base en normas legales y técnicas, el aumento de capital que pudiera producirse
con base en tales procedimientos, no surte efecto frente a terceros, hasta
tanto no se proceda a la respectiva modificación estatutaria, modificación que
lleva consigo la estricta sujeción a los principios de la publicidad mercantil.
Vista la afirmación precedente y
tomando en cuenta que cualquier aumento de capital constituye un acto
importante en la vida de la sociedad, que tiene como consecuencia la
modificación del documento constitutivo, por ser un elemento de carácter
fundacional, es imperante presentar ciertas consideraciones
relacionadas con la llamada publicidad
mercantil.
1.4- La publicidad Mercantil consideraciones generales
La Obligación del comerciante
vinculada al Registro Mercantil son consideradas obligaciones profesionales, en
cuyo cumplimiento entran en juego sus propios intereses, la protección de los
derechos a terceros y a la tutela de interés público que esta conlleva. Se
puede definir la publicidad mercantil como “el conjunto de reglas y principios
establecidos por el legislador para divulgar o hacer conocer, con los efectos y
consecuencias previsto por el propio legislador, todo cuanto pueda tener
relación con los comerciantes y con quienes ellos en una u otra forma puedan
estar vinculados”[29]
Esta publicidad mercantil
consiste en la inscripción, fijación y publicación de estos actos, la
inscripción consiste en el asiento de los documentos que según el Código de
Comercio deben anotarse en el Registro de Comercio, de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 17 del Código de Comercio que expresa lo siguiente:
“Artículo 17.- En la Secretaria
de los Tribunales de Comercio se llevará un registro en que los comerciantes
harán asentar todos los documentos que según este Código deben anotarse en el
Registro de Comercio.”
Por su parte la fijación consiste
en la colocación y mantenimiento en la sala de audiencia o en el Registro
Mercantil de una copia de cada documento y acto que haya sido inscrito
(Artículo 22 Código de Comercio) y por último la publicación que reside en
hacer notorio o patente el acto o documento inscrito y fijado, por medio de su
divulgación en un órgano escrito de comunicación de masas o por medio de
carteles fijados en lugares muy públicos.
Según la mayor o menor protección
de estos medios, podemos establecer dos grandes sistemas de publicidad mercantil, a saber:
a) El sistema fragmentario a
través del cual se exige la publicidad sólo a determinados actos y documentos,
previsto por el legislador, y
b) El sistema orgánico, de origen alemán mediante el cual se
exige la inscripción no solo a
determinados actos, sino a todos los actos y documentos inherentes o ínsitos al
comerciante previamente indicados en la Ley.
En este orden de ideas, el
artículo 19 del Código de Comercio, contiene de manera general todos aquellos
actos que al ser realizados por comerciantes, están sujetos al cumplimiento de
registro, publicación y fijación comentados supra,
que para el caso bajo análisis citaremos específicamente el numeral 9 que
expresa lo siguiente:
“Artículo 19.- Los documentos que deben anotarse en el
Registro de Comercio, según el artículo 17, son los siguientes :
9.- Un extracto de las escrituras en que se forma, se
prorroga, se hace alteraciones que interesen a terceros o se disuelva una
sociedad y en las que se nombren liquidadores.” (Subrayado por esta Gerencia)
Por su parte los artículos 217 y
221 correspondientes al Titulo VII, de las compañías de comercio y de las
cuenta en participación, en su sección II de la forma del contrato de sociedad,
disponen lo siguiente :
“Artículo 217.- Todos los convenios o resoluciones que
tengan por objeto la continuación de la compañía después de expirado su
término; la reforma del contrato en las cláusulas que deban registrarse y
publicarse, que reduzcan o amplíen el
término de su duración, que excluyan algunos de sus miembros, que admitan otros
o cambien la razón social, la fusión de una compañía con otra y la disolución
de la compañía aunque sea con arreglo al contrato estarán sujetos al registro y
publicación establecidos en los artículos precedentes.”
“Artículo 221.- Las modificaciones en la escritura
constitutiva y en los estatutos de la compañía, cualquiera que sea su
especie, no producirá efectos mientras no se hayan registrado y publicado,
conforme a las disposiciones de la presente sección.” (Subrayado por esta
Gerencia)
Tal como se observa, el sistema
venezolano de publicidad mercantil, en lo referente a las sociedades
mercantiles, adopta el sistema orgánico de publicidad mercantil, en razón a la
amplia redacción que nuestro legislador plasmó en el numeral 9 del artículo 19,
así como lo dispuesto en los artículos 217 y 221 citados supra, al someter a
publicidad, el nacimiento o cualquier modificación o alteración de cualquier
especie realizado por un ente societario que puedan afectar a terceros, por
ello debe entenderse que toda modificación o alteración del documento
constitutivo de cualquier sociedad debe inexorablemente registrarse y
publicarse.
Este deber de registrar y publicar tiene como objetivo
fundamental, que las personas que ejercen el comercio conozcan de manera
cierta, cuándo, cómo y porqué existe una persona jurídica como sujeto de
derechos, capaz de realizar actos de comercio en su condición de comerciante y
además quiénes son los responsables directos de una determinada persona jurídica,
de cuánto es su patrimonio, etc., tal es el caso de las sociedades mercantiles,
las cuales tienen por objeto la realización de actos de comercio, que sin tal
regulación se invitaría a fraudes y deslealtades entre los comerciantes.
La doctrina patria mercantil en este punto ha expresado que “La publicidad mercantil, lo que quiere
decir es que el Estado a través de los instrumentos creados por él, como los
son el Registro de Comercio o Registro Mercantil, satisfacen la obligación que
tienen de proteger los intereses individuales y colectivos de los ciudadanos,
proporcionándoles una manera de poder satisfacer la posibilidad que ellos por
sí mismos puedan obtener la información necesaria, como quién esta facultado
para obligar a una sociedad mercantil determinada, cuáles son los bienes o
capital con que cuenta, cuál es su objeto mercantil o mejor dicho a qué se
dedican comercialmente, etc.; y esto se logra sobre la base de que esa
manifestación de voluntad de las personas a asociarse quede plasmada en el Registro Mercantil y así darle fe
pública a ella y así tratar de evitar las competencias desleales, el fraude,
etc.” [30]
En forma análoga la doctrina extranjera expresa que “la extraordinaria importancia de la
actividad empresarial en el cuadro general de la actividad económica exige
rodearla de un sistema de publicidad oficial que permita conocer en cualquier
momento, con rapidez y certidumbre, los más importantes datos referentes a los sujetos de esa actividad, a
sus cambios y mutaciones y a ciertos aspectos del tráfico que realizan. Esta
publicidad se practica por declaraciones hechas en boletines o periódicos
oficiales y sobre todo por inscripciones en los registros públicos. La
publicidad oficial más importante es la
publicidad registral”.[31]
En suma, es obligatorio desde el punto de vista mercantil
el cumplimiento de las formalidades prescritas de inscripción en el Registro de
Comercio, fijación y publicación en los casos de constitución o para cualquier
modificación que realice el ente societario durante su vida, so pena de sanción de conformidad con
lo previsto en el Código de Comercio, y sufrir los efectos negativos que dicha
omisión produce en las relaciones internas como externas de la sociedad.
2- El Aumento de Capital en
la Ley de Timbre Fiscal.
Establecidos los conceptos
precedentes es importante referirse al tratamiento que la Ley de Timbre Fiscal
reconoce a los registros por los aumentos de capital, para esto se hace
necesario analizar previamente los conceptos de obligación tributaria.
2.1- La Obligación Tributaria:
hecho imponible y base imponible.
Tal como lo ha establecido
unánimemente la doctrina especializada, el nacimiento de la obligación tributaria se
encuentra condicionado a la verificación de dos supuestos: la existencia de una
norma legal que la consagre y la materialización del hecho imponible o
generador tipificado en la ley.
En este sentido, el Código
Orgánico Tributario dispone en su artículo 14 lo que a continuación
transcribimos:
“Artículo 14.- La obligación
tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público
y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en
la ley (...omissis...).”
(Subrayado por esta Gerencia)
Se desprende del texto
transcrito, que debe verificarse un hecho en el mundo fenoménico (en otros
términos, un suceso de la vida real)
al cual el legislador eleva a la categoría de presupuesto o hipótesis legal, tomándolo, por ende, como vínculo
para el nacimiento de la obligación tributaria. El referido presupuesto es lo que nuestra legislación ha
denominado hecho imponible, tal como lo recoge el artículo 35 eiusdem:
“Artículo 35.- El hecho imponible
es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación.”
Ahora bien, dicha obligación constituye en nuestro ordenamiento
jurídico una prestación de contenido pecuniario, es decir, el acaecimiento en
la realidad del hecho imponible tipificado en la norma legal genera en cabeza
del sujeto pasivo la obligación de pagar
un tributo al Estado, siendo, de conformidad con lo previsto en nuestra
legislación, que el pago de tributos es normalmente efectuado en dinero.
El carácter fundamentalmente
pecuniario de la obligación tributaria viene necesariamente vinculado al principio de la capacidad contributiva o
económica del sujeto pasivo, en virtud del cual los hechos imponibles siempre son manifestaciones de riqueza
sujetas a una valoración política del legislador, y en consecuencia, la
obligación tributaria, que nace de la realización de los hechos imponibles,
guarda con éstos una relación o una proporción que estará dada por la alícuota
del impuesto.[32]
(Resaltado por esta Gerencia).
La aplicación de una alícuota
impositiva (vale decir, de un porcentaje que la doctrina denomina tipo de gravamen [33])
a una magnitud o expresión numérica del hecho imponible, da como resultado el
monto de tributo a pagar por el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Dicha magnitud, que viene imperiosamente
definida en la ley, constituye lo que se ha dado en llamar base imponible, la cual requiere tener, para hacer posible la
aplicación de una alícuota o porcentaje, un carácter numéricamente pecuniario,
esto es, debe reflejar una cantidad determinada de dinero.[34]
A mayor abundamiento, resulta ilustrativo citar la siguiente definición de base imponible que nos ofrece la
doctrina española:
“Podemos
definir la base como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley
y que expresa la medición del hecho imponible o, más exactamente, de su
elemento material, al criterio para mensurar cada hecho imponible real o
concreto. En este sentido, puesto que, como sabemos, el hecho imponible debe
representar una determinada manifestación de capacidad económica, puede decirse
que, a través de la base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la
presencia o graduación de dicha capacidad económica en cada hecho imponible
real.” [35]
La base imponible constituye, por
tanto, la cuantificación del hecho imponible a través de una magnitud numérica
de carácter pecuniario, permitiendo así, mediante la aplicación de la
correspondiente alícuota, la determinación cuantitativa de la deuda del sujeto
pasivo frente al Estado, y configurándose como un elemento esencial para poder
reconocer la existencia de la obligación tributaria y fijar su monto.
Las consideraciones que preceden
evidencian la íntima relación existente entre el hecho imponible y la base
imponible; sin embargo, se deriva con igual claridad la diferencia entre
ambas figuras, en donde la primera cumple
la función de hacer que nazca la obligación tributaria, y la segunda sirve para cuantificar el objeto de esa
obligación.[36] Por tanto, a los fines de precisar los
efectos que uno y otra tienen en la determinación de la obligación tributaria,
resulta conveniente analizar los elementos que conforman al hecho imponible y
que prefiguran la necesidad de su oportuna cuantificación.
En este orden de ideas, existen
cuatro aspectos concurrentes que delimitan el acaecimiento y el alcance del
hecho imponible:
1. Aspecto material o sustancial,
que comprende el conjunto de actividades, negocios jurídicos u operaciones
definidas por la ley como hechos imponibles, en otras palabras, el objeto del tributo.
2. Aspecto subjetivo o personal,
entendiéndose por tal la relación, de hecho o jurídica, en que debe encontrarse
respecto del elemento material del tributo la persona obligada a satisfacerlo
(es decir, el sujeto pasivo de la obligación tributaria).[37]
3. Aspecto espacial o
territorial, referente al ámbito espacial de aplicación, esto es, el lugar donde se entiende ocurrido el
hecho imponible.
4. Aspecto temporal, que precisa
los distintos momentos en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible y que,
por ende, determinan el nacimiento de la
obligación tributaria.
De tal forma, que el momento en
que se entiende ocurrido el hecho imponible es fundamental a los efectos de
establecer cuándo se genera la obligación de pagar el tributo, con lo cual el
legislador se ve en la necesidad de prever un momento preciso para ello, de
manera de asegurar una adecuada aplicación de las normas tributarias.
En razón de lo anterior, se hace
evidente la urgencia de cuantificar el hecho imponible desde el mismo momento
en que éste ocurre o se perfecciona, ya que sólo a través del establecimiento ab initio de la base imponible (esto es,
de una específica magnitud numéricamente pecuniaria) se podrán determinar
aspectos esenciales de la obligación tributaria, tales como su pago o declaración,
el cálculo de intereses moratorios, actualización monetaria, sanciones y, en
general, todos aquellos aspectos que requieren la existencia de un quantum que los anticipe y
configure. Esta circunstancia se
acentúa en aquellos tributos en los que la exigibilidad de la obligación
tributaria (declaración o enteramiento del tributo al Fisco) se aproxima en el
tiempo al momento en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible, haciendo
más tangible la necesidad del legislador de establecer un parámetro que permita
estimar pecuniariamente los montos a pagar.
2.2- Interpretación del artículo
6 numeral 5 literal b) de la Ley de Timbre Fiscal.
La norma contenida en el literal “b”, numeral 5 del artículo
6 de la Ley de Timbre Fiscal hace referencia a una tasa a la que está sujeto
todo registro de aumento de capital
efectuado por un ente societario, tal hecho implica la manifestación de una
capacidad económica, derivada del aumento de la responsabilidad patrimonial de
la empresa frente a sí misma y frente a terceros, es decir el registro de un
aumento de capital en sí mismo es representativo de la capacidad económica de
una empresa, de allí deriva el deber formal por parte de todo comerciante de
inscribir y registrar dichos aumentos.
En este sentido, para efecto de
su análisis, consideramos pertinente la transcripción de la norma en cuestión,
la cual es del siguiente tenor:
“Artículo 6.- Por los actos y documentos que se enumeran a
continuación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 32 de esta Ley, se
pagarán las siguientes tasas :
5.- Sin perjuicio de lo establecido en el numeral 3 de este
artículo, la inscripción o registro de las sociedades de comercio, así como la
inscripción de las sociedades civiles que revistan alguna de las formas
establecidas para las sociedades de comercio, en el Registro Mercantil, pagarán
las siguientes tasas :
(b) Diez bolívares ( Bs. 10.oo), por cada mil bolívares (Bs.
1.000,oo) por aumento de capital de dichas sociedades”
De la norma transcrita se observa que el legislador
no distingue el origen del capital aumentado o la modalidad utilizada para tal
fin, por lo que debe considerarse incluido dentro del supuesto previsto en la
norma cualquier aumento de capital, independientemente de que el capital
aumentado sea de naturaleza nominal o real, que realice cualquier sociedad
mercantil o civil que revista cualesquiera de las formas mercantiles prevista
en el Código de Comercio.
Dicho lo anterior y a la luz de todos los razonamientos
mencionados en el presente análisis, esta Gerencia considera pertinente
realizar las siguientes afirmaciones:
· El hecho imponible que hará
surgir al momento de su materialización la obligación tributaria, está dado en
este caso por el registro del aumento de capital de las sociedades de comercio
en el Registro Mercantil.
· La base imponible que cuantifica
el hecho imponible, según lo especificado por el legislador, será el monto
correspondiente al aumento de capital que será registrado.
· En tal sentido, será sobre dicha
base imponible que se calculará el monto a pagar por concepto del tributo que
en este caso serán diez bolívares (Bs. 10,oo) por cada mil bolívares (Bs.
1.000,oo) de capital aumentado.
3.- Conclusiones
Como corolario de todos los argumentos expuestos, esta
Gerencia pasa a puntualizar las siguientes conclusiones :
· Desde el punto de vista
mercantil, la revalorización del patrimonio lleva consigo el aumento del valor
nominal de las acciones y por consiguiente un aumento en el capital,
independientemente a la modalidad utilizada para su incremento, ya sea nominal
o real, en todo caso, se realiza un aumento del mismo, dando como origen la
obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos establecidos
en el Código de Comercio en los casos de modificaciones o ajustes de los
estatutos en referencia al capital, todo ello de conformidad a lo establecido
en el artículo 19, ordinal 9 en concordancia con los artículos; 217, y
221 del Código de Comercio.
· Desde el punto de vista
contable, el capital social debe ser ajustado como consecuencia de la
revalorización, aconsejando la capitalización, es decir, la conversión en
capital social y recomendando a su vez que cualquier modificación en el
patrimonio resultante de la aplicación de esta actualización, deberá revelarse
y publicarse.
· Asimismo, de conformidad con
nuestra legislación fiscal, los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la
renta deben actualizar sus activos y pasivos no monetarios a los fines reflejar
su verdadera situación patrimonial, resultando por tanto que en virtud de este
procedimiento, el capital de estos contribuyentes se vea incrementado en el
patrimonio.
· El hecho imponible de
conformidad con lo establecido en el artículo 6, numeral 5, literal b cuyo
acaecimiento hará surgir la obligación tributaria, está dado en este caso, por
el registro del aumento de capital de las sociedades de comercio en el Registro
Mercantil, no distinguiendo el origen del capital aumentado o la modalidad
utilizada para tal fin, o indistintamente que tal aumento sea real o ficticio,
producto de una revalorización por la conversión de bolívares históricos a
bolívares constantes del capital social y la base imponible que cuantifica el
hecho imponible, según lo especificado por el legislador, será el monto
correspondiente al aumento de capital que será registrado.
Consulta
Nº 2184-97 en oficio N° 3937 de fecha 10-12-97
Fusiones
por absorción y aumento de capital
El aumento del capital social,
debe entenderse como aquella operación jurídica por la cual se eleva la cifra
del capital social que figura en los estatutos de la empresa.
Todas las sociedades mercantiles
que se rijan internamente por un sistema estatutariamente establecido se ven
obligadas, con cierta frecuencia, a introducir modificaciones en los estatutos
originarios, para adaptarlos a nuevas necesidades del ente social o responder a
nuevas exigencias del tráfico que realizan; estas modificaciones pueden
realizarse como consecuencia de distintas causas, entre las cuales tenemos la
fusión por absorción.
Tal como se señaló en la parte introductoria, es posible
durante la vida de dos o más sociedades, que los socios de cada una de ellas
encuentren conveniente o necesario mancomunar sus esfuerzos para el mejor logro
de su objetivos sociales. La motivación económica de esta unificación de
esfuerzos, puede radicar en la unión de fuerzas productivas y en la eliminación
de actividades superfluas.
Para obtener la unificación de esfuerzos existe una
gran variedad de fórmulas donde pueden citarse: la constitución de una nueva
sociedad, pero donde las sociedades interesadas adoptan la posición de socios,
coexistiendo tanto la sociedad nueva como las que intervienen en la
constitución manteniendo su autonomía e independencia; así como también la
disolución y liquidación de cada una de las sociedades y la formación de una
nueva sociedad donde los socios de las sociedades disueltas serán socios de la
nuevas.
La doctrina mayoritaria expone que la fusión puede
verificarse de dos formas, distinguiendo: “cuando una o más sociedades se
funden en otra ya existente se llama fusión
por absorción y aquella cuando dos o más sociedades se fusionan para dar
nacimiento a una nueva sociedad que antes no existía se le define como fusión propiamente dicha”.[38]
Ambas formas se encuentran prevista en nuestro
Código de Comercio en su artículo 346 correspondiente al Título VII, Sección
VIII de “La Fusión de las Sociedades” que dispone:
“Artículo 346.- Transcurrido sin
oposición el término indicado, podrá realizarse la fusión y la compañía que quede subsistente o que resulte de la fusión,
asumirá los derechos y obligaciones de las que se hayan extinguido”. (Subrayado
por esta Gerencia).
A su vez, la norma citada según la doctrina
mayoritaria patria (Goldschmidt, Hung Vaillant, Alfredo Morles Hernández),
refleja dos principios fundamentales que se resumen así:
1- Las sociedades incorporadas se extinguen.
2- La sociedad incorporante o resultante de la fusión se
tiene como una sucesión a título universal de los patrimonios de la sociedad o
sociedades incorporadas.
Tal como se observa, cualquier forma de fusión produce la
extinción de la sociedades que se fusionan, aun cuando subsista una de ellas
absorbiendo a la otra, y necesariamente requiere un traspaso de bienes
patrimoniales lo que incluye pasivos y activos de una sociedad a otra, es
decir, cualquiera que sea la forma adoptada de fusión, la sociedad que se
extinguen transfiere su patrimonio- en bloque- a la nueva sociedad absorbente,
o a la sobreviviente si fuese el caso, asignándole a esta transmisión carácter
de sucesión universal, en razón de que el traspaso de los bienes se realiza in actu, sin que se descompongan en los
negocios singulares que normalmente serían necesario para la transmisión de
cada elemento en particular.
Como consecuencia de esta transmisión a titulo universal, se
materializa la concentración de ambos patrimonios, la cual “debe considerarse una vez que se inscribe y
registra la nueva la sociedad, porque esta nace como persona jurídica con la
publicidad; o una vez que se inscribe y
registra la modificación del documento constitutivo que incorpora el aumento de
capital destinado a representar el aporte del patrimonio en bloque de la
sociedad extinguida.” [39] (Resaltado por esta Gerencia).
Esta concentración de patrimonio ha llevado a muchos autores
a expresar que “no existe fusión a menos
que haya aporte del activo de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente.
Si hubiera pago en efectivo la operación se calificaría como una venta y no se
consideraría una fusión. Como contraprestación del aporte efectuado por la
sociedad absorbida le será entregada una cierta cantidad de acciones de la
sociedad absorbente, que se origina de
un aumento de capital decretado por esta última en la fecha de la fusión”
[40]
En forma análoga la doctrina extranjera expresa que “específicamente en el supuesto de fusión
por absorción, la entrega de acciones de la sociedad absorbida implicará normalmente la ampliación del
capital de la sociedad absorbente”.
[41]
Como consecuencia de lo anterior, el legislador
exige el cumplimiento de ciertas formalidades específicas para el caso de
fusiones de sociedades, las cuales están previstas en el mismo cuerpo normativo
en estudio, al expresar en su artículo 344 lo siguiente:
“Artículo 344.- Los
administradores de cada una de las compañías presentarán al tribunal de
comercio, para su registro y publicación, el acuerdo en que se haya decidido la
fusión. También presentarán sus respectivo balances.”
Esta publicidad es indispensable para llevar al conocimiento
de los acreedores de las compañías, la fusión que se tiene decidida y para que
ellos puedan ejercer en tiempo oportuno el derecho de oposición que les otorga
la Ley. Asimismo, el legislador, al
exigir la presentación del respectivo balance a fin de llevar al conocimiento
del acreedor el estado económico de las sociedades que se fusionan, para que
ellos puedan proceder con conocimiento de causa a defender sus derechos, si lo
creyeren necesario.
En este sentido, y en protección de los acreedores sociales,
el cuerpo normativo en estudio dispone en su artículo 345 lo siguiente:
“Artículo 345.- La fusión no
tendrá efecto sino después de transcurrido tres meses desde la publicación
indicada en el artículo precedente, a no ser que conste el pago de todas las
deudas sociales, o el consentimiento de todos los acreedores. Durante el
término expresado podrá cualquier acreedor social formular oposición hasta que
sea desechada por sentencia firme.”
La disposición transcrita es tan
clara, que la publicación tiene como fin proteger a los acreedores, para que
puedan defender sus derechos en caso de que la fusión los perjudique y realizar
la oposición si lo creyeren conveniente, por lo que la Ley ha considerado un
plazo de tres meses, de efecto suspensivo, ya que mientras no haya transcurrido
el lapso previsto, no tendrá efecto la fusión, en razón de que para los
acreedores sociales la misma equivale a una novación por cambio de deudor,
motivo por el cual la Ley concede el derecho de oponerse a esa fusión, no
pudiendo ésta realizarse mientras no exista el consentimiento expreso o tácito
prestado por los acreedores.
De manera que en la mayoría de los casos, todas las fusiones
por absorción lleva consigo el aumento del capital social, como consecuencia de
la concentración de los patrimonios de las empresas absorbidas a la empresa
absorbente. Dando como origen la obligación por parte del ente social de
cumplir con los requisitos establecidos en el Código de Comercio para el casos
de fusiones de empresa, prevista en los artículos 344 y 345 citados supra.
......
Establecidos los conceptos
precedentes es importante referirse al tratamiento que la Ley de Timbre Fiscal
reconoce a los Registros por los aumentos de capital, para esto se hace
necesario analizar previamente los conceptos de obligación tributaria.
Tal como lo ha establecido
unánimemente la doctrina especializada, el nacimiento de la obligación tributaria se
encuentra condicionado a la verificación de dos supuestos: la existencia de una
norma legal que la consagre y la materialización del hecho imponible o
generador tipificado en la ley.
En este sentido, el Código
Orgánico Tributario dispone en su artículo 14 lo que a continuación
transcribimos:
“Artículo 14.- La obligación
tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público
y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en
la ley. (...omissis...)”
(Subrayado por esta Gerencia).
Se desprende del texto
transcrito, que debe verificarse un hecho en el mundo fenoménico (en otros
términos, un suceso de la vida real)
al cual el legislador eleva a la categoría de presupuesto o hipótesis legal, tomándolo, por ende, como vínculo
para el nacimiento de la obligación tributaria. El referido presupuesto es lo que nuestra legislación ha
denominado hecho imponible, tal como lo recoge el artículo 35 eiusdem:
“Artículo 35.- El hecho imponible
es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación.”
Ahora bien, dicha obligación constituye en nuestro ordenamiento
jurídico una prestación de contenido pecuniario, es decir, el acaecimiento en
la realidad del hecho imponible tipificado en la norma legal genera en cabeza
del sujeto pasivo la obligación de pagar
un tributo al Estado, siendo, de conformidad con lo previsto en nuestra
legislación, que el pago de tributos es normalmente efectuado en dinero.
El carácter fundamentalmente
pecuniario de la obligación tributaria viene necesariamente vinculado al principio de la capacidad contributiva o económica
del sujeto pasivo, en virtud del cual los hechos imponibles siempre son manifestaciones de riqueza
sujetas a una valoración política del legislador, y en consecuencia, la
obligación tributaria, que nace de la realización de los hechos imponibles, guarda
con éstos una relación o una proporción que estará dada por la alícuota del
impuesto.[42]
(Resaltado por esta Gerencia)).
La aplicación de una alícuota
impositiva (vale decir, de un porcentaje que la doctrina denomina tipo de gravamen) [43]
a una magnitud o expresión numérica del hecho imponible, da como resultado el
monto de tributo a pagar por el sujeto pasivo de la obligación tributaria. Dicha magnitud, que viene imperiosamente
definida en la ley, constituye lo que se ha dado en llamar base imponible, la cual requiere tener, para hacer posible la
aplicación de una alícuota o porcentaje, un carácter numéricamente pecuniario,
esto es, debe reflejar una cantidad determinada de dinero.[44]
A mayor abundamiento, resulta ilustrativo citar la siguiente definición de base imponible que nos ofrece la
doctrina española:
“Podemos
definir la base como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley
y que expresa la medición del hecho imponible o, más exactamente, de su
elemento material, al criterio para mensurar cada hecho imponible real o
concreto. En este sentido, puesto que, como sabemos, el hecho imponible debe
representar una determinada manifestación de capacidad económica, puede decirse
que, a través de la base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la
presencia o graduación de dicha capacidad económica en cada hecho imponible
real.” [45]
La base imponible constituye, por
tanto, la cuantificación del hecho imponible a través de una magnitud numérica
de carácter pecuniario, permitiendo así, mediante la aplicación de la
correspondiente alícuota, la determinación cuantitativa de la deuda del sujeto
pasivo frente al Estado, y configurándose como un elemento esencial para poder
reconocer la existencia de la obligación tributaria y fijar su monto.
Las consideraciones que preceden
evidencian la íntima relación existente entre el hecho imponible y la base
imponible; sin embargo, se deriva con igual claridad la diferencia entre
ambas figuras, en donde la primera cumple
la función de hacer que nazca la obligación tributaria, y la segunda sirve para cuantificar el objeto de esa
obligación.[46] Por tanto, a los fines de precisar los
efectos que uno y otra tienen en la determinación de la obligación tributaria,
resulta conveniente analizar los elementos que conforman al hecho imponible y
que prefiguran la necesidad de su oportuna cuantificación.
En este orden de ideas, existen
cuatro aspectos concurrentes que delimitan el acaecimiento y el alcance del
hecho imponible:
1. Aspecto material o sustancial,
que comprende el conjunto de actividades, negocios jurídicos u operaciones
definidas por la ley como hechos imponibles, en otras palabras, el objeto del tributo.
2. Aspecto subjetivo o personal,
entendiéndose por tal la relación, de hecho o jurídica, en que debe encontrarse
respecto del elemento material del tributo la persona obligada a satisfacerlo
(es decir, el sujeto pasivo de la obligación tributaria).[47]
3. Aspecto espacial o
territorial, referente al ámbito espacial de aplicación, esto es, el lugar donde se entiende ocurrido el
hecho imponible.
4. Aspecto temporal, que precisa
los distintos momentos en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible y que,
por ende, determinan el nacimiento de la
obligación tributaria.
De tal forma, que el momento en
que se entiende ocurrido el hecho imponible, es fundamental a los efectos de
establecer cuándo se genera la obligación de pagar el tributo, con lo cual el
legislador se ve en la necesidad de prever un momento preciso para ello, de
manera de asegurar una adecuada aplicación de las normas tributarias.
En razón de lo anterior, se hace
evidente la urgencia de cuantificar el hecho imponible desde el mismo momento
en que éste ocurre o se perfecciona, ya que sólo a través del establecimiento ab initio de la base imponible (esto es,
de una específica magnitud numéricamente pecuniaria) se podrán determinar
aspectos esenciales de la obligación tributaria, tales como su pago o
declaración, el cálculo de intereses moratorios, actualización monetaria,
sanciones y, en general, todos aquellos aspectos que requieren la existencia de
un quantum que los anticipe y
configure. Esta circunstancia se
acentúa en aquellos tributos en los que la exigibilidad de la obligación
tributaria (declaración o enteramiento del tributo al Fisco) se aproxima en el
tiempo al momento en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible, haciendo
más tangible la necesidad del legislador de establecer un parámetro que permita
estimar pecuniariamente los montos a pagar.
La norma contenida en el literal b, numeral 5 del artículo 6
de la Ley de Timbre Fiscal hace referencia a una tasa a la que está sujeta todo registro de aumento de capital efectuado por un ente societario,
tal hecho implica la manifestación de una capacidad económica, derivada del
aumento de la responsabilidad patrimonial de la empresa frente a sí misma y
frente a terceros, es decir, el registro de un aumento de capital en sí mismo
es representativo de la capacidad económica de una empresa, de allí deriva el
deber formal por parte de todo comerciante de inscribir y registrar dichos
aumentos.
En este sentido, a efectos de su
análisis, consideramos pertinente la transcripción de la norma en cuestión, la
cual es del siguiente tenor :
“Artículo 6.- Por los actos y documentos que se enumeran a
continuación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 32 de esta Ley, se
pagarán las siguientes tasas:
5.- Sin perjuicio de lo establecido en el numeral 3 de este
artículo, la inscripción o registro de las sociedades de comercio, así como la
inscripción de las sociedades civiles que revisten alguna de las formas
establecidas para las sociedades de comercio, en el Registro Mercantil, pagaran
las siguientes tasas :
(b) Diez bolívares ( Bs. 10.oo), por cada mil bolívares (Bs.
1.000,oo) por aumento de capital de dichas sociedades”
De la norma transcrita se observa que el legislador no
distingue el origen, la causa o la fuente del capital aumentado o la modalidad
utilizada para tal fin, por lo que debe considerarse incluido dentro del
supuesto previsto en la norma cualquier aumento de capital, independientemente de que el capital
aumentado sea consecuencia de la fusión de dos o más personas jurídicas,
que realice cualquier sociedad mercantil o Civil que revista cualesquiera de
las formas mercantiles previstas en el Código de Comercio.
Dicho lo anterior y a la luz de todos los razonamientos
mencionados en el presente análisis, esta Gerencia considera pertinente
realizar las siguientes afirmaciones:
· El hecho imponible que hará
surgir, al momento de su materialización, la obligación tributaria, está dado
en este caso por el registro del aumento de capital de las sociedades de
comercio en el Registro Mercantil.
· La base imponible que cuantifica
el hecho imponible, según lo especificado por el legislador, será el monto
correspondiente al aumento de capital que será registrado.
· En tal sentido, será sobre dicha
base imponible que se calculará el monto a pagar por concepto del tributo que
en este caso serán diez bolívares (Bs. 10,oo) por cada mil bolívares (Bs.
1.000,oo) de capital aumentado.
3.- Conclusiones
Como corolario de todos los argumentos expuestos, esta
Gerencia pasa a puntualizar las siguientes conclusiones :
· La concentración de patrimonios
que se produce de las empresas absorbidas a la absorbente lleva consigo el
aumento de las acciones del capital y por
consiguiente un aumento en el capital, independientemente de la modalidad
utilizada para su incremento, como consecuencia del proceso de fusión entre
dos o más sociedades, en todo caso, se realiza un aumento del mismo, dando como
origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos
establecidos en el Código de Comercio en los casos específicos de fusiones de
empresas, de conformidad con lo establecido en los artículos 344 y 345 y en
general de cualquier modificación o ajuste de los estatutos en referencia al
capital, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 19, ordinal
9 en concordancia con los artículos 217 y 221 del Código de Comercio.
· El hecho imponible, de
conformidad con lo establecido en el artículo 6, numeral 5 literal b cuyo
acaecimiento hará surgir la obligación tributaria, está dado en este caso por
el registro del aumento de capital de las sociedades de comercio en el registro
mercantil, indistintamente que dicho aumento sea producto de una operación de
fusión a realizarse entre dos o más sociedades mercantiles.
· De manera que si su representada
(sociedad absorbente) como consecuencia de la fusión por absorción lleva
consigo el aumento de capital, se materializa el hecho imponible previsto en el
artículo 6, numeral 5, literal b de la Ley de Timbre Fiscal, en razón de la
obligatoriedad de inscripción y registro de la modificación del documento
constitutivo, que incorpora el aumento de capital destinado a representar el
aporte del patrimonio en bloque de la sociedad extinguida a la absorbente.
Consulta
Nº 859-97 en oficio N° 2088 de fecha 19-06-97
Ordenes
de pago
Ahora bien, conforme a lo consultado, es pertinente observar
el contenido del segundo aparte del artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal de
fecha 25-05-94, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 727, de fecha
27-05-94, expresa:
“Artículo 28.- (...omissis...) Asimismo pagarán, en el
momento de su emisión, el uno por mil (1/1.000) y a partir de un monto de
ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,oo) las órdenes de pago emitidas a
favor de contratistas por ejecución de obras y servicios prestados al sector
público...” (Subrayado por esta Gerencia).
A diferencia de los tributos expresados en valores fijos en
donde se sabe con certeza la cuota a pagar, el tributo pautado en el artículo
anteriormente transcrito, es de naturaleza variable.
Analizando la norma en cuestión tenemos que :
· Se establece la obligación de un
tributo variable, ya que el monto a pagar puede variar dependiendo del valor de
la base imponible.
· El sujeto pasivo de la relación
es el contratista que ejecute obras o preste servicios al sector público.
· Para que se surja la obligación
al pago del tributo, el pago de la contraprestación debe realizarse a través de
una orden de pago.
· La base de cálculo del tributo
es el monto pagado por el ente público que equivalga a la contraprestación por
la ejecución de una obra o la prestación de un servicio público a su favor.
· La norma establece límites en
cuanto a la aplicación del tributo, es decir, se aplicará la fórmula por
milésima del 1/1.000 solamente a partir de la cantidad especificada en la
norma.
Tomando en cuenta los razonamientos anteriores, tenemos que
a similitud del primer supuesto, la retención que habrá de practicarse, en
virtud de las disposiciones de la ley de Timbre Fiscal, sobre las órdenes de
pago en estudio, sólo procederá cuando
las mismas representen el medio de pago de la contraprestación por servicios
prestados o por obras ejecutadas al sector público, por lo que en
consecuencia, si tales órdenes de pago van destinadas a reembolsar gastos
ejecutados por el contratista o el prestador por cuenta del organismo perteneciente
al sector público, no se configurarán los supuestos de hecho necesarios para la
procedencia del tributo establecido en el segundo aparte del artículo 28 de la
Ley de Timbre Fiscal
Aclarado lo anterior, pasamos a revisar la segunda
interrogante planteada en el escrito consultivo, que según entiende esta
Gerencia versa sobre la obligación de la empresa .........de retener a las
empresas sub-contratistas que le prestan servicios con ocasión de la obra del
Edificio .
En tal supuesto no se observa
mayor dificultad en la interpretación del numeral 11 del artículo 9 del Decreto
de Retenciones, ya que se establece claramente la obligación por parte de
cualquier persona jurídica, consorcio o comunidad que realice pagos a empresas contratistas o sub-contratistas, por
la ejecución de obras o la prestación de servicios en el país, de realizar la
retención de impuesto correspondiente.
En este caso, si la empresa ........ utiliza a su vez los
servicios de empresas sub-contratistas en la obra del edificio .....,
obviamente deberá retener el Impuesto sobre la Renta respectivo, siempre y
cuando se configuren los elementos para la procedencia de la retención, sin que
tenga relevancia el beneficiario final de la obra.
Consulta
Nº 400-97 en oficio N° 3198 de fecha 27-10-97
Conforme a lo consultado, el artículo 28 de la Ley de Timbre
Fiscal de fecha 25-05-94, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº
4.727, de fecha 27-05-94, el cual expresa:
“Artículo 28.- Se gravará con un
impuesto del uno por mil (1/1000) (...omissis...).
Asimismo pagarán, en el momento de su emisión, el uno por mil (1/1.000) y a
partir de un monto de ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,oo) las
órdenes de pago emitidas a favor de contratistas por ejecución de obras y
servicios prestados al sector público.”
En consecuencia, a diferencia de los tributos expresados en
valores fijos en donde se sabe con certeza la cuota a pagar, el tributo pautado
en el artículo anteriormente transcrito, es de naturaleza variable, por lo que
el monto a pagar puede variar dependiendo del valor de la base imponible.
Así, los tributos variables son aquellos que comportan un
mecanismo de defensa contra la inflación, en virtud de la naturaleza en que
están expresados.
Un ejemplo de lo anterior es el caso del tributo establecido
el los literales j y k del artículo 5 de la Ley en referencia, en donde en un
primer caso, la base imponible es el costo de la obra, el cual será gravado con
el uno por ciento (1%).
Ahora bien, en cuanto al caso específico del artículo 28,
tercer párrafo, podemos observar que se trata de un tributo variable, en el
cual el sujeto pasivo es el contratista que ejecute obras o preste servicios al
sector público, en cuyo caso la contraprestación por parte del Estado se
manifiesta a través de una orden de pago. Asimismo, la norma establece límites
en cuanto a la base imponible, es decir, se aplicará la fórmula del 1/1.000
solamente a partir de Bs. 150.000.
Por su parte, en cuanto a la
posibilidad de modificar la fórmula del 1/1000, en virtud del cambio de la
Unidad Tributaria, le indicamos que ello no es posible, toda vez que el tipo
imponible del tributo en análisis se encuentra expresado en términos
porcentuales, con lo cual el monto a pagar no es fijo sino que éste variará en
la medida en que la base imponible sea distinta en un caso u otro.
Por tal virtud, en tanto y en cuanto la base imponible
varíe, pues, en esa proporción también variará el monto a pagar por el impuesto
en referencia.
Ahora bien, según el citado tercer
párrafo del artículo 28, la base de exención sobre la cual se aplicará el
1/1000, se encuentra expresada en Bs.150.000. De acuerdo con esta base, debemos
observar el contenido del segundo párrafo del artículo 229 del Código Orgánico
Tributario, el cual expresa:
“Artículo 229.- A los efectos tributarios se crea la unidad
tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000). Esta
cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la
Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones
Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de
la República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios
al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente
anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del 15 de Enero de
cada año.
En consecuencia, se convierten en
unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las
diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código. (Subrayado por esta
Gerencia).
Conforme a lo anterior, se deben ajustar los montos
establecidos en la Ley de Timbre Fiscal, en cuanto se refiere a tributos de
tipo fijo y a los montos representativos de las bases de exención.
Por tal virtud, el monto establecido en el tercer párrafo
del artículo 28, constante de Bs. 150.000,oo, ajustado de acuerdo con el valor
actual de la unidad tributaria en Bs. 5.400,oo, es Bs. 810.000,oo, comportando
un ajuste por Bs. 660.000,oo.
Así, el resultado anteriormente obtenido, se demuestra
mediante la operación siguiente:
Base de exención U.T
Bs.
150.000,oo ´ 5,4 =
Bs. 810.000,oo
En consecuencia, la fórmula de
1/1000 se aplicará a partir de la base de exención de Bs. 810.000,oo y no a
partir de Bs. 150.000,oo, la cual se irá ajustando a medida de que la unidad
tributaria varíe.
Asimismo, se concluye que los tributos de tipo variable, por
comportar mecanismos propios de actualización, no son susceptibles de ser
ajustados de acuerdo con el cambio de valor de la Unidad Tributaria, tal como
es el caso del tributo del 1/1000.”
Consulta
Nº 1371-97 en oficio N° 2873 de fecha 17-09-97
Aplicación
de la Ley de Timbre Fiscal por Servicios Forestales en la explotación del
Cogollo de Palmito.
El artículo 26, numeral 11, literal c de la Ley de Timbre
Fiscal, establece:
“Artículo 26. Por los actos y documentos realizados o
expedidos por el Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables
que se mencionan a continuación, se pagarán las siguientes tasas:
11. Por los servicios técnicos forestales originados por las
inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los productos
secundarios autorizados:
c) Bejuco de mamure, matapalo y otras especies, palma de
cualquier especie: seis bolívares (Bs. 6,oo) por unidad autorizada.”
Asimismo, el numeral 13, literal b del mismo artículo dispone:
13. Por los servicios técnicos forestales originados por las
inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los productos
secundarios importados:
b) Cogollos de palmito: cinco bolívares (Bs. 5,oo) por
unidad.
De conformidad con las normas anteriormente expuestas se
observa una clara indeterminación en cuanto al hecho imponible que genera la
tasa establecida en el literal c, numeral 11 del artículo 26 de la Ley de
Timbre Fiscal, ya que en efecto los servicios técnicos forestales originados
por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los productos
secundarios de las palmas de cualquier especie (hecho imponible de la tasa
aludida), podrían involucrar o no a los servicios técnicos forestales
originados por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los
Cogollos de Palmito producidos en el país.
En efecto, en el presente caso el asunto en determinar si el
hecho imponible consagrado en el literal c, numeral 11 del artículo 26 de la
Ley de Timbre Fiscal comprende los servicios técnicos forestales originados por
las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los Cogollos de
Palmito producidos en el país.
En virtud de lo complicado del asunto, y vista la
indeterminación y falta de precisión de la norma, la inexistencia de
jurisprudencia y doctrina administrativa-tributaria al respecto y la dificultad
que en materia de determinación de tributos (de estrictísima reserva
legal) presenta la aplicación de la
analogía y de los principios generales del Derecho, esta Gerencia procede a interpretar
la norma antes transcrita a la luz de los diversos métodos de interpretación de
la norma tributaria, admitidos en derecho, aplicables de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 6º del Código
Orgánico Tributario y 4º del Código Civil.
Interpretación Gramatical:
Según esta interpretación, a la norma debe dársele
únicamente el sentido evidente de las palabras. Este método obliga, en primer
lugar a definir los principales conceptos que aparecen en la norma. En este
sentido se definen los conceptos que se indican en el literal “c”, numeral 11
del artículo 26 de la Ley de Timbre Fiscal y el de “Palmito” ( por ser la
especie que se desea incluir en dicho numeral) :
Bejuco:
arbusto o planta rastrera o trepadora.
Palma: Son árboles con troncos sin
ramificaciones y una corona terminal de hojas grandes que tienen una ontogenia
anatómica única. Algunas palmas son trepadoras, con hojas dispersas o bien con
un tallo tan corto que las hojas salen
del suelo.
Palmito: (Euterpe Oleracea Mart) Palmae.
Palma cespitosa. Tronco de 8-20 metros de alto y en su base 15-30 cm. de
diámetro, liso. Hojas pinadas, 1,5-2 m. de largo.
De conformidad con lo expuesto, el numeral c está referido a
los servicios por los productos denominados “Bejucos de mamure, matapalo y
otras especies, palma de cualquier especie”
por lo cual de la redacción de la norma no se distingue claramente si el
producto palma de cualquier especie se encuentra solo (de manera autónoma) o
precedido de la frase “Bejuco de” la cual se encuentra al inicio de la oración
agrupándola completamente, sin que exista un signo de puntuación ( punto o
punto y coma) que permita diferenciar a las “palmas” de lo establecido en el
inicio de la oración.
De esta manera la interpretación gramatical arroja dos
resultados contrarios:
· Si se entiende a la “palma de
cualquier especie” como un concepto que forma parte del Género “Bejuco”, sólo
estarían incluidas en el numeral las palmas de tipo rastrero excluyendo por
consiguiente al “palmito” al ser este arbusto con un tronco de 15 a 10
metros de alto y por ende no rastrero.
· Si se entiende a la “palma de
cualquier especie” como un concepto autónomo, o como un género propio frente al
género Bejuco, establecido al principio del numeral, ello implica incluir a los
productos forestales secundarios de todo tipo de palmas ( sean rastreras o no),
por lo cual necesariamente debe incluirse al “palmito”.
Interpretación Sistemática:
Según este método, a la norma debe interpretarse como parte
de un todo organizado o sistematizado, de manera que el resultado que arroje no
colide o contradiga lo establecido por otras normas que formen parte del
sistema jurídico. En este sentido debe observarse que en el mismo artículo 26,
pero en su numeral 13, literal “b”, contempla expresamente el gravamen sobre
los productos secundarios importados denominados “Cogollo de Palmito”.
Integrando ambos artículos, se desprende claramente que si la norma que
contempla los productos nacionales no incluyó expresamente en el gravamen a los
Cogollos de Palmito, tal y como sí lo consagró para los productos importados,
la interpretación conjunta de ambas normas arroja necesariamente la exclusión del gravamen para los cogollos de
palmito nacionales.
Interpretación Teleológica:
Según este método debe atenderse a la intención del
legislador al momento de consagrar la norma objeto de interpretación. En este
sentido, se observa que el gravamen de todos los productos secundarios
importados, establecido en el numeral
13 del artículo 26, es en todo caso superior al gravamen de los productos
nacionales. Ahora bien, en el caso de que se considerara al Cogollo de Palmito
nacional sujeto al gravamen establecido en el artículo 26, numeral 11, literal
c de la Ley de Timbre Fiscal, el Cogollo de Palmito nacional estaría sujeto al
pago de seis bolívares (Bs. 6,oo) por unidad, a diferencia del Cogollo de
Palmito importado, que estaría gravado con una tasa de cinco bolívares (Bs.
5,oo) por unidad, de conformidad con lo establecido por el numeral 13, literal
b del mismo artículo.
Por tanto, la interpretación de considerar gravado el
Cogollo de Palmito nacional con la tasa establecida en el artículo 26, numeral
11, literal “c” de la Ley de Timbre Fiscal, contradice la intención del
legislador, de gravar en menor medida los productos importados que los
productos nacionales, no sólo para favorecer a la producción y explotación
racional en Venezuela de los productos forestales, sino también en virtud de
que la explotación del palmito nacional beneficia directamente a la República
al hacerse mediante contratos de concesión, los cuales resultan inexistentes en
materia de cogollos de palmito importados, sin que exista en este último caso
un beneficio o ingreso de tipo patrimonial del Estado, cada vez que se cosecha
el Cogollo de Palmito en Venezuela, de conformidad con lo establecido en la Ley
Forestal de Suelos y Aguas.
Conclusión:
Vista la coincidencia entre tres
de los cuatro resultados aportados por los métodos interpretativos aplicados a
la norma objeto de consulta, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el
artículo 26, numeral 11, literal “c” de la Ley de Timbre Fiscal no contempla
gravamen alguno por los servicios técnicos forestales originados por las
inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los Cogollos de Palmito
cosechados bajo régimen de concesión en el país, al no tipificarse expresamente ese hecho imponible, no existiendo
por tanto en la referida Ley de Timbre Fiscal ninguna otra tasa que grave los
referidos servicios.
Consulta Nº 1263-97 en oficio N° 2300 de fecha 11-07-97
Exoneración del impuesto de salida del país
Ahora bien, el literal a del
artículo 29 de la Ley de Timbre Fiscal dispone lo que a continuación se
transcribe:
“Artículo 29.- Se establece un impuesto de un mil bolívares (Bs. 1000,oo)[48],
que pagará:
a) Toda persona que
viaje en condición de pasajero al exterior.”
Ahora bien, el numeral 11 del
Parágrafo Unico de la disposición parcialmente transcrita prevé la exención del
pago del impuesto en referencia a determinados pasajeros, señalándose, entre
otros, los siguientes:
“Parágrafo Unico:
Quedan exentos de este impuesto los pasajeros siguientes:
11. Los integrantes de delegaciones que asistan a congresos
o conferencias de carácter científico, artístico, o cultural, que hayan de
celebrarse en el país, siempre que exista reciprocidad por parte del país que
envíe la delegación.”
La norma
transcrita consagra una exención referida
a los sujetos expresa y taxativamente enumerados en ella, incluyéndose dentro
de ellos a los integrantes de delegaciones que asistan a congresos o conferencias
de carácter cultural que se celebren en el país. Sin embargo, este beneficio fiscal se encuentra establecido de
manera condicionada, de forma tal que para que surta efectos, se requiere que
en los países originarios de los miembros de dichas delegaciones exista una
normativa que, en iguales condiciones, exima a los venezolanos del pago de un
tributo equivalente (impuesto de salida).
En razón de lo
anterior, es opinión de esta Gerencia que los Directores Técnicos de las
diferentes agrupaciones participantes en la XI edición del Festival
Internacional de Teatro de Caracas, por disposición expresa del legislador y
sin necesidad de pronunciamiento previo por parte de la Administración, se
encontrarán eximidos del pago del impuesto establecido en el artículo 29 de la
Ley de Timbre Fiscal, siempre que en sus respectivos países exista reciprocidad
en cuanto al tratamiento fiscal dado a los venezolanos en la misma situación,
lo cual deberá ser demostrado ante los funcionarios de aduana correspondientes.
Consulta
Nº 734-97 en oficio N° 2725 de fecha 29-08-97
Interpretación
del Artículo 278 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies
Alcohólicas.
El artículo 278 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre
Alcohol y Especies Alcohólicas:
“Artículo 278.- Quien hubiere adquirido por enajenación o por
cualquier otra forma de traspaso las industrias o expendio a que se refiere
este Reglamento, no podrán ejercer la industria o el comercio de especies
alcohólicas sino después de haber obtenido a su nombre las correspondientes
autorizaciones y registros. A tal efecto las partes tendrán un plazo de noventa
días continuos para presentar ante la Oficina de Rentas, el respectivo
documento de propiedad registrado y cumplir las formalidades reglamentarias
sobre la materia. En ningún caso se autorizarán los traspasos las
autorizaciones y registros otorgados por el Ministerio de Hacienda
independientemente de los respectivos fondos de comercio.”
La norma anteriormente transcrita contiene en sí misma
varios imperativos, a saber:
· Primero: Una prohibición particular por
parte de los adquirentes de expendios o industrias del alcohol de su ejercicio,
hasta tanto no hayan obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y
registros.
· Segundo: Un lapso de gracia de noventa
días, en el cual tanto el adquirente como el anterior propietario deben cumplir
con todos los requisitos necesarios para la obtención de las correspondientes
formalidades, para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, entre
ellas la consignación por ante la
Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o industria,
debidamente registrado.
· Tercero: Una prohibición a los
particulares de traspasar los registros y autorizaciones necesarias para el
ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con prescindencia del Fondo de
Comercio, al cual se afecta.
Ahora bien, deben definirse los alcances de cada uno de los
imperativos establecidos por la norma a los fines de realizar correctamente su
interpretación y aplicación por parte de los funcionarios fiscales del nivel
operativo.
En cuanto al primer imperativo, éste constituye una
prohibición particular por parte de los adquirentes de expendios o industrias
del alcohol de su ejercicio, hasta tanto no hayan obtenido a su nombre las
correspondientes autorizaciones y registros, prohibición que constituye el
principio general, en correspondencia con la limitación general legal de
ejercer el comercio y la industria del alcohol, sin las debidas autorizaciones
y registros de la persona que efectúa tales actividades.
Cabe señalar que la adquisición del expendio o de la
industria puede devenir de cualquiera de los medios traslativos de propiedad
contemplados en el derecho (venta, donación, sucesión, etc.) y se considera
efectuada tal traslación de propiedad de conformidad con las solemnidades
legales que se establezcan para cada caso. Así por ejemplo, en el caso de la
venta, el simple consentimiento tiene como efecto la traslación de la
propiedad, en cambio en la donación, es
necesario el registro del documento contentivo del contrato para trasladar
efectivamente la propiedad del donante al donatario.
En cuanto al segundo imperativo, éste constituye una
excepción al principio general, ya que dadas las prácticas mercantiles y la
necesidad de propiedad actual de un expendio o industria por parte del
solicitante, para obtener las correspondientes autorizaciones y registros, el
reglamentista no consideró conveniente que se paralice el ejercicio de la
industria y expendio del alcohol durante el tiempo que tardaría el nuevo
adquirente en cumplir los requerimientos legales y reglamentarios para
desempeñar su actividad, sino que lo favorece mediante el otorgamiento de un
lapso de gracia de noventa días, en el cual tanto el adquirente como el
anterior propietario deben cumplir con todos los requisitos necesarias para la obtención de las correspondientes
formalidades para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, entre
ellas la consignación por ante la
Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o industria,
debidamente registrado, pudiendo operar el adquirente en ausencia de las
formalidades establecidas legal y reglamentariamente, de manera excepcional.
Ahora bien, ¿a partir de qué fecha debe comenzarse a contar
dicho lapso de noventa días?, para contestar esta pregunta es necesario
determinar el momento en que se trasladó efectivamente la propiedad, para lo
cual se requiere analizar cada uno de
los contratos traslativos de propiedad, y determinar para cada caso el inicio
del lapso. Así, en la venta, dicho lapso se inicia a partir del consentimiento
de ambas partes sobre cosa y precio, el cual puede constar en un documento
notariado. En el caso de la donación, se inicia con el registro del documento,
y en el caso de la sucesión, con la muerte del causante. De manera que es
erróneo considerar que el lapso se inicia en todo caso a partir de la fecha del
Registro del documento contentivo de la transferencia de propiedad, pues,
aunque en todos los casos de traslación de bienes inmuebles o fondos de
comercio, se exige la protocolización
del documento en el registro, esa protocolización no siempre incide en la
solemnidad o validez del contrato, presentándose en ciertos casos como un requerimiento probatorio, que posibilita el oponer a terceros ajenos a
la relación contractual, los efectos producidos por la libre voluntad o
actuación de las partes.
Es precisamente por esta razón que el Reglamentista exige la
presentación del documento registrado, forzando al nuevo adquirente del
expendio o industria a completar con ese requerimiento probatorio, en todos
aquellos casos en los cuales el registro del documento no sea una solemnidad
propia de la naturaleza del contrato traslativo de propiedad, para lo cual contará con noventa días, luego del
perfeccionamiento del contrato, para registrarlo y consignarlo en la Oficina de
Rentas respectiva.
En razón de lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica
Tributaria disiente del criterio expuesto en su escrito de consulta, según el
cual el lapso de noventa días establecido en el artículo antes transcrito debe
comenzarse a contar a partir del registro del documento, ya que el referido
artículo considera como inicio de dicho lapso la adquisición del expendio o
industria por parte del nuevo adquirente, el cual varia dependiendo del acto
traslativo de propiedad, de conformidad con las normas que regulen cada tipo de
contrato. Así, en el caso de la adquisición por venta, el lapso se contará a partir de la fecha en que conste la
manifestación del consentimiento ( generalmente escriturado en documento
autenticado), y en el caso de la donación coincidirá con la fecha de Registro,
como acto necesario para el perfeccionamiento de este tipo de contrato.
Finalmente, en cuanto al tercer imperativo, éste consiste en
una prohibición a los particulares de traspasar los registros y autorizaciones
necesarias para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con
prescindencia del Fondo de Comercio, al cual se afecta, lo cual reafirma la
íntima vinculación que existe entre el asiento físico del expendio o industria
y las licencias y registros para el desempeño de dicha actividad, estableciendo
de esta manera la imposibilidad por parte de un futuro enajenante de su
establecimiento, de ampliar indebidamente el lapso de gracia establecido en ese
artículo al traspasar los permisos y licencias con anterioridad a la
realización de los actos tendientes a la traslación de la propiedad de su
negocio.
Una vez analizado el artículo 278 del Reglamento de la Ley
de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, esta Gerencia concluye considerando que no puede
establecerse como inicio del lapso de noventa días establecido en dicho artículo,
el registro del documento traslativo de propiedad, para todos los casos, pues
ese acto sólo podrá ser considerado el inicio de dicho lapso en aquellos
contratos en los cuales el registro sea una formalidad “ad soleminitatem”,
inherente a la naturaleza del contrato, debiendo iniciarse en el resto de los
casos, en el momento en que se considere perfeccionado el acto traslativo de
propiedad, háyase o no registrado, aun cuando dicho solo acto conste en un
documento notariado.
Consulta
N° 1367-97 en oficio N° 2496-33 de fecha 23-07-97
Enajenación,
Arrendamiento del Local y Traspaso de Licencias para expender alcohol
En primer lugar corresponde
determinar la situación en la cual se encuentran las compañías arrendataria y
arrendadora del expendio. En este sentido se citan los artículos 278 y 279 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, que
regula dicha situación en los siguientes términos:
“Artículo 278.- Quien hubiere adquirido por enajenación o por
cualquier otra forma de traspaso las industrias o expendio a que se refiere
este Reglamento, no podrá ejercer la industria o el comercio de especies
alcohólicas sino después de haber obtenido a su nombre las correspondientes
autorizaciones y registros. A tal efecto las partes tendrán un plazo de noventa
días continuos para presentar ante la Oficina de Rentas, el respectivo
documento de propiedad registrado y cumplir las formalidades reglamentarias
sobre la materia. En ningún caso se autorizarán los traspasos las
autorizaciones y registros otorgados por el Ministerio de Hacienda
independientemente de los respectivos fondos de comercio.”
“Artículo 279.- En los casos de
arrendamientos de industrias o expendios de especies alcohólicas, los
arrendatarios no podrán ejercer sus actividades sin obtener previamente la
correspondiente autorización, la cual deberán gestionar ante la Oficina de
Rentas de la jurisdicción en un plazo no mayor de treinta días hábiles después
de haberse celebrado el contrato. A tal efecto deberán declararse los datos
relativos al nombre, domicilio, dirección, número y clase del respectivo
registro, solvencia del Impuesto sobre la Renta, y de las rentas municipales
del arrendador; y con respecto al arrendatario, los datos y documentos que se
expresan en los ordinales 1º y 2º del artículo 31; 4º y 5º del artículo 36 de
este Reglamento. De encontrarse ajustada a las disposiciones previstas la información presentada y siempre que el
pedimento no contemple transformación de la índole del establecimiento, la
autorización correspondiente será acordada por la Administración de Hacienda.
Estas autorizaciones deberán comunicarse de inmediato y por separado a la
Dirección de la Renta.”
La primera de las normas anteriormente transcritas contiene
en sí misma varios imperativos, a saber:
· Primero: Una prohibición particular de su
ejercicio por parte de los adquirentes de expendios o industrias del alcohol,
hasta tanto no hayan obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y
registros.
· Segundo: Un lapso de gracia de noventa
días, en el cual tanto el adquirente, como el anterior propietario deben
cumplir con todos los requisitos necesarios para la obtención de las
correspondientes formalidades, para el ejercicio del comercio e industria del
Alcohol, entre ellas la consignación
por ante la Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o
industria, debidamente registrado.
· Tercero: Una prohibición a los
particulares de traspasar los registros y autorizaciones necesarias para el
ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con prescindencia del Fondo de
Comercio, al cual se afecta.
Ahora bien, en el caso planteado no ha habido venta del
expendio sino un arrendamiento del
local con el consiguiente traspaso de los registros y autorizaciones,
encuadrándose en el tercer imperativo planteado que consiste en una prohibición
a los particulares de traspasar los registros y autorizaciones necesarias para
el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con prescindencia del Fondo
de Comercio, al cual se afecta, lo cual reafirma la íntima vinculación que
existe entre el asiento físico del expendio o industria y las licencias y
registros para el desempeño de dicha actividad, estableciendo de esta manera
que la compañía arrendataria debe ser forzosamente propietaria del Fondo de
Comercio en el cual se expende bebidas alcohólicas, aun cuando sea sólo
arrendataria del local.
En cuanto al segundo artículo transcrito, que regula el modo
de efectuar los arrendamientos del local en el cual funciona el expendio de
especies alcohólicas, se observan los siguientes imperativos:
· Primero: La obligación por parte del
arrendatario de obtener la
correspondiente autorización del Ministerio de Hacienda para ejercer el
expendio, en un plazo no mayor de 30 días hábiles contados a partir de la
celebración del contrato.
· Segundo: el deber de declarar por parte
del arrendador y del arrendatario de los datos señalados en el referido
artículo.
· Tercero: una vez hechas ambas
declaraciones y siempre que el pedimento no contemple transformación de la
índole del establecimiento, será acordada la autorización por la
administración, comunicada separadamente al arrendador y al arrendatario.
En este sentido, surge la duda en relación con la viabilidad de la autorización, pues
precisamente el arrendatario desea
cambiar el nombre del Fondo de Comercio arrendado, por lo cual se hace
necesario determinar si ello implica o no una modificación de la índole del
establecimiento a los fines de acordar la autorización.
En consecuencia, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas establece:
“Artículo 209.- Requerirán de la
autorización del Ministerio de Hacienda los expendedores de especies
alcohólicas que deseen efectuar en sus respectivos establecimientos
modificaciones capaces de alterar las características o bases originales de los
mismos.
Si la modificación solicitada
fuere autorizada y significare un cambio en la clasificación del expendio, se
dispondrá el otorgamiento de un nuevo registro y de su correspondiente
autorización, previa cancelación de las anteriores.”
Del artículo antes transcrito se infiere la regulación de
dos supuestos, a saber:
· Autorizaciones de modificaciones
que signifiquen un cambio en la clasificación del expendio
· Autorizaciones de modificaciones
que no significan un cambio en la clasificación del expendio, pero que alteran
las bases originales de los mismos.
En cuanto al primer supuesto, la modificación para la cual
se solicita la autorización comporta un cambio en la clasificación establecida
en el artículo 194 del Reglamento, es decir el cambio sucede directamente en
las formas o modalidades de la actividad de expendio de especies alcohólicas,
en la índole del negocio (artículo 31, numeral 5 del Reglamento). En este caso
será necesario, una vez autorizada la modificación, que se otorgue una nueva
autorización, para lo cual el solicitante deberá cancelar por concepto de
timbre fiscal, las cantidades a que se refiere el artículo 10, numeral 2 de la
Ley de Timbre Fiscal. En cuanto al segundo supuesto, no existe verdaderamente
una transformación en la actividad de expendio, sólo una modificación en cuanto
a las bases del otorgamiento de la autorización que no son inherentes a la
actividad de expendio, aunque guarden alguna relación con ella. Una de esas modificaciones está
referida a la modificación del nombre del Fondo de Comercio, lo cual es
potestad del propietario del mismo, es decir, del arrendatario del local, pues
dicha modificación aunque no afecta la índole del negocio, modifica las bases de otorgamiento de la autorización
inicial, lo cual es de necesario control por parte de la Administración
Tributaria.
Por fuerza de lo expuesto, en criterio de esta Gerencia
Jurídica Tributaria, el propietario de
un Fondo de Comercio y arrendatario de un expendio de licores que desee
modificar el nombre del mismo, puede hacerlo sin que ello implique una
modificación en la índole del establecimiento. Para ello deberá solicitar a la
Gerencia Regional de su domicilio la respectiva autorización sin que sea
necesario el consentimiento del antiguo propietario del Fondo de Comercio, pues
aun cuando siga siendo arrendador el
propietario del inmueble donde funciona el Fondo, este último ha traspasado
todos los derechos al adquirente arrendatario, razón por la cual puede disponer de los derechos
traspasados, entre los cuales se encuentra la denominación del Fondo.
Consulta
Nº 889-97 en oficio N° 3009 de fecha 23-09-97
Aplicación
del Tratado del Grupo de los Tres (México, Colombia y Venezuela)
El artículo 4 de la Ley de
Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, establece que el Ejecutivo
Nacional dictará normas generales para restringir o prohibir el establecimiento
o ejercicio de las industrias y expendios a que se refiere dicha Ley, así como
establecer medidas de seguridad y sistemas de control de los mismos, tomando en
cuenta la naturaleza y ubicación de estos establecimientos, la densidad y
características de la población donde se establezca.
En este
sentido, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas,
señala en su artículo 229, del Capítulo XII, De la Importación, Exportación y
Reexportación de Especies Alcohólicas, lo siguiente:
“Artículo 229 : Las especies
alcohólicas denominadas brandy, cogñac, whisky, ron y sus similares no podrán ser introducidos al país
sino después de tres años de envejecimiento y deberán venir también
acompañadas de un certificado oficial en que se acredite la edad del producto.
Cuando
importen vinos añejos y extra-añejos, si así se declarase en sus etiquetas,
deberán venir acompañados, además, de una constancia de envejecimiento no menor
de dos años para los primeros y de cuatro años para los segundos.“ (Subrayado
por esta Gerencia).
Así, se
establece que las especies alcohólicas importadas denominadas brandy, cogñac,
whisky, ron y sus similares para ser introducidas al país deben tener tres años
de envejecimiento, y estar acompañadas de un certificado oficial en que se
acredite la edad del producto.
Con dicha
medida se contraviene el texto del artículo 3 del Acuerdo General sobre
Aranceles Aduaneros y Comercio, pues se le proporciona un trato menos favorable
a los rones importados que el concedido a los productos similares de origen
nacional, al exigirse mediante un reglamento un período de envejecimiento mayor a los rones importados que a los
de producción nacional.
Visto lo
anterior, estima esta Gerencia que el mencionado tratado constituye parte
integrante de la legislación nacional aplicable en materia de importación y
exportación de mercancías, en virtud de ser Venezuela parte signataria de dicho
convenio y al haberlo aprobado mediante Ley especial, específicamente mediante
la Ley aprobatoria del Acuerdo de Marrakech donde se establece la Organización
Mundial del Comercio.
En
consecuencia nuestro país está obligado a atender a los compromisos asumidos
contractualmente y aplicar lo establecido por los citados convenios
internacionales, esto es, no dictar medidas comerciales desfavorables y
permitir la introducción de los rones importados siempre que tengan como mínimo
dos o más años de envejecimiento, tal y como lo establece la definición
prevista en el Reglamento de la Ley de Impuesto de Alcoholes y Especies
Alcohólicas aludido.
De esta
manera, se le daría cumplimiento al compromiso que establece que los productos
del territorio de toda parte contratante importados en el territorio de
cualquier otra parte contratante, no deberán recibir un trato menos favorable
que el concedido a los productos similares de origen nacional, en lo
concerniente a cualquier ley, reglamento o prescripción que afecte la venta, la oferta para la
venta, la compra, el transporte, la distribución y el uso de estos productos en
el mercado interior.
Ahora bien,
concretándonos al caso en particular del ron .......proveniente de México, el
artículo 3-03, numeral 2, del Capítulo
III, sobre Trato nacional y acceso de bienes al mercado, sección B, del Tratado
de Libre Comercio Grupo de los Tres,
establece :
“Artículo
3-03 : Las disposiciones del párrafo 1 significan, respecto a un estado o
departamento, o a un municipio, un trato no menos favorable que el trato más
favorable que ese estado o departamento, o municipio conceda a cualesquiera
bienes similares, competidores directos o sustitutos, según el caso, de la
Parte de la cual sea integrante”. (Subrayado por esta Gerencia).
En tal
sentido, de acuerdo con la norma transcrita, nuestro país no puede dar un trato
menos favorable a los productos importados desde un país miembro, que el trato
más favorable que se da a los productos nacionales, por tal virtud la normativa
referida debe ser respetada por nuestro país en los términos convenidos, y así
lo impone la jerarquía de las fuentes establecidas en el artículo 8 de nuestro
Código de Procedimiento Civil, el cual enuncia la preeminencia de los tratados
internacionales a las demás leyes y reglamentaciones nacionales, los cuales tal
como lo ordena la Constitución deben ser acogidos mediante una Ley.
Ahora, el
presente caso debe resolverse tomando en cuenta el sistema de la jerarquía de
las fuentes y demás argumentos legales, independientemente de que el Reglamento
en cuestión no se haya reformado, por lo que esta Gerencia siguiendo tales
criterios considera prudente cumplir con el mencionado artículo 3-03 sección B,
Capítulo III del Tratado de Libre Comercio del Grupo de Los Tres, y dar a los
productos provenientes de los países miembros, el mismo trato dado a los
productos nacionales, es decir, que en el caso del ron
..............proveniente de México se exijan como mínimo dos años de
envejecimiento para su introducción y no tres como lo condiciona el Reglamento
de Alcohol antes señalado.
Aduanas
Consulta Nº
2885-96 en oficio N° 1339 de fecha
16-04- 97
Aplicación
de Intereses Moratorios en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor. Importaciones temporales.
La admisión temporal de mercancías encuadra dentro del
régimen especial de las destinaciones suspensivas, las cuales consisten en
importaciones y exportaciones temporales de mercancías con fines determinados,
bajo régimen de suspensión del pago de derechos, con la condición de que sean
luego reexportadas o retornadas, según el caso, dentro del plazo que sea fijado
al efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de
Aduanas.
Asimismo los artículos 95, 97 y 99 de la Ley mencionada
disponen:
“Artículo 95.- Los impuestos aduaneros que correspondan a
las mercancías referidas en este Capítulo, serán garantizadas para responder de
su reexportación o reingreso dentro del plazo señalado. Las tasas y otros
derechos previstos en esta Ley deberán ser cancelados, sin perjuicio de lo
dispuesto en los artículos 88 y 90 (...omissis...).”
“Artículo 97.- Las mercancías a que se refiere este Capítulo
quedarán sometidas a los requisitos y formalidades previstas en esta Ley, que
fueren aplicables. Cuando las mercancías de admisión temporal vayan a ser
nacionalizadas, se cumplirán las respectivas formalidades, pudiendo en estos
casos aplicarse las liberaciones de gravámenes que sean procedentes (...omissis...).”
“Artículo 99.- El Reglamento establecerá las normas
complementarias a las disposiciones de este Capítulo y señalará los plazos
dentro de los cuales deberá producirse la reimportación o salida de los
efectos. Estos plazos podrán ser prorrogados por una sola vez y por un período
que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado.”
Con base en la facultad contenida en el artículo anterior,
se dictó el Decreto N° 1.666 mediante el cual se dicta la Reforma Parcial al
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación,
Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, el cual en su artículo 31
dispone:
“Artículo 31.- A los efectos del artículo 93 de la Ley, se
entenderá por admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se
introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del
pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales
que fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que
sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado
modificación alguna (...omissis...).”
(Subrayado por esta Gerencia).
Por su parte el artículo 37 eiusdem, establece:
“Artículo 37.- En caso de que las mercancías deban ser
nacionalizadas, el interesado deberá solicitar la correspondiente autorización
de la Dirección General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo
otorgado para la reexpedición.
Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a
liquidar los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los
intereses moratorios correspondientes.” (Subrayado por esta Gerencia).
De la normativa transcrita se evidencian las condiciones
requeridas para la configuración del régimen aduanero especial de admisión
temporal de mercancías, a saber:
a) Introducción de mercancías al país con una finalidad
determinada.
b) Reexpedición luego de su utilización dentro de un tiempo
determinado.
c) Que la mercancía no experimente modificación alguna.
De igual manera el efecto fundamental que produce la
admisión temporal de mercancías consiste en
la suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o
impuestos adicionales que fueren aplicables, lo cual implica que el hecho
imponible de tales impuestos se verifica con la introducción de las mercancías,
esto es, se causan los impuestos correspondientes, suspendiéndose pero
garantizándose su pago a satisfacción de la aduana, para responder de su
reexportación o retorno dentro del plazo que haya sido establecido.
Ahora bien, cuando las mercancías internadas temporalmente
vayan a ser nacionalizadas, será exigible la cancelación de los impuestos
aduaneros causados desde el momento en que se introdujo la mercancía al
territorio venezolano y, asimismo, el cumplimiento de las demás formalidades y
obligaciones a que hubiere lugar, tales como recargos, impuestos adicionales y
los intereses moratorios correspondientes. En otras palabras, al nacionalizarse
la mercancía desaparece el régimen de admisión temporal por la inexistencia de
uno de sus supuestos (reexportación), y por tanto cesa la suspensión del pago
respecto a los impuestos causados desde el momento de la configuración del
hecho imponible, es decir, desde la introducción de las mercancías al país.
Planteado lo anterior, se hace necesario determinar el tratamiento
previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
(publicada en Gaceta Oficial Nº 36.095 de fecha 27-11-96) respecto a la
importación de mercancías bajo el régimen de admisión temporal. En este sentido
dicha Ley establece en el numeral 1 del artículo 14°, inserto en el Título III
referido a la no sujeción y dispensas de pago del impuesto, lo siguiente:
“Artículo 14.- No estarán sujetos al impuesto previsto en
esta Ley:
1.- Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de
conformidad con la normativa aduanera.”
Por su parte el Reglamento de la citada Ley, publicado en
Gaceta Oficial N° 4.827, Extraordinaria de fecha 28 de diciembre de 1994,
dispone en su artículo 23 lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 23.- No están sujetas al impuesto las
importaciones no definitivas de bienes muebles.
Entre éstas, deben incluirse las importaciones acogidas a
los siguientes regímenes aduaneros especiales:
- Admisión temporal.”
De las normas citadas se infiere que las importaciones no
definitivas de bienes muebles no están sujetas al pago del impuesto a las
ventas, es decir, respecto de ellas no nace obligación tributaria alguna, ya
que no se configura el hecho tipificado por la ley tributaria.
Sentado lo anterior, la cuestión a dilucidar en la presente
consulta se reduce a determinar la procedencia del cobro del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de los intereses de mora, según el
caso, por el lapso transcurrido entre la introducción de las mercancías al país
hasta su posterior nacionalización, es decir, por el tiempo en que ellas
estuvieron sujetas al régimen de admisión temporal.
A tales fines, se presenta como ineludible la precisa
determinación y distinción de los elementos configurativos del hecho imponible
relativos a la importación definitiva de bienes muebles, por lo que respecta a
la Ley Orgánica de Aduanas y a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor.
En este sentido los artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de
Aduanas establecen los supuestos en los cuales se causa el impuesto a la
importación de mercancías:
“Artículo 82.- La importación, exportación y tránsito de
mercancías estarán sujetas al pago del impuesto que autoriza esta Ley, en los
términos por ella previstos”
“Artículo 86.- Las mercancías causarán el impuesto y estarán
sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a
la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva
operación (...omissis...).”
Por importación se entiende la llegada a territorio aduanero
nacional, a título definitivo o para consumo en dicho territorio, de mercancías
extranjeras debidamente amparadas con su documentación respectiva.
En el caso de la admisión temporal de mercancías, se produce
el hecho imponible generador de la obligación tributaria respectiva desde el
momento de su ingreso a cualquier aduana habilitada para realizar la operación,
según se explicó anteriormente, por lo que su nacionalización posterior sólo
produce el efecto de hacer exigible el pago de un tributo ya causado.
En lo referente a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor, ésta dispone en su artículo 8º los diversos supuestos
constitutivos de hechos imponibles a los efectos de su aplicación:
“Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de
esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: (...omissis...)
2.- La importación definitiva de bienes muebles.
Por su parte el numeral 5 del artículo 9º establece lo siguiente:
“Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
5.- Importación definitiva de bienes: la introducción de
mercaderías extranjeras destinadas a permanecer definitivamente en el
territorio nacional, con el pago, exención o exoneración de los tributos
aduaneros, previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en la
normativa aduanera.”
En cuanto al perfeccionamiento temporal de la importación
definitiva de mercancías como hecho imponible del impuesto en comento, el
artículo 10º eiusdem dispone:
“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los
hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria: (...omissis...)
2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en
el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de
aduanas.”
A los fines de establecer lo que debe entenderse por
registro de la declaración de aduanas debemos remitirnos a la normativa
aduanera pertinente.
La Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento regula el tratamiento
aplicable tanto a las operaciones de importación como a las de exportación, en
este sentido se establecen los procedimientos que deben cumplirse para la
realización de las mismas. Específicamente, en cuanto a la importación se
refiere, las mercancías ingresadas al país, deben cumplir con todos los
controles y requisitos necesarios para equiparar sus condiciones con respecto
al producto interno.
De manera que siendo la importación una de las operaciones
típicas sometidas al régimen aduanero, en virtud de consistir en la
introducción de mercancías de origen extranjero a un territorio aduanero, con
la intención de incorporarla a la economía nacional, ésta debe someterse a los
controles, incluidos los de carácter fiscal, establecidos por el Estado.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el transcrito
artículo 10 de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se infiere
la intención del legislador de establecer un momento exacto bajo el cual se
configura el hecho imponible y, en consecuencia, nacida la pretensión fiscal,
es decir, el momento a partir del cual se hace exigible al contribuyente el
pago del impuesto en referencia.
Es de observar que la misma operación origina gravámenes
distintos, sujetos al cumplimiento de normativas igualmente distintas (Ley
Orgánica de Aduanas y Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor), en este sentido se considera
que la norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
que establece los momentos en virtud de los cuales se perfecciona el hecho
imponible, no se corresponde propiamente con lo que en materia de aduanas
implica la nacionalización de las mercancías, sólo que el legislador busca, con
el establecimiento del elemento temporal, dejar claramente establecido el
nacimiento de la obligación tributaria con su respectiva consecuencia, el pago
del tributo.
De manera que, al tratarse de materias tributarias distintas
y autónomas entre sí en la aplicación de sus normas, el impuesto antes referido
se causa al momento en que se produce el correspondiente registro de las
mercancías, mediante el manifiesto de importación, que no es otra cosa que el
cumplimiento formal mediante formulario legalmente establecido a los fines de
la declaración de aduanas de las mercancías de importación.
En todo caso la nacionalización de la mercancía importada se
produce cuando es sometida al trámite establecido por la ley de la materia, a
fin de equipararlas a las mercancías nacionales.
Asimismo, de conformidad a la legislación aduanera
venezolana, la nacionalización de una mercancía se cumple con el retiro, una
vez cumplidos legalmente los actos de tramites aduaneros previos, es decir la
aceptación, la confrontación, el reconocimiento, la liquidación y el pago de
los correspondientes derechos, en este mismo momento deberá cumplirse con el
pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado con
ocasión de la operación de importación.
Como consecuencia de lo expuesto, durante el lapso en el
cual la mercancía permaneció amparada por el régimen especial de admisión
temporal, se produjo un supuesto de no sujeción respecto del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, atendiendo a la temporalidad del
ingreso de los bienes al territorio nacional, no procediendo por tal motivo
obligación de pago alguna por concepto de Impuesto a las Ventas, (el cual se
causa y se hace exigible al registrarse la declaración de aduanas respectiva, y
se paga efectivamente al momento de la nacionalización de la mercancía), de
parte del importador por el tiempo de duración del régimen de admisión
temporal, por lo que mal pueden cobrarse intereses moratorios por la falta de
pago de un tributo no existente al momento desde el cual se pretende su
cumplimiento.
Consulta
Nº 1690-97 en oficio N° 997 de fecha
31-12-97
No
aceptación de factura emitida en Venezuela, a los fines de la nacionalización
de mercancías objeto de importación
El artículo 98 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas
establece:
“Artículo 98.- La documentación exigible a los fines de la
declaración de las mercancías, será la siguiente:
a) Para la
importación:
1. La Declaración de Aduanas;
2. La factura comercial
definitiva;
3. El original del conocimiento
de embarque, de la guía aérea, o de la guía de encomienda, según el caso;
4. Los exigibles legalmente a
dichos fines, según el tipo de mercancía de que se trate (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).
En tal sentido, podemos destacar que la factura comercial es
uno de los principales documentos utilizados en el comercio internacional.
Siendo éste el único de los documentos que ha sido expedido por el vendedor y
evidenciándose las condiciones de un contrato de compra-venta, su contenido es
de gran importancia para el comprador, ya que es una declaración positiva del
vendedor en cuanto a la mercancía vendida y los términos y condiciones de la
compra-venta.
Aunque la factura comercial firmada por el vendedor
demuestra que el comprador es el
cesionario de la mercancía
descrita en ella, no puede considerarse como título de propiedad de las
mercancías objeto de importación,
(contrariamente con lo que establece el artículo 101 del citado
Reglamento, la propiedad de las mercancías de exportación se acreditará con el
correspondiente conocimiento de embarque y con la respectiva factura
comercial), ya que es un documento que
no produce efectos frente a terceros, lo cual está reservado al conocimiento de
embarque.
Asimismo, la factura comercial contiene cláusulas que
determinan a quién corresponden ciertos derechos y obligaciones tales como el
pago de flete, pago de primas de seguro, obtención de documentos, contratación
del transporte etc., es decir, si corresponden al comprador o al vendedor. Esas
cláusulas están sobrentendidas , aunque no se expresen literalmente en la
factura se indican por una serie de iniciales o siglas (F.A.S., F.O.B.,
C&F, C.I.F., etc.) adoptadas internacionalmente.
La legislación aduanera nacional señala con respecto a la
factura comercial que no requiere certificación, visa o sellado consular y que
deberá ser extendida en idioma castellano, excepto cuando de acuerdo a
convenios internacionales ratificados por Venezuela se exima de esta última
condición y si estuviere extendida en
idioma extranjero se anexará la correspondiente traducción, salvo que la
oficina aduanera lo estime innecesario (artículo 106 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas).
Asimismo, el artículo 104 eiusdem dispone:
“Artículo 104.- La factura comercial definitiva deberá ser
entregada en dos (2) copias y contendrá nombre o razón social y domicilio del
vendedor; nombre o razón social del comprador; cantidad de mercancía en
unidades de comercialización; descripción de la mercancía según su denominación
comercial, peso o volumen, precio unitario y unidad de comercialización, valor
total, condición y lugar de entrega de la misma, forma y condición de pago.
Cuando la factura comercial no exprese algunos de los datos
relativos a la descripción de la mercancía según su denominación comercial, el
peso o volumen, precio unitario, o unidad de comercialización, o la condición y
lugar de entrega, el interesado deberá acompañar los documentos que suplan
dicha información.
Las facturas comerciales definitivas deberán ser elaboradas
y firmadas por el fabricante, productor o exportador según el caso. No se admitirán facturas
proformas, salvo excepciones previstas en este reglamento”. (Subrayado por esta
Gerencia).
En el caso planteado, si la factura es emitida en Venezuela
no se cumple la disposición contenida en el artículo antes transcrito referido
a que ésta debe ser elaborada por el fabricante, productor o exportador
correspondiendo al consignatario aceptante de la mercancía (que no se indica en
la consulta quién es) hacer la correspondiente declaración de la misma, quien
será en definitiva el que se considerará
a los efectos de la legislación aduanera como propietario de aquéllas y
estará sujeto a las obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación aduanera respectiva
(artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas), presentando para ello además de
los documentos exigibles, la factura comercial definitiva emitida en el
extranjero. Tal interpretación se desprende además de las normas referidas a la
factura comercial ya mencionadas, por
ejemplo, al indicar que deben estar en
idioma castellano, que deben estar traducidas, que no necesitan certificación
consular, etc.
Por otra parte, resultaría ilógico la presentación de una
factura emitida en Venezuela para nacionalizar mercancías de procedencia
extranjera y con respecto de las cuales el fabricante, productor, exportador o
proveedor extranjero ha debido emitir la factura correspondiente.
Consulta Nº 2290-97
en memorándum N° 989 de fecha 31-12-97
En relación con la prestación de garantías a los fines de
las operaciones de tránsito, los artículos 39 de la Ley Orgánica de Aduanas y
120 de su Reglamento, disponen lo siguiente:
“Artículo 39: Cuando el tránsito se efectúe a través del
territorio aduanero nacional, los
consignatarios deberán presentar garantía a fin de asegurar la salida de
los efectos hacia su lugar de destino. El Reglamento señalará las normas
relativas a la mencionada garantía”.
“Artículo 120: Toda persona natural o jurídica interesada en
efectuar operaciones de tránsito, estará obligada a prestar en la aduana de
entrada de las mercancías, garantía que cubra suficientemente sus obligaciones
a satisfacción de la administración. En los casos de tránsito aduanero a través
del territorio aduanero nacional, la garantía será prestada en nombre y por
cuenta del consignatario, según lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley.
Dicha garantía se liberará cuando las mercancías salgan del país o sean
entregadas en la aduana de destino cuando ésta sea nacional.” (Subrayado por
esta Gerencia).
Por su parte, el artículo 47 de la Decisión 327 de la
Comisión del Acuerdo de Cartagena, sobre Tránsito Aduanero Internacional de
fecha 30-10-92 dispone:
“Artículo 47.- A fin de
garantizar el pago de los gravámenes y demás impuestos que los Países Miembros
eventualmente puedan exigir por las mercancías que circulen en sus territorios,
con ocasión de una operación de tránsito aduanero internacional, el declarante está obligado a
prestar una garantía económica (...omissis...)
” (Subrayado por esta Gerencia).
La misma Decisión en su artículo 1 define al Declarante
como, la persona que de acuerdo con la legislación de cada País Miembro
suscribe una declaración de tránsito aduanero y, por tanto, se hace responsable ante la aduana por la
información en ella declarada y por la correcta ejecución de la operación de
tránsito aduanero internacional.
Debe entenderse que cuando el artículo 39 de la Ley Orgánica
de Aduanas, (en lo sucesivo L.O.A.), antes transcrito indica que “los consignatarios deberán presentar
garantía”, se refiere al consignatario aceptante, que es, según la
legislación aduanera venezolana, quien acepta la consignación de las
mercancías, convirtiéndose en el sujeto pasivo de la obligación tributaria y,
en consecuencia, en el dueño o propietario de las mismas, a tenor de lo
establecido en el artículo 24 eiusdem,
cuyo contenido es el siguiente:
“Artículo 24.- Las mercancías objeto de operación aduanera
deberán ser declaradas a la aduana por el consignatario aceptante o por el
exportador dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a
las zonas de almacenamiento debidamente habilitadas, salvo las excepciones
previstas en esta Ley. El Ministerio de Hacienda podrá modificar este plazo.
Quienes hayan declarado las mercancías se considerarán a los
efectos de la legislación aduanera como propietarios de aquéllas y estarán sujetos
a las obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación aduanera
respectiva (...omissis...).”
(Subrayado por esta Gerencia).
Por lo que, cuando el citado artículo 120 del Reglamento de
la L.O.A. expresa que la garantía será
prestada en nombre y por cuenta del consignatario debe entenderse que es el
mismo consignatario o el exportador quien debe prestarla; interpretar lo contrario
equivaldría a colocar en la situación
de sujeto pasivo a una persona que no tiene atribuido tal carácter
legalmente.
De acuerdo con lo expresado por el autor Manuel Antonio
González Carrizales, el consignatario aceptante se convierte en introductor y
propietario de la mercancía y este carácter de sujeto pasivo indica que:
“Es
la única persona que puede autorizar a otra persona para que lo represente ante
el Fisco Nacional.
Es
el obligado a cancelar los impuestos y tasas que causarán las mercancías.
Es
obligado al pago de intereses moratorios.
Es
obligado al pago de multas y es el contraventor en las infracciones aduaneras.
Es
la persona que debe gozar de las licencias o permisos de importación.
Es
la persona que debe gozar del beneficio de exoneración.
Es
la persona que tiene interés en la importación y como tal, puede intentar
acciones, solicitudes, reclamos y demandas entre las Oficinas Públicas
Competentes.
Es
la persona a cuyo favor deben otorgarse las fianzas para garantizar eventuales
obligaciones fiscales.” [49]
(Subrayado por esta Gerencia).
Pasemos al análisis de la figura del Agente de Aduanas, con
el propósito de determinar si éste puede presentar las garantías
correspondientes en nombre del consignatario aceptante o declarante de las
mercancías .
De conformidad con el artículo 28 de la L.O.A., la
aceptación de la consignación, declaración de los efectos de exportación y el
cumplimiento de los diversos trámites relacionados con las operaciones
aduaneras, deberán efectuarse a
través de un agente de aduanas debidamente autorizado, salvo las excepciones
establecidas en el artículo 130 de su
Reglamento. Es decir, la utilización del agente de aduanas por parte del
consignatario o exportador de las mercancías no es opcional sino obligatoria,
por lo que no podrá actuar personalmente en ninguna oficina aduanera.
En el artículo 29 eiusdem
se define al agente de aduanas como la persona autorizada por el Ministerio de
Hacienda para actuar ante las autoridades nacionales, a nombre de cualquier
interesado, en cumplimiento de un trámite, solicitud o procedimiento
relacionado con una actividad aduanera.
El agente de aduanas no puede aceptar la consignación, ni
ser embarcador de mercancías, salvo que actúe por cuenta y en nombre propio, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 130 del Reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas. De manera que el vínculo que se establece al actuar el agente de
aduanas en nombre de cualquier interesado y no en nombre propio, se adecua a la
figura del mandato, la cual según lo establecido en el artículo 1684 del Código
Civil es un contrato por el cual una persona se obliga gratuitamente, o
mediante salario, a ejecutar uno o más negocios por cuenta de otra, que la ha
encargado de ello.
En este sentido, Carlos Asuaje Sequera, considera que “el agente, en su carácter de mandatario,
actúa a nombre y en representación de su mandante, dentro de los límites
fijados en el mandato; de allí que al sujeto pasivo de la relación
jurídico-tributaria que se establece con motivo de la ejecución de operaciones
aduaneras, sea el consignatario aceptante y no su agente, como tampoco es el
agente de aduanas el poseedor de los derechos que a favor de ese sujeto pasivo
surjan con motivo de las operaciones aduaneras. Cuando el agente de aduanas
actúa dentro de los límites del mandato que le ha sido conferido, obliga a su
representado, pero no a sí mismo, por lo que en ningún momento queda obligado a
pagar derechos ni a satisfacer ninguna obligación que la ley haga pesar sobre
los consignatarios aceptantes o sobre los exportadores.“[50]
A este comentario del citado autor, habría que agregar, que la posición
jurídica del agente de aduanas dentro del ámbito tributario aduanero, tampoco
se corresponde con la del responsable solidario, puesto que no está así previsto
en la legislación aduanera nacional.
En este mismo orden de ideas, Ricardo Xavier Basaldua
considera que “en materia de
responsabilidad tributaria, puede advertirse que en la medida en que el
despachante (el agente de aduanas en la legislación Argentina) actúe ante la
aduana en representación del importador o del exportador no puede constituirse
en deudor de los tributos aduaneros. En cambio, cuando actúa en nombre propio
debe asumir personalmente las obligaciones tributarias emergentes de la importación
o la exportación para consumo”. [51]
Por otra parte, es importante destacar que en el contrato de
fianza presentado por ..... Agente Aduanal (que es uno de los casos a que hace
referencia el Gerente de la Aduana de ..... y el cual tomaremos como ejemplo ilustrativo),
se expresa que la Sociedad Mercantil ......, C.A. se constituye en fiadora
solidaria y principal pagadora de la referida agencia de aduanas, para
garantizar al Fisco Nacional por órgano de la Aduana de Maracaibo, las
obligaciones fiscales que pudieran resultar a cargo de El Afianzado derivadas
de las operaciones de tránsito “de las mercancías llegadas a consignación de
‘El Afianzado’ (la Agencia de Aduana), a través de la
Aduana de ....” En este caso, si el consignatario fuese una persona distinta al
Agente de Aduanas, éste podría perfectamente excusarse del cumplimiento de sus
obligaciones, alegando que no es el consignatario de la mercancía y en
consecuencia no es el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Por todo lo antes expuesto, podemos concluir que si el
agente de aduanas aparece como consignatario de la mercancía -lo que indica que
actúa en nombre propio, ya que en caso contrario estaría contraviniendo la
disposición contenida en el artículo 130 del Reglamento de la L.O.A. antes referido-
es el responsable ante el Fisco Nacional de las obligaciones que surjan con
motivo de las operaciones aduaneras realizadas y, en consecuencia, puede aparecer como afianzado en los
contratos de fianza.
Por el contrario, si actúa en representación de otra
persona, para lo cual requerirá poder auténtico otorgado por el consignatario,
exportador o persona interesada, de conformidad con lo establecido en el
artículo 145 eiusdem, no puede
aparecer como afianzado, puesto que no es el sujeto pasivo de la obligación y
en consecuencia no es responsable ante el Fisco Nacional por sus obligaciones
fiscales.
Consulta Nº 2208-97
en oficio N° 3930 de fecha 10-12-97
Reintegro de
Impuestos de Importación.
La figura del reintegro está definida en el Convenio Internacional
para Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (Convenio de
Kyoto) como la devolución total o parcial de los derechos de importación
pagados por las mercancías declaradas a consumo, y la condonación, total o
parcial, de estos derechos e impuestos en el caso en que no hubieran sido
satisfechos.
Esta figura tiene su base legal en nuestra legislación
nacional en el artículo 177 del Código
Orgánico Tributario, el cual establece:
“Artículo 177.- Los contribuyentes o los responsables podrán
reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses,
sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.”
Asimismo el artículo 180 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas dispone:
“Artículo 180.- Cuando de la
verificación de la autoliquidación resulte que se ha depositado en exceso o
indebidamente, por la introducción o extracción de las mercancías se tendrá
derecho a solicitar su devolución (...omissis...).”
Entre los motivos que originan la devolución de los impuestos
de importación pagados en exceso, tenemos: faltantes en descarga de mercancías;
cambio del régimen aduanero; errores matemáticos o de cálculo en la
liquidación; valor real de la mercancía importada, inferior al valor declarado;
incorrecta clasificación arancelaria y como en el caso que tratamos, mercancías
negociadas mediante convenios internacionales.
La presentación del Certificado de Origen es requisito
indispensable para acogerse al régimen preferencial de las mercancías que se
encuentran negociadas bajo los marcos de integración de ALADI o el Grupo
Andino. Asimismo, de acuerdo con el
dictamen N° SAT-GJT-95-I-575, emanado de esta Gerencia, si el interesado no
manifestó su voluntad de acogerse a los regímenes preferenciales derivados de
los acuerdos o convenios suscritos por Venezuela durante el acto de
reconocimiento, cuenta con veinticinco (25) días hábiles para impugnar el acto
administrativo que hasta el momento produjo los efectos jurídicos a los que
estaba destinado. Así, para que proceda el reintegro se deberá declarar
inicialmente la nulidad del acto contentivo de la liquidación y pago de los
impuestos, razón por la cual, vencido el lapso aludido para recurrir, el acto
estará investido de firmeza y la solicitud de reintegro será de imposible ejecución.
Sin embargo, dado que esta Gerencia no cuenta con la
documentación que ampara la importación objeto de la solicitud, no puede
pronunciarse en relación con la procedencia o no del reintegro.
Con respecto a su interrogante sobre la oportunidad de la
prescripción del reclamo en cuestión, se le informa que en la actualidad esta
forma de extinción de la obligación tributaria se rige por las disposiciones
del Código Orgánico Tributario, en virtud del contenido de su artículo 1 que a
tales efectos establece:
“Artículo 1.- Las disposiciones del presente Código Orgánico
son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas
de ellos.
Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo
atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los
recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo
referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican
en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio (...omissis...).” (Subrayado por esta
Gerencia).
Sin embargo, esta norma comienza a aplicarse desde el 1 de
julio de 1994, fecha ésta en que entró en vigencia el Código Orgánico
Tributario que rige actualmente. El instrumento jurídico vigente antes de esa
fecha, en materia de extinción de las obligaciones tributarias de índole
aduanera, era la propia Ley Orgánica de Aduanas al establecer en su artículo 59
lo siguiente:
“Artículo 59.- Los créditos del
Fisco Nacional que surjan con motivo de las operaciones y actos a que se
refiere esta Ley prescribirán a los cinco (5) años, contados a partir de la
fecha en la cual se hicieron exigibles. Los
créditos del contribuyente contra el Fisco Nacional con motivo de las referidas
operaciones y actos, prescribirán a los dos (2) años, contados a partir de la
fecha de la operación o acto que dio lugar al crédito (...omissis...).” (Subrayado por esta
Gerencia).
De lo antes expuesto se concluye claramente que la norma a
aplicarse en materia de prescripción en el caso que nos ocupa, es el artículo
59 antes transcrito. Es decir, el acreedor, que es el importador en la
situación planteada, contaba con dos años a partir de la operación de
importación, para solicitar la devolución de las cantidades pagadas en exceso.
En la comunicación dirigida al Fondo de Garantía de
Depósitos y Protección Bancaria “FOGADE”, por el Agente Aduanal ...., en
representación de la empresa importadora ..... C.A., la cual anexa a su
consulta, manifiestan que se interpusieron tres escritos ante la Administración
de la Aduana de .... en fechas 28-05-90, 28-09-90 y 12-06-91, solicitando
anulación de la planilla afianzable y emisión de la pagable; igualmente exponen
que el 17-09-91 acuden directamente al Ciudadano Ministro de Hacienda
efectuando el mismo requerimiento; lo que indica que el pedimento se realizó en
tiempo hábil.
Sin embargo, no es sino hasta el 13-02-96 y 23-04-96 según
lo expresado por la propia empresa, que envían una comunicación a la Gerencia
de Aduanas de este Servicio y a la Gerencia de Aduana Principal de ....,
respectivamente, reactivando el pedimento de reintegro. Es decir, desde el año
1991 hasta el año 1996 no hubo -o al menos no consta en los documentos anexos-,
ningún acto interruptorio de la prescripción por parte de la empresa
interesada. Por lo que pareciera forzoso concluir que el reclamo está
prescrito.
No obstante lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica
Tributaria considera que tomando en consideración que el análisis y tramitación
de los reintegros en materia de aduanas están atribuidos a la Gerencia de
Aduanas de este Servicio, la cual se encarga de someter el caso a la
consideración del Superintendente Nacional Tributario, a quien compete
finalmente el otorgamiento o no de lo solicitado, la empresa interesada deberá
dirigir su pedimento a la referida Gerencia, la cual se encargará de requerir
un informe pormenorizado de los hechos a la Gerencia de Aduana Principal ....,
así como la documentación aduanera que amparó la importación, debidamente
certificada. Igualmente es menester que la Tesorería Nacional certifique que el
monto correspondiente al Depósito Previo N°.... de fecha 26-04-90, cuyo
reintegro se solicita, efectivamente ingresó al Fisco Nacional.
Actualización
Monetaria en Materia de Aduanas.
Efectivamente, tal como lo plantea en su consulta, el Código
Orgánico Tributario en su Artículo 1° dispone:
“Artículo 1°.- (...omissis...) Para los tributos aduaneros
este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las
obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la
determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración
de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará
con carácter supletorio...”
Significa que dicho Código resulta perfectamente aplicable
sólo en los rubros especificados por la norma transcrita tales como:
-Medios de Extinción: Pago, compensación, confusión,
remisión, declaratoria de incobrabilidad y prescripción.
-Recursos Administrativos y Jurisdiccionales: Recurso
jerárquico, revisión, contencioso tributario, juicio ejecutivo, acción de
amparo y medidas cautelares.
-Determinación de Intereses: Es decir, el Artículo 59
eiusdem, sólo es aplicable en materia
de aduanas cuando proceda la determinación de intereses moratorios.
La norma in comento
es clara, cuando en su Parágrafo Unico dispone que la actualización monetaria e
intereses compensatorios procederán en los casos de ajustes provenientes de reparos
por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, cuando tal reparo
quede firme en la vía administrativa o jurisdiccional. Quiere decir que tal
actualización resulta procedente, cuando la Administración efectúa a la
declaración del contribuyente una determinación sobre base cierta o sobre base
presuntiva.
En materia de aduanas, específicamente en el caso planteado
(determinación de incremento por incumplimiento del porcentaje de compras
nacionales del régimen especial MEIV) no podría afirmarse que estaríamos en
presencia de un reparo y menos como consecuencia de la determinación por parte
del sujeto pasivo. Simplemente se trata de un sistema cuyo objetivo es permitir
la importación de partes y piezas de vehículos para ser ensamblados en territorio
nacional, es decir, conjuntos de partes, piezas y componentes para uso
industrial que se importan conforme a una autorización emanada del organismo competente (su Despacho),
siguiendo una política de incorporación por partes y piezas nacionales.
Es así que en el régimen especial MEIV nos encontramos con
que el consignatario necesariamente debe nacionalizar la mercancía y cumplir
con un porcentaje mínimo de compras nacionales, en cada categoría de vehículos
que produzca.
El cumplimiento de las metas mínimas del porcentaje de
compras nacionales constituye un requisito de admisibilidad para el goce del
gravamen preferencial, por tal razón el incremento del porcentaje establecido
(3%) por el incumplimiento de las metas, en modo alguno puede ser asimilado a
un ajuste por reparo efectuado por el sujeto pasivo, razón por la cual la
actualización monetaria en estos casos resulta improcedente.
Consulta Nº 2612-97
en oficio N° 296 de fecha 04-02-98
El artículo 66 de la Ley Orgánica de Aduanas faculta al
Ejecutivo Nacional para que por medio de la vía reglamentaria, establezca
formas de pago sobre créditos generados con motivo de la adjudicación de
mercancías al Fisco Nacional, en los siguientes términos :
“Artículo 66.- El Ejecutivo
Nacional establecerá por Reglamento la forma como habrán de cancelarse los
créditos originados a favor del Instituto Autónomo que haya prestado servicios
con motivo de la importación de mercancías que les sean adjudicadas al Fisco
Nacional.”
A tal efecto el artículo 208 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas dispone :
“Artículo 208.- Sin perjuicio de
los previsto en la Ley Orgánica de Hacienda Publica Nacional, el Ministerio de
Hacienda podrá sacar a remate otras mercancías que conforme a la Ley, hayan
pasado al Fisco Nacional, en cuyo caso se cumplirán las disposiciones de este
reglamento.”
Por otra parte, de conformidad con el Reglamento Orgánico
del Ministerio de Hacienda, publicado en Gaceta Oficial N° 36.064 de fecha 14
de octubre de 1996, el cual dispone en el numeral 4 de su artículo 13 lo
siguiente:
“Artículo 13.- Corresponde a la Dirección General Sectorial
de Servicios:
4.- La administración y mantenimiento de los bienes y
valores propiedad de la República, adscritos al Ministerio de Hacienda.”
A tal efecto, el artículo 192 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas establece que las oficinas aduaneras remitirán una relación
detallada de las mercancías objeto del remate a la Dirección General de
Servicios del Ministerio de Hacienda, por lo menos diez (10) días hábiles antes
de la fecha designada para el remate de las mismas, a fin de que dicho
ministerio señale aquellas mercancías que deben ser adjudicadas al Fisco, por
ser de evidente necesidad o interés social.
Debe entenderse que la oficina aduanera correspondiente, por
tratarse de bienes que ya han sido adjudicados al Fisco Nacional, deberá
solicitar autorización a dicha dependencia para practicar el remate
correspondiente sobre las mismas, ya que por su condición, de acuerdo con la
normativa ya transcrita, corresponde a ese Despacho la administración de tales
bienes.
Por lo demás, es necesario indicar que de obtener tal
autorización, la Gerencia de Aduanas a la cual corresponda efectuar el remate
debe seguir íntegramente con el procedimiento pautado en el Capítulo VI DEL
Título IV del Reglamento ya identificado : Del abandono y del Remate
aduanero.
Dicho Capítulo establece condiciones de procedencia del
remate a realizar, tales como :
1.- El anuncio del acto de remate mediante la fijación de un
cartel en lugar público y visible de la oficina aduanera, (artículo 193 del
Reglamento.)
2.- Aviso publicado en un diario de mayor circulación
nacional por parte de la Dirección General de Servicios del Ministerio de
Hacienda.
3.- Constitución, por parte del postor, de depósito en
garantía por cantidad no menor del treinta por ciento (30%) de la base mínima
del remate, en una oficina receptora de fondos nacionales o en una agencia
bancaria del país.
4.- La presentación de las ofertas para el remate en sobre
cerrado, separadamente para cada tipo de mercancía, presentada por los
interesados
5.- El acto de remate, presidido por el jefe de la oficina
aduanera respectiva o por un representante que éste designe por escrito y un
funcionario fiscal designado a tal efecto, por el Director General de
Servicios.
En relación con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Hacienda
Pública Nacional, se tiene que en su Título XIII, Capítulo II perteneciente a
los remates de mercancía , específicamente en el artículo 429 del mismo,
establece que los remates se practicarán
conforme a las leyes y reglamentos y establece un procedimiento
específico para los remates a los cuales no se les hubiere establecido un
procedimiento especial.
Al remitir expresamente la Ley Orgánica de Hacienda
Pública Nacional, en materia de procedimientos para efectuar actos de remate, a
las leyes y reglamentos que así lo establezcan, el artículo 208 del Reglamento
de la Ley Orgánica de Aduanas es perfectamente aplicable...
Consulta
Nº 485-97 en oficio N° 2409 de fecha 21-07-97
Plazo
para acogerse a los Regímenes Especiales
De acuerdo con su planteamiento, el artículo 95 del
Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación,
Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la Gaceta
Oficial Nº 5.129 Extraordinario, de fecha 30-12-96, expresa:
“Artículo 95: Para el ingreso de
mercancías extranjeras, nacionalizadas o nacionales a un depósito aduanero (In
Bond), el consignatario o su representante autorizado, deberá presentar dentro
del plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a la zona de
almacenamiento, además de la declaración de ingreso al depósito aduanero (In
Bond) copia del documento de transporte y de la factura comercial definitiva,
si se trata de mercancías extranjeras, la factura comercial y la planilla de
liquidación de gravámenes aduaneros o de autoliquidación, si se trata de
mercancías nacionalizadas y la factura comercial si se trata de mercancías
nacionales (...omissis...).”
De la normativa anteriormente
transcrita, conviene aclarar en primer lugar que el régimen de depósito
aduanero In Bond es un régimen especial mediante el cual al ingresar mercancías
extranjeras, nacionales o nacionalizadas, se suspende la operación aduanera, es
decir, el contribuyente tiene la facultad de darle a esa mercancía la
destinación aduanera que prefiera, siempre y cuando lo haga dentro del plazo de
un año contado a partir de la llegada de la mercancía a nuestro territorio
aduanero.
En cuanto a su planteamiento, el
artículo 95 antes transcrito, señala que el contribuyente deberá presentar una
serie de documentos dentro del plazo de cinco (5) días hábiles siguientes al
ingreso de la mercancía a la zona de almacenamiento.
En este sentido, de acuerdo con
lo contenido en Parágrafo Único del artículo 96 del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas, se señala:
“Artículo 96.- A los fines del
artículo 24 de la Ley, se considerará como fecha de ingreso de las mercancías a
la zona de almacenamiento, el momento en que éstas se encuentran puestas a la orden de la aduana.”
Por su parte, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 7 de la Ley Orgánica de Aduanas, por potestad
aduanera debemos entender lo siguiente:
“Artículo 7.- Se entenderá por
‘potestad aduanera’ la facultad de las autoridades competentes, para intervenir
sobre los bienes a que se refiere el artículo 5, autorizar o impedir su
desaduanamiento, ejercer los privilegios fiscales, determinar los tributos
exigibles, aplicar las sanciones procedentes y en general, ejercer los
controles previstos en la legislación aduanera nacional.”
Por tal virtud, cuando una
mercancía llega a territorio aduanero, podemos afirmar que la misma se
encuentra sometida a la potestad aduanera de las autoridades competentes de
acuerdo con la jurisdicción, por lo que tienen amplias facultades de control,
intervención, inspección y demás potestades, con respecto a esas mercancías.
Afirmado lo anterior, cuando una
mercancía llega a la zona de almacenamiento de una aduana habilitada, y el
consignatario está determinado a acogerse al régimen especial de depósito In
Bond, pues conforme al artículo 95 del Reglamento sobre Regímenes Liberatorios
antes transcrito, dentro de los cinco (5) días siguientes al ingreso de esa
mercancía a dicha zona de almacenamiento, deberá suministrar a la
Administración por intermedio de la Oficina de la Aduana correspondiente, los
documentos allí mencionados.
De esta manera, tiene poca
significación que una vez ingresada la mercancía a un depósito In Bond, el
consignatario por cualquier circunstancia desee retirar la mercancía a otro
depósito In Bond, toda vez que el plazo mencionado comienza a correr es desde
el ingreso de la mercancía a la zona de almacenamiento, por lo que una
vez escogido el régimen aplicable a esa mercancía, simplemente el consignatario
dentro del plazo referido, debe aportar los documentos exigidos.
Por otra parte, de acuerdo con el
caso planteado, si el consignatario deseara trasladar la mercancía a otro
depósito In Bond, sólo debe hacer su solicitud ante la Oficina de la Aduana respectiva, para que a
tales efectos se expida la autorización correspondiente, sin que ello repercuta
en el conteo del plazo de cinco (5) días antes referido.
Consulta Nº 484-97 en
oficio N° 389 de fecha 06-02-97
Provisiones de a
Bordo.
El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre
los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales,
establece en su artículo 109 lo que se entiende por provisiones de a bordo, así
como el tratamiento fiscal aplicable a dicho régimen, y en tal sentido
dispone :
Artículo 109.- “Se entiende por
Régimen de Provisiones de a Bordo, el ingreso bajo potestad aduanera de los
víveres y provisiones liberados
de impuestos de importación, destinados al uso y consumo de los pasajeros y
tripulantes de vehículos que realicen transporte internacional de carga o
pasajeros”. (Subrayado por esta Gerencia).
De la norma transcrita se infiere claramente que la dispensa
o liberación fiscal recae únicamente sobre los impuestos que se causen por la
importación de los víveres y provisiones, de manera que resulta necesario
efectuar ciertas precisiones conceptuales en relación con la clasificación
tripartita de los tributos, imprescindibles para la evacuación de la presente
consulta.
El tributo constituye conceptualmente un género, definido de
manera general, como las cantidades de dinero que percibe el Estado a través
del ejercicio de su poder de imperio o poder tributario, necesarias para la
cobertura del gasto público. Los tributos se dividen tradicionalmente en tres
especies diferenciadas: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
El impuesto se caracteriza por constituir un pago en dinero
o en especie, exigido a los particulares de acuerdo con su capacidad
contributiva sin que implique, como nota fundamental, una contrapartida
inmediata por parte del Estado. De tal forma, el contribuyente del impuesto no
va a recibir de manera directa ningún beneficio directo ni inmediato por su
pago, sino que la contrapartida se produce de manera mediata a través de los
mecanismos de redistribución de los ingresos estatales, en razón de que los
ingresos impositivos se destinan fundamentalmente al financiamiento del gasto
público.
Las tasas, al igual que los tributos, se definen como una
obligación que tienen como hecho generador la prestación efectiva o potencial
de un servicio público individualizado en el contribuyente; es de acotar que la
actividad estatal no debe traducirse necesariamente en una ventaja o beneficio
individual, sino que debe guardar cierta relación con el sujeto de la
obligación, por cualquier circunstancia que lo vincule jurídicamente con el
servicio público instituido (desarrollo de alguna actividad, propiedad o uso de
bienes, realización de gestiones o trámites, etc.).
Por lo que respecta a las contribuciones especiales, se
configuran como aquellas cantidades a las que se obliga el contribuyente,
fundamentadas en una ventaja realmente efectiva que reciba por cualquier actividad
realizada por el Estado.
En el caso concreto de aduanas, los impuestos de
importación, mejor conocidos como derechos de importación, consisten en los
gravámenes exigidos por el Estado con motivo del ingreso de las mercancías a
través de las fronteras aduaneras.
Para las tasas por servicios aduaneros, la Ley Orgánica de
Aduanas en su artículo 3, numeral 6 faculta al Presidente de la República en
Consejo de Ministros para “fijar las
tasas que deban pagar los usuarios del servicio que presten las aduanas para
determinar el régimen aplicable a las mercancías sometidas a su potestad
(...omissis...).”
En el ejercicio concreto de dicha facultad legislativa, el
Ejecutivo Nacional a través del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas,
determinó los supuestos normativos para la procedencia de la tasa por servicio
de aduanas, y a tal efecto dispone en su artículo 36 :
“Artículo 36.- La tasa por
servicios de aduana se causará y se hará exigible cuando la documentación
correspondiente a la introducción o extracción de las mercancías sea registrada
por la oficina aduanera respectiva. Dicha tasa se recaudará en la misma
forma y oportunidad que los impuestos correspondientes.” (Subrayado por la
Gerencia).
Obsérvese que el legislador aduanero, en el artículo anterior,
diferencia a las tasas de los impuestos de aduanas.
Por su parte el artículo 90 de la Ley Orgánica de Aduanas,
Capítulo I, Título IV, referido a los Regímenes de Liberación y Suspensión de
Gravámenes, establece lo siguiente:
“Artículo 90.- La exoneración
para los casos previstos en el artículo anterior podrá comprender a las tasas y
otras cantidades contempladas en esta Ley, cuando concurran circunstancias que
así lo justifiquen, salvo lo dispuesto en el último párrafo del referido
artículo.”
De la norma citada se observa que la liberación del pago de
las tasas por servicio de aduanas, debe manifestarse de manera expresa en la normativa jurídica que desarrolla los
regímenes de liberación de gravámenes en aduana, circunstancia no presente en
el artículo 109 del Reglamento parcial de la Ley Orgánica de Aduanas sobre
Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, el
cual contempla la exoneración del pago de los impuestos de importación respecto
de las provisiones de a bordo, pero no establece exoneración expresa en
relación con la tasa por servicios de aduana. Nótese, que en el artículo 89 eiusdem, referente al régimen especial
de depósitos aduaneros (In Bond), expresamente dispone la no sujeción al pago
de la referida tasa.
De tal manera, las provisiones de a bordo se encuentran
liberadas del pago de los impuestos de importación, mas no del pago de las
tasas por servicio de aduanas, en razón de la inexistencia de una disposición
expresa que así lo establezca.
Consulta Nº 711-97 en
oficio N° 3369 de fecha 5-11-97
Compatibilidad entre el Régimen A.T.P.A. y del M.E.I.V.
Si la legislación aduanera constituye un ámbito que ha
conocido los mayores esfuerzos de armonización, la importación temporal, como
institución armonizada trasciende ampliamente la dimensión comunitaria.
El 26 de Junio de 1.990 se aprueba en Estambul el Convenio
relativo a la Importación Temporal el cual la define como el régimen que
permite introducir en un territorio aduanero, con suspensión de los derechos e
impuestos de importación y sin aplicación de las prohibiciones o restricciones
a la importación de carácter económico, determinadas mercancías (incluidos los
medios de transporte) importadas con un objetivo definido y destinadas a ser
reexportadas en un plazo determinado.
En nuestra legislación la Admisión Temporal para el
Perfeccionamiento Activo se encuentra establecida en el Reglamento de la Ley de
Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes
Aduaneros Especiales, Capítulo III, Sección II y en su Artículo 46 establece:
“Artículo 46.- A los efectos del
Artículo 94 de la Ley Orgánica de Aduanas, se entiende por admisión temporal
para perfeccionamiento activo, el régimen mediante el cual se introducen al
territorio aduanero nacional insumos, materias primas, partes o piezas de
origen extranjero, con suspensión de los impuestos aplicables a la importación,
para ser reexpedidas después de haber sufrido transformación, combinación,
mezcla, rehabilitación, reparación o ensamblaje.”
Encontramos que esta operación se realiza con mercancías
extranjeras que ingresan al país en forma lícita y voluntaria, destinada a
nuestro territorio aduanero, lo que ocurre es que viene a cumplir una función
específica predeterminada, distinta al simple paso por el territorio. Debe ser
autorizada por el Ministerio de Hacienda.
A pesar de que ingresa al territorio aduanero venezolano,
sigue siendo mercancía extranjera, no se nacionaliza ya que subyace la
obligación del contribuyente a remitir la mercancía al exterior. Una de las
consecuencias más importantes es que su remisión no configura una operación de
exportación.
Puede recaer sobre mercancías que una vez ingresadas a
Venezuela van a sufrir un proceso de transformación (manufactura,
industrialización, etc.) significa generalmente incorporación de valor agregado
nacional. Se van a reexportar en un estado diferente al que ingresaron.
Por otra parte, el M.E.I.V. es un régimen que permite
importar partes y piezas de vehículos para ser ensamblados en territorio
nacional, el cual se encuentra regido por normas especiales y específicas para
proteger la industria automotriz nacional, es decir conjuntos de partes y
piezas y componentes para uso industrial que se importan conforme una
autorización emanada del organismos competente (Ministerio de Fomento),
siguiendo una política de incorporación
por partes y piezas nacionales. Tales mercancías disfrutan de una rebaja
de impuestos de importación, así como de la liberación de las restricciones
cuantitativas, según las previsiones legales respectivas.
Es así como en el régimen especial M.E.I.V. nos encontramos
que el contribuyente necesariamente debe nacionalizar la mercancía, y cumplir
con un porcentaje mínimo de compras nacionales en cada categoría de vehículos
que produzca, por ejemplo, si fuere el caso de una ensambladora.
Asimismo, estas empresas deben cumplir anualmente con las
metas mínimas de compras nacionales, en cada una de las categorías de vehículos
que ensamblen.
Por otra parte, el Artículo 3 de la Resolución N° 2851 de
fecha 4 de Julio de 1.995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.758 de fecha 21 de
Julio de 1.995, dispone:
“Artículo 3.- El Material de Ensamblaje Importado para
Vehículos (M.E.I.V.) estará sometido a
un gravamen de tres por ciento (3%) Ad Valorem el cual se incrementará en
consideración a los incumplimientos de las metas, por parte de las empresas
ensambladoras, en el Porcentaje de Compras Nacionales (P.C.N.) de una
determinada categoría.
Este incremento será igual a 1,25 veces la diferencia entre
el porcentaje establecido como meta y el alcanzado por la empresa, y se
aplicará al M.E.I.V. de la misma categoría y por igual número de unidades en
las cuales se incurrió en el incumplimiento.
Para el segundo año consecutivo de incumplimiento, el
incremento será igual a dos (2) veces
la diferencia antes referida y para el tercer
año de incumplimiento consecutivo, se aplicará el gravamen establecido
en el Arancel de Aduanas para esos vehículos armados al total de materiales que
importe dicha empresa por el lapso de una año.
Cuando el incumplimiento sea superior al veinticinco por
ciento (25%) de la meta del Porcentaje de Compras Nacionales (P.C.N.) el
gravamen aplicable será el establecido en el Arancel de Aduanas para vehículos
armados en la categoría correspondiente.”
De la interpretación de la norma transcrita se evidencia que
nos encontramos ante una exoneración otorgada por el Ejecutivo Nacional,
condicionada al cumplimiento de determinadas metas de producción nacional.
Resulta evidente concluir que los productos exonerados de
derechos son excluyentes del Régimen A.T.P.A....
Consulta Nº 756-97 en
oficio N° 4130 de fecha 02-05-97
Renuncia
en Materia de Aduanas.
El Artículo 26 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:
“Artículo 26.- Salvo lo dispuesto
en el artículo 12, mientras las mercancías no hayan sido declaradas y siempre
que no se encuentren en estado de abandono, el consignatario podrá designar
otra persona para que las declare a la aduana. Esta designación se efectuará
con las formalidades que señale el Reglamento.”
Significa que ......C.A. perfectamente puede realizar
importaciones de partes y piezas y a la llegada del embarque a Puerto Nacional,
renunciar a favor de ...........C.A.
Quien acepta la consignación se considera a los fines de la
Legislación Aduanera como propietario
de la mercancía y como obligado de todas las erogaciones a efectuar por
concepto de tributos.
Se debe considerar además, que de conformidad con el Segundo
Aparte del Artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas, en los casos de
mercancías objeto de liberación de gravámenes, licencias, permisos,
delegaciones y restricciones en general, el consignatario o el exportador
deberá ser el propietario de la mercancía.
Para designar nuevo consignatario no es necesario
declaración expresa sino que basta el simple endoso del conocimiento de
embarque, tal como lo dispone el Artículo 102 del Reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas:
“Artículo 102.- Conforme a lo previsto en el Artículo 26 de
la Ley, la designación de otra persona
por parte del consignatario para declarar las mercancías, se hará mediante el
endoso del conocimiento de embarque o guía de encomienda, según el caso.
También podrá efectuarse dicha designación mediante escrito dirigido a la
autoridad aduanera correspondiente, en cuyo caso deberá anexarse la
documentación que demuestre la propiedad de dichas mercancías.”
Asimismo, el Artículo 103 eiusdem, establece que para los casos en que el consignatario no
haya recibido el original del documento de embarque, o de la guía aérea o la
guía de encomienda, según el caso, la declaración de las mercancías podrá
efectuarse mediante la presentación de la constancia de pago de las mismas, expedida por la entidad
bancaria o por el respectivo exportador o proveedor.
Ahora bien, cuando alguno de estos documentos no se
encuentre disponible, para el retiro de la mercancía deberá presentarse fianza
o depósito por el valor de aquéllas incluidos fletes y seguros, para así eximir
a la Administración de toda responsabilidad ante terceros.
Una vez entregado el documento original que corresponde, el
Gerente de la Aduana correspondiente otorgará el finiquito de la fianza
prestada o acordará la devolución de depósito.
En caso de que un tercero reclamare y probare la propiedad
de la mercancía cuyo retiro haya derivado alguna responsabilidad para la
Administración, se procederá de inmediato a la ejecución de la fianza o el
depósito prestados.
Aduanas
- 1 -
Declaratoria de Responsabilidad
solidaria - Improcedente
HGJT-337-24
del 23-07-97
Asunto :
Principio solve et repete, inaplicable en materia aduanera
RECURSO JERARQUICO
Expone el recurrente
en su escrito recursorio, lo siguiente :
“Comprobada la legal
introducción al País del controvertido vehículo, y habiéndose declinado la competencia
en la Gerencia de la Aduana Marítima de La Guaira, el Acta de Retención
elaborada por los funcionarios del resguardo aduanero, con base en el artículo
322 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, ya no tiene ninguna
validez en virtud de que no se continuó con el procedimiento sumario que para
tales efectos establece la Ley.
En sustitución de
esta ilegal retención, la Administración no ha emitido ningún acto
administrativo que justifique o legitime la retención del vehículo, el cual se
encuentra bajo custodia de un empleado de Hacienda, como lo pauta el artículo
323 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y no bajo potestad
aduanera, como pretende hacer valer la Administración de la Aduana. (...)
Ciertamente, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Aduanas establece una serie de
requisitos para el retiro de las mercancías de la zona aduanera, no obstante,
tales requisitos son exigibles en un supuesto de hecho distinto al que nos
ocupa, vale decir, que la mercancía se encuentre BAJO POTESTAD ADUANERA. El supuesto de hecho contemplado en la
norma no guarda correspondencia con el supuesto de hecho que nos ocupa, pues el
tantas veces mencionado vehículo, ya fue nacionalizado y no se encuentra bajo
potestad aduanera. (...) actualmente no existe acto administrativo que disponga
la retención del vehículo, existiendo tan sólo un condicionamiento ilegal y
arbitrario, a los fines de la suspensión de la medida de retención, establecido
en el punto cuarto de la decisión (...) El establecimiento de tal condición
resulta ser incongruente respecto de lo establecido en las normas aplicables
del Código Orgánico Tributario, pues en el mismo no se exige la constitución de
garantía o caución para recurrir en sede administrativa. (...) Mi mandante, en ningún
momento pudo haber infringido el artículo 7 de la Resolución Conjunta Nro. 341
y 1895 del 29-10-92, toda vez que no tuvo nada que ver con el proceso de
importación del vehículo, siendo esta infracción imputable, exclusivamente al
importador, y bajo ningún respecto a terceros, ello de conformidad con el
contenido del párrafo segundo del artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas.
(...) En cuanto a la supuesta solidaridad, establecida en la Resolución de
Multa, observamos que la misma carece de todo fundamento de derecho positivo,
razón por la cual esta declaración carece de la más mínima motivación en el
texto de la Resolución antes señalada. Es bien sabido que, por principios
generales de Derecho, la solidaridad nunca se puede presumir, pues la misma debe
ser establecida, de forma expresa, legal o contractualmente. Este principio
general, se encuentra expresamente tipificado en el artículo 20 del Código
Orgánico Tributario”.
En último lugar, el
recurrente sostiene: “La Gerencia de la Administración de la Aduana Marítima de
La Guaira reconoce la ilegalidad de la multa aplicada a mi representado, por lo
que anula la planilla LGP95-1-06338 del dieciséis (16) de octubre de mil
novecientos noventa y cinco (1995), y emite, en sustitución, una nueva planilla
distinguida con el No.LGP96-2-02433 de fecha once (11) de julio de mil
novecientos noventa y seis (1996) en la cual se excluye a mi representado del
pago de cualquier tipo de tributo respecto del proceso de importación del
vehículo antes identificado”
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez analizados
los fundamentos del acto recurrido, los alegatos expuestos por el recurrente en
su escrito recursorio y las normas legales aplicables al caso sub examine, esta Gerencia Jurídica
Tributaria observa que la controversia planteada se circunscribe a dilucidar
los siguientes puntos:
1-. Si realmente hubo
infracción del artículo 7 de la Resolución conjunta del Ministerio de
Relaciones Exteriores y del Ministerio de Hacienda Nros. 341 y 1895,
respectivamente, del 29-10-92, al haber otorgado el ciudadano V, mediante poder
especial autenticado por ante la Notaría Undécima del Distrito Sucre del Estado
Miranda, al ciudadano G, facultades, entre otras, para utilizar el vehículo
objeto de importación por todo el
territorio de la República, gestionar, tramitar y firmar cualquier documento
destinado a la obtención del permiso final de la enajenación del mismo;
2-. Si existe
solidaridad entre los ciudadanos que intervinieron en la operación de
enajenación antes mencionada ; y
3-. Si debe
entregarse el vehículo objeto de controversia al recurrente, aun en el supuesto
de que no se hayan satisfecho los derechos fiscales.
En tal sentido, esta
Gerencia pasa a decidir la controversia aquí planteada en los términos
siguientes:
En primer lugar, considera
esta alzada administrativa que el Régimen Legal aplicable a la mercancía objeto
de importación está regulado en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas,
el cual señala:
“Artículo 86: Las
mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente
para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana
nacional habilitada para la respectiva operación...”.
Ello así, se observa
que el régimen legal y tarifario aplicable a la mercancía importada será aquél
vigente a la fecha de su llegada a la zona primaria de la Aduana habilitada
para la correspondiente operación
aduanera.
En este sentido, el
artículo 89, literal “d”, ejusdem,
relativo al beneficio de exoneración de los impuestos aduaneros, textualmente expresa:
“Artículo 89: El
Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda, podrá conceder
exoneración total o parcial de impuestos aduaneros en los siguientes casos:
OMISSIS
d) Para los efectos
usados que traigan con motivo de su regreso al país por traslado o cese,
quienes hayan desempeñado funciones permanentes en el extranjero como
funcionarios del servicio exterior de la República, como representantes del
Gobierno de Venezuela o como miembros de una organización internacional o de un
órgano establecido conforme a tratados en los cuales sea parte Venezuela”.
Por otra parte, y en
cuanto al análisis de la infracción imputada al recurrente, esta Gerencia
observa que el artículo 7 de la Resolución conjunta del Ministerio de
Relaciones Exteriores y Ministerio de Hacienda Nos. 341 y 1.895, de fecha 29 de
octubre de 1992, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 35.082 del 02 de noviembre
de 1992, la cual reguló lo relativo al
régimen de importación de los efectos que traigan al país quienes hayan
desempeñado funciones permanentes oficiales en el extranjero, la cual estaba
vigente a la fecha de llegada de la mercancía, y por lo tanto aplicable al caso
de autos, en virtud de lo dispuesto por el artículo 86 supra transcrito, textualmente disponía:
“Artículo 7 : El
usufructo o posesión de un vehículo introducido al país bajo el régimen
previsto en esta Resolución, por una persona distinta al beneficiario de la
exoneración, salvo que se trate de su cónyuge, ascendiente, descendiente o
persona a su servicio, debidamente notificada y registrada en el Ministerio de
Relaciones Exteriores, dará lugar a la aplicación de la sanción establecida en
el artículo 117 de la Ley Orgánica de Aduanas. Igualmente, para la
enajenación de los referidos vehículos, se requerirá expresa autorización del
Ministerio de Hacienda, previa solicitud que haga el interesado por ante el
Ministerio de Relaciones Exteriores, ocasionando la inobservancia de lo
anterior, la imposición de la sanción especificada”. (Subraya la Gerencia).
Como se desprende del
artículo antes transcrito, resulta evidente que cuando bajo cualquier figura
jurídica se pretendan enajenar, sin cumplir con las formalidades legales, los
vehículos que hayan ingresado al territorio nacional bajo este régimen
especial, será procedente la sanción establecida a tales efectos por la Ley
Orgánica de Aduanas.
En tal sentido, se
observa que los artículos 116 y 117 de la Ley Orgánica de Aduanas, disponen:
“Artículo 116: La
utilización o disposición de mercancías y sus envases o embalajes, exonerados
de gravámenes aduaneros, en un fin distinto al considerado para la concesión de
la liberación o por una persona diferente al beneficiario, sin la
correspondiente autorización, cuando ella fuere exigible, serán penados con
multa equivalente al doble del valor de las mercancías cuya utilización o
disposición hayan dado lugar a la aplicación de la sanción”.
“Artículo 117: La
utilización o disposición de mercancías exentas de gravámenes aduaneros, por
otra persona o en fines distintos a los considerados por la procedencia de la
liberación, serán penados con multa equivalente al doble del valor total de las
mercancías, que se impondrá a la persona que autorizó la utilización o
disposición”.
Tal como se colige de
los artículos supra copiados, basta
que exista un acto de disposición de mercancías exoneradas o exentas para que
proceda la sanción allí establecida.
Ahora bien, debe
destacarse el hecho de que la Administración no debe limitarse y tomar como
verdad inmodificable la calificación jurídica que a sus actos le den los
particulares contratantes, siempre que intervengan en un negocio jurídico
cualquiera. En efecto, a pesar de la calificación jurídica que den los
particulares, la misma no es óbice para que la Administración, sin menoscabar
ningún derecho fundamental y con las garantías que a tales efectos otorga el
ordenamiento jurídico, pueda cambiar aquélla y subsumir dicho supuesto en el de
la norma tributaria a la cual se ha pretendido eludir.
Ciertamente, la
doctrina ha diferenciado con mucha precisión, tanto los actos de interpretación
como los de calificación, señalando que:
“La calificación,
como problema derivado de la actuación de la norma, no es de interpretación. La
primera tiene como objeto hechos y situaciones de hecho, mientras que la segunda
tiene por objeto reglas de derecho. (...) La diferencia es esencial: la
Administración tiene la potestad de recalificar formas jurídicas que evitan el
tributo, o sea, desconocer las calificaciones que las partes le otorgaron, y
esto es el abuso de formas, expresión del abuso de derecho. (...) previo a la
identificación del tipo legal que corresponda, la subsunción de los hechos debe
tomar en consideración el contenido que las partes otorgan a la forma jurídica
celebrada. La calificación puede prescindir de las formas atribuidas ;
pero no del sustrato del acuerdo de los interesados, aunque su finalidad
consista en la evasión, y éste permitirá establecer cuáles son los efectos que
se pretenden con la realización de los actos o negocios jurídicos. Si la calificación
empleada por las partes no se demuestra conforme a Derecho - o sea, no es
congruente con el orden empírico del interés de las partes -, la calificación
de la Administración consiste en reconstruir, desde los efectos jurídicos, la
realidad jurídica efectiva y adjudicarle la calificación que corresponda. Esa
calificación administrativa permitirá su encuadramiento en la categoría legal
que sea aplicable y, atendiendo a la naturaleza jurídica de la realidad
convencional, corregir a las partes en la relación jurídica predicada y afirmar
que se está en presencia de otro contenido que el que se proclama, atendiendo
exclusivamente los efectos jurídicos objetivos que produce”.[52]
Tal como lo demuestra
la cita parcialmente copiada, independientemente de la calificación que a la
forma jurídica hayan dado los particulares, es la Administración quien, en
último lugar, podrá - dejando siempre a
salvo las garantías de los administrados - calificar el contrato a fines de evitar
la elusión de las normas fiscales y por ende, la disminución de los ingresos
tributarios.
En efecto, no cabe
duda de la importancia que reviste la calificación, ya que, tal como se ha
precisado:
“La calificación
consiste en la subsunción de los hechos en el esquema de la Ley. La operación es
de la máxima importancia por cuanto de la calificación de los hechos depende la
norma que será de aplicación.
Esto significa que la
Administración debe determinar, a propósito del acto o negocio jurídico
aparente, primero su realidad jurídica y segundo, el encaje legal al que
corresponde, como consecuencia, justamente, de su categoría jurídica de
pertenencia. La calificación de los hechos no es una mera descripción de los
mismos, sino una actividad esencialmente jurídica: el sujeto calificador no
puede sino atenerse a los efectos jurídicos del acto o negocio, efectivamente
concluido entre los interesados, con independencia de las formas o
denominaciones diversas o aparentes que se han hecho. (...) La Administración
debe fijar sólo y exclusivamente la materialidad de los hechos o
comportamientos de los contribuyentes como paso previo a una subsunción legal
bajo la norma adecuada. Para ello no está vinculada por las formas
(convenciones) utilizadas por los contribuyentes, pero, no obstante, sí que lo
está para su refutación o convalidación en caso de identidad o discrepancia con
los efectos jurídicos que se propician a su través. Y por ello, al comprobar si
se ha realizado alguno de los presupuestos tipificados en la ley atenderá
exclusivamente a la realidad jurídica construida por los contribuyentes y no a
la que se pretende fingir o aparentar”.[53]
Ciertamente, de la
calificación que se dé a la convención suscrita por los particulares, dependerá
la norma que debe aplicarse, junto con sus consecuencias patrimoniales. Es por
ello, que no es válido esgrimir, a los efectos de eludir una norma determinada,
que la calificación dada por los contribuyentes no se subsume en dicho
supuesto.
Siendo así, se
observa que en el caso de autos sí existió una violación a lo previsto en el
artículo 7, supra transcrito, de la
Resolución antes mencionada, ya que ha quedado plenamente demostrado que el
ciudadano V, ha enajenado, a través de una calificación jurídica determinada
-contrato de mandato o poder debidamente autenticado- el vehículo objeto del
beneficio de exoneración, lo cual contraría evidentemente el dispositivo
normativo antes referido.
Ahora bien, es
menester acotar que si bien el artículo 7 de la Resolución antes mencionada, se
refiere a la imposición de la sanción contemplada en el artículo 117 de la Ley
Orgánica de Aduanas, debe entenderse, a juicio de este órgano decisor, que la
sanción que efectivamente debe aplicarse al ciudadano V, es la contemplada en
el artículo 116 ejusdem. Ello en
razón de que el supra copiado artículo
116 sí se refiere a las infracciones que se cometan con mercancías objeto de
exoneración de gravámenes aduaneros, mientras que el artículo 117 se refiere a
mercancías exentas, a lo cual no se circunscribe el caso aquí planteado, ya que
estamos en presencia de una exoneración otorgada por el Ejecutivo Nacional a
través de la tantas veces mencionada Resolución Conjunta.
Por lo tanto, debe
entenderse que la sanción que correctamente debe imponerse es la establecida en
el artículo 116 de la Ley Orgánica de Aduanas y así se declara.
En cuanto a la
solidaridad a la cual hace referencia el recurrente, es obvio que en el caso de
autos no existe la misma, ya que no se puede presumir que el ciudadano G, es
responsable solidario de la multa impuesta al ciudadano V, ya que éste fue
quien incumplió la normativa aduanera a la cual estaba sujeto. Ello así,
tampoco está previsto en la Ley que cualquier partícipe en la comisión de la
infracción prevista en el artículo 117 de la Ley Orgánica de Aduanas o en la
que corresponde aplicar en este caso que, como se dijo, es la establecida en el
artículo 116 ejusdem, sea responsable
solidario de la multa allí establecida. Por lo tanto, no puede liquidarse
sanción alguna a cargo del ciudadano G, en razón de que no es responsable
solidario de la multa impuesta a través de la Decisión administrativa
impugnada. Así se declara.
En cuanto al último
punto a dilucidar, relativo a la solicitud de entrega del vehículo al ciudadano
G, en virtud de los efectos suspensivos del Recurso Jerárquico al cual hace
referencia el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, esta Gerencia hace
las siguientes consideraciones:
En materia Aduanera,
esta alzada administrativa precisa que el Código Orgánico Tributario, no tiene
aplicación directa, sino más bien supletoria, en todo lo referente a la
potestad aduanera, el desaduanamiento de la mercancía, el remate aduanero, el
derecho de la Administración Aduanera a retener, perseguir y aprehender las
mercancías en los casos pertinentes, y en general, en todo lo relativo a los
procedimientos aduaneros a los cuales el Código no señala su aplicación
directa.
En tal sentido, es de
acotar que la suspensión de los efectos a la cual se hizo referencia
anteriormente, se circunscribe solamente a los efectos del acto administrativo
recurrido, a su ejecución, vale decir, al pago de los tributos.
En efecto, como se
evidencia de la normativa aduanera, para llevar a cabo la nacionalización de
las mercancías, y efectuar el pago de los tributos que en razón de ella se generan
, existe un procedimiento específico y especial.
La especialidad del
procedimiento obedece a que con el mismo no se persigue únicamente la
determinación y recaudación de los tributos correspondientes, sino, como lo
dispone el artículo 1 de la Ley Orgánica de Aduanas :
“...El servicio
aduanero de la República tendrá por finalidad intervenir y controlar el paso de
mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, a través de las fronteras,
aguas territoriales o espacio aéreo, a objeto de determinar y aplicar el
régimen jurídico al cual dichas mercancías están sometidas”.
Esta especialidad de
la materia aduanera, ha sido ya destacada por un sector de la doctrina
nacional, en los siguientes términos:
“La limitación del
ámbito del Código en el campo de los tributos nacionales, en lo que respecta a
la materia aduanera, se justifica porque el campo aduanero tiene
características muy distintas de las de los tributos internos. Obedece la
materia aduanera, no sólo a intereses tributarios específicos, o sea la recaudación
de tributos, sino que allí se están protegiendo otros intereses, como la
economía y del comercio exterior, la salud pública, etc. De manera que si bien
los otros tributos también entran en juego para estos intereses, no tienen en
ellos la determinante función que reviste la materia aduanera”[54].
(Subraya la Gerencia).
Ello así, mientras se
lleva a cabo el desaduanamiento de las mercancías objeto de importación, las
mismas quedan bajo la guardia y custodia de la autoridad aduanera de la
jurisdicción, en ejercicio de los privilegios fiscales contemplados en la
Legislación Aduanera, materializado en este caso en la figura de la prenda
aduanera, todo conforme a lo previsto en los artículos 5 y 7, de la Ley
Orgánica de Aduanas, los cuales expresan:
“Artículo 5 :
Todo vehículo o medio de transporte que realice operaciones o sea objeto de
tráfico internacional, o de tráfico interno en aguas territoriales, zona
contigua, áreas fronterizas y espacio aéreo nacionales, así como las
mercancías que contenga, sea cual fuere su naturaleza, estarán sometidos a
potestad aduanera. También estarán sometidos a dicha potestad los objetos que
formen parte del equipaje de los pasajeros o tripulantes”. (Subraya la
Gerencia).
“Artículo 7: se
entenderá por potestad aduanera la facultad de las autoridades competentes para
intervenir sobre bienes a que se refiere el artículo 5, autorizar o impedir su
desaduanamiento, ejercer los privilegios fiscales, determinar los tributos
exigibles, aplicar las sanciones procedentes y en general, ejercer los
controles previstos en la Legislación Aduanera Nacional”.
Igualmente, de
conformidad con el artículo 9, ejusdem:
“Artículo 9:
Las mercancías que ingresen a la zona aduanera, no podrán ser retiradas de ella
sino mediante el pago de los impuestos, tasas, penas pecuniarias y demás
cantidades legalmente exigibles y el cumplimiento de otros requisitos a que
pudieran estar sometidas. Quedan a salvo las excepciones establecidas en esta
Ley y en Leyes especiales. El Ministerio de Hacienda podrá autorizar que el
retiro de las mercancías se efectúe sin haber sido cancelada la Planilla de
Liquidación definitiva mediante garantía que cubra el monto de la liquidación
provisional que deberá formularse al efecto”.
Asimismo es de
precisar que para dar inicio al correspondiente procedimiento administrativo,
es necesario que el contribuyente presente la respectiva declaración aduanera,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley Orgánica de
Aduanas, el cual establece :
“ Las
mercancías objeto de operación aduanera deberán ser declarados a la aduana por
el consignatario aceptante (...) Quienes hayan declarado las mercancías se
consideran a los efectos de la Legislación Aduanera como propietarios de
aquellas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que se causen con
motivo de la operación aduanera respectiva”.
Por las
razones antes expuestas, considera esta Gerencia que el consignatario de las
mercancías, si necesita retirarlas de los depósitos aduaneros, debe pagar o
afianzar los derechos correspondientes.
Ahora bien,
visto que en el caso sub examine la
mercancía ya fue retirada de la zona aduanera, y en virtud de haber gozado de
un beneficio fiscal - exoneración - no fueron pagados los impuestos
respectivos, la Administración Aduanera, hizo uso de la facultad legal
consagrada en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual establece:
“Artículo 11:
Cuando las mercancías hubiesen sido retiradas de la zona aduanera, sin que se
hubieren satisfecho todos los requisitos establecidos en la Ley o en las
condiciones a que quedó sometida su introducción o extracción y no se hubiere
pagado el crédito fiscal respectivo, el Fisco Nacional podrá perseguirlas y
aprehenderlas”.
Precisamente
con base en esta facultad, es que la Administración Aduanera retuvo el vehículo
objeto de importación, por lo que sin duda alguna su actuación se encuentra
ajustada a derecho. Ahora bien, a pesar de los efectos suspensivos del recurso
administrativo intentado, dichos efectos - como quedara dicho - no alcanzan a la
liberación de las cargas a las cuales están sujetas las mercancías, razón por
la cual, si éstas no han pagado los impuestos y demás tributos, aunque hayan
salido de la zona aduanera, podrán ser perseguidas y aprehendidas.
En virtud de
lo antes afirmado, surge evidente que cuando el contribuyente intente un
recurso contra un acto en materia de aduanas, no le será aplicable el artículo
137 de la Ley Orgánica de Aduanas, en lo que atañe al solve et repete, pero intentará el recurso correspondiente sin retirar
la mercancía en discusión, sin perjuicio de la facultad de persecución y
aprehensión de la Administración Aduanera, en caso de que éstas hayan sido
retiradas de la zona aduanera, ello en virtud de que el carácter suspensivo de
los recursos previsto en los artículos 173 y 189 del Código Orgánico
Tributario, se refiere a los efectos del acto recurrido, vale decir, al pago de
los tributos previsto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Aduanas.
En efecto, la
suspensión de los efectos del acto administrativo, verificada de pleno derecho,
vale decir, con la sola interposición del recurso sin necesidad de solicitud o
pedimento alguno por parte del recurrente, constituye una derogatoria expresa
de los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo,
principios fundamentales del régimen administrativo ordinario, previsto en la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que señalan que el acto
administrativo es válido por sí solo, tiene la fuerza de un título ejecutivo,
es decir, la Administración no tiene necesidad de acudir a ninguna instancia
judicial para darle eficacia a dicho acto (ejecutividad) y por otra parte, la
Administración puede por sí misma hacer efectivo el mandamiento o voluntad
expresada en el acto administrativo (ejecutoriedad).
Ciertamente,
en cuanto a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto
administrativo y a la suspensión de los efectos de éste, se ha precisado lo
siguiente:
“La suspensión
ope legis, comporta, como es fácil
advertirlo, una derogatoria virtual de los principios de ejecutividad y
ejecutoriedad del acto administrativo en materia tributaria, aun cuando éste
goza de la presunción de legitimidad (...) Así, la manifestación de voluntad de
la Administración, producida en ejercicio de la potestad administrativa, se
encuentra cubierta, como hemos dicho, por un velo de legalidad que la hace
presumir conforme a derecho sin necesidad de verificación judicial alguna,
(...) La Administración, goza de la faculta de ejecutar por sí misma el acto (action d´oficce) incluso en caso de
resistencia abierta o pasiva de las personas afectadas, pudiendo acudir en tal
caso a diversas medidas de coerción.
Esta
posibilidad de ejecutar sus propios actos, sin necesidad de acudir a ninguna
otra autoridad, la tiene la Administración por varias razones, entre las cuales
adquiere especial relevancia la presunción de legitimidad del acto, el cual se
presume apegado a la ley (lato sensu), mientras tal apariencia no sea
destruida. Por ello, es lógico que la Administración pueda cumplir sus
decisiones sin dilación alguna, aun cuando el particular afectado haga uso de
los medios impugnativos puestos a disposición por el ordenamiento jurídico,
para enervar la validez del proveimiento administrativo”.[55]
Siendo así,
visto que en materia tributaria se produce la suspensión de los efectos de los
actos recurridos con la sola interposición de los recursos correspondientes, a
diferencia de lo que ocurre en el procedimiento administrativo ordinario y en
el contencioso administrativo, es menester acotar que en el caso sub examine, si la suspensión de los
efectos del acto tuviera el alcance pretendido por el accionante, ello
equivaldría a producirse, ipso facto,
un acto autorizatorio o constitutivo por el cual se lograría el desaduanamiento
de las mercancías sin cumplir con los requisitos previstos en la Ley. En este
caso, y por las particularidades características de la suspensión ope legis del recurso, no es el órgano
competente - Administración Tributaria - quien autorizaría el levante de las
mercancías, sino el propio recurrente, lo cual a todas luces resulta ilógico e
improcedente.
Ciertamente,
el efecto interruptivo de los recursos no puede interpretarse - como pretende
el recurrente - como una alteración de las formalidades atañaderas a la
nacionalización de las mercancías, ya que no puede vulnerarse, en virtud de los
efectos suspensivos del recurso, el procedimiento legalmente establecido para
que una mercancía ingrese debidamente al territorio nacional. Ello así, el
cumplimiento de las correspondientes formalidades, a los efectos de la
nacionalización de las mercancías, no implica en modo alguno una aplicación del
principio solve et repete,
inaplicable en materia aduanera.
Por las
razones antes expuestas, se desestiman los alegatos traídos a colación por el
recurrente y por lo tanto, el vehículo objeto de controversia no podrá ser
retirado del control de la Administración Aduanera hasta tanto se pague o en su
defecto se afiancen los créditos fiscales. Así se declara.
Aduanas
- 2 -
Desviación
de Poder
HGJT-501 del 26-12-97
Asunto :Depósito
previo, no constituye culminación de la nacionalización, ni puede asimilarse al
pago, como medio de extinción de la obligación.
RECURSO JERARQUICO
En desacuerdo con el
acto impugnado, el representante de la
recurrente alega que la liquidación del mencionado impuesto al valor agregado
se encuentra viciada de inconstitucionalidad e ilegalidad, ello motivado en los
siguientes argumentos:
1.- Aplicación
retroactiva: “Como es sabido, el principio de irretroactividad de la Ley es una
exigencia propia del Estado de derecho cuya naturaleza es la de una garantía o
protección de los derechos fundamentales del ciudadano.
En nuestro
Ordenamiento, dicha garantía encuentra consagración en el artículo 44 de la
Constitución, en cuya parte pertinente se establece que: ‘Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto
cuando imponga menor pena...’ ... (omissis)
Circunscrita al
ámbito tributario, la garantía de la irretroactividad de la Ley es una exigencia
inherente al principio de legalidad tributaria que no se agota, como bien
señala la doctrina, en la mera exigencia formal de que los tributos sean
creados mediante ley, sino que supone además la necesaria consideración del
contenido de la Ley, la cual debe comulgar con los principios de certeza y
seguridad jurídicas (sic), antes anotadas... (omissis)
De allí que, en
materia tributaria, las leyes creadoras de los impuestos sólo son aplicables a
aquellos actos u operaciones tipificados como hechos imponibles que ocurran o
se perfeccionen luego de su entrada en vigencia, sin que puedan gravarse
situaciones o hechos acaecidos o perfeccionados con anterioridad.
Como es sabido, el
Decreto Ley Nº 3.145, por medio del cual se crea el Impuesto al Valor Agregado,
entró en vigencia el 1º de Octubre de 1993, a tenor de lo establecido en su
Artículo 60. En virtud de la diversa naturaleza de la operaciones o actos
gravados con dicho impuesto, se regula en su Artículo 10 (contenido en el
Capítulo III intitulado ‘Temporalidad de los hechos imponibles’) lo relativo al
momento en que se considera consumado en cada caso el hecho imponible y por
ende nacida la obligación tributaria.
Pues bien, en el caso
específico de las importaciones definitivas de bienes muebles, de acuerdo con
lo previsto en el numeral 2º del citado Artículo 10, el hecho imponible se
entiende ocurrido en el momento en que tenga lugar su nacionalización.
Lo anterior significa
que, en materia de importación, sólo son susceptibles de ser gravados con
el referido impuesto, las importaciones de las mercancías cuya
nacionalización haya tenido lugar con
posterioridad al 1º de Octubre de 1993.
Pues bien, es el caso
que la mercancía importada por mi representada fue nacionalizada antes de la
entrada en vigencia del mencionado Decreto-Ley.
En efecto, para el 1º
de Octubre de 1993 la mercancía importada por mi representada había cumplido
todos y cada uno de los requisitos y fases del procedimiento previsto en la
legislación aduanera: Así, se presentó la delegación (sic) de importación y se
aceptó la consignación en fecha 10-09-93,
se presentó el manifiesto de importación en fecha 13-09-93 y en la misma
fecha se practicó la autoliquidación a través de la vía de la ‘Orden de Aduana’.
En la misma fecha se procedió a depositar en el Banco Provincial el monto de
los impuestos y tasas autoliquidados. En fecha 14-09-93 se efectuó la descarga
de la mercancía en el puerto. Habiendo resultado conforme el reconocimiento
previo, se logró finalmente el retiro de la mercancía de la zona aduanera antes
del 1º de Octubre de 1993 y se realizó su consiguiente ingreso en el territorio
nacional.
De este modo,
quedaron cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios necesarios
para la nacionalización de la mercancía, lo cual se consumó definitivamente con
el desaduanamiento de la mercancía de la misma, esto es, su retiro efectivo de
la zona aduanera y posterior ingreso en el territorio nacional para su consumo
definitivo.
En este sentido es
menester recordar, como lo ha señalado la doctrina, que la mercancía
nacionalizada es aquella que ha cumplido con todos los trámites necesarios para
su ingreso en el territorio nacional, lo que supone que la misma haya ingresado
a la zona aduanera, haya sido descargada y acarreada, almacenada, declarada
mediante la aceptación de la consignación o presentación del manifiesto de
importación, reconocida, liquidados los respectivos impuestos de importación
(lo cual es efectuado por el propio contribuyente mediante el mecanismo de la
autoliquidación), pagados o garantizados los respectivos derechos, cumplidas
las restricciones correspondientes -si las hubiere- y finalmente retirada la
misma de la zona aduanera... (omissis).
De esta forma,
demostrado como ha quedado que la nacionalización de la mercancía importada
tuvo lugar antes de la entrada en vigencia del Decreto-Ley Nº 3145, es forzoso
concluir en la improcedencia de la liquidación del Impuesto al Valor Agregado
efectuada en la planilla impugnada, ya que la misma constituye una aplicación
retroactiva de dicha Ley, en flagrante violación del precepto constitucional
invocado y así solicito sea declarado por ese Despacho.
2.- Violación de los
artículos 3º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 57 de la Ley
Orgánica de Aduanas y 179 y 181 de su Reglamento: “Es bien sabido que los
lapsos legalmente establecidos que imponen a la administración el deber de
actuar en un determinado sentido, deben ser respetados por los respectivos
funcionarios. Este deber se encuentra inspirado, principalmente, en la
necesidad de garantizar la seguridad jurídica que debe regir en las relaciones
entre Administración y administrados”.
El incumplimiento,
por parte de los funcionarios, de actuar dentro de los lapsos consagrados en la
normativa aplicable, se traduce objetivamente en una violación de ley, que de
causar perjuicio patrimonial se constituye como un hecho ilícito de la
Administración suceptible (sic) de generar responsabilidad del funcionario...
(omissis).
Como se aprecia
claramente de las normas antes transcritas, luego del acto de reconocimiento
existe un lapso específico de tres (3) días hábiles para la emisión, si fuere
procedente, de la respectiva planilla de liquidación.
Así pues, la
Administración ha decidido proceder a verificar la corrección de la autoliquidación
practicada o, en su defecto, a emitir la Planilla de Liquidación
correspondiente, conforme a lo ordenado en el Acta de Reconocimiento, dentro
del señalado lapso de tres (3) días hábiles contados a partir de la fecha del Acta de Reconocimiento.
No obstante, en el
caso que nos ocupa, a pesar de que el Acta de Reconocimiento fue levantada en fecha
29 de Septiembre de 1993, no fue sino hasta el 06 de Diciembre de 1993 en
que fue expedida la correspondiente Planilla de Liquidación, en virtud de que
la Administración de la Aduana no tenía a su disposición los formularios de
liquidación necesarios, porque ‘el nivel central’ no se los había suministrado,
según declara el propio Administrador... “(omissis).
3.- El representante
de la recurrente solicita la nulidad absoluta de la planilla impugnada por
estar basada en un acto igualmente viciado de nulidad absoluta, a tal efecto
indica: “De acuerdo con la normativa vigente en materia de derecho aduanero
resulta claro que la liquidación complementaria, por parte de la
Administración, es el acto final mediante el cual se concretan o se
materializan los resultados consignados en un acto precedente, como lo es el
reconocimiento, cuyos resultados constan, a su vez, en la respectiva Acta de Reconocimiento, al punto que en
dicha Acta se encuentra contenida la motivación de la susodicha liquidación”.
En efecto, los
resultados del reconocimiento se materializan o concretan, cuando hay
discrepancias, en la Planilla de Liquidación complementaria, siendo el
primero de dichos actos la base o fundamento del segundo.
En el caso que nos
ocupa la Planilla de Liquidación impugnada es el acto administrativo a través
del cual se concreta la decisión contenida en el Acta de Reconocimiento de dejar sin efecto la autoliquidación practicada
y de liquidar el Impuesto al Valor Agregado... (omissis).
Tal como se evidencia
de la lectura del Acta de Reconocimiento que sirve de base y motivación de la
Planilla impugnada, en la misma, luego de señalarse la conformidad con los
datos declarados por mi representada, que sirvieron de base para efectuar la
autoliquidación, se ordena, sin motivo alguno aparente dejar sin efecto la
misma a través de la mera expresión: ‘Autoliquidación sin efecto’...
(omissis).
Es bien sabido que
toda decisión administrativa debe contener el señalamiento de las razones o
motivos fácticos y jurídicos en que se fundamenta, con lo cual se persigue,
entre otros, permitir al administrado conocer las razones por las cuales se le
convierte en destinatario de dicha
decisión, a fin de posibilitarle el ejercicio eficaz de su derecho de defensa.
Este requisito de
motivación de los actos administrativos consagrado entre otros, en el Artículo
9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ha sido objeto de un
amplio y profundo estudio por parte tanto de la doctrina como de la
jurisprudencia, y el mismo reviste tal importancia, en razón de las garantías
que con él se pretenden salvaguardar, que los tribunales competentes y la Corte
Suprema de Justicia nunca han vacilado en declarar la nulidad de los actos
administrativos dictados con prescindencia del mismo... (omissis)
Igualmente, acerca
del criterio contenido en el Acta de Reconocimiento de ‘dejar sin efecto’ la
autoliquidación practicada, cabe advertir que la misma constituye un claro
ejemplo del vicio que la doctrina y la jurisprudencia han calificado como
‘extralimitación de atribuciones’.
Como es sabido, el
vicio de extralimitación de atribuciones como una modalidad de incompetencia,
se produce cuando el funcionario, en ejercicio de la competencia que legalmente
tiene atribuida, se excede o extralimita yendo más allá de lo que la ley le
prescribe... (omissis).
En materia de
reconocimiento, un breve análisis de las disposiciones pertinentes contenidas
en la Ley Orgánica de Aduanas (Artículos 43 y siguientes), así como en su
Reglamento (Artículos 55 y siguientes) es suficiente para concluir que estamos
frente a una actividad administrativa estrictamente reglada. Ello quiere
decir que el procedimiento de reconocimiento en todos sus aspectos se encuentra
íntegramente regulado en la Ley y que las potestades de los funcionarios que
actúan en dicho procedimiento aparecen claramente descritas en la Ley y
desarrolladas en el Reglamento, sin que sea posible ejercer potestades distintas
a las allí establecidas so pena de incurrir en el vicio denunciado...
(omissis).
...se evidencia el
carácter reglado de las mismas, por cuanto su actuación se reduce a la
constatación de los elementos descritos taxativamente en dichas normas y a
dejar constancia en el Acta respectiva de los resultados de dicha constatación.
Como se ve, no existe
norma alguna legal o reglamentaria que faculte a dichos funcionarios para
‘dejar sin efecto’ las autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes, y
ello es así por cuanto mal podría concebirse que un funcionario reconocedor
pudiera negar efectos a un acto efectuado por los administrados en cumplimiento
de disposiciones legales y reglamentarias que así lo establecen.
Recuérdese en tal
sentido que la autoliquidación en materia de impuestos aduaneros tiene su base
en el Artículo 56 de la Ley y sus consecuencias, implementación e implicaciones
aparecen reguladas en los Artículos 177 y siguientes del reglamento. De allí
mal podrían los funcionarios reconocedores pretender dejar sin efecto una
autoliquidación, tratándose como se ha visto de un acto emanado del
administrado conforme a un mecanismo previsto en la Ley y desarrollado en las
normas reglamentarias dictadas al efecto.
Por lo demás,
conviene advertir a ese Despacho que si bien la Administración, en virtud de su
potestad revocatoria, puede en algunos casos, dejar sin efecto los actos
dictados por ella, ello no puede llevar al error de admitir que pueda
también ‘revocar’ las autoliquidaciones efectuadas por los administrados en
cumplimiento de la normativa aplicable... (omissis).
Lo anterior, aunado a
la ausencia absoluta de motivación en torno a dicha decisión, así como a las
demás actuaciones administrativas cuya ilegalidad hemos venido señalando, ponen
de manifiesto la configuración dentro de todo este procedimiento del vicio de desviación
de poder, el cual comenzó a gestarse con tan arbitrario criterio de negar
efectos jurídicos a la autoliquidación practicada... (omissis).
Tal como se ha venido
señalando, los funcionarios reconocedores inexplicablemente pretenden ‘dejar
sin efecto la autoliquidación’ con la finalidad de liquidar adicionalmente el
impuesto al Valor Agregado presuntamente causado por dicha operación.
De esta forma, queda
configurado respecto a la pretensión de liquidar el IVA, el vicio de ausencia
de base legal para cuya demostración basta apreciar que en la mencionada
Acta de fecha 29 de Septiembre de 1993, se
ordena la liquidación de un impuesto cuya Ley de creación no había entrado en
vigencia... (omissis)
Vistas así las cosas,
resulta que al carecer de base legal la orden de liquidar el IVA contenida en
el Acta de Reconocimiento, se produce un vicio en dicha decisión que acarrea su
nulidad absoluta, por tratarse de una decisión de ‘imposible ejecución’ en los
términos previstos en el numeral 3º del Artículo 19 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos... (omissis)
...tal como se ha
anticipado, la cadena de vicios denunciados revelan entre otros, una conducta
administrativa marcada por la desviación
de poder dado que todos los actos antes denunciados que integran el
proceder ilegal de la Administración de Aduanas son el producto de la
intención, por parte de dicha Administración, de efectuar el cobro improcedente
del Impuesto al Valor Agregado, por lo cual se incurrió en maniobras, artificios, arbitrariedades, violación de lapsos, etc.
con el único objetivo de colocar a mi representada en la situación de tener que
pagar el referido impuesto... (omissis).
Se ha destacado en
cada caso la forma en que la Administración de Aduanas, incurriendo en abuso
de poder o extralimitación de atribuciones, tomando medidas que carecen de base
legal alguna que las sustenten y cuya ejecución era imposible o ilegal,
incumpliendo el deber de acatar los lapsos legales establecidos para
ciertas actuaciones, y en general incurriendo en todos los vicios denunciados,
se apartaron, en cada caso, de la finalidad específica perseguida por el
legislador en las normas que les otorgaban facultad para actuar.
Así, se observa
que con cada una de las actuaciones y
decisiones viciadas dentro del procedimiento de nacionalización de la mercancía
importada, los funcionarios intervinientes en las fases respectivas del trámite
aduanero, actuaron con miras a la consecución de un fin diverso al perseguido
por las normas de la legislación aduanera atributivas de las respectivas
potestades. Este fin no era otro y así aparece evidenciado del análisis
de las circunstancias fácticas descritas en este escrito, que lograr el cobro improcedente del Impuesto al
Valor Agregado... (omissis).
Evidentemente se
configura con tal actuación el vicio de desviación de poder, pues resulta
bastante claro que el objetivo de dicha pretensión no fue el querido por el
legislador en la normas de la Ley Orgánica de Aduanas y de su Reglamento
reguladoras del acto de reconocimiento, sino evitar el perfeccionamiento del
hecho imponible en el momento en que realmente ocurrió... (omissis).
Demostrado como ha
quedado que las actuaciones viciadas, que finalmente se concretaron en la
emisión de la Planilla de Liquidación impugnada, perseguían una finalidad
distinta a la perseguida por el legislador en la normativa aplicable, se debe
concluir que la misma se encuentra afectada del vicio de ilegalidad por desviación
de poder, en razón de lo cual solicito a ese Despacho la declaración de su
nulidad”.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Del estudio del
expediente respectivo, los alegatos de la recurrente y las disposiciones
legales aplicables al caso, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir,
observa que el punto controvertido a dilucidar se concreta en determinar si
procede o no el pago del impuesto al valor agregado, en la importación antes
referida.
En principio es
necesario señalar que el Impuesto al Valor Agregado (IVA), fue creado mediante
el Decreto Nº 3145 del 16 de Septiembre de 1993, comenzando a regir a partir
del primero de Octubre del mismo año, siendo este “un impuesto aplicable en
todo el territorio nacional que deberán pagar las personas naturales o jurídicas,
las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás
entes jurídicos o económicos públicos o privados, que en su condición de
importadores de bienes o servicios, habituales o no; fabricantes,
productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios
independientes que en forma habitual realicen las actividades definidas como
hechos imponibles en esta ley” (Subraya la Gerencia), según lo establecido en
el artículo 1º del citado instrumento legal.
En tal sentido el
mencionado Decreto-Ley, a fin de precisar el hecho imponible, relativo a la
materia de las importaciones señalaba:
Artículo 11: “ Las
ventas y retiros de bienes muebles corporales serán gravables cuando los bienes
se encuentre situados en el país, y en los casos de importación cuando
ocurra su nacionalización” (Subraya la Gerencia).
Analizando estas
disposiciones, es de observar que el Impuesto al Valor Agregado era aplicable,
tal y como lo alega la recurrente, a toda importación que fuera nacionalizada a
partir del 01 de Octubre de 1993, momento en que entró en vigencia su
aplicación; razón por la cual debe precisarse en qué consiste la
nacionalización de una mercancía y cuándo tiene lugar la misma.
En este orden de
ideas, debe entenderse por nacionalización, el procedimiento aduanero mediante
el cual una mercancía extranjera que ingresa al país como objeto de una
operación de importación, es
sometida al trámite establecido en la ley,
a fin de equipararla a las mercancías nacionales, en cuanto a los derechos de
comercialización y uso; procedimiento éste que comienza con la llegada al país
de la mercancía, seguida de la aceptación de la consignación mediante la
correspondiente declaración, su confrontación, reconocimiento, y liquidación de
los impuestos causados, culminando con el pago, el cual se hace efectivo cuando
el monto correspondiente a los impuestos ingresa a la Oficina Receptora de
Fondos Nacionales. Procedimiento éste que, por circunstancias especiales, puede
tener ciertas variantes, en cuanto al orden de los pasos a seguir, pero que en
todo caso debe llevarse a cabo, tal como lo establecen los diferentes
instrumentos legales que rigen la materia.
En tal sentido, la
Ley Orgánica de Aduanas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 del 26-09-78 y
vigente desde el 26 de Enero de 1979, establece en relación a este
procedimiento para la nacionalización, lo siguiente:
Artículo 9: “Las
mercancías que ingresen a la zona aduanera, no podrán ser retiradas de ella
sino mediante el pago de los impuestos, tasas, penas pecuniarias y demás
cantidades legalmente exigibles y el cumplimiento de otros requisitos a que
pudieran estar sometidas. Quedan a salvo las excepciones establecidas en
esta Ley y en leyes especiales. El Ministerio de Hacienda podrá autorizar que
el retiro de las mercancías se efectúe sin haber sido cancelada la planilla de
liquidación definitiva mediante garantía que cubra el monto de la liquidación
provisional que deberá formularse al efecto.” (Subraya la Gerencia).
Artículo 21: “Las
mercancías deberán permanecer depositadas, mientras se cumple el trámite
aduanero respectivo, en las zonas de almacenamiento previamente señaladas o
autorizadas para tal fin por el organismo competente. Se exceptúan de esta
obligación los efectos que sean descargados o embarcados en forma directa, los
que por su naturaleza o características especiales deban permanecer a la orden
de la aduana en otros lugares, a juicio de la autoridad competente, y los que
expresamente se señalen por vía reglamentaria.” (Subraya la Gerencia).
Artículo 24: “Las
mercancías objeto de operaciones aduaneras deberán ser declaradas a la aduana
por el consignatario aceptante o por el exportador dentro de los cinco (5) días
hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente habilitadas,
salvo las excepciones previstas en esta ley.”
Artículo 43: “Una vez
aceptada la consignación o declarados los efectos de la exportación, se
procederá al reconocimiento de las mercancías.”
Artículo 57: “Una vez
concluido el reconocimiento el resultado de las actuaciones y los recaudos
respectivos serán pasados el mismo día o a más tardar el día siguiente hábil,
al servicio de liquidación de la aduana, a fin de verificar, si fuere el caso,
la corrección de las liquidaciones efectuadas por el contribuyente, o de
proceder a la emisión de las planillas a que hubiere lugar dentro del plazo que
establezca el reglamento.”
Artículo 144: “Cuando
esta ley exija la constitución de garantías éstas podrán revestir la forma de
depósitos o de fianzas. No obstante el Ministerio de Hacienda podrá aceptar o
exigir cualquier tipo de garantía, en casos debidamente justificados.”
Artículo 145: “Los
depósitos deberán efectuarse en una oficina receptora de fondos nacionales. Las
cantidades depositadas no ingresarán al Tesoro Nacional hasta tanto no sean
directamente imputadas al pago de las respectivas planillas de liquidación,
pero no podrán ser devueltas al depositante sin autorización del jefe de la
aduana, cuando ello sea procedente.” (Subraya la Gerencia).
En desarrollo de esta
normativa, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas señala lo siguiente:
Artículo 97: “Además
de los casos señalados en el artículo 21 de la Ley, quedarán exceptuadas de
permanecer depositadas en las zonas de almacenamiento, mientras se cumple el
trámite aduanero correspondiente, aquellas mercancías que:
a) Por su
presentación o manipulación pongan en peligro o amenacen la integridad de otras
mercancías o personas, instalaciones y equipos;
b) Por su estado o
procesamiento, sean mercancías perecederas
que, por falta de almacenamiento apropiado, sufran deterioro o inutilización;
c) Por su naturaleza
o necesidad se consideren envíos urgentes.”
Artículo 157: “El
reconocimiento se efectuará en los almacenes y patios de la correspondiente
zona aduanera. El Jefe de la oficina aduanera podrá designar a tal fin, otros
lugares de su circunscripción cuando se trate de mercancías que sean
descargadas o embarcadas en forma directa, o las que por su naturaleza o
características especiales deban permanecer a la orden de la aduana en otros
lugares.”
Artículo 176: “Una
vez concluido el reconocimiento, el resultado de las actuaciones y los recaudos
respectivos serán pasados el mismo día hábil, al servicio de liquidación de la
aduana a objeto de que se proceda a las emisiones de las planillas a que
hubiere lugar, dentro de un plazo de cinco (5) días hábiles.”
Artículo 181: “En los casos en que, efectuada la
autoliquidación surgieran discrepancias en el acto de reconocimiento, la aduana
procederá a emitir una planilla de liquidación por el total de los gravámenes
causados, sin perjuicio de las sanciones legales que pudieren corresponder si
fuere el caso. El servicio de liquidación de la aduana tendrá hasta tres (3)
días hábiles para emitir dicha planilla.” (Subraya la Gerencia).
Ello así, subsumiendo el caso de autos en el
procedimiento de ley, para que se consideren nacionalizadas las mercancías
importadas, se debió liquidar y pagar la respectiva planilla y es este el
momento en que se produce el hecho imponible según la Ley del Impuesto al Valor
Agregado.
Ciertamente, la
mercancía en referencia llegó al país en fecha 09-09-93, presentando toda la
documentación imprescindible y el depósito necesario, en este caso excepcional,
como garantía de los derechos de
importación causados y legalmente exigibles, para proceder a su retiro de la
zona aduanera hasta su definitiva nacionalización. Estas actuaciones sólo
constituyen una parte de las actividades aduaneras necesarias para el
desaduanamiento de las mercancías bajo un régimen excepcional mediante depósito
previo de los correspondientes tributos, dadas las características y demás
condiciones inherentes a las mercancías, que permitieron su retiro de la zona
aduanera hasta el total cumplimiento del proceso de nacionalización.
Así, el depósito
previo de los derechos aduaneros, sólo constituye un mero trámite para el
desaduanamiento de las mercancías, por cuanto los derechos no han sido
definitivamente cancelados, ni enterados al Fisco Nacional, ya que sólo han
sido colocados en calidad de garantía hasta la total culminación del
procedimiento de nacionalización, el cual se concluye con la liquidación de la
planilla definitiva, su cancelación e ingreso efectivo de dichos fondos al
tesoro nacional.
Con base en lo
expuesto, puede afirmarse que el depósito previo, bajo ningún concepto
constituye la culminación del proceso de nacionalización de las mercancías y,
de modo alguno, puede asimilarse al pago como medio de extinción de la
respectiva obligación tributaria, como pretende la recurrente. Así se declara.
Por otra parte, es
importante advertir, en adición a lo ya expuesto, que el artículo 43 del
Decreto Ley del Impuesto al Valor Agregado señalaba:
“El impuesto que debe
pagarse por la importaciones definitivas de bienes muebles, o de servicios,
será determinado y pagado por el contribuyente
en el momento en que ocurra su nacionalización y se cancelará en una
Oficina Receptora de Fondos Nacionales o en una Institución Financiera o
bancaria que señale el Ministerio de Hacienda.
La constancia de pago
del impuesto constituirá el comprobante de crédito fiscal respectivo para los
contribuyentes ordinarios.
La administración de
aduanas sólo autorizará el retiro de los bienes muebles importados cuando el
contribuyente demuestre haber pagado el impuesto previsto en esta ley y sus
ajustes complementarios, si fuere el caso, a satisfacción de la Administración
Tributaria, todo en concordancia con las normas aduaneras respectivas”
En tal sentido, se
determina claramente que la nacionalización se perfecciona al ser liquidados y
pagados los impuestos respectivos, momento en que normalmente ocurre el
desaduanamiento de la mercancía, salvo los casos excepcionales como es el que
nos ocupa, lo que no quiere decir que con su retiro previo haya culminado dicho
procedimiento de nacionalización.
Todo lo anteriormente
expuesto es corroborado por lo establecido en la Circular Nº 01 de fecha
29 de Septiembre de 1993, emanada de la
antigua Dirección General Sectorial de Aduanas, en su punto Nº 5, según la cual:
“A los efectos de la
aplicación del IVA en Aduanas, se entenderá de conformidad con lo previsto en
el artículo 10, numeral 2, que el momento de la nacionalización de las
mercancías respectivas será la fecha efectiva del pago de los
correspondientes Derechos de Importación. Por lo tanto, el IVA se causará y
se hará exigible a todas aquellas operaciones de importación, para las cuales
fuera procedente, inclusive las llegadas antes del 01-10-93, que para
dicha fecha no hayan cancelado los correspondientes impuestos de importación,”
(Subraya la Gerencia).
De igual forma, la
doctrina ha sustentado que este proceso
de la nacionalización culmina con la
liquidación y pago del tributo aduanero,
así, el profesor mexicano Jorge Witker en su obra “Derecho Tributario
Aduanero”, editada por la Universidad Nacional Autónoma de México, en el año
1995, en la página 91, señala: “ Lo cierto es que en materia aduanera la regla
es la determinación mixta, esto es, efectuada por la administración con la
colaboración del importador o su agente aduanero, y que supone la presentación
por parte del sujeto pasivo de las declaraciones esenciales para la liquidación
del tributo, la revisión de dichas declaraciones por parte de la administración
y su rectificación, cuando procede, y la consecuente determinación de la
obligación tributaria aduanera al finalizar el procedimiento con el subsecuente
acto de cuantificación o liquidación de la obligación.”
Una vez aclarado que
la nacionalización constituye un procedimiento, una serie de actos de trámite
vinculados entre ellos con el objetivo común de conseguir la nacionalización de
una mercancía extranjera, cuyo acto final es la liquidación y pago de los
tributos correspondientes, debe entrarse a analizar de seguidas el resto de los
pasos o actos que debieron llevarse a cabo luego de presentado el depósito y
retirada la mercancía, a fin de determinar la fecha tope dentro de la cual
debió liquidarse la planilla y en consecuencia si era procedente el pago del
impuesto al valor agregado o no.
Así, de conformidad
con la normativa aduanera antes transcrita, es de observar que la operación de
importación fue excepcional, pues se autorizó el retiro de las correspondientes
mercancías, al cuarto día de su llegada a la aduana de destino. Seguidamente, su
consignatario procedió a declarar su importación de conformidad con el artículo
24 de la Ley Orgánica de Aduanas, levantándose el acta de reconocimiento de la
respectiva mercancía el 29-09-93. En virtud de ello, en el supuesto más
favorable para la recurrente, ese mismo día se han debido pasar todas las
actuaciones y recaudos respectivos al servicio de liquidación, que conforme con
lo previsto en el artículo 181 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas,
tenía un plazo de tres (3) días hábiles para
emitir las planillas a que hubiere lugar. Como consecuencia de lo
expuesto, la Administración legalmente debía notificar a la contribuyente la
correspondiente liquidación hasta el día 04 de Octubre de 1993, fecha ésta en
la que ya era procedente el pago del impuesto controvertido.
Por lo tanto,
independientemente de que la Aduana emitió la planilla en fecha 06-12-93, el impuesto al valor agregado estaba en
vigencia para el momento en que la misma debió liquidarse, por lo que dicha
demora no produce ningún perjuicio para el consignatario, quien de todas formas
debía pagar el impuesto, ya que éste estaba en plena vigencia para el momento
en que se debía liquidar la planilla y realizar el respectivo pago, enterando
al Fisco Nacional el crédito fiscal correspondiente, no siendo, en
consecuencia, procedentes los alegatos de la recurrente en cuanto a la
irretroactividad del impuesto liquidado y el incumplimiento de los plazos
legales, y así se declara.
Por otra parte, el
representante de la recurrente solicita la nulidad de la planilla impugnada, ya
que el Acta de Reconocimiento que le sirve de fundamento a dicha planilla
carece de motivación alguna y de base legal que sustente la actuación de los
funcionarios reconocedores, señalando
además que su competencia se limita a constatar los hechos taxativamente
señalados en ley, la cual no los faculta para anular las autoliquidaciones,
extralimitándose en sus funciones al dejar sin efecto la autoliquidación, lo
cual viene a constituir el vicio de desviación de poder, convirtiéndose por
tanto esta decisión de imposible ejecución de conformidad con lo previsto en el
artículo 19, numeral 3º, de la Ley Orgánica de Aduanas.
En este sentido se
observa que el acta de Reconocimiento que le sirve de fundamento a la planilla
de liquidación impugnada, señala lo siguiente:
“...Se trata de 1
lote a granel con Kgs 4251000,oo y un valor cif Bs.76.174.843,29.
Numeral: 2836.20.00
tarifa 5% ad.val. Contenido -Carbonato de Sodio.....
Nota: Reténgase la
presente mercancía hasta tanto presente el permiso del (sic) justicia Nº 255
d/f 19.06.93.
autoliquidación. SIN
EFECTO.
Ajuste I. Faltante
Kgs. 72.620 Bs 1301.350,40
Liquídese Bs
79.365.902,46
Planilla.
Nota: Sin efecto la
nota de retención.
Planilla. Nota:
Liquídese el IVA en planilla separada...”
En atención a lo
expresado y a los fines de resolver sobre el vicio de inmotivación invocado,
conviene precisar que la Corte Suprema de Justicia venía exigiendo con
anterioridad a la promulgación de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, la motivación como un requisito de forma de los actos
administrativos, en el sentido de que debían expresar tanto la causa o motivo
que los inspiraba, como los supuestos legales o la base legal del acto, es
decir, debían estar suficientemente razonados. Esta motivación se exigía, en
primer lugar, respecto a los actos administrativos discrecionales; luego, para
los actos administrativos sancionatorios; y finalmente en relación con los
actos que impusieran obligaciones o que restringieran en alguna forma los derechos
de los particulares.
Al promulgarse la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, se estableció de forma general el
principio de que todo acto administrativo de efectos particulares tiene que ser
motivado, y las únicas excepciones se refieren a los actos de simple trámite y
a los actos que, por disposición expresa de la ley, estén excluidos de
motivación. En efecto, los artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, disponen:
Artículo 9: “Los
actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los
de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán
hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.”
Artículo 18: “Todo
acto administrativo deberá contener: (omissis)
5. Expresión sucinta
de los hechos, de las razones que hubiesen sido alegadas y de los fundamentos
legales pertinentes.”
Aplicando lo expuesto
al caso en autos, esta Gerencia considera que, efectivamente, los actos
impugnados contienen una motivación deficiente, al no expresar detalladamente
los supuestos de hecho y las normas aplicables al caso concreto, lo que pudiera
conllevar a la violación del derecho a la defensa, el cual es vulnerado cuando
el particular, por ausencia de motivación o su deficiencia, se encuentra
indefenso ante la administración y ante
los propios tribunales, pues no puede, en principio, fundamentar sus alegatos
de defensa, porque no se le han comunicado
los motivos del acto impugnado.
Así pues, la
motivación es una formalidad instrumental al servicio de un fin superior, que
es garantizar al particular el conocimiento de las razones de hecho y de
derecho en que se fundamentó la administración para dictar el acto,
permitiéndole así el adecuado ejercicio de los recursos correspondientes, es
decir, la justificación de la motivación, como requisito de forma de los actos
administrativos, es la protección del derecho a la defensa del interesado, pues
al expresarse las razones de hecho y de derecho en que se basó la autoridad
administrativa, se permite al particular defenderse.
No obstante, la sola
omisión de la motivación o su deficiencia no es suficiente para sustentar que
se lesionó o infringió el derecho a la defensa, consagrado en el artículo 68 de
la Constitución Nacional, ya que si el particular pudo enterarse por otros
medios, oportuna y convenientemente, de las razones de hecho y de derecho en
que se basó la administración, no hay indefensión. En este orden de ideas, si
del análisis de los alegatos del recurrente se desprende que efectivamente pudo
conocer las razones en que se fundamentó el autor del acto, podemos afirmar que no se lesionó su derecho a la defensa.
Esta posición ha sido
establecida en importante fallo de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político
Administrativa, de fecha 09-05-91, el cual señala: “La Sala quiere expresar que
la violación del derecho a la defensa, consagrado constitucionalmente en el
artículo 68, existe cuando los interesados no conocen el procedimiento que
puede afectarlos, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus
derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les
notifican los actos que los afecten. Es decir, cuando en verdad el derecho de
defensa ha sido severamente lesionado o limitado.” (citada por Allan Brewer
Carías y Luis Ortiz Alvarez, Las Grandes Decisiones de la Jurisprudencia
Contencioso Administrativa, EJV, Pág. 640).
Por lo anteriormente
expuesto, podemos concluir que no siempre la ausencia de motivación o su
deficiencia conlleva a la indefensión y por consiguiente a la violación del
derecho a la defensa; ello sólo tendrá lugar cuando el particular no haya
podido ejercer el recurso correspondiente, por desconocimiento de las razones
de hecho y de derecho en que fundamentó la administración el acto emitido.
En el caso que se
decide, si bien la administración recurrida no expresó formalmente los
fundamentos de su decisión, conducta que no sólo es reprobable sino que además
podría viciar de anulabilidad el acto,
es lo cierto que tal omisión, afortunadamente, no trajo consigo indefensión,
pues, no sólo se ha recurrido oportunamente contra el proveimiento en
referencia, y de ello justamente conoce esta superior instancia administrativa,
sino que además pudo el administrado atacar la causa del mismo, lo cual luce
evidente de su escrito recursivo, en el que se deducen diversos argumentos que
persiguen desvirtuar la validez, de fondo, de la actuación administrativa.
En este sentido debe
advertirse, como precisión complementaria, que la falta de motivación o la
motivación defectuosa puede constituir un vicio de anulabilidad o una mera
irregularidad no invalidante, siendo necesario, para indagar sobre la
ocurrencia de alguno de estos supuestos, que se determine si, efectivamente, ha
habido indefensión por ignorancia de los motivos en que se basa la decisión
administrativa. Si tal indefensión no existe, se estará en presencia de una
mera irregularidad no invalidante (DIEZ SÁNCHEZ, Juan José. El Procedimiento
Administrativo común y la Doctrina Constitucional. Civitas, Madrid, 1992, págs.
258 y 259), la cual debe ceder, como sostiene la doctrina, ante los principios
procedimentales de economía, celeridad y eficacia (Artículo 30 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos) y ante los principios atañederos a
la conservación del acto administrativo, conforme a los cuales deben mantenerse
las actuaciones esencialmente válidas afectadas por un vicio de forma que no ha
impedido lograr el fin previsto en la norma jurídica (“favor acti”), no siendo
procedente, además, la anulación de aquellos actos que no han causado perjuicio
alguno (“pas de nullité sans grief”).
Finalmente, cabe
señalar que la ausencia de motivación o la deficiencia en la misma, vicia los
actos administrativos, pero la nulidad que tal vicio lleva consigo es relativa,
es decir, los hace anulables según se advierte de la interpretación concordada
de los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,
que rezan:
Artículo 19: “Los
actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté
expresamente determinado por una norma constitucional o legal;
2. Cuando resuelvan
un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado
derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley;
3. Cuando su
contenido sea de imposible o ilegal ejecución, y;
4. Cuando hubieren
sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con
prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”
Artículo 20: “Los
vicios de los actos administrativos que no llegaren a producir la nulidad de
conformidad con el artículo anterior, los harán anulables.”
Los actos así
viciados, entonces, producirán plenos efectos mientras no sean revocados o
declarados nulos, pudiendo ser convalidados
por la autoridad o por el transcurso de cierto tiempo determinado en la
ley; es decir, la administración puede siempre sanear sus actos anulables,
subsanando los vicios de que adolezcan (artículo 81 “ejusdem”), tal como lo ha
señalado nuestra jurisprudencia, en los siguientes términos:
“La falta de
motivación de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre una
decisión judicial, puede ser subsanada por el superior que conozca del recurso
jerárquico, pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta, dando
la motivación conveniente al caso, no hay vicio” (Sentencia de la CSJ/SPA del
14-05-85, citada por Meier, Enrique E.,
Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Edit. Jurídica Alba
S.R.L., Caracas 1991, pág. 340).
“En el juicio
ordinario (...) la sentencia inmotivada del tribunal inferior debe ser anulada
por el superior en grado, quien, en ese caso, está obligado a reponer el asunto
al estado de que se dicte una nueva sin ese vicio, pues de no hacerlo su fallo
es censurable en casación (...). No sucede lo mismo en la tramitación de los
asuntos ante los organismos de la administración, pues si el inferior no
motiva, el superior al conocer del recurso jerárquico, muy bien puede subsanar
la falta, dando los motivos que convengan al caso y satisfacer así el requisito
de la motivación, tan necesario en los actos administrativos de efectos
particulares e individuales” (Sentencia de la CSJ/SPA del 23-10-86, citada por
Meier Enrique E., págs. 340 y 341).
El fundamento de la
convalidación, según expresa DIEZ, es la potestad de autotutela, por medio de
la cual la administración persigue la satisfacción y la reintegración de los
derechos e intereses lesionados. De la autotutela, dice, desciende el principio
de auto impugnación, en las facultades de revocación y de invalidación por un
lado, y la potestad de convalidación por el otro (DIEZ, Manuel María. El
Acto Administrativo. Editorial TEA, Buenos Aires, 1956, pág 374).
Conforme a lo
expuesto, y en ejercicio de la potestad convalidatoria que le acuerda a esta
alzada el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es
necesario examinar si a esta Gerencia Jurídica Tributaria le resulta posible
motivar el acto recurrido objeto del presente recurso y en tal sentido se
observa:
La Ley Orgánica de
Aduanas, consagra la posibilidad de la autoliquidación por parte del
contribuyente en su artículo 56, a cuyo tenor se señala lo siguiente:
“El Ministerio de
Hacienda podrá disponer, conforme a las normas que establezca el reglamento y
para todas o alguna aduanas, que la liquidación de los gravámenes y demás
derechos causados con ocasión de la introducción o extracción de las mercancías
haya sido efectuada por el consignatario o exportador para el momento de la
aceptación o declaración de estas últimas. En estos casos podrá, igualmente,
exigirse que para el mismo momento dichos gravámenes y derechos se encuentren
cancelados o garantizados”.
Ahora bien, claro
está que en aras del control aduanero, la autoliquidación efectuada por el
contribuyente, debe ser revisada o constatada por los funcionarios
reconocedores competentes, quienes pueden declarar su conformidad o
disconformidad con la misma, a tales efectos el Reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas, en su artículo 181, antes transcrito, indica que “En los casos en
que, efectuada la autoliquidación surgieran discrepancias en el acto de
reconocimiento, la aduana procederá a emitir una planilla de liquidación por el
total de los gravámenes causados, sin perjuicio de las sanciones legales que
pudieren corresponder si fuere el caso...”
Así, la normativa
anteriormente enunciada, constituye el fundamento o base legal del actuar de
los funcionarios reconocedores, los cuales contrariamente a lo que indica el
representante de la recurrente en su escrito, se encuentran facultados por ley
para emitir nuevas planillas en caso de que surgieren discrepancias con la
autoliquidación que se hubiese efectuado y por ende en este caso se dejará sin
efecto la autoliquidación efectuada.
Por otra parte, en
cuanto al alegato del representante de la recurrente sobre la supuesta
“extralimitación de atribuciones”, al haberse dejado “sin efecto” en el acto de
reconocimiento la autoliquidación practicada por la contribuyente, es de advertir
que los funcionarios reconocedores se encuentran facultados por ley para
revisar la declaraciones o autoliquidaciones presentadas por los
contribuyentes, y en caso de disconformidad con las mismas, éstos deberán
ajustarlas, dejando como consecuencia de ello, sin efecto las autoliquidaciones
que no se ajustan a lo considerado por los respectivos funcionarios, quienes
deberán liquidar mediante nuevas planillas los valores ajustados, ello de
conformidad con lo establecido en el artículo 53 de la Ley Orgánica de Aduanas,
el cual indica:
“Si en el
reconocimiento faltan mercancías o éstas presentan averías, señales de
descomposición, fallas, violaciones, pérdidas y otras irregularidades
similares, los reconocedores ajustarán la base imponible conforme al procedimiento
que señale el reglamento...”
En tal sentido, el
acto administrativo impugnado se encuentra perfectamente ajustado a derecho, ya
que los funcionarios actuantes procedieron a ajustar la base imponible
declarada por existir un faltante en la mercancía, por lo que
consecuencialmente tuvieron que dejar sin efecto la autoliquidación presentada,
ordenando una nueva liquidación, actuación ésta que se encuentra conforme a la
normativa legal aplicable, no siendo procedente en consecuencia los argumentos
expuestos por el representante de la contribuyente sobre la extralimitación de
atribuciones de los funcionarios reconocedores, y así se declara.
De igual forma, se
indica en el escrito recursorio que en el acta de reconocimiento que le sirve
de fundamento a la planilla impugnada, se conforma el vicio denominado por la
doctrina y por la jurisprudencia como desviación de poder, en razón de que en
la misma se ordena liquidar un impuesto que para la fecha en que fue suscrita
no se encontraba en vigencia.
A tal efecto, cabe
señalar que la desviación de poder tiene lugar cuando en el acto administrativo
“su autor (el funcionario público), al ejercer la potestad que le confiere la
norma, se aparta del espíritu, propósito, razón de la misma, y en forma
intencional procura la realización de un fin distinto al preceptuado en el
ordenamiento jurídico positivo”. (Henrique Meier E., Teoría de las Nulidades en
el Derecho Administrativo, pág. 273).
De igual forma la
Corte Suprema de Justicia/Sala Político Administrativa, en sentencia del
28-09-54, señaló:
“...Estaremos
entonces como lo estamos en el caso de autos, en presencia de un acto
administrativo viciado por desviación de poder, pues siendo un acto dictado por
quien está facultado para hacerlo y en forma tal que parece subordinado a la
ley, en su espíritu o en el fondo es realmente contrario a la finalidad del
servicio público o de los principios que informan la función administrativa.”
En este sentido, se
observa, que ciertamente en el acta de reconocimiento levantada el 29-09-93, se
ordena liquidar un impuesto que no se encontraba en vigencia para esa fecha,
pero que obviamente, por más rápido que fuese el actuar de la administración,
sí era aplicable para la fecha en que se iba a liquidar la respectiva planilla,
no siendo en consecuencia ésta una circunstancia invalidante de la decisión
final, la cual tal como ya se indicó se encuentra ajustada a derecho y a los
plazos de ley, estando su contenido plenamente subordinado al espíritu o
propósito de la normativa aplicable, la cual consagra la aplicación del
mencionado tributo a todas aquellas importaciones nacionalizadas luego del
01-10-93, tal como ocurre en el presente caso, no configurándose así el vicio
alegado de desviación de poder, siendo perfectamente ejecutable la referida
decisión, y así se declara.
En tal sentido, esta
Gerencia concluye que el acto administrativo impugnado es perfectamente válido,
por haber sido dictado conforme a las normas de derecho vigentes para la fecha
de su emisión y en virtud de que su extemporaneidad no lesiona al interesado en
sus derechos, siendo irrelevante para el Fisco sus alegatos en los términos
antes expuestos.
Aduanas
-3 -
Falso Supuesto de Derecho
HGJT-379
del 31-12-97
Asunto :La
Declaración de Mercancías en Tránsito, no está sujeta a responsabilidad por las
diferencias que surgieren en la misma.
RECURSO JERARQUICO
En contra de los
criterios aplicados por los funcionarios actuantes, antes expuestos, el
representante de la recurrente alega:
“Mi representada es
propietaria de una planta que produce el insumo polietileno de alta densidad,
...ubicada en el Complejo Petroquímico de ‘El Tablazo’... (omissis) ...en su
condición de productora y exportadora de dicho producto, despachó en dos (2) camiones desde sus almacenes en
el mencionado Complejo Petroquímico de ‘El Tablazo’ con destino al ‘Almacén In
Bond’, administrado por la sociedad
mercantil I, en San Antonio del Táchira, consignado a la sociedad mercantil
N.I., de Suiza, la cantidad de 2.640 sacos, con peso bruto de Kgs. 33.805 y neto de Kgs. 33.000, y un valor de US$ de 25.085,28, que a razón
de Bs. 169,57 por dólar, totaliza la
suma de Bs. 4.253.710,92, aproximadamente. (Véase copia de la nota de la nota
de despacho de R,(...). Uno de los camiones mencionados, sufre un accidente y
se vuelca. Este camión esta (sic) identificado así: marca ‘MACK Tarco’, modelo
1981, clase chuto semiremolque y placas de batea, su conductor... (omissis)
...quien recibe conforme el cargamento de 1320 sacos en los almacenes(...).
Como consecuencia de este volcamiento,
que ocurrió como a las diez (10 p.m.) de la noche del día 01 de
noviembre de 1995, en el lugar ya señalado,
en principio se recuperaron 931 sacos de las profundidades de un
barranco, faltando 389 sacos entre averiados y hurtados(...). Posteriormente,
actúan las autoridades del Ministerio de Transporte y Transito Terrestre,
Dirección de Vigilancia, Zona 6, Destacamento 61, Puesto Colón, conforme a
‘REPORTE DE ACCIDENTE’... El camión siniestrado es sustituido por el
camión placa Nº, marca Mack, modelo 1985, que remolca la
batea con placas, que no sufrió daños durante el volcamiento mencionado(...).
Ahora bien, se presentan los documentos requeridos por la Ley Orgánica de
Aduanas ante la Aduana Principal de San Antonio del Táchira... (omissis) ... el
conocimiento fiscal y técnico de la mercancía y éste se realiza el día 14 de
noviembre de 1995, el cual arroja el siguiente resultado según ‘ACTA DE
RECONOCIMIENTO Nº de la misma
fecha(...): ‘Efectuado el reconocimiento, éste resultó conforme en
cuanto a precio, contenido y régimen legal. No obstante, en la
cantidad se determinó un faltante de cuatrocientos veinticinco (425)
sacos de resina de polietileno
de alta densidad, grado RESILIN
2908UV8A’(...). ‘Se procede a rectificar la base imponible declarada
como a continuación se describe:
425 sacos x 25 Kgrs.
c/u: 10.625 Kilogramos.
10.625 Kgs. 1TN:
10.630 TN
10.630 x
760,16 US$: 8.080,50 US$
8.080,50 US$ x 169,57 Bs./US$ para un total de
1.370.210,35 Bolívares
En virtud de lo
anterior se impone sanción prevista en el tercer párrafo del literal (Bs.)
(sic) Artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, de la siguiente manera: Valor
FOB declarado: US$ 50.170,56 x 169,57 Bs.: 8.507.421,85, Valor FOB resultante
del reconocimiento US$ 42.090,06 x 169,57 Bs.: 7.137.211,50. Sanción
equivalente al monto de la diferencia entre el valor manifestado y el
resultante del reconocimiento Bs. 1.370.210,35 (...)’.
Presente en ese acto
la ciudadana N... (omissis)...agente aduanal... (omissis) ...manifestó su
inconformidad con la sanción impuesta, siendo notificada el 24 de noviembre
de 1.995... En la misma fecha de
notificación, se liquidó
la planilla de
liquidación de gravámenes Nº, por un monto de 1.370.210,35,
valor de la multa, (...).Es de advertir
que el cargamento del camión no siniestrado Nº, resultó conforme en bultos,
peso, contenido, precio y valor declarado”.
En cuanto a los
argumentos de derecho, la recurrente alega:
No haber incurrido en
infracción alguna, por cuanto conforme los hechos antes expuestos, su situación
se subsume dentro de las previsiones contempladas en el artículo 53 de la Ley
Orgánica de Aduanas, en concordancia con el artículo 163 del Reglamento, los
cuales transcribe:
Art. 53 LOA: “Si
en el reconocimiento faltan mercancías o éstas presentan averías, señales
de descomposición, fallas, violaciones, pérdidas y otras irregularidades
similares, los reconocedores ajustarán la base imponible conforme al
procedimiento que señale el reglamento. Las liquidaciones y demás actuaciones
de la aduana sobre permisos, exoneraciones y similares, se basarán en los
ajustes practicados.” (Subrayado de la recurrente).
Art. 163: RLOA: “A los efectos del artículo 53 de la
Ley, los reconocedores deberán ajustar la base imponible en cualquiera
de los casos allí señalados, determinando con objetividad la proporción de la
avería o falta ocurrida respecto al valor total de las mercancías, de lo
cual dejará constancia en el acta de reconocimiento correspondiente (...)”
(subrayado y cita de la recurrente).
Asimismo, observa con
respecto a los artículos antes transcritos, que tratan sobre las averías y
faltantes resultantes del acto de reconocimiento, que ninguno de los dos
imponen sanción alguna y menos la multa establecida en el artículo 120, literal
b, tercer párrafo, de la Ley Orgánica de Aduanas, fundamentada en la actuación
dolosa de la contribuyente, cuando declara de más el valor de la mercancía con
la finalidad de lesionar los derechos del Fisco Nacional; y que en el caso que
nos ocupa el faltante en descarga obedece a un hecho fortuito o de fuerza
mayor, como lo fue el volcamiento del camión Placa y Batea Placa, como quedó
demostrado mediante la actuación de las respectivas autoridades de tránsito.
Por otra parte
agrega, que el ajuste practicado obedece a un imperativo del Legislador
dirigido a los funcionarios reconocedores, cuando se establece expresamente que
: “... los reconocedores deberán ajustar la base imponible en cualquiera de los
casos allí señalados (...)”, sin que tal ajuste derive o sea causa de una
infracción cometida por el contribuyente.
De igual manera
en relación con la multa impuesta, establecida en el artículo 120, literal b,
párrafo tercero, señala: “ ... sin perjuicio de lo establecido en el artículo
124 , estas multas no serán procedentes cuando las circunstancias que pudieren
dar lugar a su aplicación hayan sido evidenciadas exclusivamente en datos
suministrados por el contribuyente para el momento de la declaración o
cuando no se comprobare acción u omisión dolosa, error o impericia en el
contribuyente” (subrayado y cita de la recurrente).
Como conclusión a los
razonamientos anteriormente expuestos, la recurrente acota que la improcedencia
de la multa “in comento”, se fundamenta en el principio de la INDULGENCIA
recomendado por el propio “Consejo de Cooperación Aduanera” a los Estados
Miembros que aplican la “Definición del Valor de Bruselas”, que a todo evento
invoca para el caso que se desestime la improcedencia de la sanción aplicada
por bultos faltantes. Asimismo arguye,
que pareciera que la multa impuesta con fundamento en el tercer párrafo del
literal b, de la Ley Orgánica de Aduanas,
hubiese sido aplicada por analogía, y
es bien sabido que por analogía no puede aplicarse ninguna sanción a
tenor de lo previsto en el artículo 7º del Código Orgánico Tributario
En cuanto a la
operación de Tránsito Aduanero, realizada para culminar la misma operación de Exportación, a la cual se
impuso la sanción antes expuesta, la contribuyente alega:
“Posteriormente, las
mercancías antes mencionadas fueron despachadas ‘EN TRANSITO’ por la ruta,...
consignadas a la sociedad mercantil M y Cia y/o C.L, S.A., (...)según
declaración de tránsito, de fecha 06-11-95, (...)que presentó P, a la
Administración de la Aduana de San Antonio, actuando como agente aduanal en
representación del remitente, la sociedad mercantil N.I.,., de conformidad con
los Artículos 34 al 42 de la Ley Orgánica de Aduanas y en conformidad con los
Artículos 74 al 81 y 118 al 128 del Reglamento de la misma Ley; y ‘Carta de
Porte Internacional por Carretera Nº 21-1168’,(...). En el acto de
reconocimiento fiscal y según acta de reconocimiento de tránsito Nº 3857,
practicado, el día 14-11-95, (...)los funcionarios reconocedores practicaron
los ajustes pertinentes a la cantidad de bultos, peso y valor declarado en el
manifiesto de tránsito conforme lo dispone el artículo 53 de la Ley Orgánica de
Aduana (sic), en concordancia con el artículo 163 del Reglamento de dicha Ley;
pero impusieron a mi representada la multa prevista en el artículo 120, literal
‘b’, tercer (3) párrafo, por los mismos motivos narrados en el Acta del
Reconocimiento Nº 7 16014 de fecha 14-11-95, lo cual fue rechazado en ese mismo
acto por nuestro agente aduanal P, para recurrir impugnando el acto
administrativo por el cual se aplicó dicha multa, a todas luces, improcedente,
es de advertir que no se dictó resolución de multa ni se emitió la planilla de
liquidación al respecto”.
En virtud de lo cual
concluye el representante de la recurrente que
no es parte de la operación aduanera de tránsito, ya que la misma fue
efectuada entre N, remitente y M. y Cia y C.L., consignatario, personas jurídicas totalmente independientes.
Como petitorio final,
exige que se declare sin lugar los
actos administrativos aquí recurridos, en cuanto a las multas impuestas,
específicamente conforme al Acta de Reconocimiento Nº 16014 de fecha 14-11-95,
la Resolución de Multa y el Acta de Reconocimiento de Tránsito, todas sin
fechas, cuyas copias certificadas
anexa, y que en consecuencia se ordene a la Gerencia de la Aduana
Principal de San Antonio del Táchira, el reintegro del Depósito Nº 4466751,
prestado en garantía por un monto de Bs. 1.370.210,35
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Del estudio del
expediente conformado al respecto, los fundamentos de los actos administrativos
recurridos, los alegatos y pruebas documentales aportadas por la recurrente, se
infiere que la controversia a dilucidar consiste en determinar si la multa
aplicada a la contribuyente, con fundamento en el tercer párrafo del literal b,
del artículo 120, de la Ley Orgánica de Aduanas, es procedente o no en el caso
de autos, por la diferencia en el valor FOB de
Exportación y en la Operación de Tránsito, según lo declarado, surgidas
por el faltante de bultos y/o la
cantidad de mercancías resultante del respectivo acto de reconocimiento a cuyos
efectos esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir, observa:
En primer lugar es
necesario recordar que, tal como lo señala la Ley Orgánica de Aduanas en su
artículo 1º: “Los derechos y obligaciones de carácter aduanero se regirán por
las disposiciones de la presente Ley y de sus
Reglamentos. El servicio aduanero de la República tendrá por finalidad
intervenir y controlar el paso de mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas,
a través de las fronteras, aguas territoriales o espacio aéreo, a objeto de
determinar y aplicar el régimen jurídico al cual dichas mercancías están
sometidas”.
Conforme a lo expuesto, se observa, que el artículo 86 de la Ley antes citada, dispone:
“Las mercancías
causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la
fecha de su llegada o ingreso a la zona
primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación.(
...).”
Asimismo se debe
acotar, que dentro de los cinco (5) días contados a partir del momento señalado
en la norma parcialmente transcrita, las mercancías objeto de operación
aduanera de que se trate deberán ser declaradas ante la aduana, mediante la
documentación legalmente exigible para cada ocasión, de conformidad con lo
previsto en el artículo 24 “ejusdem”, en concordancia con el artículo 98 de su
Reglamento.
En este orden de
ideas, es imperioso recalcar que una vez iniciado el procedimiento para la
prestación del servicio aduanero, conforme a la normativa antes citada, es decir, aceptada la consignación o declarados
los efectos para la exportación, como es en este caso, se procederá al
reconocimiento de las mercancías, el cual, de conformidad con el artículo 44 de
la Ley Orgánica de Aduanas, consistirá:
“... en la
determinación del régimen jurídico al que se encuentran sometidas las
mercancías. En este acto se analizará la
exactitud y corrección de las declaraciones y actuaciones del consignatario o exportador, con motivo de la
aceptación o declaración de las mercancías,
se verificará la documentación que respalde esas declaraciones y se establecerá a la vez la existencia y
estado físico de las mercancías”. (Resaltado de la Gerencia).
De igual manera, es
importante destacar que durante la realización del reconocimiento se deberá
practicar una serie de actuaciones, necesarias para la consecución del fin
último del mismo, como lo es la determinación del régimen arancelario, régimen
legal, la tarifa y de la base imponible, correspondiente a las mercancías
declaradas, actuaciones imprescindibles para la ejecución de la respectiva
operación aduanera, tal como el artículo 45 de la Ley antes citada señala:
“Formarán parte del
reconocimiento las actuaciones de verificación de documentos y las de
identificación, examen, clasificación arancelaria, determinación de tarifas y
restricciones, valoración, medida, peso
y contaje de las mercancías, (...)”.(Resaltado de la Gerencia).
Asimismo, se observa
que el artículo 85 “ejusdem”, dispone que:
“El reglamento
determinará los elementos constitutivos, el alcance, las normas, medios y
sistemas que deben ser utilizados para
la verificación de la base imponible de los impuestos previstos en el Arancel
de Aduanas.”
En concordancia con
la normativa legal “supra” citada, a los fines de mayor ilustración y coadyuvar
a su interpretación, el Reglamento de la Ley, en su artículo 159 establece:
“Una vez confrontada
la documentación correspondiente se procederá a:
a)Verificar las operaciones matemáticas,
b)Examinar la información técnica y comercial
manifestada en la declaración de
aduanas correspondiente con el objeto de establecer su concordancia con las determinaciones del
valor en aduanas, conforme a lo establecido en este reglamento,
c) Comparar el resultado
obtenido del examen a que se refiere el literal anterior, con los antecedentes
de precios de que disponga el servicio aduanero,
d) Hacer constar en
el acta de reconocimiento las diferencias que ocurrieren entre los datos que
resulten del reconocimiento. En caso de
que hubiere diferencias que afecten la base imponible, la clasificación
arancelaria y las tarifas correspondientes, se procederá a practicar las actuaciones que sean pertinentes de
conformidad con la Ley y este Reglamento”,
( Resaltado de la Gerencia).
Por otra parte, se
observa que la Ley Orgánica de Aduanas, en su artículo 53 establece:
“Si en el
reconocimiento faltan mercancías o éstas presentan averías, señales de
descomposición, fallas, violaciones, pérdidas y otras irregularidades similares,
los reconocedores ajustarán la base imponible conforme al procedimiento que
señale el reglamento”.
En concordancia con
lo antes dispuesto, el Reglamento en su artículo 163, señala:
“ ... a los fines del
artículo 53 de la Ley, los reconocedores deberán ajustar la base imponible en
cualquiera de los casos allí señalados,
determinando con exactitud la proporción de la avería o la falta ocurrida
respecto al valor total de las mercancías, de lo cual dejará constancia
detallada en el acta de reconocimiento correspondiente (...)”. (Resaltado de la
Gerencia).
Conforme al contenido
de las disposiciones antes transcritas, es forzoso precisar que el
reconocimiento es el acto fundamental e imprescindible para la culminación de
cualquier operación aduanera, realizado previo cumplimiento de las formalidades
y condiciones legalmente exigidas, de cuyo resultado surgirá el régimen
arancelario, tarifario y la base
imponible, aplicable a las mercancías declaradas a la aduana, por tanto, a los
efectos de la determinación de ésta última, se deberá establecer o rectificar
el valor CIF declarado, tomando en
consideración, la cantidad, peso, estado físico y presentación de las
mercancías en el momento de la realización de dicho acto y su comparación
con los datos contenidos en la declaración a la aduana, y si surgen diferencias
forzosamente se ajustará la base imponible, a fin de calcular y liquidar el monto de los derechos
aduaneros causados en la respectiva operación, si fueren procedentes, lo cual
no es lo pertinente en el presente caso, por corresponderse a una declaración
de mercancías para la exportación, la cual no está sujeta al pago de gravámenes
arancelarios.
Ello así, en caso de
que dicha diferencia del valor exista, se aplicarán las sanciones
correspondientes, de conformidad con la Ley Orgánica de Aduanas, siendo una de
ellas, la aplicada por los funcionarios actuantes, prevista en el tercer aparte
del literal b, del artículo 120, el cual señala:
“Las infracciones cometidas con motivo de la declaración de
aduana serán sancionadas así, independientemente de la liberación de gravámenes
que pueda aplicarse a los efectos :
b)Cuando el valor declarado no corresponda al de las
mercancías:
(...) Con multa equivalente a la diferencia
entre el valor resultante del reconocimiento y el manifestado, si éste último
fuere superior a aquél”.
Del análisis del
artículo “supra” transcrito es fácil colegir que dentro del supuesto de hecho
previsto para la aplicación de dicha sanción, no está expresamente contemplado
el hecho de “mercancías faltantes” resultante del acto de reconocimiento, sólo
contempla el caso de una declaración del valor errónea, de tal forma que por
aplicación del “principio de la
legalidad” de las sanciones administrativas, la multa contemplada en el
tercer párrafo, del literal b, del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas,
antes transcrito, sólo puede ser aplicada cuando se dé la circunstancia de
hecho generadora de la sanción establecida por el legislador, recogida en la
norma correspondiente, es decir, cuando surja una diferencia del valor, entre
la cantidad declarada y la resultante del reconocimiento. Una interpretación en
contrario carecería de fundamento legal, y el acto administrativo dictado
conforme a la misma resultaría viciado de nulidad.
Del contexto del
supuesto normativo antes transcrito y su adecuación a los hechos acontecidos en
la controversia suscitada, es necesario destacar que los funcionarios actuantes
fundamentan el Acta de Reconocimiento de fecha 14 de noviembre de 1995, en el
supuesto de bultos faltantes de mercancías, pero conforme al artículo 120,
literal b, tercer párrafo, de la Ley Orgánica de Aduanas, “supra” citado, esta
sanción no procede bajo dicho supuesto, sino en casos de diferencias del valor,
por lo que se infiere que el supuesto normativo considerado por los
reconocedores actuantes, no coincide con los elementos fácticos imperantes en
el presente caso.
En virtud de lo expuesto, y habida consideración de la
falta de coincidencia entre los supuestos normativos y los elementos de hecho
imperantes en el presente caso, se ha de señalar que los motivos que sirvieron
de fundamento a la administración para emitir los actos recurridos, resultan
falsos, circunstancia que constituyen el llamado falso supuesto de derecho, tal
como lo ha significado la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político
Administrativa, al afirmar:
“...cuando la
Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o
acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera
diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. De
esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar
administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal
actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa,
el acto dictado carece de causa legítima, pues la previsión hipotética de la
norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real en el
presupuesto contemplado como hipótesis”.(Sentencia de fecha 17 de mayo de
1984).
De igual manera, es
importante destacar que nuestro Máximo Tribunal, ahondando en el concepto de
“Falso Supuesto”, reitera:
“Existe falso
supuesto, no sólo cuando la administración autora del acto fundamenta su decisión
en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo
fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o
dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las
facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por
las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido
alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados
efectos sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las
acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del
procedimiento destinado a la correcta creación del acto. Semejante conducta
afecta la validez del acto así formado, que será entonces una decisión basada
en falso supuesto, con la cual se vicia la voluntad del órgano”. (Sentencia
CSJ/SPA del 09-06-90, José Amaro SRL). En este último caso, el falso supuesto
consiste en el error en la apreciación y calificación de los hechos. En otras
palabras, los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración
incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos, al
subsumirlos en el supuesto abstracto de la norma que sirve de fundamento al
acto impugnado”. (Revista de Derecho Público Nº 52, Sentencia del 22-10-92, de
la CSJ/SPA).
En atención a los
fallos jurisprudenciales, antes transcritos, y conforme a las disposiciones
legales aplicables, se advierte que los funcionarios reconocedores no ajustaron
su actuación a un supuesto de derecho cierto, válido o legalmente aceptable, es
decir, que no aplicaron correctamente el dispositivo legal “in comento”,
determinante de la sanción en controversia y de la consecuente planilla de
liquidación, configurándose así un vicio en la causa de dicho acto
administrativo.
En este sentido, la
doctrina sostiene que “... los vicios en la causa, son vicios que producen la
nulidad relativa de los actos administrativos, conforme se indica en el “supra”
citado artículo 20, ya que el artículo 19 de la misma Ley, no incluye, entre las
causales de nulidad absoluta, a los vicios en los motivos. Por tanto, serían en
principio, vicios convalidables. Sin embargo, ello a veces es imposible, pues
los hechos no podrían crearse”. (Allan Brewer Carías, Obra “El Derecho
Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, Colección
Estudios Jurídicos Nº 16, 3ra Edición, Pág. 178).
En virtud de lo cual,
es imperativo señalar que en el caso de autos, la aplicación de la multa
conforme al artículo 120, literal b, tercer párrafo de la Ley Orgánica de
Aduanas, con base en los bultos
faltantes de la mercancía, no puede ser objeto de convalidación alguna al
haberse apreciado erradamente los hechos, ya que la contribuyente no incurrió
en error alguno en el valor declarado de la mercancía, motivo por el cual esta
Alzada procede al estudio necesario para determinar si procede o no revocar los
actos administrativos recurridos, conforme con la facultad revocatoria del
sujeto administrativo, prevista en el artículo 20 en concordancia con el artículo
82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:
De tales
discernimientos se intuye, que una diferencia resultante del reconocimiento en
cuanto a la cantidad, al número de bultos, peso o monto en Kgrs. y su
incidencia en el valor FOB declarado, sólo puede ser catalogada como un error
material, de cálculo o de transcripción, o en todo caso el producto de una
avería, falla o cualquier otra causa ajena al declarante, que únicamente puede
determinarse y subsanarse en el propio acto de reconocimiento, de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 275 del Reglamento, aplicable al caso de autos
con las salvedades expuestas; ya que una diferencia en la cantidad de los
bultos declarados y su monto equivalente en Kilogramos, consecuencialmente va a
incidir en el valor de las mercancías, por cuanto la cantidad, bien se trate de
bultos, de Kgrs. o de la unidad de comercialización que corresponda, siempre va
a constituir una variable del precio de las mercancías y por demás un elemento
del Valor en Aduanas según la legislación aduanera.
En conclusión,
conforme a los razonamientos anteriormente expuestos, en ningún caso se podría
considerar la diferencia entre el valor FOB declarado para el total de las
mercancías y el valor FOB inferior
resultante, como consecuencia de bultos faltantes, en el reconocimiento de las
mercancías, una causal válida para la aplicación de la sanción tipificada en el
tercer aparte, del literal b, del artículo 120, de la Ley Orgánica de Aduanas,
como consideraron los funcionarios reconocedores, por cuanto, además de la
marcada diferencia entre una operación de importación y una de exportación, por
sus fines, objetivos e intereses fiscales, perseguidos por la propia
“Legislación Aduanera”, ésta se caracteriza por la falta de imposición de
gravámenes o inexistencia de tributación en general.
Por otra parte, es
imprescindible destacar que tal situación de hecho ha sido prevista en el
literal e, del mismo artículo de la Ley antes citada, cuando expresa:
“Cuando las
declaraciones relativas a: marcas, calidad, cantidad, especie, naturaleza, origen, procedencia y otras
similares, fuesen falsas o incorrectas, con multa equivalente al doble del
perjuicio fiscal que dichas declaraciones hubiesen podido ocasionar, salvo que las circunstancias que pudieron
dar lugar a su aplicación hayan sido evidenciadas exclusivamente en datos
suministrados por el contribuyente para el momento de la declaración” (
Resaltado de la Gerencia).
Ahora bien, debemos
considerar el supuesto de excepción expresamente establecido en la disposición
legal antes transcrita, ya que en la presente operación de exportación, la
divergencia entre el valor FOB declarado y el valor FOB, es en menor cuantía,
no causándose perjuicio fiscal alguno, además la misma resultó del acto de
reconocimiento, de la documentación, información y datos suministrados por la
propia contribuyente con ocasión de la declaración a la aduana, lo que fue
suficientemente demostrado con las pruebas documentales aportadas, conforme
consta en autos del respectivo expediente; lo que asimismo constituyen
circunstancias demostrativas de la ausencia de intención dolosa de la
contribuyente, en contra del Fisco Nacional, eventualidad que a su vez se
subsume dentro de la causal de excepción para la aplicabilidad de la
sanción “in comento”, por lo que
igualmente la multa prevista en el literal e, del artículo 120, de la Ley antes
citada, resultaría inaplicable a la
presente situación y, así se declara.
Por otra parte, en
cuanto el Acta de Tránsito Nº 3857 de fecha 14-11-95, resultante del
Reconocimiento practicado con motivo de la Declaración de Mercancías en
Tránsito del 06-11-95, por vía de Almacén In Bond, presentada por el agente de
aduanas P, en representación de la firma mercantil N., consignadas a nombre de
la Sociedad Mercantil M, ubicada en la Zona Industrial de Cúcuta, República de
C, según consta de la Carta de Porte Internacional por Carretera Nº 211-1168,
por cuanto de acuerdo con el criterio mantenido por los funcionarios
reconocedores resultó una disminución del Valor FOB declarado, con motivo de
las diferencias determinadas en cuanto al peso y cantidad de bultos contempladas en el respectivo Manifiesto, en
virtud de lo cual se ordenó aplicar la multa prevista en el tercer aparte, del
literal b, del artículo 120, de la Ley Orgánica de Aduanas, esta Gerencia
Jurídica Tributaria para decidir observa:
En primer lugar, hay
que destacar lo que a los efectos de la
Declaración de las Mercancías, consagra el segundo aparte del artículo 24 de la
Ley Orgánica de Aduanas, el cual
establece:
“Quienes hayan
declarado las mercancías se considerarán a los efectos de la legislación
aduanera como propietarios de aquellas y estarán sujetos a las obligaciones y
derechos que se causen con motivo de la operación aduanera respectiva”
Por otra parte, de
igual manera hay que establecer lo que con respecto al Tránsito como Operación
Aduanera, establece el Reglamento de la ley Orgánica de Aduanas:
Art. 117: “Se
entenderá por tránsito aduanero a los efectos del artículo 14 de la Ley, el
régimen aduanero aplicable a las mercancías transportadas de una oficina
aduanera a otra bajo control aduanero.
Se entiende por
operación de tránsito aduanero, el
transporte de mercancías desde una oficina aduanera de partida a una de
destino, bajo el régimen de tránsito aduanero. A estos fines se entiende
por aduana de partida, la oficina aduanera por donde comienza la operación de
tránsito, por aduana de paso, toda oficina aduanera por donde transiten las
mercancías en el curso de la operación de tránsito aduanero; y por aduana de
destino, la oficina aduanera por donde termina la operación de tránsito”.
Art. 118: “Las
operaciones de tránsito aduanero comprenden tránsito nacional y tránsito
internacional.
Tránsito aduanero nacional es la operación en la cual la aduana de partida o de
destino es una aduana nacional.
El tránsito aduanero internacional es la operación en la cual sólo
se efectúa en el territorio nacional el paso de las mercancías” ( Resaltado de
la Gerencia).
De las disposiciones
anteriormente transcritas se desprende en particular, que el “Tránsito
Aduanero” es una operación referida al
transporte o paso de mercancías por el territorio nacional, de una aduana a
otra, bajo control aduanero, en principio no sujeta al pago de gravamen o tributo
alguno, regulado por acuerdos o convenios internacionales en la materia, previo
cumplimiento de la respectiva legislación, en dicho caso se practicará el
reconocimiento de las mercancías objeto de dicha operación en la oficina
aduanera de salida, tal como sucedió en el caso “sub examine”, sólo que
conforma la Declaración de Mercancías en Tránsito efectuada entre la firma
remitente N, y la Sociedad Mercantil M y/o C, como consignatario, la “supra” citada empresa recurrente R., no es
parte involucrada, o sujeto de la susodicha operación aduanera, conforma lo
dispuesto en el artículo 24 de la “supra” citada Ley, por lo que no está sujeta
a responsabilidad por las diferencias
que surgieren en la misma y consecuentemente no puede ser objeto de sanción alguna,
y así se declara.
Aduanas
- 4 -
Reimportación de Mercancías
HGJT-333-2
del 11-07-97
Asunto :
Política automotriz en materia de importación de vehículos.
RECURSO JERARQUICO
En desacuerdo con la
decisión impugnada, el representante de la recurrente alega en su escrito
recursorio, lo siguiente:
“Los
Hechos
1.- Mi representada
introdujo Solicitud ante la Administración de la Aduana Central de Puerto
Cabello para requerir que, motivado por la falta de repuestos, mano de obra y
combustible adecuado se permitiera el retorno al País de Dos (2) Camionetas
Blazer fabricadas en Venezuela propiedad de mi Representada (...).
(...). Los descritos
vehículos fueron embarcados para la República de C, a bordo de la MOTO-NAVE
“SUPER NINE” el 10-02-95, amparada por las declaraciones de aduanas (para la
exportación) Nos, registradas con los Nos, para uso temporal de servicio de
nuestro Personal Técnico en C.
2.- En fecha 13 de
Agosto de 1996, el Gerente Encargado de la Aduana de Puerto Cabello nos remitió
comunicación en donde denegó lo solicitado por cuanto no se cumple el plazo
previsto en el Art. 112 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, para la
Re-expedición (sic) de los Vehículos
arriba señalados y alega que tampoco se puede conceder el tratamiento de una
importación ordinaria en virtud de que la política automotriz prohibe la
importación de vehículos usados. (...).
El
Derecho Alegado
1.- Los documentos
que contienen la autorización de importación temporal en la República de C
conforman la verdadera situación Legal de los vehículos cuya Re-expedición (sic) solicitamos: Pues es de observar
de que dichos documentos se evidencia que la recepción en la República de C, de
los referidos vehículos, fue, temporal toda vez que existe prórroga de Permiso
temporal en esa República en fecha (sic)
28-12-94 y 19-01-95.
2.- Con base a los
argumentos legales arriba expresado (sic)
y a los efectos de confirmar el status de propiedad que tiene mi representada
sobre los ya mencionados vehículos y para evitar medidas en la República de C,
por no estar nacionalizados en ese país, por las que nuestra Empresa pudiera
perder el dominio y propiedad de los bienes mencionadas, produciéndonos graves
daños patrimoniales, solicitamos:
a.- A tenor en lo
expuesto en los artículos 82, 83 y 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos ordene revocar y por ente (sic)
la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa contenida en Oficio HAPTC
Nº 005438 del 13-08-96 emanada de la Gerencia de Aduana de Puerto Cabello.
b.- Se expida las
Autorizaciones correspondiente (sic)
para la Re-expedición (sic)
solicitada.”
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos de la recurrente, así
como todos los documentos que conforman el expediente administrativo del
presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales aplicables
en la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que la controversia
a dilucidar consiste en determinar la procedencia o no de la negativa de
reimportación dictada por la Aduana de Puerto Cabello, según Decisión, de los
Vehículos Marca Chrevrolet, Modelo Blazer, que fueron exportados conforme a las
Declaraciones de Aduana (para la exportación) Nos., registradas con los Nos.,
de fecha 02 de febrero de 1995, a bordo del vehículo “Super Nine”, por la
recurrente, a cuyo efecto se señala lo siguiente:
Las principales
operaciones aduaneras en nuestra legislación venezolana consisten básicamente
en: Importación, Exportación y Tránsito de mercancías. La operación de
exportación es definida, tanto por la doctrina nacional como por la extranjera,
como la salida del territorio aduanero nacional de mercancías nacionales o
nacionalizadas de forma voluntaria y legal para ser usadas o consumidas
definitivamente en otro territorio aduanero.
Ahora bien, nuestra
legislación prevé para la operación aduanera de Exportación, dos modalidades,
que son: la Exportación Temporal (sin modificación o para perfeccionamiento
pasivo) y la Exportación Definitiva.
En el caso, de la
Exportación Temporal donde la mercancía no experimenta modificación, la
mercancía podrá ser reintroducida al territorio aduanero venezolano sin el pago
de los impuestos de importación que pudieran generarse por la misma, en el
lapso determinado por la autorización concedida para dicha operación, siempre y
cuando la mercancía no haya experimentado ninguna modificación (Artículos 38 y
siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de
Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales).
En este caso de la
Exportación Temporal para perfeccionamiento pasivo, las mercancías son
extraídas del territorio aduanero nacional para experimentar modificaciones en
el extranjero, conservando con ello su naturaleza de mercancías nacionales o nacionalizadas
para el momento de ser reintroducidas, no recibiendo en consecuencia, el
tratamiento de una importación o lo que es lo mismo, el tratamiento aplicable a
una mercancía extranjera. (Artículos 56 y siguientes, del Reglamento de la Ley
Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros
Regímenes Aduaneros Especiales).
Finalmente, en
Exportación Definitiva, la mercancía es destinada al mercado extranjero, para
no regresar al territorio aduanero venezolano.
Ahora bien, la legislación
prevé un trato excepcional para aquellas mercancías objeto de Exportación
Definitiva que no pudieron ser usadas o consumidas en el territorio aduanero
extranjero por circunstancias extrañas la voluntad del exportador, permitiendo
su reimportación. Este régimen excepcional de preferencia está previsto en el
Artículo 33 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con el artículos 108
al 112 de su Reglamento, que al respecto señalan:
Ley Orgánica de Aduanas
“Artículo 33: Cuando
las mercancías de exportación deban retornar al territorio aduanero nacional
por no haber encontrado mercado en el exterior o por otras circunstancias
especiales debidamente justificadas, no serán aplicables los requisitos y
obligaciones que rigen para la importación de dichas mercancías, previo
cumplimiento de las formalidades que establezca el reglamento. En estos casos
el interesado deberá reintegrar al Fisco Nacional las cantidades que haya
recibido por concepto de incentivo, a cuyos fines la aduana emitirá las
planillas de liquidación correspondientes.
Reglamento de la Ley Orgánica de
Aduanas
Artículo 108: Cuando
se trate de mercancías de exportación que retornen al territorio aduanero
nacional, no le serán aplicables los requisitos y obligaciones que rijan para
la importación cuando ocurran algunas de las circunstancias siguientes:
a) Que haya sido
rechazada por alguna autoridad del país a donde fueron exportadas;
b) Que haya sido
rechazadas por el importador extranjero;
c) Que haya salido
del país por causas fortuitas o por fuerza mayor y siempre que no hayan
abandonado la aduana o puerto extranjero, hasta el momento de su retorno al
país;
d) Que no se hayan
acogido, por causa justificada, al régimen de exportación temporal;
e) Que existiese
falta de pago o de cumplimiento de las cláusulas del contrato por parte del
importador; y
f) Que haya
sobrevenido una fuerza mayor o un caso fortuito durante el viaje que haya
impedido su transporte hasta el país de destino o su importación en este
último.
Artículo 112: Las
mercancías de exportación a las que se refiera el artículo 33 de la ley, no
causarán impuesto de importación y gozarán de los beneficios establecidos para
su retorno, siempre que la reimportación
de las mismas se efectúe dentro del plazo de seis (6) meses contados desde la
fecha de su exportación. (Resaltado de la Gerencia)”.
Como se observa,
tanto la norma de la Ley, como las del Reglamento establecen circunstancias
taxativas, así como un tiempo inexorable de caducidad para que dichas
circunstancias se verifiquen y se proceda a la reimportación de la mercancía
que fue objeto de exportación definitiva.
Así, al presentarse
alguna de estas circunstancias excepcionales, el interesado deberá realizar el
retorno efectivo de la correspondiente mercancía, siempre y cuando se encuentre
dentro del plazo de seis (6) meses, que prevé la normativa, contados a partir
de la fecha de su exportación.
En el caso concreto,
esta Gerencia estima conveniente analizar los recaudos que conforman presente
expediente administrativo.
1.- Cursan a los
folios 19 y 21, las Declaraciones Definitivas de Aduana (para la Exportación)
de fecha 02 de febrero de 1995, consignadas a nombre de la empresa, A.V.V..
2.- Cursa al folio
10, correspondencia emanada por la Cámara de Comercio de la República de Cuba
de fecha 28 de diciembre de 1994, contentiva de la autorización de importación, otorgada a nombre de la empresa, A.V.V., para la introducción al
territorio aduanero cubano de dos (2) vehículos Marca Chrevrolet.
3.- Cursa al folio 9,
correspondencia emanada por la Aduana General de la República de C, referida a
una prórroga de importación temporal por seis meses, a nombre de la empresa, A.V.V.
De la documentación
revisada se evidencia que efectivamente en fecha 02 de febrero de 1995, se
realizó una exportación definitiva por parte de la empresa nacional
“Covencaucho Industrias, S.A.”, a nombre de la consignataria, A.V.V., en C, de
manera que para el 19 de julio de 1996, fecha en la que se solicitó la
reimportación de la mercancía objeto de la controversia, había transcurrido un
(1) año y cinco (5) meses, excediéndose así el tiempo previsto en el artículo
112 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, anteriormente comentado, para
solicitar ante la Administración la reintroducción al territorio aduanero
nacional de la mercancía, por lo que considera esta Alzada que la actuación de
la Gerencia de la Aduana de Puerto Cabello, fue realizada con apego y de
conformidad con la Ley, siendo en este caso improcedente la solicitud de la
recurrente, así se declara.
Ahora bien, en cuanto
a la aplicación del régimen de importación ordinaria a los mencionados
vehículos, cabe señalar que desde mucho tiempo atrás en Venezuela rige una
Política Automotriz de corte restrictivo en materia de importación. Política
que se encuentra prevista en el Arancel de Aduanas en la Nota Complementaria
del Capítulo 87 y que consiste en que “sólo podrán ingresar al país unidades
nuevas y sin uso, de cualquier marca y modelo, siempre que su año modelo o su
año de producción se corresponda con el año en el cual se realice la
importación”.
En tal sentido se
precisa que tanto a través del Decreto N° 2.087 del 06 de febrero de 1992,
publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.396
Extraordinario, de la Resolución N° 2.575 del 26 de abril de 1.994, publicada
en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.455 del 06 de mayo de
1.994, del Decreto N° 607 del 05 de abril de 1995, publicado en la Gaceta
Oficial de la República de Venezuela N°4.902 Extraordinario del 24 de mayo de
1.995 y del Decreto N° 989, publicado en la Gaceta Oficial de la República de
Venezuela N° 5.039 Extraordinario del 8
de febrero de 1.996; el Arancel de Aduanas ha mantenido vigente en forma
ininterrumpida la restricción referida.
Por lo tanto, en virtud
de la Política Automotriz imperante no es procedente la importación de los
vehículos objeto de este recurso por ser los mismos unidades cuyos años modelos
no corresponden con el año calendario en el cual se pretende realizar la
importación.
Aduanas
- 5 -
Valuador
(Descuento “al dealer”)
HGJT-A-97-332-58 del 30-06-97
Asunto :
Ajuste de la base
imponible de vehículo importado.
RECURSO JERARQUICO
La planilla de
liquidación de gravámenes que impugna el recurrente, tuvo su origen en el acto
de reconocimiento efectuado a la importación, procedente de los Estados Unidos
de Norteamérica, que llegó al país en fecha ..., a bordo del vuelo ... , según
Guía Aérea Nº ...., y constituida por un vehículo marca... , modelo ... , año
..., serial de carrocería ..., consignada a nombre de la empresa ..., C.A.,
siendo el caso, que el técnico valorador al realizar el acto de reconocimiento,
a los efectos de la determinación de la base imponible, tomó en cuenta los
precios de referencia oficiales contenidos en la circular emanada del SENIAT,
identificada con las siglas y números SAT-GT-GA-200-95-I-003 del 31-05-95.
El funcionario
actuante ajustó la base imponible del vehículo importado, tomando como base de
comparación el modelo 840 del listado oficial, asimilándolo al modelo 740, que
no está contemplado en el mismo; como consecuencia de ello se procedió a
liquidar impuestos de importación, al consumo suntuario y a las ventas al
mayor, y la tasa por servicios de aduanas, diferenciales, mediante la Planilla
de Liquidación de Gravámenes Nº ...94-2-04402 de fecha 12-04-96, por un monto
de bolívares un millón novecientos
veintinueve mil trescientos sesenta con noventa y siete céntimos ( 1.929.360,96
).
Por su parte, la
recurrente en desacuerdo con dicho acto administrativo, expresa:
“ ... no existe
suficiente indicio o pruebas para que el Sr. Técnico Valorador ajustara la Base
Imponible., (sic) ya que cualquiera consulta ó (sic) aclaración respecto a las
infracciones indicadas en la circular para los casos de modelos no contemplados
en esta circular, podrá ser formulada al nivel central o despacho superior,
para la verificación del valor declarado, lo que vendría a ser un ajuste
III...”
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Del estudio del
respectivo expediente, los alegatos y la documentación aportada por la
recurrente y las disposiciones legales aplicables al caso, se desprende que la
controversia a dilucidar consiste en determinar si fue correcto el ajuste de
valor realizado por el técnico valorador al vehículo identificado en autos,
propiedad de la empresa ..., C.A.
Principalmente
considera pertinente esta Alzada resolver el alegato de la recurrente en cuanto
a la falta de indicios o pruebas para el ajuste de la base imponible.
A este respecto
expresa la recurrente que, “ no existe suficiente indicio o pruebas para que el
Sr. Técnico Valorador ajustara la Base Imponible, (sic) ya que cualquiera
consulta ó (sic) aclaración respecto a las instrucciones indicadas en la
circular para los casos de modelos no contemplados en esta circular, podrá ser
formulada al nivel central o despacho superior, para la verificación de los
declarado... ”
Ahora bien, esta
superior instancia administrativa observa que los precios de los vehículos
automotores se corresponden con una materia dinámica y fluctuante
principalmente en el mercado norteamericano, de donde proviene el vehículo
objeto de esta controversia. En virtud de ello, la División del Valor de la
Gerencia de Aduanas, antigua División de Valoración Aduanera de la Dirección
General Sectorial de Aduanas, ha venido dictando periódicamente, por lo menos
durante los últimos cinco ( 5 ) años, una Circular dirigida a los
Administradores, hoy Gerentes de las aduanas principales, conforme a la cual se
procede a difundir información sobre los precios F.O.B. de los vehículos
automóviles usualmente comercializados en el mercado de los Estados Unidos de
América, con el objeto de que sirvan como elemento de apoyo, guía u orientación a los fines de establecer el valor en
aduana, y coadyuvar a los Técnicos Valoradores a que posean referentes sobre
los precios ofertables en el mercado internacional, según lo expresa la misma
motivación de tal actuación administrativa.
Es importante, aclarar que desde el punto de
vista de la jerarquización de los actos administrativos, según lo dispuesto en
el artículo 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las
circulares ocupan el último lugar en el
eslabón, y cumplen el deber de informar, girar instrucciones y
directrices sobre un tema en particular, generalmente de un órgano superior a
uno inferior, aunque opera también entre órganos de igual rango, o entre los
que están enlazados por un vinculo de coordinación, inclusive entre los que
ejercen distintas funciones, no siendo éstas de obligatorio cumplimiento para
el que la recibe. En tal virtud, podríamos decir que esta figura posee sólo un
valor formal.
Al respecto,
citamos lo expresado por la Dra.
Hildegard Rondón de Sansó:
“ A nuestro entender
el fundamento del poder de emanar circulares se encuentra en el deber de
información que toda figura subjetiva posee, el cual está incluso establecido
en ciertas normas, como una carga del órgano frente a otros o frente a
terceros. En efecto, siendo la Administración Pública un todo, cada uno de sus
elementos debe establecer un contacto permanente con los restantes, a los fines
del mantenimiento de la unidad orgánica y, justamente, en esta necesidad de
interrelación, estriba el fundamento que estamos analizando, la cual es sólo un
medio para su realización, careciendo por ello, la forma de comunicación, de un
valor sustancial propio como antes se expresó.”[56]
En el caso que se
decide, observamos que el técnico valorador tomó en cuenta, al momento de
realizar el acto de reconocimiento, la Circular anteriormente indicada Nº
SAT-GT-GA-200-95-I-003 del 31-05-95. En
dicha circular no está contemplado de un modo específico el precio del modelo
del vehículo importado, por lo que el funcionario actuante tomó como base un
modelo similar, resultando en consecuencia, el ajuste de valor objeto de este
Recurso.
Ahora bien, el
artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, establece una serie
de parámetros que debe tomar en cuenta el funcionario al momento de valorar una
mercancía. Señala este artículo:
“Artículo 260: La
determinación del precio normal usual de competencia se cumplirá mediante
comparación del precio de las mercancías que se valoran con el de otras
mercancías idénticas, enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores
del mismo país, en iguales condiciones respecto a tiempo, cantidad y nivel
comercial; si existieren varios precios, se tomará en consideración el más
frecuentemente aplicado. Cuando no se conozca mercancías idénticas del mismo
país, la comparación se establecerá con el precio de mercancías idénticas de
otros países, y si tampoco éstas existieren con el precio de mercancías
similares producidas en el mismo país o, en su defecto, con el precio de
mercancías similares de otros países, teniendo siempre en cuenta las
circunstancias de tiempo, cantidad y nivel comercial.”
Este artículo le da
al funcionario las pautas a seguir, indicándole su proceder en cada caso en
particular, a su vez lo faculta para que, en caso de no existir referencia de
valor para la mercancía importada, tomar el precio de mercancías similares
producidas en el mismo país, fundamentándose tanto en el reconocimiento físico,
los documentos exigidos por la Ley, así como cualquier otra información que le
permita realizar una correcta determinación, que para el caso de los vehículos
importados se trata de la circular emitida por la División del Valor de la
Gerencia de Aduana.
En el caso sub examine, el funcionario actuante
tomó para la determinación del valor del vehículo importado, según lo expresado
en el acta de reconocimiento, el modelo 840CI, referenciado en la circular ya
citada, por cuanto el modelo importado el 740IL, no se encontraba especificado
en la misma.
La materia referente
a la valoración está impregnada de una gran elasticidad, que le permite al
valorador utilizar cualquier método razonable para determinar el precio, que en
el caso in examine, se trató de la
correcta interpretación del artículo 260 del Reglamento de Ley de Orgánica de
Aduanas, tomando como base para la asimilación de la mercancía, la Circular ya
mencionada.
No podemos olvidar
que del Acto de Reconocimiento se derivan derechos subjetivos para los
particulares y para el Fisco Nacional. Es por ello que al causar efectos para
las partes intervinientes, los Funcionarios actuantes no deben proceder según
su libre albedrío haciendo apreciaciones de los hechos inexistentes o irreales.
En cuanto a que el
funcionario debió consultar con el nivel central o normativo, a la División del
Valor de la Gerencia de Aduanas, el precio de referencia del vehículo debido a
la no inclusión del modelo importado, se observa que la Circular vigente para
el momento del acto de reconocimiento, no hace mención a la consulta por parte
de los funcionarios valoradores en caso de dudas o imprecisiones en la misma.
Es en la Circular posterior, la Nº SAT/GT/GA/200/96/I/014 del 27-05-96,
derogatoria de la aplicada en este
caso, que en el punto Nº 2, taxativamente establece que “...se deberá consultar
en caso de vehículos cuyas marcas y/o modelos no estén comprendidos en esta
Circular...”.
De lo anteriormente
expuesto, podemos inferir que la actuación del funcionario valorador estuvo
ajustada a lo estrictamente prescrito por la norma, indicando en el acto
administrativo las razones de hecho y de derecho de su proceder y así se
declara.
Por otra parte, del
análisis de la actuación administrativa a que se contrae el presente asunto se
evidencia que los funcionarios, al momento de la determinación de la base
imponible, le otorgaron al contribuyente un descuento del 16%, por tratarse,
según el acta de reconocimiento, de un “descuento dealer”.
Al respecto, el Reglamento de la Ley Orgánica
de Aduanas, en relación con los descuentos y reducciones de precios, en los
artículos 255, 256 y 257 establece lo siguiente:
“ Artículo 255:
Cuando el precio pagado o por pagar contemple el otorgamiento de descuentos,
éstos serán admisibles a efectos de la valoración solamente cuando tengan
carácter de generalidades, se otorguen libremente sin imponer restricciones del
comprador y no sobre el concepto de precio normal.”
“ Artículo 256: De
conformidad con lo dispuesto por el artículo anterior y a los efectos de
determinar el precio normal, serán admisible y por consiguiente no se
incrementarán al precio pagado o por pagar, los siguientes:
a) Por cantidad,
siempre que no sea retroactivo y que si la mercancía se importa en embarques
fraccionados, éstos ingresen al país en un plazo no superior a un año, contado
a partir de la fecha del contrato de compra-venta;
b) Por nivel comercial,
siempre que el importador se halle situado realmente en el nivel que
corresponde;
c) Por pago al
contado, siempre que sea usual en la rama de comercio de que se trate;
d) De garantía.
“ Artículo 257: No se
admitirán y por consiguiente se incrementarán al precio pagado o por pagar, los
siguientes descuentos:
a) Las rebajas
circunstanciales o descuentos fortuitos;
b) Los que
correspondan a muestras;
c) Los que
correspondan a pagos anticipados;
d) Los concedidos por
retraso en las entregas sometidas a plazos;
e) Los otorgados para
compensar deficiencias en entregas anteriores;
f) Cualquier otro
descuento o reducción del precio que, por no tener carácter de generalidad y no
concederse libremente a todos los compradores, o por alterar las condiciones
establecidas en el concepto de precio normal, puede calificarse como especial o
anormal.”
En tal sentido conviene señalar que las
normas vigentes en Venezuela en materia del valor en aduanas tienen su
fundamento en la Definición del Valor de Bruselas, según la cual el valor
normal de las mercancías es su precio normal; a su vez el concepto fundamental
de precio, es el mercado libre, admitiendo como base de valoración el precio al
que cualquier comprador puede obtener mercancías importadas en el mercado
libre. Establece las Notas Explicativas de la Definición del Valor Aduanero de
Bruselas lo siguiente:
“...También se ha señalado, bajo los
epígrafos ‘Cantidad’ y ‘Nivel’, que la cantidad de mercancías que haya de
valorarse, así como el nivel al que concierte ( o concertaría) la venta
prevista por la definición, constituyen elementos que han de tenerse en cuenta
al establecer el valor en aduana.”[57]
De lo anterior
colegimos, que a manera general, el precio de una mercancía podrá variar, si se
otorgan descuentos o reducciones de precio basados en determinados parámetros.
Por otra parte, según lo dispuesto en las propias notas explicativas, los
descuentos y reducciones en el precio sólo se aplican a determinados
compradores, siendo los más comunes, los que se conceden a representantes o
concesionarios exclusivos, que son los llamados descuentos “al dealer “;
los que se conceden por cantidad, como es costumbre en ciertos ramos del
comercio, que los vendedores fijen unos precios que varían según la cantidad
adquirida; otros tipos de descuentos son según el nivel comercial, se
trate de un comprador minorista o un comprador mayorista; los descuentos en las
muestras, los descuentos por pagos al contado y los descuentos por pago por
adelantado.
En el asunto sub examine , el funcionario valorador
en el acto de reconocimiento le otorgó al importador un descuento “al dealer ”
del 16%, lo que disminuyó el precio FOB de la mercancía.
Ahora bien, el
descuento “al dealer ” es aquel otorgado por el fabricante al distribuidor, es
decir, a la persona o empresa mercantil que se encarga de comercializar
vehículos, en el mercado norteamericano, éste sólo se concede a los
distribuidores o concesionarios exclusivos del fabricante en el mercado
norteamericano, es decir, que es un descuento sólo aplicable en ese territorio;
en tal sentido, la empresa ...,C.A., a pesar de ser una empresa que compra
vehículos automotores para la venta, no puede considerarse como distribuidor o
concesionario exclusivo del fabricante, sino como un distribuidor autorizado,
ya que ésta no es norteamericana, existiendo sólo entre el vendedor y el
comprador simples relaciones comerciales financieras, por lo que el descuento “
al dealer “, no le corresponde a este importador.
Por otra parte, en cuanto a los otros
descuentos, observa esta Gerencia que el referido a la cantidad no le es
aplicable, por cuanto éste se concede cuando se importan automóviles por
flotilla, no siendo este el caso de autos. De igual forma, el descuento por
nivel comercial, que se le concede a los importadores, por su condición de
minorista o mayorista, no procede, por cuanto tal condición no fue demostrada,
ni es reflejada en la factura comercial.
Asimismo, el descuento otorgado en el
contrato suscrito entre el vendedor y el propietario, que cursa al folio ocho
(8) del expediente administrativo, consistente entre un 10% y un 25%, tampoco
le es aplicable, por no tener el carácter de generalidad, y por lo tanto a
tenor del literal f) del artículo 257 del Reglamento ya transcrito, no es
admisible.
Las consideraciones
anteriormente expuestas han sido corroboradas por la División del Valor de la
Gerencia de Aduanas, en Oficio Nº SAT-GT-GA-200-96/E-076 de fecha 20-06-96, por
medio del cual se establece lo siguiente:
“... información
especializada más reciente con que cuenta esta División, se pudo determinar que
el precio base de un vehículo marca ..., modelo 740il, sedan año ... en estado
nuevo, es de US$ 63.060, precio que es muy aproximado al que estableció
en su momento la aduana.
Asimismo le informo,
que el descuento al dealer (16%) contemplado en la Circular antes señalada no
es procedente en su caso, ya que dicho descuento es otorgado por el
fabricante a las empresas designadas por éste como dealers en los E.U.A., es
decir, como sus distribuidores o concesionarios en ese mercado. Igualmente, no
procede en este caso un descuento por cantidad, por cuanto no se trata de una
flotilla de vehículos, sino de una unidad por lo que no es aceptable una rebaja
por este concepto.
En lo que respecta al
descuento reflejado en el contrato suscrito entre esa empresa y su proveedor
extranjero C M INC., se debe determinar en principio la generalidad del mismo,
ya que se debe demostrar que dicho descuento tiene carácter general conforme lo
establece el artículo 255 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, pues de
lo contrario pasa a ser un descuento especial, según el artículo 257, literal
f) ejusdem.” (Subrayado de la Gerencia ).
De todo lo
anteriormente expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria, ratifica en todas
sus partes el contenido del oficio Nº SAT-GT-GA-200-96/E-076 de fecha 20-06-96,
transcrito ut supra, tomando como
precio de referencia del vehículo importado, el monto de $63.060,oo, rechazando
igualmente el descuento “al dealer” del 16%, otorgado por el funcionario, en
consecuencia revoca la actuación del técnico valorador, anulando en
consecuencia la Planilla de Liquidación Afianzable Nº...96-2-04489 de fecha
12-04-96 y se ordena una nueva liquidación, en los términos de esta Resolución.
Así se declara.
Código
Orgánico Tributario
-
6 -
Deberes
Formales
HGJT-A-500 del
26-12-97
Asunto : Irrelevante la intencionalidad en los casos de
incumplimiento de deberes formales.
Pagar los impuestos no constituye atenuante penal.
RECURSO JERARQUICO
El representante de
la contribuyente P., C.A. muestra su desacuerdo con los actos
administrativos, precedentemente identificados, alegando lo siguiente:
I.- Que para la fecha de la fiscalización, su
representada llevaba al día la contabilidad, la cual maneja mediante sistema
computarizado, admitiendo que no la había registrado en los libros legales,
debido a la incertidumbre creada con respecto a los asientos del Ajuste Inicial
por Inflación, añadiendo que para no incurrir en fallas, esperó se aclarara la
confusión existente al respecto.
II.- Que por olvido
involuntario la recurrente no presentó la declaración estimada del año 1.992,
pero no obstante, al momento de la visita fiscal, procedió a elaborarla y
presentarla ante el Ministerio de Hacienda en fecha 08 de noviembre de 1.993.
III.- Que se
reconsidere la imposición de las multas, en virtud de ser la primera vez que su
representada incurre en este tipo de infracciones, aduciendo que siempre ha
cumplido con el pago de sus impuestos resultantes de las declaraciones
definitivas de rentas, estimadas, retenciones y ajuste por inflación.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los argumentos esgrimidos por el representante de la contribuyente P., C.A., los fundamentos del acto recurrido
así como los documentos que conforman el expediente administrativo del Recurso
Jerárquico, esta Gerencia Jurídica Tributaria pasa a decidir la controversia
planteada, en los siguientes términos.
Mediante Resolución
No. HRA-500-DSA-..., de fecha 21 de abril de 1.994, la extinta Administración
de Hacienda de la Región Los Andes (hoy Gerencia Regional de Tributos Internos
de la Región Los Andes), procedió a sancionar a la recurrente con multas
previstas en los artículos 110 y 115 del Código Orgánico Tributario promulgado
en 1.992, en virtud de que llevaba los
libros de contabilidad con cinco meses de atraso y omitió presentar la
declaración estimada correspondiente al ejercicio 1.992.
En relación con el
atraso en los libros, se alega que para la fecha de la fiscalización, la
recurrente tenía al día la contabilidad llevada en forma computarizada,
admitiendo que la misma no se había registrado en los libros legales, por
cuanto estaba esperando se aclarara la confusión existente en materia de Ajuste
Inicial por Inflación.
Respecto a los
argumentos expuestos por la recurrente, esta Gerencia Jurídica Tributaria
observa:
Es un deber formal de
todo contribuyente llevar sin retraso los libros de contabilidad y demás
registros auxiliares, entre los que se cuentan, por disposición de la ley
mercantil, los libros Diario, Mayor y de Inventarios, conforme lo prevé el
artículo 32 del Código de Comercio:
“Todo comerciante
debe llevar en idioma castellano su contabilidad la cual comprenderá
obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios.”
A tal efecto,
señalaba el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.992, en su artículo 127,
numeral 1, literal “a” (antes artículo 117 del Código Orgánico Tributario de
1.983) contenido en el capítulo referente a los deberes formales, lo que
seguidamente se transcribe:
“Los contribuyentes,
responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales
relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que
realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1.- Cuando lo
requieran las leyes o reglamentos:
a) Llevar en
forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que
se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento
del contribuyente (...)” (Subraya la Gerencia)
Por su parte, la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1.991, disponía en su artículo 81:
“Los contribuyentes
están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad
generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y
las demás leyes especiales determinen (...)”
Se desprende de las
normas contenidas en los artículos copiados precedentemente, que nuestro
ordenamiento jurídico acepta el principio de la libertad contable, al permitir
el uso o implementación de registros especiales que faciliten las operaciones
contables de los contribuyentes, tales como libros especiales o auxiliares y
sistemas de contabilidad computarizado.
Sin embargo, debe
advertirse que se exige la condición de que los mismos ofrezcan las necesarias
garantías de exactitud y comprobación, sometiendo el valor probatorio de tales
registros a las formalidades que deben presentar los libros que
obligatoriamente deben llevar los comerciantes.
En este sentido el
Código de Comercio establece:
“Artículo 39.- Para que los libros auxiliares de
contabilidad, llevados por los comerciantes puedan ser aprovechados en juicio
por éstos, han de reunir todos los requisitos que se prescriben con respecto de
los libros necesarios.”
Como conclusión, debe
afirmarse que los libros y registros especiales que tengan a bien utilizar los
contribuyentes para el mejor control y asientos de sus actividades comerciales
deben estar sujetos a los mismos requisitos
extrínsecos o de forma prescritos para los libros Diario, Mayor y de
Inventarios.
De las
consideraciones que anteceden se infiere claramente que pese a llevar al día su
contabilidad computarizada, estaba obligada la recurrente a mantener actualizado
los asientos contables en los libros requeridos por el artículo 32 del Código
de Comercio, en razón de que así lo exigía la ley de Impuesto sobre la Renta de
1.991 y el Código Orgánico Tributario de 1.992, en sus artículos 81 y 127,
respectivamente.
El haber omitido esta
formalidad, evidentemente constituyó el incumplimiento de un deber formal,
tipificado como infracción tributaria por los artículos 105 y 110 del Código
Orgánico Tributario de 1.992, y penalizado conforme a este último artículo,
según Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4466 del 11 de septiembre de 1992, la
multa es desde 50.000 a 200.000 bolívares.
Así se declara.
En cuanto a la
pretensión de la recurrente, de excepcionarse del ilícito omisivo bajo examen,
mediante el alegato de que estaba esperando que se esclareciera todo lo
relativo a los asientos del Ajuste Inicial por Inflación, debe acotar esta
Gerencia, que tal argumento resulta del todo improcedente, en razón de que la
normativa relativa al ajuste Inicial por Inflación y Reajuste Regular por
Inflación entró en vigencia el 1° de enero de 1.993, conforme lo dispuso el
artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991 y el retraso en los
libros de contabilidad se verificó antes de que entrara en vigor la obligación
de efectuar los ajustes contables por efecto de la inflación, los cuales en
todo caso se realizarían, conforme lo establece el artículo 115 del Reglamento
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.992[58],
en libros distintos a los libros Diario, Mayor y de Inventarios. Así se declara.
A continuación pasa
este Superior Despacho, a dilucidar lo referente al incumplimiento del deber
formal en que incurrió la recurrente, al no presentar la declaración estimada
correspondiente al ejercicio de 1.992, hecho éste aceptado expresamente por su
representante, el cual no obstante, considera no debe aplicarse sanción alguna,
por cuanto se procedió a la consignación de la referida declaración por ante la
Administración Tributaria en fecha 08 de noviembre de 1.993, indicando además que
la causa de la mencionada demora se debió a un olvido involuntario de su
representada.
Entiende esta
Gerencia Jurídica Tributaria, que el representante solicita que se aprecie el
olvido involuntario de la contribuyente P.,
C.A. como causal de eximente penal.
Ante tal petitorio,
cabe aclarar que la relación jurídica, como vínculo obligacional complejo,
comprende además de la obligación material o sustancial de satisfacer la
exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal, el
cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la ley,
Reglamentos o Resoluciones de la Administración, con el fin, tanto de facilitar
la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas
sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de los
contribuyentes asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito,
presentándose éstas en diferentes maneras, de acuerdo al tipo de tributo de que
se trate, pero que en síntesis puede resumirse en obligaciones de hacer o de no
hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales.
Así, tales
obligaciones accesorias o deberes formales, entre los cuales se incluye la
presentación oportuna de la declaración estimada, tienen un carácter
instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende “una infracción
de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento
intencional”.[59] Esto significa que el incumplimiento de
estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de
disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite
ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y
son constatados por la Administración,
surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable
para el contribuyente, cual es la sanción de carácter patrimonial.
Por ello, los
elementos de carácter subjetivo que se alegan como medios de excepción penal,
tales son: “al olvido involuntario” de la recurrente, y el “no haber tenido la
intención de perjudicar al Fisco”, se consideran improcedentes a la luz de lo
expuesto precedentemente. Así se
declara.
Tampoco constituye
una causal de eximente penal, el haber procedido la recurrente, por efecto de
la visita fiscal, a elaborar y presentar por ante el Ministerio de Hacienda, la
referida declaración, en fecha 08 de noviembre de 1.993.
Es menester aclarar,
que habiendo transcurrido íntegramente el plazo legal para consignar la
mencionada declaración, persiste para todo contribuyente la obligación de
cumplir con este deber formal, a los fines de que proceda a pagar al Fisco, a
manera de anticipo y parcialmente, el impuesto resultante de los ingresos o
enriquecimientos que se estiman percibir durante el ejercicio gravable, so pena
de que por tal omisión, además de la sanción procedente, le sean determinados
el tributo causado y los intereses moratorios que por tal retardo se generan.
Dicho en otras
palabras, la recurrente se limitó a cumplir, aunque tardíamente, con un deber
formal que por mandato legal le permitió satisfacer una obligación material o
pecuniaria, como lo es el haber pagado el anticipo de impuesto correspondiente
al ejercicio 1.992.
Por otra parte,
resultaría improcedente considerar como circunstancia atenuante, el hecho de
que la recurrente haya procedido en fecha 08 de noviembre de 1.993 a presentar
la declaración estimada de 1.992.
Ello es así, por
cuanto el artículo 86, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, aplicable
para el momento en que se impuso la sanción tributaria, establecía como
atenuante la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito
tributario, sin que mediara actuación fiscal alguna.
En el caso de autos,
ha quedado demostrado que la declaración “in comento” fue motivada por el
Informe Fiscal No. HRA-702-SYR-MR-05, levantado en fecha 04 de noviembre de
1.993, en el cual se dejó constancia de que la recurrente no había dado
cumplimiento al deber formal de presentar la declaración estimada
correspondiente a 1.992.
De lo expuesto
anteriormente, se infiere claramente que la declaración presentada por la
recurrente en fecha 08 de noviembre de 1.993, bajo ningún concepto exime a la
recurrente de responsabilidad penal, ni atenúa la sanción que se le impuso por
el incumplimiento del deber formal en que incurrió debiéndose señalar que el
Código Orgánico Tributario sanciona con igual pena, tanto la omisión de
declarar, como la presentación tardía de la declaración. Así se declara.
Finalmente, solicita
la recurrente, sean reconsideradas las penas pecuniarias que se le imponen,
argumentando que por primera vez incurre en este tipo de infracciones.
Resulta evidente que
mediante la formulación de este alegato, pretende la recurrente le sean
rebajados o atenuados los montos de las multas aplicadas.
Al respecto considera
esta Gerencia transcribir la norma contenida en el artículo 86, numeral 4, del
Código Orgánico Tributario de 1.992 (norma, reproducida en idéntica forma por
el artículo 85 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1.994, actualmente en vigencia) el cual
establece como atenuante penal, la siguiente circunstancia, en cuyos
presupuestos eventualmente podrían subsumirse los hechos alegados por la recurrente:
“No haber cometido el
indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años
anteriores a aquél en que se cometió la infracción.”
Como bien puede
observarse, la norma copiada sólo exige que, previo a la comisión de la
infracción de que se trate, el contribuyente no hubiere procedido a la
violación de leyes tributarias, al menos durante los tres años que preceden el
acto delictivo sometido a procedimiento sancionatorio.
Ello así, nos señala
de manera indubitable, que no podrán incluirse dentro de los supuestos de la
norma analizada, aquellas personas jurídicas, que durante el curso de sus tres
primeros años de constituidas como sociedades mercantiles (contribuyentes)
incurran en transgresiones tributarias.
En el caso que nos
ocupa, se tiene que la recurrente se constituyó e inscribió en el Registro
Mercantil del Estado Mérida bajo el No. 02, Tomo A-3, de fecha 09 de mayo de
1.990, iniciando su giro comercial de
sociedad anónima en fecha 1° de junio de 1.990, según se evidencia de
los folios Nos. 5 y 8, del expediente recursorio.
Ahora bien, conforme
consta en el Informe Fiscal No. HRA-702-SYR-MR-... del 04 de noviembre de
1.993, así como en la Resolución de Multa que se impugna, la recurrente
incurrió en los incumplimientos de deberes formales, precedentemente
identificados, durante los tres primeros años de haberse constituído como
sociedad mercantil y por ende como contribuyente tributario. Al respecto debe señalarse que la norma “in
comento” establece como condición “sine qua non”, que la procedencia de la
atenuante bajo examen, se encuentra sometida al hecho de que la recurrente no
hubiese cometido infracciones tributarias durante los tres años anteriores a
aquél (1.992) en que incurrió en los incumplimientos inicialmente
mencionados, por lo que
consecuencialmente se debe considerar improcedente por irrelevante, la circunstancia
de que tales actos omisivos constituyan sus primeras infracciones
tributarias. Por el contrario, tales
ilícitos, vienen a configurar la reiteración de infracciones, prevista en el
artículo 76 del Código Orgánico Tributario de 1.992 (artículo 75 del Código
Orgánico Tributario vigente), determinada por la Administración Tributaria
Regional, mediante la Resolución de Multa No. HRA-500-DSA-... del 21 de abril
de 1.994, y en base a la cual procedió a imponer las sanciones en los términos
superiores, las cuales se confirman en todas sus partes. Así se declara.
Código Orgánico Tributario
- 7 -
Deberes Formales
HGJT-389
del 21-10-97
Asunto : Ignorancia de la Ley
RECURSO JERARQUICO
El representante de
la contribuyente alega en su escrito recursorio , lo siguiente:
“...cuando se me informó de la existencia de
dicha planilla, yo revisé el libro para constatar dicho atraso, lo que pude
observar fue que la fecha que colocó el Fiscal 17-11-93 y hasta esta fecha no
hay completo seis meses...referente a esta sanción no se me tomó ninguna
consideración, sancionando a mi representada
tan severamente, por un error o atraso, posiblemente por problemas
que a veces se nos presentan a los
humanos, también informo que yo desconozco las Leyes y no sé el procedimiento
de la contabilidad, ...”.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los fundamentos del acto recurrido, los alegatos expuestos por el
representante de la recurrente así como los documentos que conforman el
expediente administrativo del presente Recurso, esta Gerencia Jurídica
Tributaria, para decidir observa:
En cuanto al alegato
expuesto por la recurrente relativo a la ignorancia tanto de la Ley como del
proceso contable, esta Gerencia considera que tal alegato no la dispensa de la
obligación de llevar en forma ordenada y al día el libro de contabilidad
diario, ya que nadie puede alegar su propia torpeza, por lo que cabe señalar el
adagio latino que dice Nemo auditur
propiam turpitudinem allegans. Por
otra parte, “...la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento (Art. 2
del Código Civil venezolano)... Muy fácil sería alegar siempre ignorancia, ya
que un reducido número de personas tienen conocimiento de las leyes...El
principio de ‘que la ignorancia de la ley no excusa ningún delito ni falta’ ...
establece ... una negación de la inimputabilidad por este motivo, pues si el
acto consciente o inconsciente configuró un tipo-transgresión, en nada invalida
la ignorancia de la existencia jurídica de éste.”[60], motivo por el cual se procede a desechar
el referido argumento expuesto por la recurrente y así se declara.
Ahora bien, en cuanto
a su alegato relativo a que el atraso es menor de seis meses, considerando por
tal motivo que la sanción determinada es muy grave para el tipo de infracción,
esta Gerencia considera oportuno
aclarar la naturaleza de la sanción impuesta a la recurrente, al respecto observa:
La relación jurídico-tributaria, establecida
entre el Estado (Sujeto activo) y los particulares (Sujetos pasivos) comprende,
para estos últimos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que
consiste en pagar el impuesto, por disposición expresa de la Ley, si no que
también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, “(...) tendientes a
asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos”[61],
que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: “a) De hacer; por ejemplo: presentar (...)
declaraciones, llevar libros de determinada clase (...), c) De tolerar; por ejemplo: permitir la
práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, ...”[62],
las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son
considerados deberes formales, cuyo
incumplimiento constituye por ende “una infracción de tipo objetivo cuya
configuración no exige la investigación del elemento intencional”[63];
es decir, el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una
contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.
Señalaba el Código
Orgánico Tributario de 1992, en su artículo 127, numeral 1, literal a,
contenido en el capítulo referente a los deberes formales de los
contribuyentes, responsables y terceros, que:
“Los
contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con
los deberes formales relativos a las tareas de determinación,
fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo
requieran las leyes o los reglamentos:
a) Llevar en
forma debida y oportunamente los libros y registros especiales,
referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación (...)”.
(subrayado de esta Gerencia).
De la norma
transcrita se deduce claramente que la contribuyente tiene la obligación de
llevar en forma debida y oportunamente
los libros Diario, Mayor y
de Inventarios, porque así lo requiere el Código de Comercio en sus
artículos 32, 33 y 34 y la Ley de Impuesto Sobre la Renta; y no hacerlo,
constituye incumplimiento de un deber formal, sancionado según el mismo Código
Orgánico Tributario.
Abundando sobre el
punto, esta Alzada considera necesario resaltar lo que ha de entenderse por oportunamente, término usado en
la norma supra comentada, siendo
definido por el Diccionario de la Lengua Española de la siguiente manera:
“Convenientemente, a su tiempo, y sazón”[64]
En conclusión, si en los asientos del Libro
Diario, existe un retraso, por pequeño que sea, significa que el mismo no está
siendo llevado convenientemente y a su tiempo, por lo cual se está incumpliendo
el deber formal de llevar oportunamente los libros; encontrándose la conducta de la contribuyente en el presente caso subsumida en el artículo 105 del mismo
Código Orgánico Tributario, que define lo que constituye incumplimiento de los
deberes formales.
“Artículo 105.- Constituye incumplimiento de los deberes
formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las
disposiciones que establecen tales deberes, contenidas en este Código, las
leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los
organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la
realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de
determinación, fiscalización o investigación de la administración
tributaria.”
Siendo así, la
contribuyente se hizo merecedora de la sanción establecida en el primer aparte
del artículo 110 ejusdem, el cual
reza:
“El contribuyente que
omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los
reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las
actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de Bs. 50.000,00 a
200.000,00.
En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que
no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades
establecidas en las leyes o en los reglamentos”. (Resaltado de la Gerencia)
Ahora bien, la
contribuyente en su escrito recursorio, alega que la sanción es muy grave para
el tipo de infracción, y que además no tuvo la intención de tener ese atraso.
Sobre el carácter de
esta infracción tributaria, la doctrina ha precisado que: “...Como consecuencia de la determinación,
fiscalización e investigación ... los ciudadanos, contribuyentes o no, están
sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida
actuación estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción
fiscal y está penada por la ley...
Estas infracciones
son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación
de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el
infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por
negligencia (culpa).”[65]
Ahora bien, como bien
lo ha sostenido la doctrina, el objetivo real de la potestad sancionadora no es
sancionar, esto es reprender en el
sentido de reprimir con energía o violencia las alteraciones de orden público,
por el contrario, se trata de prevenir
y alertar, tomando las medidas necesarias para evitar la infracción
administrativa,[66] la sanción
es la ‘ultima ratio’ del Estado,
quien sólo debe acudir a ella cuando no se pueda utilizar otros medios más
convincentes para lograr que los particulares cumplan las órdenes y las prohibiciones”[67].
Del concepto
doctrinario expuesto es fácil advertir que el ilícito tributario denominado
“incumplimiento de deber formal”, se configura independientemente de la
intención del contribuyente, ya que la sola violación de la norma constituye la
infracción, cuando el administrado no da cumplimiento a sus obligaciones, a la
administración no le queda otra alternativa que sancionarlo.
En el caso sub-examine, no se observa que con la
multa determinada a la contribuyente, ésta sea tan grave, ya que la misma es la
sanción específica prevista en el Código Orgánico Tributario, para ser aplicada
en los casos de no dar cumplimiento al deber formal de llevar en forma debida y
oportunamente los libros que se relacionen con las actividades y operaciones
que se vinculen con la tributación, es decir, la Administración de Hacienda de
la Región Los Andes aplicó la sanción establecida en el Primer Aparte del
Artículo 110 del Código Orgánico Tributario, no siendo esta una sanción tan
grave como afirma la recurrente, sino la sanción tipificada para los casos de
este tipo de incumplimiento.
Siendo pues, que la
pena fijada en el caso de autos fue aplicada correctamente, esta Gerencia procede a confirmar la sanción determinada
en el acto administrativo impugnado por la infracción en ella señalada, de
conformidad con lo dispuesto en el numeral 1, literal a) del artículo 127 del
Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 105 y 110 ejusdem. Así se declara.
Código
Orgánico Tributario
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8 -
Registro
de Activos Revaluados (RAR)
HGJT-A- 305-2 del
23-05-97
Asunto :
La consulta a la
Administración Tributaria exime de sanciones.
Todos deben conocer la Ley.
RECURSO JERARQUICO
... la contribuyente
no cumplió con la obligación de inscribirse en el Registro de Activos
Revaluados, prevista en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1991, en concordancia con lo establecido en el artículo 181 del Reglamento de
la Ley en comento, ya que de acuerdo al informe presentado por la parte fiscal,
se determinó la existencia de activos depreciados al cierre del ejercicio
1.992.
El representante de
la contribuyente F. I., C.A.,
muestra su desacuerdo con los actos emitidos por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Insular, alegando que
para al cierre del ejercicio 1992, la empresa no registraba dentro de su
contabilidad ningún monto por activos fijos que motivara un ajuste inicial por
inflación, añadiendo que la Administración Tributaria no cumplió con una
información veraz, a través de la cual los contribuyentes pudieran conocer que
aun no teniéndose activos fijos dentro de las operaciones normales, se debía
declarar el monto de inventario sin
tener que pagar impuesto alguno.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En consecuencia,
constituye un hecho indubitable que la contribuyente no consignó en el
expediente recursorio ningún elemento probatorio que pudiera sustentar sus
dichos y afirmaciones, por lo que resulta procedente confirmar el contenido del
informe fiscal presentado en fecha 16 de noviembre de 1993, en el entendido de
que carece de toda relevancia el argumento esgrimido por el representante de la
recurrente, en el sentido de que la Administración de Hacienda de la Región
Insular no cumplió con informar a los contribuyentes todo lo relativo a la
inscripción en el Registro de Activos
Revaluados. En relación con este último
punto, debe este Superior Despacho advertir que nuestro ordenamiento jurídico
no consagra norma alguna que obligue a la Administración Tributaria a divulgar
el contenido y alcance de las leyes tributarias, ya que por el contrario ha
establecido el legislador venezolano la presunción absoluta de que la ley es
del conocimiento general desde su publicación en la Gaceta Oficial, o desde la
fecha de entrada en vigencia que ella misma indique, al disponer que la
ignorancia o desconocimiento que se tenga de ella no excusa de su cumplimiento
(artículo 2 del Código Civil), aunado al carácter de obligatoriedad que le
confiere su entrada en vigor (artículo 1º del Código Civil).
No obstante, se ha
consagrado en favor del contribuyente, el derecho de consultar a la
Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias en los
casos de situaciones concretas sobre las cuales tuviere un interés personal y
directo (artículo 157 del Código Orgánico Tributario). Ello pone de manifiesto
la impertinencia del alegato mediante el cual la recurrente pretende justificar
el incumplimiento en que incurrió al no inscribirse en el Registro de Activos
Revaluados (RAR), pues como se ha dejado sentado, tuvo la oportunidad de
consultar y obtener de la Administración Tributaria el criterio acerca de cómo
interpretar y aplicar la norma en materia de ajuste por inflación e inscripción
de sus activos fijos depreciados, debiéndose aclarar que la adopción de tales
criterios por parte de contribuyentes o responsables, les exime de sanciones
tributarias.
Por consiguiente,
esta Gerencia Jurídica Tributaria confirma en todas sus partes la multa
liquidada a cargo de la recurrente por monto de Bs. 100.000,00, en razón de no
haber cumplido con la obligación de inscribirse en el Registro de Activos
Revaluados. Así se declara.
I.C.S.V.M.
-
9 -
Deducción
HGJT-A-394-27 del
27-10-97
ASUNTO :Deducción de créditos fiscales
-Improcedentes.
Débitos fiscales pagados, puedan
ser reconocidos como créditos fiscales.
RECURSO JERARQUICO
La representante de
la contribuyente I. M., C.A., muestra su desacuerdo con los actos
administrativos ..., esgrimiendo los siguientes alegatos:
I.- Que la
Administración Tributaria de la Región
Nor-Oriental incurrió en error material al conminar a su representada a
presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los
períodos de octubre, noviembre y diciembre de 1.993, cuyo impuesto ascendió a
la cantidad de Bs. 752.175,06, a pesar de haber manifestado en diversas
oportunidades que no estaba obligada a ello, por cuanto era minorista de
servicio y la prestación había sido hecha a un consumidor final (CORPOVEN).
II.- Que en vista de
que el impuesto de Bs. 752.175,06 constituye un pago efectuado indebidamente, y
no fue cancelado por el consumidor final, la recurrente procede a trasladarlo como créditos fiscales
correspondientes al período impositivo de marzo de 1.994, por lo que al compensarlo
con el impuesto de Bs. 9.440,00 determinado por dicho período, quedaría un impuesto de Bs. 742.735,06, a trasladar o
compensar con el tributo de Bs. 504.325,30, correspondiente a los períodos
impositivos de agosto a diciembre de 1.994, resultando una diferencia a
trasladar para enero de 1.995, de Bs. 238.409,76.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los alegatos esgrimidos por la representante legal de la contribuyente I.M., C.A., los actos administrativos objeto de impugnación y los demás
recaudos que cursan en el expediente del presente Recurso Jerárquico, esta
Gerencia, para decidir, observa que de acuerdo con lo precedentemente expuesto,
no se plantea en autos ningún tipo de controversia, en virtud de que la
recurrente no muestra su desacuerdo con los reparos formulados por la
fiscalización, ya que por el contrario los acepta en su totalidad al solicitar
se le reconozca como créditos fiscales, todos los débitos fiscales pagados
indebidamente el 03 de abril de 1.995, por monto de Bs. 752.175,06, por
concepto de las declaraciones presentadas en materia de Impuesto al Valor
Agregado, correspondientes a los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 1993, los cuales pide sean trasladados o aplicados a los débitos
fiscales causados durante los meses de marzo, agosto, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de 1.994.
En primer término,
procede este Superior Despacho a confirmar en todas sus partes las objeciones
fiscales explanadas en las Actas de Reparos Nos. GRNO-500-EP-000... y
GRNO-500-EP-000..., ambas de fecha 08 de febrero de 1.996, las cuales de
conformidad con lo establecido en la parte “in fine” del artículo 144, del
Código Orgánico Tributario, poseen una presunción de legitimidad y veracidad
“juris tantum”, es decir, hacen plena fe hasta prueba en contrario, tal como lo
ha dejado sentado la Corte Suprema de Justicia:
“Las actas fiscales,
en las cuales se formulan los reparos a las declaraciones de rentas de los
contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y
con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de
legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que
corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas
Actas, producir la prueba en contrario”[68]
En consecuencia, al
no haber producido la recurrente alegatos en contra de la actuación fiscal ni
consignado en el expediente recursorio documentación alguna que pudiese
desvirtuar los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoyó la parte
fiscal para formular los reparos bajo estudio, forzosamente deben confirmarse
en todas sus partes la determinación y liquidación de tributos, multas e
intereses que derivan de dicha actuación fiscalizadora. Así se declara.
Seguidamente esta
alzada pasa a considerar el planteamiento esgrimido por la representante de la
recurrente referente a la aplicación de débitos fiscales pagados indebidamente
en materia del Impuesto al Valor Agregado, expuesto en los siguientes términos:
“(...) mi representada procede a trasladar los Impuestos pagados indebidamente
en el período de Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.993 a Enero de 1.994, como
créditos Fiscales por cuanto no procede la compensación de conformidad con lo
establecido en el parágrafo primero del Artículo 46 del Código Orgánico
Tributario (...)”.
Como bien puede
observarse, la mencionada representante reconoce la improcedencia de la
compensación tributaria, cuando se trata de impuestos indirectos, pretendiendo
que el monto de Bs. 752.175,06, facturado a la empresa CORPOVEN como débitos
fiscales de los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 1.993 en
materia de Impuesto al Valor
Agregado, sean trasladados y aplicados a los períodos impositivos de enero de
1.994 y siguientes, bajo la figura de créditos fiscales , a los fines de que no
resulte ningún monto a pagar por concepto tanto de IVA como de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los meses de marzo, agosto,
septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1.994.
Considera la
recurrente, que debido a la circunstancia de que procedió a declarar y pagar
como Impuesto al Valor Agregado, los débitos fiscales no aceptados por la
empresa CORPOVEN, los cuales como se ha
dicho ascienden a la cantidad de Bs. 752.175,06, les sean reconocidos como
créditos fiscales, trasladables a los períodos impositivos de 1.994, antes
señalados, causados de acuerdo a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor.
Ello así, debe esta
Superior Instancia, reiterar el criterio emitido a través de la Resolución
HGJT-200-... de fecha 10 de noviembre de 1.995, en el sentido de que los
débitos fiscales facturados por la recurrente a la empresa CORPOVEN, por la
prestación de servicios durante los períodos comprendidos entre el 01-10-93 al
31-12-93, resultan improcedentes, en virtud de que por la condición de
minorista de servicios que presentaba la recurrente en dicho lapso, no estaba
obligada a facturar Impuesto al Valor Agregado, conforme lo establecía el
artículo 57 del Decreto Ley No. 3145 del 16 de septiembre de 1.993, publicado
en la Gaceta Oficial No. 4.637 Extraordinario de fecha 30 de septiembre de
1.993, que a continuación se transcribe:
“De conformidad con
lo previsto en la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar
Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, el impuesto que
esta Ley autoriza se aplicará hasta el nivel de mayoristas hasta el día 31 de
Diciembre de 1.993. A partir del día 1° de Enero de 1.994 se extenderá
hasta las operaciones que efectúen con los consumidores finales o ventas al
detal.
A estos efectos se
entenderá por comerciantes mayoristas, aquellos contribuyentes que, importan,
producen, fabrican, o adquieran bienes muebles corporales en masa por
volúmenes, peso o cantidades, que luego venden a los comerciantes minoristas para
su ulterior reventa al consumidor final, o bien los venden o transfieren
directa o indirectamente a cualquier otro comprador o adquirente. En tal virtud, hasta el 31 de diciembre
de 1.993, los comerciantes minoristas no serán contribuyentes de esta Ley por
las ventas de bienes corporales, pero sí estarán obligados a facturar sus
ventas conformes a sus disposiciones y aquellas contenidas en el
correspondiente Reglamento.
Las prestaciones de
servicios serán gravadas sólo hasta nivel de mayoristas hasta el 31 de
diciembre de 1.993.”
(Subraya la Gerencia).
Ahora bien,
calificando la recurrente como una empresa minorista de servicios, a la luz de
la norma copiada bajo análisis, es evidente e inobjetable que antes del 1° de
enero de 1.994, la misma no presentaba el carácter de contribuyente del
Impuesto al Valor Agregado (IVA), y por consiguiente los servicios prestados en
el último trimestre de 1.993, no constituían de acuerdo con lo previsto en el
Decreto Ley que consagraba este Impuesto, hechos imponibles, generadores de
débitos fiscales.
De las
consideraciones expuestas, se concluye que los débitos fiscales facturados a
CORPOVEN, declarados y asumidos por la contribuyente I. M., C.A., en fecha 03 de abril de 1.995, por ante una Oficina
Receptora de Fondos Nacionales (Banco Mercantil), según consta a los folios
Nos. 19, 20 y 21 del expediente recursorio, resultan totalmente improcedentes,
por contravenir disposiciones expresas del Decreto Ley que estableció el
Impuesto al Valor Agregado.
Sobre este punto en
particular esta Gerencia se permite transcribir lo dispuesto en el artículo 29,
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (con idéntico contenido en el artículo
28, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al mayor), el
cual establece lo siguiente:
Artículo 29: “Los
contribuyentes que hubieren facturado un débito fiscal superior al que
corresponda según la Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar
el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan
subsanado el error dentro de dicho período...”
Por su parte, el primer aparte del artículo 34,
“ejusdem”, (con idéntico contenido en el primer aparte del artículo 33 de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor) dispone lo
siguiente:
“... no será
deducible como crédito fiscal, en ningún caso, el monto del impuesto soportado
por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin
perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su
vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiese pagado en
exceso.”
Las normas
transcritas son claras al establecer la situación de la facturación indebida
del impuesto al valor agregado y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, al disponer que en esos casos el débito fiscal debe ser
declarado, salvo que se haga la debida corrección en ese período fiscal. Por el contrario, el crédito fiscal
soportado indebidamente no puede ser aprovechado por quien efectuó el pago
indebido, pudiendo únicamente solicitar la restitución a su vendedor o
prestador de servicio.
De lo expuesto se
observa que, contrario a lo expresado por la recurrente, no prevé la ley el
mecanismo solicitado de imputar como crédito fiscal el débito declarado para
los períodos octubre a diciembre de 1.993.
Lo anterior obedece a
que el débito fiscal de un contribuyente, originado de la aplicación del tipo
de impuesto sobre la correspondiente base imponible (artículo 27 de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado), nunca puede transformarse en crédito fiscal para
ese mismo contribuyente, toda vez que el débito fiscal facturado únicamente
constituirá un crédito fiscal para el adquirente de los bienes o receptores de
los servicios, cuando éstos sean contribuyentes ordinarios del impuesto.
En consecuencia, este
Superior Despacho se encuentra imposibilitado de acceder a la pretensión que
nos ocupa, en razón de que el monto de Bs. 752.175,06, pagado y declarado por
la recurrente, no constituye una suma adeudada por la empresa CORPOVEN por concepto
de débitos fiscales, ni la contribuyente I.
M., C.A., estaba obligada a asumirlo.
Así se declara.
I.C.S.V.M.
-
10 -
Falso Supuesto
Asunto : Créditos Fiscales (Diferencia)
RECURSO JERARQUICO
El representante
legal de la contribuyente S. Y C. M., C.A.,
muestra su desacuerdo con los actos emitidos por la Gerencia Regional de
Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, alegando lo siguiente:
I.- Que los actos
administrativos impugnados están viciados en su causa, al configurarse el vicio
de ilegalidad por falso supuesto y la errónea apreciación de los hechos.
Sostiene que la
fiscalización como la Resolución recurrida incurren en falsos supuestos al dar
por ciertos hechos que no comprueban debidamente, como es el caso de que la
información obtenida de un tercero, pueda dar como resultado indubitable que su
representada deba cantidad alguna por concepto de impuesto al consumo suntuario
y ventas al mayor, añadiendo que no se procedió a comprobar la información
suministrada por la empresa a la cual ciertamente la recurrente le presta
servicios, señalando que la fiscalización estima que su representada no computó
unos ingresos, pero sobre la base de una información suministrada por CORPOVEN
Anaco y CORPOVEN San Tomé, sin mayor explicación o motivación sobre qué
cantidad de esos ingresos corresponden a cada una de ellas, sin dejar
constancia a cuáles servicios se refieren los supuestos ingresos y a qué
períodos corresponden de los mencionados en el acta, ni cómo se totaliza la
suma de Bs. 197.441.443,30.
Al respecto acota que
“(...) ya ha sido un pronunciamiento reiterado de los tribunales de lo
contencioso tributario, en cuanto a los dichos o aseveraciones de terceros, en
forma oral o escrita, y han sostenido que no pueden gozar de la presunción de
veracidad aun éstas se produzcan a requerimiento de la propia fiscalización,
por cuanto la presunción de veracidad no se extiende a todos los hechos ni a
todas las menciones que puedan aparecer en un acta. Sólo los hechos que han sido presenciados, constatados o verificados
personalmente por el funcionario fiscal actuante, gozan de la presunción de
veracidad.”
Asimismo argumenta
que el artículo 119 del Código Orgánico Tributario consagra los dos modos de
actuar que tiene la Administración para proceder a declarar la existencia y
cuantía de un crédito tributario: sobre base cierta y sobre base presunta, pero
que a su criterio la Resolución impugnada no expresa en cuál de estos dos modos
se basó para fundamentar los reparos. A
tal efecto expone dicho representante legal que la fiscalización tuvo a su
alcance todos los elementos necesarios para proceder a la determinación de la
renta gravable obtenida en los períodos del Impuesto a las Ventas, y en modo
alguno se le ha negado proporcionar a la parte fiscal los elementos necesarios
para proceder a la determinación fiscal sobre base cierta, aduciendo que la
fiscalización tuvo a su alcance los libros, documentos y archivos contentivos
de los elementos adecuados que respaldan las operaciones de compra y venta
sujetas al impuesto investigado.
Considera que no
puede la Administración presumir los hechos, ni dictar actos fundados en hechos
que no ha comprobado porque podría suceder que tal hecho no exista o que esté
inadecuadamente configurado, por lo que podría estar viciado por falso
supuesto.
II.- Que en lo que
concierne a los créditos fiscales rechazados por la cantidad de Bs.
1.577.099,06, resulta evidente que cada una de las compras de vehículos que
objeta la fiscalización, corresponden a activos fijos de la empresa, utilizados
en la producción de la renta como lo establece el artículo 31 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como el artículo 54 de su
Reglamento, destinados a su uso operacional y no para la venta.
III.- Que la sola
afirmación de que los vehículos no están incorporados a la producción de la
renta, basándose en la suposición de
que son de uso particular y que deben generar un crédito fiscal, no hace más
que reflejar un total desconocimiento del impuesto fiscalizado, que constituye
un falso supuesto, ya que los vehículos están registrados por ante un notario
público que da fe de que pertenecen a la recurrente.
Aduce que la
Administración, al dictar un acto debe partir de la existencia de hechos y
circunstancias que justifiquen su actuación, por lo que la Administración
Regional al confirmar el reparo mediante la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo, debió calificarlo adecuadamente en el supuesto de hecho que
contiene la norma en que se fundamenta la actuación fiscal (artículo 31 de la
Ley de la materia), no pudiendo partir de presunciones, de hechos no
comprobados, ni motivados inadecuadamente, por cuanto de así hacerlo se subsume
dentro de los supuestos que hacen procedente la nulidad por ilegalidad, al
atribuirle al referido artículo 31 menciones que no contiene y por una falsa
aplicación de la norma.
IV.- Que estando
viciados de nulidad absoluta los actos administrativos impugnados, resultan
igualmente nulos de nulidad absoluta las liquidaciones por concepto de multa,
intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios.
Por otra parte
sostiene que también son improcedentes los intereses moratorios liquidados con
base con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que
conforme a la reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores y
ratificada por la Corte Suprema de Justicia se requiere que los créditos
fiscales sean ciertos, líquidos y exigibles para que se causen intereses
moratorios.
Asimismo, expresa que
en el caso de su representada, ésta no ha aceptado los reparos que le han sido
formulados y por ende al ejercer el presente Recurso Jerárquico es evidente que
los reparos no están firmes ni en la vía administrativa ni aún menos en la
jurisdiccional, por lo que la Gerencia Regional no puede ordenar la liquidación
de actualización monetaria y de intereses compensatorios.
Finalmente señala que
existe una total inmotivación en la determinación de la actualización
monetaria, en razón de que no se explica, ni se detalla mediante cuadro demostrativo
de donde se desprenden las cantidades liquidadas, pues a su criterio el cálculo
que determina el monto final de la actualización monetaria debe constar en el
cuerpo de la Resolución de Sumario Administrativo, a fin de informar a la
recurrente cuál fue el índice que consideró la Administración y poder verificar
de esta forma si la cantidad se corresponde fehacientemente con lo que se
ordena pagar, añadiendo que al no constar en el cuerpo de la Resolución el
mecanismo utilizado para su cálculo, se coloca a su representada en estado de
indefensión al no poder impugnar dichas cantidades.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los argumentos esgrimidos por el representante de la recurrente, así como
los documentos que conforman el expediente recursorio, esta Gerencia Jurídica
Tributaria entra a decidir la controversia planteada:
En primer término
debe establecerse si la fiscalización incurrió o no en el vicio de falso
supuesto, por no comprobar la información suministrada por las empresas CORPOVEN
Anaco y CORPOVEN San Tomé, aunado al hecho de que según el recurrente no señaló
los servicios que originaron los supuestos ingresos que generaron los débitos
fiscales, ni mencionó las cantidades que corresponden a cada empresa, ni los
períodos en que se produjeron tales ingresos.
Ante tales
argumentos, esta Alzada estima pertinente señalar en primer lugar en qué
consiste el vicio de falso supuesto, para luego determinar si éste se ha
configurado o no, en el presente caso.
En tal sentido, es
necesario observar que el acto administrativo definitivo, como manifestación de
voluntad de la administración en ejercicio de potestades administrativas, es
producto de un proceso complejo de formación en el que se integran diversas
operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas
jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos.
Así, la aprehensión
de los hechos y su calificación jurídica dan lugar a uno de los elementos
fundamentales en los que se descompone el proveimiento administrativo. Este elemento, según la doctrina
mayoritaria, es la causa del acto.
En el ámbito del
Derecho Administrativo no son trasladables, sin más, las nociones conceptuales
del derecho privado sobre la causa, en el cual se distingue la causa jurídica
de la natural, descomponiéndose la primera en causa inmediata y causa remota
del acto o negocio jurídico e identificándose ambas con el fin que se persigue.
En el Derecho
Público, en cambio, la noción de causa como elemento integrador del acto administrativo
(debida a las reflexiones del profesor HAURIOU
al comentar la jurisprudencia del Conseil D’Etat, específicamente los
fallos TRÉPONT del 20.1.22; BLANCHART del 23.3.23 y LEFRANC del 22.6.26)[69]
responde a la pregunta ¿por que?, es decir, cuáles son las razones de hecho y
de derecho que impulsan al órgano Administrativo a actuar.
Ahora bien,
normalmente, los sujetos de derecho, al manifestar su voluntad, actúan en
ejercicio de su libre albedrío sin más limites que los impuestos por su propia
conciencia. Al contrario, los órganos
administrativos, aun en el ejercicio de potestades discrecionales, están
sometidos en su actuación al ordenamiento jurídico (bloque de la legalidad) de
tal suerte que sus manifestaciones de voluntad son siempre, en mayor o menor
grado, regladas.
Específicamente, las
constataciones que realiza la Administración sobre unos hechos con miras a
calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están
sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los
hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y
significación, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los
presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la
consecuencia jurídica correspondiente.
Cuando el órgano
administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta
correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia
que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto
a los mismos. Así, la causa o los
motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán
conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los
cauces fijados por el legislador (“Detour de provoir”).
La razón de todo
cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la Administración
ejerce potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los
particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y, por ello,
su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los hechos y
al derecho y enderazada a la consecución de los objetivos que legitiman su proceder.
Sucede sin embargo
que en ocasiones la Administración dice haber constatado unos hechos que en
verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, o
habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos,
correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.
Cuando el órgano
Administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de
voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá
partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de
ambos.
La causa así viciada
perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo
dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, anulable o relativamente nulo.
En este sentido, la
jurisprudencia patria ha sentado lo siguiente:
“Existe falso
supuesto, no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su
decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber
ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo
aprecia o dice apreciar, sino también cuando ‘los órganos administrativos
apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente
previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o
el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados
efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el
respectivo expediente administrativo, concreción del procedimiento destinado a
la correcta creación del acto.
Semejante conducta afecta la validez del acto así firmado, que será
entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la
voluntad del órgano’ (SPA, sentencia de 9-6-90, Caso: José Amaro, S.R.L.). En este último caso, el falso supuesto
consiste en el error en la apreciación y calificación de los hechos. En otras palabras, los hechos existen,
figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática
apreciación y calificación de los mismos, al subsumirlos en el supuesto
abstracto de la norma que sirve de fundamento al acto impugnado.” (Revista de
Derecho Público No. 52, pág. 126, Sentencia del 22-10-92, de la CSJ-SPA)
“La Sala considera
que el Tribunal Disciplinario del Consejo de la Judicatura tergiversó los
supuestos de hecho contemplados en dos normas distintas (...) toda vez que
confunde conceptos de distinto contenido en cada una de las normas referidas
(...) y por ende erró en la calificación del supuesto de hecho que había sido
sometido a su conocimiento, (...) lo que hace incurrir al acto impugnado en el
vicio del falso supuesto, de todo lo cual resulta la nulidad de esa decisión
sancionatoria, (...)” (Revista de Derecho Público No. 53/54, pág. 207,
Sentencia del 4-2-93, de la CSJ-SPA)
Ahora bien, el acto
administrativo en general disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace
presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario. En el ámbito jurídico tributario esta
prerrogativa extraordinaria alcanza incluso a los actos preparatorios que
servirán de fundamento al acto definitivo, tal como se desprende de lo
dispuesto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario.
Ello así, en los
procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos
administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia
legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece,
sino demostrando la real existencia de los mismos, pues, de lo contrario la
aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las
manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) hará sucumbir
la impugnación interpuesta por el administrado.
En el caso “sub
examine” la recurrente alega que la fiscalización no comprobó en forma directa
la información suministrada por las empresas CORPOVEN Anaco y CORPOVEN San
Tomé, sobre supuestos ingresos no declarados por ella, y que sólo se fundamentó en dichos o
aseveraciones de terceros explanados en forma escrita, que de acuerdo al
criterio jurisprudencial, no pueden gozar de veracidad, aunque se hayan
producido a requerimiento de la propia fiscalización.
Advierte el
representante de la recurrente, que el fiscal actuante reconoce en forma
expresa que pudo determinar el monto de los débitos ocultados y no declarados,
sólo mediante la relación de ingresos suministrados por las precitadas
empresas, aduciendo en consecuencia que la fiscalización tuvo a su alcance
todos los elementos necesarios para proceder a la determinación tributaria
correspondiente a los períodos impositivos investigados.
Al respecto, debe
acotar este Superior Despacho, que de acuerdo al criterio jurisprudencial
reiterado, la Administración Tributaria, a los fines de formular los reparos
fiscales y efectuar la liquidación de tributos respectiva, necesariamente debe
acoger en primer término, el procedimiento de estimación sobre base cierta,
reservando el procedimiento de estimación sobre base presunta, únicamente para
el caso en que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio
requeridos para practicar la determinación tributaria y siempre que le fuere
imposible obtener por sí misma tales elementos.[70]
En el caso que nos ocupa es evidente que la
Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a liquidar un
impuesto sobre una base presuntiva, pues las informaciones obtenidas de
terceros, que sirvieron de apoyo a la fiscalización para determinar los
ingresos omitidos, no fueron verificadas en las contabilidades llevadas por las
empresas CORPOVEN Anaco y CORPOVEN San Tomé, ni en los registros contables de
la recurrente, tal y como lo ha establecido la jurisprudencia:
“Respecto a estos reparos
en base a información proveniente de terceros, específicamente de la empresa
(...) el Tribunal observa que la fiscalización se basó exclusivamente en
correspondencia que dice haberse recibido de tal empresa, sin que tal
información haya sido constatada con los comprobantes respectivos en los
cuales, la informante haya basado sus asientos contables correspondientes, y
que como bien lo tiene establecido la Jurisprudencia de estos Tribunales de
Jurisdicción especial, “el solo hecho de aparecer en la contabilidad de un
contribuyente la mención de un tercero, cualquiera que este sea, haya percibido
sumas de dinero por algún concepto de ese contribuyente, sin que se demuestre
con los debidos comprobantes, no puede justificar la imposición de un gravamen
a ese tercero”. Esto es así, porque de
lo contrario se daría lugar a situaciones verdaderamente irregulares ya que
cualquier persona podría, con la simple mención en su contabilidad de una
ficticia erogación o bien con una mención errada, hacer gravar, en cabeza de
otros, ingresos no obtenidos por éstos.
La Administración General del Impuesto sobre la Renta tiene la
obligación de investigar la existencia de comprobantes que por sí mismos
demuestren suficientemente el ingreso que se pretende gravar, lo cual no se
cumplió en el presente caso, ya que la fiscalización se limitó a formular los
reparos en cuestión, basándose exclusivamente en una simple mención, por parte
de terceras personas, de que la contribuyente (...) había recibido determinados
ingresos no declarados por ella, sin preocuparse en constatar de manera
fehaciente e indubitable, tales aseveraciones (...) Mediante el emplazamiento a
terceros puede la Administración obtener indicios de la existencia de derechos
fiscales, los cuales debe constatar y verificar, pero en ningún momento y en
ningún caso puede hacer derivar de las solas informaciones así obtenidas,
obligaciones en cabeza de algún otro contribuyente, tal como se pretende en el
caso presente. En consecuencia, este
Tribunal estima infundados los reparos formulados en base a informaciones
suministradas por terceros, sin que se hiciera constatar la veracidad o
fundamentación cierta de tales informaciones, y así, los declara totalmente
improcedentes(...)”[71]
De lo expuesto
precedentemente, se infiere claramente, que pese a la facultad de requerir de
terceros informaciones relacionadas con el impuesto objeto de investigación,
tal como lo establece el artículo 112, numeral 4, del Código Orgánico
Tributario, la Administración Tributaria Regional se encontraba obligada a
comprobar lo afirmado por las empresas CORPOVEN Anaco y CORPOVEN San Tomé,
mediante la revisión de los comprobantes, asientos y demás registros contables
llevados por estas empresas, cuyos resultados debían confrontarse con los datos
contables contenidos en los archivos y libros de la recurrente, quien
según consta en autos, en ningún
momento se negó a proporcionar al funcionario fiscal sus registros en materia
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Por ello, al haber procedido
la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental a determinar débitos
fiscales sobre la base de elementos presuntivos, es decir, partiendo de hechos
apreciados como ciertos, pero no verificados por la fiscalización, forzosamente
esta alzada debe admitir que en el presente caso se ha configurado el vicio de
falso supuesto alegado por la recurrente, resultando evidente el vicio en la
causa o motivo del acto de determinación de débitos fiscales que nos ocupa, en
virtud de no haberse producido la perfecta correspondencia entre los hechos
acaecidos en la realidad (no verificados) y la subsunción de éstos dentro de
los presupuestos de las normas jurídicas aplicadas.
En consecuencia,
habiendo la recurrente demostrado suficientemente el vicio del cual adolece la
determinación tributaria bajo análisis, esta Gerencia Jurídica Tributaria, de
conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, procede a revocar el reparo formulado bajo la
denominación de “Diferencia Débitos Fiscales”.
Así se declara.
Por otra parte, y a
los fines de desvirtuar la diferencia de Créditos Fiscales, determinada por
monto de Bs. 1.577.099,06, aduce la recurrente que la Administración Tributaria
Regional, incurrió en el vicio de falso supuesto, al rechazar el monto
mencionado, con la sola fundamentación de que los vehículos comprados no están
incorporados a la producción de la renta, por cuanto fueron destinados al uso
personal y que por tanto, su adquisición no puede aceptarse como crédito
fiscal. Alega asimismo, que tales
vehículos sí son utilizados en la producción de la renta y pertenecen al
patrimonio de la empresa, por lo que en su criterio el ente tributario regional
aplicó incorrectamente la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la cual se transcribe a
continuación:
“Sólo las actividades
definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en este Decreto que
generan débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero
tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los
contribuyente ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes
muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o
egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente y se cumplan los demás requisitos previstos
en este Decreto. El presente artículo
se aplicará sin perjuicio de lo establecido en las disposiciones contenidas en
este Decreto.” (Subraya la Gerencia).
Establece la norma
copiada, que el derecho a deducir créditos fiscales se encuentra sometido a la
concurrencia de los siguientes requisitos.
1.- Que la actividad
del contribuyente genere débito fiscal o se encuentre beneficiada con la alícuota
impositiva.
2.- Que los créditos
fiscales a deducir constituyan costos, gastos o egresos propios de la actividad
económica habitual del contribuyente.
En el caso de autos,
se observa que la fiscalización consideró improcedente créditos fiscales por monto
de Bs. 1.577.099,00; en virtud de que apreció que la cantidad erogada por la
contribuyente S. Y C. M., C.A., por
concepto de adquisición de vehículos para uso personal, no contribuye a la
realización de los servicios prestados por ésta, sin señalar las razones por
las cuáles concluyó que tales bienes son de uso particular y por ende no se
encuentran incorporados a la actividad económica habitual de la
recurrente. Esto, sin lugar a dudas,
evidencia que el reparo bajo examen, se encuentra total y absolutamente inmotivado, tal como
lo ha alegado el representante
de la recurrente, quien además sostiene que dicho reparo se encuentra viciado
de falso supuesto, por constituir un hecho incierto la afirmación fiscal de que
los mencionados automóviles fueron adquiridos para el uso personal.
Sin embargo, cabe
precisar que la inmotivación, como vicio de forma del acto administrativo,
puede ser subsanada por la administración, como en efecto lo ha precisado la
jurisprudencia en los siguientes términos:
“La falta de
motivación de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre una
decisión judicial, puede ser subsanada por el Superior que conozca del recurso
jerárquico, pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta, dando
la motivación conveniente al caso,
no hay vicio”[72].
“En el juicio civil
ordinario (...) la sentencia inmotivada del Tribunal inferior debe ser anulada por el Superior en grado, quien, en ese
caso, está obligado a reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sin
ese vicio, pues de no hacerlo su fallo es censurable en casación (...) No
sucede lo mismo en la tramitación de los asuntos ante los organismos de la
Administración, pues si el inferior no motiva, el Superior al conocer del
recurso jerárquico, muy bien puede subsanar la falta, dando los motivos que
convengan al caso y satisfacer así el requisito de la motivación, también
necesario en los actos administrativos de efectos particulares e individuales”[73].
De lo anterior se
infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada para subsanar,
aún cuando nos encontremos en la fase de revisión del acto, el vicio de
inmotivación.
Ahora bien, la regla
anterior no sería aplicable en el caso de que la Administración no encuentre en
el expediente administrativo las razones de hecho o de derecho sobre las cuales
fundamentar la actuación a convalidar, ni tampoco cuando por ejemplo hubieran
desaparecido las causas que determinaron la actuación administrativa en un
determinado sentido, caso este último donde la autoridad administrativa le
estaría vedado exteriorizar los motivos del acto, porque simplemente éstos han
desaparecido.
De darse tales
condiciones la administración se encontraría imposibilitada para proceder a
subsanar el vicio de inmotivación por desconocerse su causa o por haberse
extinguido la misma y en consecuencia se vería obligada a revocar el acto
inmotivado, ya que si bien dicho vicio es subsanable, de mantenerse afectaría
el derecho a la defensa del contribuyente.
Así lo ha expresado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en
sentencia de fecha 17 de mayo de 1992, en los siguientes términos:
“La necesidad de
motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente
y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad
con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento
exacto por ambos de los motivos del acto administrativo formulado.
Tanto la doctrina
como la jurisprudencia han señalado como finalidad especifica de la motivación
el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos
del acto por una parte, y por la otra, el posibilitar a los destinatarios del
mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.
Por tanto, el vicio
de inmotivación invalida el acto en la medida en que impida el control de
legalidad o el ejercicio del derecho individual de defensa.
En el caso
sub-judice, se dan ambas situaciones, la falta total de motivación ha sido
causa de la indefensión de la contribuyente y así mismo constituye impedimento
para revisar la legalidad del acto de liquidación, por cuanto se
ignoran las razones
de hecho y de derecho que le dieron origen, o lo que es lo mismo, se
ignora totalmente su causa.
En consecuencia la
Sala considera inmotivado el acto de liquidación fiscal contenido en las
planillas descritas, y por tanto, nulos y sin ningún efecto. Así se declara”[74].
Aplicando lo expuesto
al caso de autos, este Superior Despacho advierte que de la revisión practicada
al expediente recursorio, no se logra inferir las razones que indujeron a
la fiscalización y a la Gerencia de
Tributos Internos de la Región Nor-Oriental a determinar que los automóviles
adquiridos por la recurrente durante los períodos impositivos fiscalizados,
efectivamente hayan sido destinados al uso particular y no a la producción de
la actividad económica habitual de ésta.
En consecuencia, esta
Gerencia Jurídica Tributaria se encuentra imposibilitada para subsanar este
vicio de inmotivación, pues no podría establecer a quiénes les fueron asignados
tales bienes, ni la utilización dada a los mismos.
Así, queda demostrada
la inmotivación invocada y por ello la
contravención de las normas previstas
en los artículos 9 y 18 (numeral 5°) de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, lo cual en definitiva ha significado el menoscabo del derecho
de defensa de la recurrente. No
obstante esto último, se observa que el
representante de la contribuyente S. Y
C. M., C.A., trajo a autos (folios Nos. 104 al 123) copias de las facturas
objetadas por la fiscalización, nómina de los empleados contratados a los
cuales les fueron asignados los vehículos en cuestión, así como constancias
emitidas por la empresa, indicándose las áreas de trabajo en los que son
utilizados estos bienes, logrando demostrar de esta forma que la compra de los
prenombrados automotores se hizo con el objeto de ser incorporados a la
producción de la actividad económica
(habitual) de su representada, comprobando además el vicio de falso supuesto en
que incurrió la Administración Tributaria Regional, al fundamentar su decisión
en un hecho inexistente.
De todo lo expuesto
se concluye que los Créditos Fiscales que se originaron de las facturas de
compras objetadas por la fiscalización, se ajustan a los presupuestos
establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor, en razón de lo cual esta alzada procede a revocar en todas
sus partes el reparo formulado bajo la denominación de “Créditos Fiscales
Diferencia”, por monto de Bs. 1.575.099,06.
Así se declara.
Vista la
improcedencia de todos los reparos formulados por la fiscalización,
consecuencialmente queda sin efecto la determinación de la actualización
monetaria, de intereses moratorios y de intereses compensatorios, calculados de
conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico
Tributario. Así se declara.
I.C.S.V.M.
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11 -
Providencia
Administrativa Nº 78
Asunto :Instancia Administrativa
RECURSO JERARQUICO
En su escrito
recursivo, la contribuyente hace valer los argumentos que se resumen a
continuación:
1.- Que de acuerdo
con lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° 78, la Administración
Tributaria tenía la intención de permitir y aceptar los pagos extemporáneos,
sin sanción alguna, por lo que a su entender no estaba sujeta a sanción ya que
acató lo dispuesto en la referida providencia.
2.- Que pagaron el
impuesto en forma espontánea dentro del período de prorroga concedido en la
referida Providencia Administrativa, “...por lo que mal podría sancionársele
por haber cancelado dichos impuestos en forma extemporánea. Es por ello que
formalmente impugnamos las multas correspondientes a los ejercicios Fiscales de
Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre de 1994 ; Enero, Febrero,
Marzo y Septiembre de 1995...En cuanto a la multa impuesta por el período
correspondiente al mes de mayo de 1996, fue realizado el Primer día hábil
siguiente al día 15 de junio de 1996 que era sábado,...”.
3.-Con respecto al
resto de las declaraciones y planillas de pago al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, alega como circunstancias atenuantes las siguientes:
n
No haber
tenido la intención de causar el hecho imputado de tal gravedad.
n
Haber
presentado la declaración espontánea
para regularizar el crédito tributario.
n
No haber
cometido ninguna violación de normas tributarias en los últimos tres (3) años.
4.- Manifiesta que la
Resolución de Multa impugnada se encuentra viciada de nulidad de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 19, numeral 3,
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la
Administración no determina los montos que deben considerarse como unidad
tributaria, en los diferentes períodos fiscales sancionados. Asimismo alega
vicio de inmotivación, pues a su entender “...no es específica y adolece de
elementos esenciales para su validez, como son el cuántum al que se debe acoger
el contribuyente, y si no fuere posible determinarlo en la misma, por lo menos
debe determinar la fórmula y elementos aplicables para establecerlo, ...”.
5.- Considera que la
Administración, al calcular la sanción con base en la unidad tributaria
incurrió en el vicio de falso supuesto,
al respecto manifiesta : “...el cálculo de la sanción o multa
establecida en la resolución, se toma como valor de la unidad tributaria la
suma de ...(Bs. 2.700,00) para todos los ejercicios fiscales ; cuando la
Unidad Tributaria vigente para el periodo comprendido desde la publicación del
Código Orgánico Tributario hasta el día siete de julio de 1995, era calculada
en razón de ... (Bs. 1.000,00) y a partir de esa fecha ... se modificó dicha
unidad a razón de ... (Bs. 1700,00), teniendo vigencia dicha resolución hasta
el día 16 de julio de 1996, cuando por resolución N° 091, ... se reajustó la
unidad ... a razón de ... (Bs. 2.700,00), por lo que mal podría aplicarse este
último monto a NINGUNO de los ejercicios fiscalizados ...”.
6.- Alega que por el
hecho expresado en el punto anterior, la Resolución de Multa impugnada se
encuentra viciada de nulidad por contener el vicio de la retroactividad de los
actos administrativos, ya que a su criterio : “... la unidad tributaria
... de acuerdo al principio general del derecho contenido en el artículo 44 de
la Constitución Nacional y en el artículo 3 del Código Civil, los actos administrativos
cumplen sus efectos hacia el futuro y en principio, no pueden tener efectos
retroactivos.”.
MOTIVACIONES
PARA DECIDIR
Una vez analizados el
acto administrativo objeto de impugnación, los alegatos esgrimidos por la
recurrente y los demás recaudos que conforman el expediente administrativo,
esta Gerencia, para decidir, observa:
Dado que la
resolución impugnada fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario,
quien ostenta la dirección y administración del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), a tenor de lo previsto en el artículo 2, del Decreto Nro.
310 del 10-08-94, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 35.525 del 16-08-94,
mediante el cual se creó dicho servicio, resulta imperativo para esta Alzada
hacer las consideraciones que siguen:
El recurso jerárquico
previsto en nuestro ordenamiento jurídico como uno de los mecanismos a través
de los cuales los administrados pueden impugnar los actos administrativos que
vulneren sus derechos subjetivos o intereses legítimos, debe su nombre,
precisamente, al hecho de que su decisión está legalmente encomendada a la
máxima autoridad jerárquica del órgano administrativo emisor del acto
cuestionado; razón por la cual, resulta evidente que cuando el acto de que se
trate emana de esa máxima autoridad administrativa, el medio impugnatorio
procedente no es el recurso jerárquico, toda vez que ese órgano autor del acto
no puede constituirse en jerarca de sí mismo.
La Administración
Tributaria no escapa de esta circunstancia y, con respecto a la decisión de los
recursos jerárquicos interpuestos contra los actos dictados por cualquiera de
sus órganos, el artículo 167 del Código Orgánico Tributario, dispone:
“...(omissis)... La
decisión del Recurso Jerárquico corresponde a la máxima autoridad jerárquica de
la Administración Tributaria respectiva, quien podrá delegarla en la Unidad
específica, bajo su dependencia, salvo lo dispuesto en el artículo 172 de este
Código”.
En el caso del
SENIAT, -como antes se explicó-, la máxima autoridad jerárquica es el
Superintendente Nacional Tributario; por lo cual, en principio, a él
corresponde el conocimiento de los recursos jerárquicos intentados contra los
actos emitidos por dicho Servicio; sin embargo, de conformidad con lo previsto
en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nro. 32 sobre la Organización,
Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria SENIAT, del 24-03-95, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 4881
Extraordinario, del 29-03-95, la competencia para instruir, sustanciar y decidir tales recursos, está atribuida
provisionalmente a esta Gerencia Jurídica Tributaria, la cual, en ningún caso
podrá revisar en alzada los actos dictados por el órgano delegante, es decir,
por el Superintendente Nacional Tributario, quien, aun cuando delegó el
ejercicio de la competencia en cuestión, no ha sido despojado de la titularidad
de la misma, ni ha perdido su carácter de superior jerarca de este Servicio
Autónomo.
Lo anterior se
concreta en la condición de inimpugnabilidad en sede administrativa que
adquiere el acto dictado por la máxima autoridad jerárquica, como ocurre en el caso que nos ocupa, lo que
significa que se está en presencia de un acto que agota la vía administrativa o
que causa estado; es decir, de un acto que a más de ser definitivo, pues decide
y pone fin al procedimiento administrativo constitutivo o formativo, instaurado
en virtud de la solicitud del interesado, resulta irrevisable por vía de
recursos administrativos.
Sobre este aspecto,
la Doctrina ha expresado:
“Una de las formas en
que se manifiesta la jerarquía administrativa es mediante el poder jerárquico
que ejercen los órganos superiores sobre el comportamiento de los inferiores o
sobre sus actos, el cual puede ejercitarse de oficio o a petición del
interesado. Dentro de la segunda alternativa se ubica la figura del recurso
jerárquico.
De ahí que sea un
supuesto necesario para que proceda el recurso jerárquico, la existencia de un
órgano superior jerárquico a aquél que ha adoptado la decisión que se trata de
impugnar, es decir, aquél con quien guarda una relación de dependencia
jerárquica. Por consiguiente, no procederá este recurso contra los actos
emanados de órganos que no tengan otro superior en la esfera administrativa.
Tampoco procederá cuando un precepto legal así lo establezca expresamente,
aunque derive de un órgano inferior o desconcentrado (CSJ/SPA: 14-2-85). Los
actos que de tales autoridades emanen “ponen fin a la vía administrativa”,
“causan estado” o “agotan la vía administrativa”, según la terminología del
Derecho Administrativo Formal”.[75]
En este orden de
ideas, es oportuno recordar que el Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT) es un servicio autónomo sin personalidad
jurídica, con autonomía funcional y financiera, dependiente del Ministerio de
Hacienda, tal como lo prevé el artículo 1, del Decreto Nro. 310, antes citado,
el cual fue dictado por el Ejecutivo Nacional en ejercicio de la facultad
conferida en el artículo 225 del Código Orgánico Tributario vigente; lo que significa que el mismo constituye un
órgano desconcentrado de la Administración Central, específicamente del
Ministerio de Hacienda, por mandato legal, lo que trae como consecuencia que la
desconcentración sea “más pronunciada y estable, basada en la voluntad del
legislador”[76],
reduciéndose de manera considerable el poder jerárquico del Ministerio respecto
del cual el Servicio es un órgano desconcentrado.
En este sentido, la
Doctrina ha señalado:
“(...) después de la
desconcentración pero antes de llegar a la descentralización que implica la
asunción de personalidad jurídica por parte de los órganos periféricos, existe
un grado de desconcentración máxima que implica el descenso de poderes en forma
general y total cuyo origen es de naturaleza legal, con la característica de
que no existe control jerárquico, por lo cual el recurso consiguiente no puede
ejercerse”.[77]
Todo lo cual resulta
fácil de comprender si se atiende a las tareas que están llamados a cumplir los
servicios autónomos en general, las cuales, a su vez, se configuran en el
origen y justificación de la mayor autonomía de estos órganos.
Así también lo ha
sostenido la Doctrina, en los términos siguientes:
“(...) los “servicios
autónomos sin personalidad jurídica” se trata de una modalidad a la cual
recurrió el Estado en aquellos casos en los cuales ciertas esferas de su
organización destinadas a actividades crediticias o de financiamiento, habían
llegado a un punto máximo de desconcentración pero sin adquirir una entidad
subjetiva propia”.[78]
En virtud de las
precedentes consideraciones, deviene concluir que, efectivamente los actos
dictados por el Superintendente Nacional Tributario, como es el caso de la
resolución impugnada, agotan la vía administrativa; y, por ende, la revisión de su legalidad queda en manos
de los correspondientes órganos jurisdiccionales; por lo cual, el presente
recurso jerárquico no debe ser admitido, habida cuenta de que versa sobre un
acto no susceptible de ser revisado por esta instancia administrativa. Así se declara.
I.C.S.V.M.
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Traspaso de Créditos acumulados a
períodos fiscales posteriores
Asunto : Interpretación propia del contribuyente
RECURSO JERARQUICO
Manifiesta la
recurrente su desacuerdo con los actos administrativos ..., basándose en las
consideraciones que a continuación se resumen :
1.- Alega como punto
previo, incompetencia del funcionario que efectuó la fiscalización, ya que a su
entender, el mismo no presentó ningún tipo de prueba donde constara que ejercía
el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda al servicio del SENIAT, de acuerdo a lo
establecido en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional, “... por lo que no se trata de un representante natural del Fisco, ni
puede ejercer las atribuciones expresadas en el artículo 96 ejusdem, ni tal
cargo aparece reconocido por la Oficina Central de Personal... el nombramiento
o cualquier movimiento de personal se debe hacer previo el cumplimiento de las
disposiciones contenidas en el Estatuto del Sistema Profesional de Recursos
Humanos del SENIAT, sometido a las directrices que emite la
Oficina Central de Personal ... Al no cumplirse con los requisitos legales
en el movimiento de personal de la persona actuante y al no aparecer el
cargo registrado en la Oficina Central de Personal, resulta claro que lo
actuado es nulo...”.
2.- En segundo lugar,
solicita se declare la nulidad absoluta, tanto del Acta levantada a su
representada, como de las resoluciones impugnadas, ya que de acuerdo con su
entender, la Administración actuó con prescindencia total y absoluta del
procedimiento legalmente establecido, a tenor de lo expresado en el numeral 4°
del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Al respecto manifiesta : “La corrección
monetaria de los importes determinados en forma complementaria en Acta y en las
Resoluciones ha de efectuarse cuando los reparos hayan quedado definitivamente
firmes en la jurisdicción administrativa o en la judicial, considerando la
entrada en vigencia de la Ley, puesto que la Ley fiscal debe ser preexistente a
la verificación del hecho imponible. De
tal manera que la actualización o corrección monetaria, los intereses
compensatorios y el monto de la sanción deben ser aplicados por la
Administración Tributaria, la última en la Resolución Culminatoria del Sumario
y las dos primeras mediante acto administrativo, una vez firme el reparo o la
sentencia definitivamente firme, y ser ordenado así por el órgano contencioso
tributario ... Al calcular la multa del 10%, la actualización monetaria y los
intereses compensatorios, se vicia de nulidad absoluta tanto a las actas como a
la Resolución No. SAT-GRCO-600-S-0058...”.
3.- Sostiene la
recurrente : “Son también nulas, de nulidad absoluta y radical, las
resoluciones impugnadas por que no se aprecian las defensas alegadas como lo
exige el Ordinal 4° del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario. En efecto, nada se expresa en ellas sobre
las defensas explanadas en el escrito de descargos referente a las citas
textuales de los oficios Nos. HGJT-200-806 y HGJT-200-..., emanados de la
Gerencia Jurídica Tributaria...”.
4.- Manifiesta su
disconformidad con el fondo de las objeciones fiscales efectuadas, ya que considera que tiene derecho al
traslado de los créditos por concepto de IVA, a los períodos en que entró en
vigencia la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al
respecto expresa : “Durante los meses de marzo a julio, ... estuvo en vigencia
el Decreto No. 52 publicado el 28 de febrero de 1.994 ... y la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
reconoció los derechos adquiridos de los considerados contribuyentes a
los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al permitirles que el
crédito fiscal a su favor pueda ser aplicado dentro del nuevo marco legal
impositivo, como lo reconoce
expresamente la Gerencia Jurídica Tributaria en el Oficio No. HGJT-200-... de
fecha 28-03-95, al señalar ... lo dispuesto en el ... artículo 61 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ...”.
4.- Muestra su disconformidad con
el fondo de las objeciones fiscales efectuadas, ya que considera que tiene derecho al traslado de los créditos
por concepto de IVA, a los períodos en que entró en vigencia la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al respecto expresa :
“Durante los meses de Marzo a Julio, ... estuvo en vigencia el Decreto No. 52
publicado el 28 de febrero de 1.994 ... y la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor ... reconoció los derechos adquiridos de los
considerados contribuyentes a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, al permitirles que el crédito fiscal a su favor pueda ser aplicado
dentro del nuevo marco legal impositivo, como lo reconoce expresamente la
Gerencia Jurídica Tributaria en el Oficio No. HGJT-200-... de fecha 28-03-95
... El artículo 61 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor reconoce los derechos y obligaciones de los contribuyentes del I.V.A.
permitiéndoles el traspaso de los créditos acumulados a los períodos fiscales
posteriores, ... Aunque ni en la fiscalización ni en las Resoluciones
impugnadas se indican razones para rechazar los créditos fiscales de la
empresa, queda demostrada su improcedencia y en la decisión final solicito se
declare la nulidad de esos actos administrativos por falta de fundamentación, a
tenor de lo expresado por el artículo 149 del Código Orgánico Tributario...”.
5.- Por último el representante
de la recurrente expresa: “En el supuesto negado de considerarse improcedente
el alegato anterior, ha de señalarse que el tributo no fue omitido sino que se
trata de una diferencia de criterio que no disminuye ilegítimamente los
ingresos tributarios y se trata de una eximente penal tributaria por tratarse
de error de hecho y de derecho excusable a que se refiere el literal c del
artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
En todo caso la empresa consultó el parecer de la Administración Tributaria
... que no han sido respondidos...”.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Vistos los
fundamentos de hecho y de derecho que motivó la decisión adoptada en las
resoluciones objeto de este procedimiento, los argumentos expuestos por la
recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo,
esta Gerencia para decidir observa:
En primer lugar la
recurrente alega la incompetencia del funcionario que efectuó la fiscalización, ..., titular de la cédula de
identidad No. .., ya que a su entender, no presentó ningún tipo de prueba donde
constara que ejercía el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda al servicio del
SENIAT, en los términos señalados en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la
Hacienda Pública Nacional, al respecto afirma “... el nombramiento o cualquier
movimiento de personal se debe hacer previo el cumplimiento de las
disposiciones contenidas en el Estatuto del Sistema Profesional de Recursos
Humanos del SENIAT, sometido a las directrices que emita la Oficina Central de
Personal ...”, es por lo que esta Alzada pasa a pronunciarse con carácter
previo, en virtud de que la competencia es una cuestión de orden público y que
de ser procedente determinaría la nulidad del acto.
Al respecto, esta
Gerencia considera que la sola afirmación efectuada por la recurrente de que la
fiscal actuante no ostentaba el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, no es
suficiente para solicitar la nulidad de los actos administrativos recurridos,
por cuanto existe constancia dentro del expediente que dicha funcionaria se
encontraba plenamente autorizada para realizar la investigación a dicha
empresa, según consta en la Resolución de Investigación Fiscal No.
SAT-GTI-RCO-600-PF-..., de fecha 24 de marzo de 1.995, la cual cursa al folio
44, actuando con el cargo de FISCAL DE RENTAS III, adscrita a la Administración
de Hacienda, Región Centro Occidental, División de Fiscalización, Departamento
de Fiscalización General, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 112
del Código Orgánico Tributario y 96 Ley Orgánica de la Hacienda Pública
Nacional, y no poseía, como afirma la recurrente el cargo de FISCAL NACIONAL DE
HACIENDA.
Si bien es cierto que
para la fecha de emisión de la referida Resolución de autorización de
investigación, (24-03-95) ya se había creado el Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria (SENIAT), mediante Decreto 310 de fecha 10-08-94,
publicada en la Gaceta Oficial No. 35.525, de fecha 16-08-94, siendo
incorporado dentro de la estructura administrativa del Ministerio de Hacienda,
según Decreto No. 362 del 28 de septiembre de 1.994, publicado en la Gaceta
Oficial No. 35.558 del 30 de septiembre de 1.994, también es cierto que
mediante Decreto 363 de fecha 28 de septiembre de 1.994, publicado en la Gaceta
Oficial antes señalada, se dictó el ESTATUTO REGLAMENTARIO DEL SERVICIO
NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA (SENIAT), el cual en su Título
II, señala su Organización, atribuciones y funciones:
“Artículo 11.-
Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)
el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la
administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento
jurídico, ... y en especial:
...OMISSIS...
17. Inspeccionar,
fiscalizar y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros,
así como determinar, prevenir e
investigar los ilícitos, contravenciones, defraudación e infracciones previstas
en las leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes;
...OMISSIS...”
Asimismo en su Título
III, de las Disposiciones Transitorias, prevé lo siguiente:
“Artículo 12. Hasta tanto se dicte la normativa
correspondiente a las atribuciones y competencias y sean estructuradas las
áreas funcionales y unidades administrativas que conforman el SENIAT, los
actuales niveles normativos de las administraciones tributarias y aduaneras
fusionadas en el Servicio, así como las Administraciones
Regionales de Hacienda, los Sectores y las Unidades, las Aduanas
Principales y Subalternas conservarán
las atribuciones y competencias que les correspondan, de acuerdo con el
ordenamiento jurídico vigente.
Artículo 13.- Hasta
tanto se aplique el Sistema Profesional de Recursos Humanos, los funcionarios de las entidades
fusionadas en el Servicio conservarán,
el actual cargo y su clasificación establecidas en las leyes, reglamentos,
actos y demás providencias administrativas vigentes y las competencias para
actuar en ejercicio de las atribuciones que tienen conferidas.
Parágrafo Unico: La incorporación de los actuales funcionarios de las
entidades fusionadas al Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), se realizará a través de la aplicación progresiva del
Sistema Profesional de Recursos Humanos, de acuerdo al programa y cronograma de
trabajo aprobados para tal fin, dentro del plazo fijado en el artículo 14 de
este Decreto.
Artículo 14.- Para el 30 de junio de 1.995 deberá estar organizado técnica,
funcional, administrativa y financieramente el Servicio, de acuerdo a las
normas, reglamentos y demás actos administrativos que se dicten para tal
efecto”. (Resaltado de la Gerencia).
De los artículos
transcritos se evidencia que las Administraciones Regionales de Hacienda,
conservaron sus funciones y competencias, así como los funcionarios adscritos a
las mismas también conservaron sus cargos, los cuales poseían antes de la
creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT),
resultando claro que en el caso que nos ocupa, la funcionaria ..., quien
practicó la fiscalización con cargo de Fiscal de Rentas III, adscrito a la
Administración de Hacienda de la Región Centro Occidental, lo hizo en ejercicio
de las funciones que tenía asignadas.
Visto lo anterior,
esta Gerencia declara improcedente y sin fundamento legal alguno el alegato
relativo a la supuesta incompetencia invocada por la recurrente. Así se declara.
En segundo lugar, el
representante de la recurrente solicita se declare la nulidad absoluta, tanto
del Acta levantada a su representada, como de las resoluciones impugnadas, ya
que de acuerdo a su entender, la Administración actuó con prescindencia total y
absoluta del procedimiento legalmente establecido, a tenor de lo expresado en
el numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, al incluir la corrección monetaria y los intereses
compensatorios y la multa en el Acta Fiscal y en las Resoluciones Culminatorias
del Sumario impugnadas, cuando éstos sólo deben “... efectuarse cuando los
reparos hayan quedado definitivamente firmes en la jurisdicción administrativa
o en la judicial...”.
Esta Gerencia, a los
fines de emitir su pronunciamiento, estima necesario realizar las siguientes
consideraciones:
El artículo 144 del
Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente:
“Cuando haya de
procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en
cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo
149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios
contemplados en el artículo 133. El
Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.”
De la norma
transcrita se evidencia que el Acta Fiscal por intermedio de la cual se inicia
el procedimiento sumario debe contener, con las particularidades del caso, los
requisitos formales a que se refiere el artículo 149 del Código Orgánico
Tributario, el cual dispone:
“El sumario culminará
con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación
tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que
se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los
pagos que fueren procedentes. La
resolución deberá contener las siguientes especificaciones:
...OMISSIS...
7.- Discriminación de
los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos intereses
y sanciones que correspondan, según los casos; y
...OMISSIS...”.
Ahora bien, el Código
Orgánico Tributario es claro al establecer todos y cada uno de los requisitos
que debe cumplir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, los
cuales, por imperio del citado Código, deben trasladarse al Acta Fiscal, en
cuanto sean aplicables.
En relación al hecho
de si en el Acta Fiscal se debe o no determinar los montos exigibles por
tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanción, esta
Gerencia, observa:
De acuerdo con lo
establecido en el encabezamiento del artículo 149 del Código Orgánico
Tributario, el procedimiento sumario culmina con una Resolución, que es la que
determina si procede o no la obligación tributaria, además de contener en forma
circunstanciada la infracción o delito que se imputa y la sanción pecuniaria
correspondiente.
De este modo, cuando
el Código Orgánico Tributario le atribuye a la Resolución Culminatoria del
Sumario, como requisito indispensable todo lo relativo a la determinación de la
obligación tributaria y de las sanciones y accesorios de ésta, excluye la
posibilidad de que un acto previo a tal Resolución lo efectúe.
Por consiguiente,
sólo la resolución que pone fin al sumario podría discriminar los montos exigibles
por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que
correspondan, según los casos. Ello
así, se podría concluir que en el Acta Fiscal sólo debe dejarse constancia de
los hechos apreciados por los funcionarios actuantes, en tanto que la
calificación jurídica de tales hechos corresponde a la Resolución, de lo
contrario ningún sentido tendría seguir el procedimiento sumario cuya finalidad
es la de constituir un acto determinativo de la obligación tributaria.
Ahora bien, esta Gerencia a fin de constatar si efectivamente el Acta
Fiscal No. SAT-GTI-RCO-621-PF-..., de fecha 15 de marzo de 1.996, llena los
requisitos exigidos en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, procede
a su revisión, pudiendo evidenciar en
sus páginas 7 y 8, que el fiscal actuante sólo utilizó con fines ilustrativos
una determinación de impuesto, multa, actualización monetaria e intereses
compensatorios, para persuadir a la contribuyente S., de los beneficios que implicaba acogerse al procedimiento previsto
en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, no significando ello en
ningún momento que esa sería la liquidación definitiva, así como tampoco una
intimación de pago, ya que la Administración a través del Acta sólo emplaza al
contribuyente a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y a
pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses
compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo
omitido, dentro del plazo de quince (15) días de notificada dicha Acta, según
lo señalado en el referido artículo 145.
Es importante aclarar
que en los casos en que el contribuyente o responsable admite en forma expresa
el contenido del acta, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Segundo
del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, sólo deben proceder a
presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, pagando el
impuesto resultante, debiendo la Administración Tributaria emitir
inmediatamente una resolución, donde deberá liquidarse la multa, la
actualización monetaria y los intereses compensatorios.
De lo expuesto se
evidencia que el Acta Fiscal impugnada no se encuentra viciada de nulidad, ya
que cumple con todos los requisitos exigidos en el artículo 149 del Código
Orgánico Tributario y así se declara.
Con respecto a la
afirmación efectuada por el representante de la contribuyente de que la
liquidación de la actualización monetaria y los intereses compensatorios sólo
proceden una vez que el acto administrativo quede firme, debiendo ser ordenado
por el órgano contencioso tributario, esta Alzada observa:
El Ejecutivo
Nacional, mediante Instructivo No. 203, de fecha 21 de febrero de 1.996,
publicado en la Gaceta Oficial No. 35.908, del 27 de febrero de 1.996, dictó
los lineamientos que regirán la aplicación e interpretación del artículo 59 del
Código Orgánico Tributario, relativos a los intereses moratorios, actualización
monetaria e intereses compensatorios.
En este sentido, el
artículo 9 del Instructivo señala la oportunidad en que deben determinarse la
actualización monetaria y los intereses compensatorios, al respecto expresa:
“Artículo 9. La actualización monetaria y los intereses
compensatorios deberán ser determinados por la Administración Tributaria cuando
el reparo o el ajuste sea aceptado por el contribuyente o éstos sean
confirmados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.
Parágrafo Primero: En el caso de que la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo sea impugnada mediante la interposición del recurso jerárquico
previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, el órgano a quien
corresponde decidir dicho recurso, en caso de confirmar el reparo, deberá
ordenar la actualización de la deuda y la liquidación de los intereses
compensatorios por lo que respecta al lapso comprendido entre la fecha en que
fue dictada la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y la decisión
que resuelva el Recurso Jerárquico.
Parágrafo Segundo: En el caso que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo
o la Resolución que resuelva el Recurso Jerárquico sea impugnada por ante los
Tribunales con competencia en lo contencioso tributario y la decisión judicial
confirme los reparos formulados, la Administración Tributaria deberá efectuar
la actualización monetaria de la deuda y liquidar intereses compensatorios
hasta la fecha de la decisión judicial, con excepción de los plazos en los
cuales el juicio hubiere estado paralizado”.
Visto lo anterior,
tenemos que tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios
serán ordenados por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria
del Sumario Administrativo, todo de conformidad con lo previsto en el artículo
149, numeral 7 del Código Orgánico Tributario y en el supuesto de impugnación
de esta Resolución a través de la interposición de un Recurso Jerárquico, la
autoridad que decida dicho recurso, en caso de que los reparos sean confirmados
total o parcialmente, deberá ordenar la actualización de la deuda y la
liquidación de los intereses compensatorios por la fracción restante, es decir,
por el lapso comprendido entre la fecha en que fue dictada la Resolución
Culminatoria del Sumario y la fecha de la Resolución que decide el Recurso
Jerárquico.
De lo expuesto se
concluye que mal puede pretender la recurrente que la actualización monetaria y
los intereses compensatorios sólo deban liquidarse cuando el acto quede
definitivamente firme, cuando de acuerdo al Instructivo No. 203, de fecha 21 de
febrero de 1.996, admite la determinación de los mismos tanto en la Resolución
Culminatoria del Sumario como en la Resolución que contiene la decisión del
Recurso Jerárquico, claro está que el pago de los mismos sólo podrá exigirse
cuando el acto administrativo impugnado se encuentre definitivamente firme, el
cual puede ser en la vía administrativa o en la vía contenciosa.
En consecuencia, esta
Alzada procede a rechazar el alegato expuesto por la recurrente, ya que la
Administración Regional actuó ajustada a la normativa legal vigente para la
fecha en que dictó los actos administrativos impugnados y así se declara.
En cuarto lugar la
recurrente solicita se declare la nulidad absoluta y radical de las
resoluciones impugnadas, ya que a su entender no se apreciaron las defensas
alegadas como lo exige el Ordinal 4° del Artículo 149 del Código Orgánico
Tributario, al no hacerse referencia en el texto de las mismas de los oficios
Nos. HGJT-200-806 y HGJT-200-420, de fechas 15 de febrero de 1.995 y 28 de
marzo de 1.995, respectivamente, emanados de la Gerencia Jurídica Tributaria,
los cuales fueron citados en sus descargos.
Al respecto, se
procede a transcribir el numeral 4to. del artículo 149 del Código Orgánico
Tributario, el cual dispone:
“El Sumario culminará
con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación
tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que
se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se estimará los
pagos que fueren procedentes. La
resolución deberá contener las siguientes especificaciones:
...OMISSIS...
4.- Apreciación de
las pruebas y defensas alegadas.
La ausencia de
cualquiera de estos requerimientos vicia de nulidad al acto.”
Esta Gerencia, de la
revisión efectuada a las Resoluciones impugnadas, pudo constatar que
ciertamente como lo afirma la recurrente, la División de Sumario Administrativo
de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, no
emitió pronunciamiento, en cuanto al alegato de la aplicación al caso, de los
dictámenes contenidos en los oficios HGJT-200-... y HGJT-200-..., de fechas 15
de febrero de 1.995 y 28 de marzo de 1.995, respectivamente.
Ahora bien, la
doctrina ha considerado este vicio como vicio en la causa, entendiéndose ésta
como “... la razón justificadora del acto y esa razón, siempre, está vinculada
a alguna circunstancia de hecho que va a motivar el acto, (...). Conforme a este requisito, cuando un acto
administrativo se dicta, el funcionario debe, ante todo, comprobar los hechos
que le sirven de fundamento, es decir, constatar que existen y
apreciarlos. Por tanto, todos los
vicios que afecten la constatación, la apreciación y calificación de los
presupuestos de hecho, dan origen a vicios en la causa...” (Allan R. Brewer-Carías,
El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,
pág 177).
En el caso en
estudio, el hecho de que la administración no apreciara uno de los alegatos de
la recurrente, pone de manifiesto que las razones que tuvo para decidir son
parciales, ya que no resuelve todas las cuestiones planteadas tal como lo
ordena la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 62, el
cual prevé la obligación en que está la administración al dictar un acto, de
resolver todas las cuestiones planteadas por los administrados.
Ahora bien, los
vicios en la causa “... producen la nulidad relativa o anulabilidad de los
actos administrativos, conforme se indica en el artículo 20 de la Ley, ya que
el artículo 19 de la misma, no incluye, entre los vicios de nulidad absoluta, a
los vicios en los motivos. Por tanto
sería en principio vicios convalidables...” (ob. cit.).
De lo anterior se
infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada para subsanar
el vicio en la causa, por lo que procede a darle respuesta a la recurrente
sobre la aplicación al caso planteado de los oficios Nos. HGJT-200-... y
HGJT-200-..., de fechas 15 de febrero de 1.995 y 28 de marzo de 1.995,
respectivamente, emitidos por esta Alzada.
Con respecto al
oficio No. HGJT-200-..., de fecha 15 de febrero de 1.995, esta Gerencia observa
que se trata de la interpretación del artículo 145 del Código Orgánico
Tributario de 1.994, mediante el cual se emite la opinión sobre los requisitos
que debe contener el acta fiscal y el momento en que la Administración
Tributaria deba liquidar la multa, la actualización monetaria y los intereses
compensatorios, siendo éstos conocido en esta Resolución, en el punto anterior,
por lo que esta Alzada, considera subsanado el referido vicio.
En cuanto al oficio
HGJT-200-..., de fecha 28 de marzo de 1.995, el mismo se refiere a la
aplicación del artículo 61 de las disposiciones transitorias de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el caso concreto de
la empresa G. R. C.A., mediante la cual esta Gerencia considera que la referida
empresa tiene derecho a aplicar el crédito fiscal que no hubiera deducido por
concepto de IVA a los débitos fiscales causados por concepto de impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, no especificándose en la misma, si
se trata de una empresa minorista o mayorista, por lo que mal puede la
recurrente solicitar le sea aplicado un criterio que va dirigido a un ente en
particular, sin haberse efectuado un estudio previo a su caso, para que así se
pueda determinar si la recurrente se encuentra en los mismos supuestos de la
empresa consultante. Es por ello que
esta Gerencia pasa a estudiar el fondo de las objeciones fiscales efectuadas,
para así determinar la procedencia o no de los mismos, para subsanar
el vicio en la causa alegado por la recurrente, al respecto observa :
La recurrente
considera que tiene derecho “al traslado de los créditos por concepto de IVA, a
los períodos en que entró en vigencia la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61 de la
ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Decreto No.
52, publicado el 18 de febrero de 1.994.
Aunque ni en la fiscalización ni en la resolución impugnadas se indican
razones para rechazar los créditos fiscales de la empresa, queda demostrada su
improcedencia y en la decisión final solicito se declara la nulidad de esos
actos administrativos por falta de fundamentación, a tenor de lo expresado por
el artículo 149 del Código Orgánico Tributario...”.
Con respecto al
rechazo de excedentes de créditos a los períodos fiscales enero y febrero de
1994, por Bs. 18.780.239,00 y Bs. 16.943.264,00, respectivamente, por
corresponder a créditos originados por compras de vehículos y repuestos
efectuados en los meses comprendidos desde octubre, noviembre y diciembre, por
ser para esos períodos minorista, y no tener la condición de contribuyente,
esta Gerencia estima necesario hacer las siguientes consideraciones :
El artículo 57 de la
Ley de Impuesto al Valor Agregado[79],
establecía lo siguiente :
“De conformidad con
lo previsto en la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar
medidas extraordinarias en materia Económica y Financiera, el impuesto que esta
Ley autoriza se aplicará hasta el nivel
mayorista hasta el 31 de diciembre de 1993.
A partir del día 1°
de enero de 1994 se extenderá hasta las operaciones que se efectúen con los
consumidores finales o ventas al detal.
... En tal virtud, hasta el 31 de diciembre de
1993, los comerciantes minoristas no serán contribuyentes de esta Ley, por
las ventas de bienes corporales, pero sí estarán obligados a facturar sus
ventas conforme a sus disposiciones y aquellas contenidas en el correspondiente
Reglamento.” (Resaltado de esta Gerencia).
Ahora bien, la Ley de
Impuesto al Valor Agregado entró en vigencia el 1° de octubre de 1993,
aplicándose en una primera etapa solamente hasta el nivel de mayoristas. Es a
partir del 1° de enero de 1994, cuando
este tributo se extendió hasta el nivel de minoristas, es decir a las
operaciones con consumidores finales o ventas al detal. Significa esto, que los minoristas no eran
contribuyentes en el sentido técnico de esta Ley, entendiéndose como tal
aquellos quienes estaban obligados “... a cobrar el I.V.A. por las operaciones
que efectúa o los servicios que presta y entregar el dinero al Fisco...”[80],
es decir, no eran considerados como contribuyente porque no estaban obligados
a percutir el IVA a los consumidores
finales.
En tal sentido,
siendo la recurrente considerada a los efectos de la aplicación del impuesto al
valor agregado como minoristas de bienes, sólo estaba obligada a facturar el
impuesto a partir del 01-01-94, en consecuencia los créditos que tuvo que
soportar en los períodos octubre,
noviembre y diciembre de 1993, debieron ser imputados al costo de los bienes muebles
objeto de su actividad.
En efecto, la Ley de
Impuesto al Valor Agregado establecía en su artículo 34 lo que a continuación
se transcribe :
“Artículo 34.- El
monto de los créditos fiscales que no fuere deducible, formará parte del costo
de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del
contribuyente y en tal virtud no podrán ser traspasados para su deducción en
períodos posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o
reintegros previstos en esta Ley para los exportadores”.
En consecuencia, a la
recurrente no le estaba permitido la deducción de los créditos fiscales
soportados hasta el 31 de diciembre de 1993, con los débitos fiscales
originados en los períodos enero y febrero de 1994, ésto por su condición de
minoristas, por lo que debió imputarlos como un elemento del costo dentro del
ejercicio fiscal en que efectivamente fue pagado el impuesto, es decir, la
contribuyente debió incluirlo en los costos señalados en la declaración del
impuesto sobre la renta del ejercicio 1993.
De lo expuesto se
infiere, que la recurrente no tenía derecho a deducir en los períodos fiscales
enero y febrero de 1994 los montos de Bs. 18.780.239,00 y Bs. 16.943.264,00,
respectivamente, por concepto de créditos soportados en los períodos octubre,
noviembre y diciembre de 1993, por lo que esta Gerencia procede a confirmar las
objeciones efectuadas por la fiscalización para esos períodos y así se declara.
En cuanto al hecho de
que la contribuyente para los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1.993,
y desde marzo hasta julio de 1.994, no declaró los débitos fiscales
correspondiente a ventas efectuadas y prestación de servicios, esta Gerencia,
al respecto observa :
Tal como afirmáramos
en el punto anterior, la recurrente por ser minorista no debía trasladar el IVA
a los consumidores finales, por lo tanto, no tenía débito fiscal alguno que
declarar para los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1993,
entendiéndose por éste la suma de todas las ventas o de todos los servicios
efectuados en el mes (base imponible) mediante la cual se determina la
obligación tributaria. Ahora bien, si
durante esos períodos la empresa, por ser minorista, no estaba obligada a
efectuar dicho traslado, mal podía declarar débito alguno.
Respecto a los
períodos marzo a julio del 1994, se tiene que el Ejecutivo Nacional dictó el
decreto 52 de fecha 28 de febrero de 1994, mediante el cual suspendió la
aplicación del impuesto al valor agregado a las operaciones efectuadas con los
consumidores finales o ventas al detal, por lo que al igual que en el punto
anterior, no podía la recurrente trasladar el IVA al consumidor final y por
ende se encontraba imposibilitada de declarar débito alguno durante el
mencionado lapso comprendido entre marzo a julio de 1994.
En consecuencia, se
procede a revocar la objeción fiscal efectuada a los débitos no declarados para
los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993 y marzo, abril, mayo, junio
y julio de 1994, así se declara.
En relación al
rechazo efectuado por la fiscalización a la declaración del Impuesto al Consumo
Suntuario y Ventas al a Mayor, correspondiente al período fiscal de agosto de
1994, por haberse trasladado un excedente de crédito de Bs. 49.618.456,00,
constituido por la cantidad de Bs. 16.943.264,00, correspondiente a excedente
de crédito rechazado por la fiscalización para el período febrero de 1994, y
Bs. 32.675.192,00, por haberse generado de compras efectuadas de marzo a julio
de 1994, período en que estuvo suspendido el IVA, de acuerdo con lo establecido
en el Decreto 52, de fecha 28 de febrero de 1994, siendo el impuesto al valor
agregado aplicable para ese período sólo a nivel de mayorista, se observa que
la recurrente considera que durante los meses de marzo a julio estuvo en
vigencia el Decreto No. 52, publicado el 28 de febrero de 1.994, y la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los cuales reconocieron
los derechos adquiridos de los considerados contribuyentes a los efectos de la
Ley de Impuesto al Valor Agregado, al permitirles que el crédito fiscal a su
favor pudiera ser aplicado dentro del nuevo marco legal impositivo, según lo
dispuesto en el artículo 61 de la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.
Esta Gerencia, con
respecto al rechazo del monto de Bs. Bs. 32.675.192,00, estima necesario hacer
las siguientes consideraciones :
El Ejecutivo Nacional
en uso de las facultades extraordinarias que se acuerdan en los casos previstos
en la Constitución Nacional, dictó el Decreto N° 52 de fecha 28 de febrero de
1994, mediante el cual fue suspendida la aplicación del tributo a las
operaciones efectuadas con los consumidores finales o ventas al detal.
El mencionado Decreto
poseía un carácter excepcional, ya que sólo contenía una medida de suspensión
que recaía temporalmente sobre la eficacia de la Ley de Impuesto al Valor
Agregado, sin que esto significara la derogatoria de la vigencia de dicha Ley.
La aplicación del
impuesto al valor agregado a las operaciones efectuadas con los consumidores
finales, estuvo suspendida desde la publicación en Gaceta Oficial del Decreto
N° 52, vale decir, desde el 28 de febrero de 1994 ; en consecuencia, las
personas que a los efectos del citado tributo fueron consideradas minoristas,
estuvieron obligados a facturarlo únicamente desde el 01 de enero de 1994 hasta
el 27 de febrero del mismo año.
En consecuencia, los
destinatarios del citado Decreto 52, vale decir, los comerciantes y prestadores
de servicio que tuvieran el carácter de minoristas, estaban en la obligación de
dar cumplimiento a su dispositivo, suspendiendo el cobro del Impuesto al Valor
Agregado a sus clientes durante el lapso comprendido entre el 28-02-94 y el
31-07-94, en virtud que en fecha 01-08-94, entró en vigencia el Decreto N° 187,
mediante el cual se crea el Impuesto al Consumo Suntuarios y a las Ventas al
Mayor, no obstante la Ley del IVA, durante ese período de suspensión continuaba
en plena vigencia en lo referente a las operaciones efectuadas hasta el nivel
de mayoristas.
Ahora bien, el punto
controvertido, referente a si los minoristas podían o no trasladar al primer
mes de vigencia del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (01-08-94),
los créditos soportados durante la suspensión del IVA (28-02-94 y el 31-07-94),
fue aclarado con lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al
Mayor,[81]
el cual disponía lo que a continuación se transcribe :
“Los contribuyentes
ordinarios de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que, en virtud de las
disposiciones de la presente Ley mantengan su condición de tales, estarán
sujetos a todas las obligaciones y derechos, determinados o no, que tuvieran
hasta el momento de la derogación de dicho cuerpo legal. (...)”
Toda vez que, como se
explicó con anterioridad, el Decreto N° 52 suspendió temporalmente los efectos
de la Ley del IVA, sin que ello constituyera en ningún caso la derogatoria de
dicho cuerpo legal, los comerciantes y prestadores de servicios que realizaron
operaciones con consumidores finales o ventas al detal conservaron su condición
de contribuyentes ordinarios de este impuesto hasta la entrada en vigencia de
la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario
y Ventas al Mayor, sólo que, como consecuencia del mencionado efecto
suspensivo, debieron abstenerse de aplicar o trasladar el tributo a quienes fungieran
como adquirentes o receptores de los bienes o servicios propios de su actividad
económica.
En razón de lo
anterior, dichos minoristas mantenían al momento de la derogación de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado (01-08-1994) su condición de contribuyentes
ordinarios, a pesar de estar incapacitados de trasladar el impuesto a sus
clientes, de manera tal que quedaron
sujetos a las obligaciones y derechos surgidos con ocasión de la aplicación del
IVA. Dentro de estos derechos, obviamente se encuentran los créditos fiscales
que se hayan constituido en favor de los contribuyentes ordinarios cuando
adquirieron bienes o servicios gravados, es decir, el impuesto soportado por
sus compras que, en principio, la Ley le permitía trasladar a sus clientes.
Si bien tanto en la
Ley de Impuesto al Valor Agregado como en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el crédito
fiscal únicamente es un elemento técnico para la determinación del impuesto
respectivo, el legislador del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor
estableció en el precitado artículo 61 una ultra-actividad que posibilita la
utilización de los créditos fiscales generados en el primero de los impuestos
señalados, para la sustracción de los débitos fiscales generados con la aplicación
del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, tomando en consideración
para ello, entre otros aspectos, la situación surgida para los contribuyentes
minoristas del Impuesto al Valor Agregado a los cuales se les privó del
mecanismo normal de traslación del tributo.
En conclusión, los
comerciantes y prestadores de servicio minoristas mantuvieron la condición de
contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado independientemente de
la suspensión prevista en el decreto N° 52, razón por la cual quedaron sujetos
a las obligaciones y derechos originados por su aplicación, de conformidad con
lo previsto en el artículo 61 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y
Ventas al Mayor ; siendo los créditos fiscales un derecho del contribuyente
(dentro de los particulares términos que lo configuran exclusivamente como un
elemento técnico necesario para la determinación del impuesto), por lo que
éstos podían ser utilizados para su deducción o sustracción de los débitos
fiscales generados con el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.[82]
Con respecto al monto
de Bs. 16.943.264,00, en el punto referente al traslado de los créditos
soportados por los minoristas en los períodos octubre, noviembre y diciembre de
1993, quedó establecido que los mismos no podían ser trasladados a los períodos
de enero y febrero de 1994, por lo tanto los contribuyentes minoristas mal
podían trasladar dichos créditos a sus declaraciones del Impuesto al Consumo
Suntuario y Ventas al Mayor.
Por todo lo expuesto,
se procede a confirmar las objeciones efectuadas para el período fiscal agosto
de 1994, por el monto de Bs. 16.943.264,00 y se revoca por la cantidad de Bs.
32.675.192,00 y así se declara.
Respecto al
cuestionamiento formulado a los débitos fiscales para los períodos enero y
febrero de 1994, por haber incurrido en omisión de ingresos, en la Resolución
Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRCO-600-S-... de fecha
14-03-97, se deja constancia de los siguientes hechos :
“... en el informe
presentado por el experto que practicó la prueba se asienta que en el monto
reparado en el mes de Enero se encuentra el monto de Bs. 24.306,59 y el de
Febrero el monto de Bs. 31.099,36, los cuales corresponden a ajustes a la
cuenta de Ingresos por Financiamiento e interés de mora y según esta Gerencia a
tenor de lo dispuesto en el Artículo 8° de la Ley del I.V.A., no constituyen
hechos imponibles y por tantos las diferencias determinadas en los débitos
quedan así :
MES
SEGÚN FISCALIZACIÓN
S/EXPERTICIA
Enero 4.437.344,90
4.413.038,00
Febrero 4.236.433,70
4.205.334,00
Esta Alzada, en vista de que la
contribuyente nada alega en su contra, ratifica lo afirmado en este sentido por
la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GRCO-600-S-..., de fecha 14 de
marzo de 1997. Así se declara.
Por último, en vista
de haberse confirmado las objeciones fiscales efectuadas para los períodos
impositivos enero y febrero de 1994, confirmándose la diferencia de impuesto a
pagar para dichos períodos, esta Gerencia considera necesario pronunciarse con
respecto al alegato del representante
de la recurrente cuando manifiesta : “En el supuesto negado de
considerarse improcedente el alegato anterior, ha de señalarse que el tributo
no fue omitido sino que se trata de una diferencia de criterio que no disminuye
ilegítimamente los ingresos tributarios, y se trata de una eximente penal
tributaria por tratarse de error de hecho y de derecho excusable a que se
refiere la letra c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En todo caso la empresa consultó el parecer
de la Administración Tributaria ... que no han sido respondidos...”.
Al respecto se
procede a transcribir el artículo 159 del Código Orgánico Tributario, el cual
expresa :
“No podrá imponerse
sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria
hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la
Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.
Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la
Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya
formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación
acorde con la opinión fundada que el mismo haya expresado al formular la
consulta.” (Resaltado de
la Gerencia).
Ahora bien, la
recurrente acompaña a su escrito recursorio con copia de la consulta presentada
en fecha 26 de octubre de 1993, signada con el N° 003887, por ante la Oficina
de Registro de Presentación de Documentos de la antigua Dirección General
Sectorial de Rentas, para conocimiento de la Dirección Jurídico Impositiva, hoy
Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT), la cual cursa en el expediente recursorio al folio 27, por
lo que se procedió a verificar si se había procedido a contestar en el tiempo
oportuno la referida consulta, no cursando en los archivos de esta Gerencia copia
del oficio mediante el cual se exprese la opinión de la Administración
tributaria con respecto al traspaso de los créditos fiscales soportados por la
contribuyente durante los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993, y
para el período enero de 1994.
En consecuencia, no
habiéndose notificado a la contribuyente la opinión de la Administración
Tributaria con respecto a ese punto, procede la aplicación del primer aparte
del artículo 159 del Código Orgánico Tributario antes transcrito, el cual establece
la improcedencia de la sanción cuando la contribuyente haya aplicado su propia
interpretación, en ausencia de respuesta oportuna por parte de la
Administración Tributaria.
Por lo antes expuesto
se procede a anular las multas determinadas por los montos de Bs. 1.488.954,00
(enero 1994) y Bs. 3.036.310,00 (febrero de 1994), y así se declara.
Visto que las
objeciones fiscales fueron confirmadas parcialmente, seguidamente esta Alzada,
procede a determinar el monto del excedente de crédito que legalmente le
corresponde a la contribuyente trasladar para cada uno de los períodos
investigados, tal como se detalla a continuación :
PERIODO IMPOSITIVO : ENERO
1994
Declaración
N° 0011462
Fecha : 15-03-94
Excedente crédito
mes anterior |
------0------ |
Débitos fiscales
del mes |
4.413.038,oo |
Créditos fiscales
del mes |
2.994.987,oo |
Impuesto a pagar |
1.418.051,oo |
PERIODO IMPOSITIVO : FEBRERO 1994
Declaración N°
0903442
Fecha : 15-03-94
Excedente crédito
mes anterior |
------0------ |
Débitos fiscales
del mes |
4.205.334 |
Créditos del mes |
1.451.311 |
Impuesto a pagar |
2.754.023 |
PERIODO IMPOSITIVO :
AGOSTO 1994
Declaración N°
1888863
Fecha : 15-09-94
Excedente crédito
mes anterior |
(32.675.192) |
Créditos del mes |
( 378.866) |
Total Créditos |
(33.054.058) |
Débitos fiscales |
4.513.071 |
Diferencia |
(28.540.987) |
PERIODO IMPOSITIVO : SEPTIEMBRE 1994
Declaración N°
0344685
Fecha : 14-10-94
Excedente crédito
mes anterior |
(28.540.987) |
Créditos del mes |
(
9.158.846) |
Total Créditos |
(37.699.833) |
Débitos fiscales |
5.766.273 |
Diferencia |
(31.933.560) |
PERIODO IMPOSITIVO : OCTUBRE 1994
Declaración N°
1053762
Fecha : 15-11-9
Excedente crédito
mes anterior |
(31.933.560) |
Créditos del mes |
(1.765.200) |
Total Créditos |
(33.698.760) |
Débitos fiscales |
4.355.268 |
Diferencia |
(29.343.492) |
PERIODO IMPOSITIVO :
NOVIEMBRE 1994
Declaración N°
1047675
Fecha : 15-12-94
Excedente crédito
mes anterior |
(29.343.492) |
Créditos del mes |
(5.368.711) |
Total Créditos |
(34.712.203) |
Débitos fiscales |
8.862.063 |
Diferencia |
(25.850.140) |
PERIODO IMPOSITIVO : DICIEMBRE 1994
Declaración N°
1083667
Fecha : 14-02-95
Excedente crédito
mes anterior |
(25.850.140) |
Créditos del mes |
(13.138.488) |
Total Créditos |
(38.988.628) |
Débitos fiscales |
11.905.940 |
Diferencia |
(27.082.688) |
I.S.L.R.
- 13 -
Actas Fiscales No Recurribles
HGJT-332-47
del 30-06-97
ASUNTO : Inadmisible Recurso
RECURSO JERARQUICO
Alega el recurrente,
en su escrito recursorio, lo siguiente : ... que de la revisión practicada
a los libros de contabilidad y comprobantes que respaldan los asientos
contables, pudo el Instituto determinar lo siguiente:
1.- Que en la
planilla No. ... del 19 de diciembre de 1993 del H. R., se incurrió en el error
de establecer que el 32% a retener sobre el monto de Bs. 48.587.546,20, origina
un impuesto de Bs. 15.548.014,78, cuando a criterio del representante el
resultado correcto es de Bs. 15.484.014,78.
2.- Que no se tomó en
consideración el número de personas sujetas a retención para aplicar el
sustraendo, por lo que se desconoce si el personal obtuvo ganancias superiores
al salario mínimo.
3.- Que el Instituto
sí posee registros contables y certeros, mediante los cuales sí se pueden determinar los montos y fechas de los
dividendos caducados, añadiendo que aun en estos casos “(...) el premio no está prescrito y el
ganador del formulario puede solicitar el cobro del mismo a través de la Junta
Directiva que autorice el pago, se le informa que aun cuando estos casos
sucediesen se enteraría el impuesto en el momento en que se efectúe el pago al apostador.”
4.- Que para el
cálculo de los días de mora se tomó el último día del plazo para enterar el
impuesto en lugar del día siguiente a la culminación de dicho término.
Finalmente, solicita
se ordene una nueva revisión a fondo, practicada por funcionarios del
Instituto y del SENIAT, a los fines de
efectuar los ajustes necesarios y poder determinar con toda exactitud, los
montos definitivos de la sanción y de los intereses resultantes en el período
fiscal investigado.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los alegatos expuestos por el representante del Instituto, así como los
documentos que conforman el expediente administrativo del recurso interpuesto,
esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que, previo a cualquier conocimiento
de fondo, debe determinar si son o no recurribles las actas levantadas por
funcionarios competentes en el ejercicio de las amplias facultades de
fiscalización e investigación consagradas en el Código Orgánico Tributario.
A tal efecto debe
señalarse que si bien el Sumario Administrativo constituye el procedimiento
constitutivo del acto mediante el cual se determina la obligación tributaria,
no es menos cierto que el acta fiscal representa el acto que impulsa o inicia
tal procedimiento administrativo.
En tal sentido, ha
sido el criterio de la doctrina y jurisprudencia, que las actas fiscales
encuadran dentro de la clasificación de actos preparatorios, en razón de que
preceden a la decisión final del procedimiento sumario, además de no declarar
la existencia y cuantía de la obligación tributaria, pues sólo se limitan a
proporcionar los elementos necesarios para la determinación tributaria.
Ello impide que las
actas fiscales puedan ser objeto del Recurso Jerárquico o del Contencioso
Tributario, en virtud de que no son
actos que crean derechos u obligaciones, careciendo de ejecutividad y
ejecutoriedad.
Al respecto ha
considerado la Administración Tributaria que las actas no son recurribles
“...ya que sólo constituyen actos preparatorios para la determinación de las
obligaciones tributarias”[83],
por lo que únicamente las resoluciones del Sumario Administrativo, como actos
definitivos o finales del procedimiento sumario, son susceptibles de impugnación.
Lo anterior ha sido
corroborado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, la cual se
transcribe parcialmente:
“El acto
administrativo recurrible, en materia tributaria que declara la existencia y
cuantía de la obligación tributaria, puede estar contenido: bien en la planilla
autoliquidada por el contribuyente con base en su Declaración de Rentas bona
fide; bien en las planillas de liquidación expedidas por la Administración
Tributaria, producto de su actividad verificadora de las Declaraciones de
Rentas presentadas por los contribuyentes; bien en las planillas de liquidación
expedidas por la Administración Tributaria con base en las Resoluciones
Culminatorias de los Procedimientos Sumarios; o bien con fundamento en los
pliegos de Reparos formulados por la Contraloría General de la República; éstos
constituyen actos administrativos que ponen fin al asunto o a un procedimiento
y, como tales, pueden ser objeto de los Recursos Administrativo y Contencioso,
conforme expresas disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario.
El acto
administrativo definitivo tributario contiene una decisión que es la
declaración de la existencia y cuantía de la obligación, o su inexistencia, y
constituye el fundamento previo y necesario, previsto como condición para la
ejecución del acto, según expresa disposición contenida en el artículo 78 de la
Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
El contribuyente sólo
puede impugnar, mediante el ejercicio de los recursos que le otorga la Ley, el
acto administrativo que le impone la obligación a su cargo...”[84]
Asimismo, en
sentencia del 24 de mayo de 1995, expuso la Corte:
“Ciertamente, el acto
definitivo es aquel que pone fin al asunto administrativo, sustantivo o
procesal, por lo cual deberá estar sustentado por el cumplimiento de una serie
de requisitos de validez tanto sustancial como formal que, en caso de faltar,
viciarán el acto de nulidad absoluta o relativa, según la entidad o
calificación que, expresa y taxativamente, la Ley haya establecido acerca del
vicio que afecta el acto.
En cambio, no ocurre
así con el acto de trámite o acto preparatorio, el cual en principio no pone
fin al asunto ni al procedimiento, ni requiere de la misma investigación de los
elementos formales y de fondo que le exigen a los actos definitivos, sino que,
más bien, constituye un eslabón dentro de la constelación de actos que sucesiva
y progresivamente transitan hacia la conformación o constitución de un acto
administrativo-fase constitutiva del acto administrativo que generalmente causa
estado o llega a agotar la vía administrativa, para incidir en forma directa e
inmediata en la esfera de los intereses particulares. La consecuencia más importante de esta distinción radica en
que sólo los actos administrativos definitivos son los recurribles en vía
administrativa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos y, consecuencialmente, en vía
jurisdiccional...”[85] (Subraya la Gerencia).
En razón de lo
expuesto, resulta lógico inferir que las actas fiscales no pueden recurrirse en
forma autónoma, ya que se requiere la impugnación de la Resolución Culminatoria
del Sumario Administrativo (acto definitivo) para invocar los vicios que
eventualmente pudieran presentar dichas actas, pues la sola formulación de
objeciones fiscales (sin la emisión del acto administrativo que contenga la
determinación tributaria) es incapaz de crear obligaciones para el
contribuyente, a menos que, de manera excepcional, el acto preparatorio lesione los derechos subjetivos del
interesado, en cuyo caso se admite el recurso en su contra, separadamente del
acto final. Así lo ha señalado la
doctrina patria:
“Sólo los actos
administrativos definitivos son los recurribles en vía administrativa de
acuerdo al Artículo 85 de la Ley; es decir, los recursos administrativos, de
acuerdo a este Artículo, proceden contra todo acto administrativo que ponga fin
a un procedimiento. Excepcionalmente, sin embargo, se admite que
pueda intentarse un recurso administrativo contra un acto de trámite,
cuando de acuerdo a los mismos términos del Artículo 85, este acto imposibilite
la continuación del procedimiento, cause indefensión o prejuzgue como un acto
definitivo, aun cuando, en sí no sea un acto definitivo sino un acto de trámite”[86]
(Subraya la Gerencia)
Como consecuencia de
lo precedente y en aplicación de la normativa prevista en los artículos 164 del
Código Orgánico Tributario y 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, resulta evidente e inobjetable la inadmisibilidad del Recurso
Jerárquico interpuesto por el presidente del Instituto en virtud de que a través del mismo se
impugna en forma autónoma el acta de retenciones levantada para el período
comprendido entre el 16-07-93 al 31-12-93, la cual como ya se ha dejado
sentado, constituye un acto preparatorio que en modo alguno afecta los derechos
del recurrente. Así se declara.
I.S.L.R.
-
14 -
INSTRUCTIVO PARA EL CAMBIO DE EJERCICIO ECONÓMICO
HGJT-331 del 27-06-97
y 102 del 16-03-98
ASUNTO :Ejercicio irregular
RECURSO JERARQUICO
En su escrito de
impugnación, el recurrente hace valer los argumentos que se resumen a
continuación:
1.- CUESTIÓN PREVIA.
Formalidades exigidas para
solicitar el cambio de ejercicio fiscal.
Como punto previo, el
apoderado de la recurrente observa lo siguiente: “...a los fines de solicitar
el cambio de ejercicio fiscal de una sociedad de comercio, la Administración
Tributaria exige la presentación de determinados documentos, entre los cuales
se encuentra el Acta de Asamblea de Accionistas,
debidamente protocolizada en el Registro respectivo, mediante la cual se
aprueba el cambio de ejercicio fiscal de la Empresa de que se trata. La falta
de presentación de cualesquiera de los documentos exigidos, acarrea la
inadmisibilidad de la solicitud, al momento de su presentación”.
Igualmente señala que
“A tenor de lo anterior y, ante el riesgo de que la Administración no admitiera
la solicitud que hiciera mi representada, (...) se procedió a celebrar una
Asamblea de Accionistas, (...) mediante la cual se consideró en forma motivada
la necesidad o conveniencia de cambiar el ejercicio fiscal de la Empresa al
período comprendido entre el 1º de abril al 31 de marzo de cada año, no
obstante, que el reseñado cambio de ejercicio está supeditado a la previa
aprobación de la Administración”.
En consecuencia,
aduce el apoderado de la recurrente que “... nada puede objetársele al proceder
del contribuyente que de buena fe procedió a dar cumplimiento a la práctica
establecida por la propia Administración Tributaria y mucho menos está el
órgano administrativo autorizado a negarle un derecho al contribuyente por
haber procedido en la forma más que sugerida, requerida por la misma
administración”, cual es la previa presentación del Acta de Asamblea que apruebe
el cambio de ejercicio, so pena de no ser admitida la solicitud al momento de
su presentación. Por lo tanto, sostiene el apoderado de la contribuyente que
“... el proceder erróneo de mi representada
en el presente caso fue inducido por la propia Administración
Tributaria”.
2.- MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN: Poder discrecional
de la Administración.
El apoderado de la
recurrente, en este sentido, señala que “La Administración tiene poder
discrecional para otorgar o no la autorización necesaria para el cambio de
ejercicio fiscal de los contribuyentes, no obstante, este poder debe estar
sumiso a la Ley, dentro de la consolidación del principio de la legalidad”.
La anterior
aseveración la efectuó “...en virtud de que la norma del artículo 13 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no prevé plazo alguno a objeto
de que los administrados efectúen la solicitud ante la Administración
Tributaria, a los fines de obtener la autorización para el cambio del ejercicio
fiscal, tal y como ha pretendido la Administración Tributaria cuando
textualmente ha señalado:
‘De conformidad con
el criterio vigente en esta Administración Tributaria, las solicitudes de autorización para el cambio de ejercicio fiscal
deben presentarse antes de que comience el ejercicio irregular que antecederá
al nuevo ejercicio gravable, en caso contrario, se deberá dejar transcurrir
íntegramente el período regular ya iniciado, luego del cual la contribuyente
quedará sometida a un ejercicio irregular, y una vez vencido éste comenzará a
regir el nuevo período gravable escogido por aquélla. En tal sentido, y como quiera que la
respectiva autorización fue solicitada el día 14 de marzo de 1997, esto es una
vez iniciado el período corto que antecedería al nuevo ejercicio gravable
acordado por A.E.G.V., S.A., la modificación del ejercicio tributario a que se
contrae su solicitud sólo operará a partir del 01 de abril de 1998, por lo que
se deberá esperar la finalización del ejercicio fiscal iniciado el 01 de enero
de 1997, luego del cual, la contribuyente quedará sujeta a un período irregular
de tres (3) meses, comprendido entre el 01 de enero y el 31 de marzo de
1998...’. (Resaltado de la recurrente)
En este sentido,
señala el apoderado de la recurrente que la Administración debe ajustar su
actividad a las prescripciones de la Ley, por lo que la anterior
transcripción resulta violatoria del
principio de legalidad y, “...en el supuesto de constituir un criterio o
instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos, no son de
obligatoria observancia para los administrados...”.
Por otra parte,
señala “...los actos administrativos no
pueden en ningún caso atentar contra el principio de la igualdad previsto en
nuestra Carta Fundamental, creando así situaciones desiguales para los
administrados que se encuentren en similares presupuestos de hecho.
Continúa expresando
el apoderado de la contribuyente “... que en las distintas Gerencias Regionales
que conforman la Administración Tributaria parece no existir un criterio
homogéneo para otorgar las autorizaciones de cambio de ejercicio de los
contribuyentes. Como evidencia de lo anterior me permito citar el oficio
identificado con las siglas SENIAT/GRTI/RC/DT/CO/95/E-000048, emitido por el
Jefe de la División de Tramitaciones de la Región Capital, (...) mediante el
cual se otorga autorización para el cambio de ejercicio, expuesto en los
siguientes términos:
“En relación a su
escrito consignado en fecha 22-12-95
mediante el cual solicitan cambio de ejercicio, esta Administración cumple con
notificarles que, se les autoriza dicho
cambio a partir del ejercicio gravable que va del 01-01-96 debiendo
presentar su declaración de rentas por un período corto que abarque del
01-09-95 hasta el 31-12-95...”. (Resaltado de la recurrente)
Manifiesta el
apoderado de la contribuyente que “Es claro y evidente que con la actuación de
la Administración Tributaria se está violentando el Principio de la Igualdad,
toda vez que la Administración Tributaria autoriza el cambio de ejercicio de mi
representada a partir del año 1998, motivado en que la solicitud debió ser
realizada antes de que se iniciara el ejercicio irregular que antecede al nuevo
ejercicio gravable, no obstante, autoriza el precitado cambio de ejercicio a
otro contribuyente que se encuentra en el mismo supuesto de hecho que mi
representada”.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez que han sido
analizados el acto administrativo objeto de impugnación, los argumentos
esgrimidos por la recurrente y demás recaudos que conforman el expediente
administrativo, esta Gerencia para decidir, observa:
1.-
En relación a la cuestión previa alegada por la contribuyente en su escrito
recursorio en el sentido de que a los fines de solicitar el cambio de ejercicio
fiscal de una sociedad de comercio, la Administración Regional exige la presentación
de determinados documentos, entre los cuales se encuentra el Acta de Asamblea
de Accionistas, debidamente protocolizada en el Registro respectivo, mediante
la cual se aprueba el cambio de ejercicio fiscal de la Empresa de que se trata,
so pena de no ser admitida la solicitud al momento de su presentación, se
observa:
La Gerencia de
Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
(SENIAT) tiene establecido un procedimiento para el cambio del ejercicio fiscal
que soliciten los contribuyentes, de conformidad con el artículo 13 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenido en el “INSTRUCTIVO
PARA EL CAMBIO DE EJERCICIO ECONÓMICO”, vigente desde el mes de agosto de 1996.
A tales efectos, en
dicho instructivo están determinados los “pasos a seguir” por el contribuyente
a los fines de solicitar el cambio de su ejercicio económico. Dicho
instructivo, (en la “Sección: Procedimientos”) textualmente señala: El
contribuyente:
“Envía a la Gerencia
Regional de Tributos Internos de su jurisdicción (despacho), petición en
original y copia, en la cual solicita la aprobación del Cambio de Ejercicio
Económico, en la misma:
·
Justifica la
razón por la cual se está realizando tal solicitud.
·
Tipo (s) de
actividad económica que realiza, bienes que produce y/o servicios que presta y
ciclos de producción.
·
Indica
dirección y teléfono donde están ubicados.
Además, anexa:
·
Copia de acta de asamblea
publicada en la que se señale el Cambio del Ejercicio Económico y la persona autorizada para
realizar el trámite ante la Administración Tributaria.
·
Fotocopia de
la Cédula de Identidad de la persona autorizada para realizar el trámite”.
(Subrayados de esta Gerencia)
En otra parte del
instructivo (en la “Sección: Normas”) se indica:
·
“La Gerencia Regional
de Tributos Internos debe llevar control de los casos procesados.
·
Se solicitará al contribuyente
acta de asamblea de accionista publicada, donde se establece el Cambio del
Ejercicio Económico
y la persona autorizada para realizar el trámite ante la Administración
Tributaria.
·
La Petición
debe ser firmada por la persona
autorizada en el acta de asamblea de accionistas.
·
La Petición
debe ser elaborada en papel sellado o en su defecto en papel común acompañada
de una Estampilla Fiscal de Bs. 20,oo, por cada folio.
·
La
Administración Tributaria deberá dar respuesta al contribuyente dentro de los
30 días hábiles de haber recibido la solicitud.
·
Si la Petición
es aprobada, el ejercicio siguiente inmediato a que se someterá el
contribuyente se entenderá como un período menor y los siguientes serán
períodos regulares de doce (12) meses”. (Subrayados de esta Gerencia)
Efectivamente, como
puede observarse del instructivo supra transcrito,
la Administración Regional exige, a los fines de solicitar el cambio de ejercicio
fiscal de una sociedad de comercio, entre otros requisitos, el “Acta de
asamblea de accionistas publicada, donde se establece el cambio del ejercicio
económico”; por lo que mal puede cuestionársele a la empresa AEGV., S.A., el
hecho de que para solicitar formal autorización para modificar su ejercicio
económico, haya acompañado a dicha solicitud copia de la Asamblea
Extraordinaria de Accionistas, de fecha..., protocolizada ante el Registro
respectivo, en la que se acordó el referido cambio de ejercicio económico de
dicha empresa para el 01 de abril al 31 de marzo de cada año.
Ahora bien, el hecho
de que la contribuyente haya celebrado Asamblea Extraordinaria de Accionistas
el 25 de febrero de 1997, a los fines de analizar y resolver la conveniencia de
modificar el cambio de cierre del ejercicio económico de la Compañía, dando
cumplimiento a lo requerido por esta Administración Tributaria, no quiere decir
que la empresa vaya a cambiar efectivamente su ejercicio fiscal, sin antes
haber obtenido formal autorización por parte de esta Administración Tributaria,
tal como expresamente lo ordena el artículo 13 del Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre la Renta; el cual dispone:
“El ejercicio anual
gravable es el período de doce meses que corresponde al contribuyente.
Quienes se dediquen a
realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar
entre el año civil u otro período de doce meses elegido como ejercicio
gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día
del año, pero una vez fijado no podrá
variarse sin previa autorización del funcionario competente de la
Administración de Hacienda del domicilio del contribuyente. El primer
ejercicio podrá ser menor de un año.
En todos los demás
casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el
año civil.” (Sombreado de esta Gerencia)
En atención a lo
anterior, esta Gerencia considera ajustada a derecho la actuación de la
contribuyente AEG V., S.A., al anexar a su solicitud formal de cambio de ejercicio
fiscal, copia del Acta de Asamblea de Accionistas celebrada el 25 de febrero de
1997, en la que se consideró en forma motivada la necesidad o conveniencia de
cambiar el ejercicio fiscal de la empresa al período comprendido entre el 01 de
abril al 31 de marzo de cada año, no obstante, que el reseñado cambio de
ejercicio está supeditado a la previa aprobación de esta Administración, y así
se declara.
2.- En
cuanto al argumento esgrimido por la recurrente en su escrito recursorio,
referente a que el acto administrativo recurrido resulta violatorio del
principio de legalidad, ya que la Gerencia Regional de Contribuyentes
Especiales de la Región Capital le señaló que las solicitudes de autorización
para el cambio de ejercicio fiscal deben presentarse antes de que comience el
ejercicio irregular que antecederá al nuevo ejercicio gravable, se observa:
En vista de que la
Administración debe ajustar su actividad a las prescripciones de la ley y que
dicha “...actividad administrativa, dentro de las actividades del Estado, es
una actividad que se desarrolla vinculada y sometida a la Ley, por debajo de la
Ley, y que, por tanto, no puede invadir competencias que están reservadas
constitucionalmente al legislador”,[87]
esta Gerencia observa que la Administración Regional se excedió al decir que
“...las solicitudes de autorización para el cambio de ejercicio fiscal deben
presentarse antes de que comience el ejercicio irregular que antecederá al
nuevo ejercicio gravable...” y que “...en caso contrario, se deberá dejar transcurrir
íntegramente el período regular ya iniciado, luego del cual la contribuyente
quedará sometida a un ejercicio irregular, y una vez vencido éste comenzará a
regir el nuevo período gravable escogido por aquélla”, toda vez que la norma
del artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta no
establece plazo alguno a objeto de que los administrados efectúen la solicitud
ante la Administración Tributaria a los fines de obtener la autorización para
el cambio del ejercicio fiscal, siendo facultativo por parte de los
contribuyentes interesados en cambiar su ejercicio económico, efectuar la
solicitud de autorización cuando bien lo deseen, puesto que a los administrados
la ley los obliga a no hacer lo que haya sido prohibido en forma expresa, pudiendo,
en consecuencia, realizar todo aquello que no le ha sido negado, incluso lo no
previsto en la regulación legal o sublegal, con base en la consideración de que
allí donde no existe ley no puede existir ilegalidad ni irregularidad alguna.
En cuanto a la
actuación de la Administración, cabe destacar que si bien es cierto que ella
tiene poder discrecional para otorgar o no la autorización necesaria para el
cambio de ejercicio fiscal de los contribuyentes, no es lo menos que “la
actividad discrecional que supone una esfera libre de la predeterminación legal
y un margen de libertad de decisión, no
escapa al principio de la legalidad. (...) La discrecionalidad no comporta
plenitud de facultades ni la libertad para determinar los fines de la propia
actividad: presupone siempre una dirección positiva genérica y específica a la
que debe sujetarse la actividad administrativa.”.[88]
Sigue analizando
Manuel M. Diez que “... la administración en ejercicio de sus facultades
discrecionales, no puede obrar caprichosamente, sino que está obligada a dictar
actos que respondan en forma justa, eficaz y oportuna al interés colectivo que
se trata de satisfacer. (...) En ejercicio de las facultades discrecionales, la
administración no puede crear normas de carácter legislativo, ni realizar
funciones jurisdiccionales. Se le otorga solamente una autorización limitada
para un fin determinado; apreciar las condiciones presentes cuando administre
el interés social específicamente contenido en la norma legislativa”.[89]
En este mismo sentido
Bartolomé A. Fiorini, enseña que “La discrecionalidad no puede ser una
manifestación caprichosa de la voluntad del administrador; debe ser la
realización de un proceso jurídico con una función definida. Esto aleja la
discrecionalidad del reino del azar y del capricho del administrador,
ubicándola en los cuadros del derecho. La arbitrariedad y el interés personal
substituidos por una actividad jurídica tendiente a dictar actos eficaces que
respondan a permanentes valores de la justicia”.[90]
Manifiesta igualmente, que “La discrecionalidad es, entonces, la herramienta
jurídica que la ciencia del derecho entrega al administrador para que la
gestión de los intereses sociales se realice respondiendo a las necesidades de
cada momento. No es un instrumento legal que se concede al administrador para
hacer lo que le imponga su capricho; ni tampoco para crear normas de carácter
legislativo; menos aún para que intervenga ante una contienda normativa como
acontece con la jurisdicción. Sólo es una autorización limitada a un fin
determinado, para que aprecie las condiciones presentes cuando administre el
interés social específicamente contenido en la norma legislativa. La
discrecionalidad es una forma de actuar de la administración pública para poder
realizar una recta administración de los cambiantes intereses sociales”.[91]
Señala, por otra
parte, Manuel M. Diez, que “La libertad de apreciación de la administración
debe, por ello, estar condicionada por las normas y principios derivados de la
voluntad del constituyente en la ley fundamental, y de la voluntad del
legislador en las leyes ordinarias. Estas limitaciones son órdenes que la
administración debe respetar y a las que le está prohibido apreciar. La gestión
administrativa debe desarrollarse sujeta a la Constitución y a la ley”.[92]
En atención a lo
anterior, esta Gerencia considera que la recurrente tiene razón cuando señala
que el acto administrativo recurrido resulta violatorio del principio de
legalidad, en vista que la norma del artículo 13 citada supra, no prevé plazo alguno a objeto de que los administrados
efectúen la solicitud ante la Administración Tributaria, a los fines de obtener
la autorización para el cambio del ejercicio fiscal.
En tal sentido, y
como quiera que la respectiva autorización para el cambio de ejercicio fiscal
fue solicitada por la contribuyente el día 14 de marzo de 1997, esta Alzada no
ve inconveniente alguno en que el próximo ejercicio económico de la empresa
AEGV., S.A., comience el pasado 01 de abril de 1997, toda vez que el Reglamento
de la Ley de Impuesto sobre la Renta no señala nada al respecto , por lo que en
este caso tendría plena aplicación el aforismo “UBI LEX NON DISTINGUIT NEC NOS
DISTINGUERE DEBEMUS”, máxime cuando el sujeto tiene como permitido todo lo que
no le está expresamente prohibido.
Como consecuencia del
cambio de ejercicio gravable, la contribuyente estaría sometida a un período
corto que se inició el 01 de enero de 1997 y culminó el 31 de marzo del mismo
año, por lo que debería presentar las declaraciones definitivas del impuesto
sobre la renta e impuesto a los activos empresariales correspondientes a dicho
ejercicio corto, dentro del plazo fijado por esta Administración Tributaria en
el calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los
sujetos pasivos calificados como especiales.
Ahora bien, dado que
“La autorización, (...) es un genus
que engloba una gran familia de actos administrativos todos ellos tipificados
con la nota de remover obstáculos impuestos previamente para el lícito y legal
ejercicio de un derecho preexistente...”[93]
y consecuencia de esto es, “... que el sujeto que pretende obtener una
autorización (vale decir, la empresa AEGV., S.A.) puede actuar sólo despues
de su expedición, ya que se trata de un medio de control ex ante.” [94],
tendría la citada empresa que esperar a que el funcionario competente de la
Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital autorice el
referido acto, para que pueda proceder a efectuar la variación de su ejercicio
fiscal.
En razón de lo
expuesto, esta Gerencia de conformidad con lo previsto en los artículos 82 de
la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 161 del Código Orgánico
Tributario, procede a revocar el acto administrativo identificado con el Nro.
GCE-DJT-97-... emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de
Contribuyentes Especiales de la Región Capital y, en consecuencia, la empresa
AEGV,. S.A. podrá solicitar nuevamente la autorización para el cambio del
ejercicio económico a que hace referencia el artículo 13 del Reglamento de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos
de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, toda vez que éste es el
órgano competente para tales efectos, y sólo corresponde a ésta pronunciarse
sobre si concede o no el cambio de ejercicio fiscal para el período iniciado el
pasado 01 de abril de 1997.
Como consecuencia de
lo anterior, resulta inoficioso el examen del alegato de la recurrente
referente a la violación del Principio de la Igualdad. Así se declara.
PARA: GERENTE
REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE
CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA
REGION CAPITAL
DE: GERENTE
JURIDICO TRIBUTARIO (E)
Tengo el agrado de
dirigirme a usted, en atención a su Memorandum Nº GCE-DJT-97-... de fecha 12 de
agosto de 1997 mediante el cual expone algunas consideraciones sobre el
contenido de la Resolución emanada de esta Gerencia, distinguida con el Nº
HGJT-A-... del 27-06-97, en la que se declara con lugar el recurso jerárquico
interpuesto por la contribuyente AEGV.,S.A.,
referido al cambio de ejercicio económico.
Al respecto, señala
el Memorándum antes identificado que el criterio seguido por la Gerencia
Regional a su cargo para la tramitación de las solicitudes de cambio de
ejercicio fiscal presentadas por los contribuyentes, obedece a las
instrucciones impartidas por la Gerencia de Recaudación de este Servicio para
tal fin.
En este sentido, la
Gerencia de Recaudación mediante sendas comunicaciones dirigidas a esa Gerencia
Regional, identificadas con los números SAT/GR/DRCC/95/I-000576 y
SAT/GGDT/GR/97/I-000388 de fechas 28-11-95 y 13-03-97 respectivamente, ha
manifestado que en los casos de aprobación de dichas solicitudes, el ejercicio
siguiente inmediato a que se someterá el contribuyente se entenderá como un
período menor o irregular, y los siguientes serán períodos regulares de doce
(12) meses, lo cual trae como consecuencia que las solicitudes deban
presentarse antes del inicio del ejercicio irregular o corto que antecederá al
nuevo período gravable. (Subrayado de esta Gerencia)
Señala también el
segundo Memorándum en comento que “...lo antes expuesto se encuentra previsto
en el Capítulo 2, página 1, del Manual de Cambio de Ejercicio Económico,
remitido a esta Gerencia Regional por la Gerencia de Recaudación”.
Asimismo, en la
comunicación Nº GCE-DJT-97-0053 de fecha 28 de febrero de 1997, emitida por la
Gerencia a su cargo y dirigida a la Gerencia de Recaudación, mediante la cual
solicita las políticas y criterios que debe adoptar a los fines de tramitar y
decidir las solicitudes de cambio de ejercicio fiscal presentadas por los
contribuyentes especiales, expresa las políticas que ha venido aplicando dicha
Gerencia Regional en relación al tema, y a su vez señala un ejemplo relativo a
la solicitud de cambio de ejercicio, el cual nos permitimos transcribir:
“Un contribuyente que
tenga un ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de cada año y el
30 de septiembre del año siguiente, que desee variar su ejercicio gravable al
período comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de cada año, deberá presentar su solicitud antes de que finalice el
ejercicio regular de doce (12) meses iniciado el 01 de octubre de 1996,
después del cual estará sometido a un período irregular de tres (3),
verificándose el cambio de ejercicio a
partir del 1º de enero de 1998. Por
el contrario, si dicho contribuyente presentare su solicitud después del 30 de septiembre de 1997,
es decir, una vez finalizado el ejercicio fiscal iniciado el 01 de octubre de
1996 e iniciado el ejercicio irregular que antecederá al nuevo ejercicio
gravable, la contribuyente deberá dejar
transcurrir íntegramente el ejercicio iniciado el 01 de octubre de 1997,
verificándose el cambio de ejercicio a partir del 01 de enero de 1999.”(Subrayado
de esta Gerencia)
Visto lo anterior,
considera esta Gerencia que el contribuyente comercial, industrial o que presta
servicios en forma independiente es dueño de elegir el ejercicio anual que
desee. Pero una vez elegido no puede cambiarlo sin permiso de la Administración
Tributaria. A tal efecto, el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto
sobre la Renta establece:
“Artículo 13.- El ejercicio anual gravable es el período de doce
meses que corresponde al contribuyente.
Quienes se dediquen a
realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar entre el año civil u otro
período de doce meses elegido como
ejercicio gravable. El ejercicio de
tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez
fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de
la Administración de Hacienda del domicilio del contribuyente. El primer
ejercicio podrá ser menor de un año.
En todos los demás
casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el
año civil”.(Subrayado de esta Gerencia)
De la norma
transcrita se desprenden varios aspectos, a saber:
1) Que
el ejercicio anual gravable de un contribuyente es un período de doce meses.
(Principio de Anualidad)
2) Que
quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de
servicios al momento de elegir su ejercicio anual gravable, pueden optar entre
el año civil u otro período de doce meses.
3)
Que el ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del
año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización de la
Administración Tributaria.
4) Que
el primer ejercicio de un contribuyente podrá ser menor de un año, y,
5) Que
en todos los demás casos (por ejemplo, el caso de personas naturales) los
obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil.
Ahora, lo que sí no se señala ni se desprende, es que las solicitudes de cambio
de ejercicio fiscal deban presentarse antes del inicio del ejercicio irregular
o corto que antecederá al nuevo período gravable. Es decir, la norma del
artículo 13 comentada no prevé plazo alguno a objeto de que los administrados
efectúen la solicitud ante la Administración Tributaria, a los fines de obtener
la autorización para el cambio del ejercicio fiscal, tal y como ha señalado textualmente
la Gerencia de Recaudación en comunicación Nº SAT/GGDT/GR/97/I-000388 del
13-03-97.
En este sentido, cabe
destacar, que la Administración debe
ajustar su actividad a las prescripciones de la ley, por lo que, decir lo
anterior resultaría violatorio del Principio de Legalidad, toda vez que la
actividad administrativa es una actividad que se desarrolla vinculada y
sometida a la ley, por debajo de la ley, y que, por tanto, no puede invadir
competencias que están reservadas constitucionalmente al legislador.
Ahora, esta Gerencia
está de acuerdo que el ejercicio siguiente inmediato a que se someterá el
contribuyente cuando se le apruebe su cambio de ejercicio económico, será un
período corto y los siguientes serán los nuevos períodos regulares de doce meses
a los que desee someterse; pero esto no trae como consecuencia que tales
solicitudes deban presentarse antes del inicio del ejercicio corto que
antecederá al nuevo período gravable, como lo señala la Gerencia Regional a su
cargo en comunicación Nº GCE-DJT-97-... de fecha 28-02-97, criterio éste con el
cual coincide la Gerencia de Recaudación
en su Memorandum Nº
SAT/GGDT/GR/97/I-... del 13-03-97.
Además, el momento en
el cual debe el contribuyente solicitar su cambio de ejercicio fiscal no está plasmado
en el “Manual de instrucciones para el cambio de ejercicio económico,” como
erradamente lo señala la Gerencia de Recaudación en su comunicación del
13-03-97. De tal manera que, decir “...que la petición de cambio de ejercicio
la debe solicitar el contribuyente antes de comenzar el ejercicio irregular que
antecede el nuevo ejercicio gravable” constituye un exceso por parte de la
Gerencia Regional en su potestad para autorizar el cambio de ejercicio fiscal
solicitado por un contribuyente y, en su poder discrecional, obviamente
representa una desproporción.
En efecto, en el
ejemplo expuesto por la Gerencia a su cargo, antes señalado, resulta
desproporcionado y excesivo decir que si el contribuyente quiere empezar un
nuevo período fiscal que va desde el 1º de enero al 31 de diciembre de 1998,
debe presentar su solicitud antes del 30 de septiembre de 1997, es decir, antes
de que comience el período corto que antecederá al nuevo ejercicio gravable,
porque de no ser así deberá dejarse transcurrir íntegramente el ejercicio
iniciado el 01 de octubre de 1997, verificándose el cambio de ejercicio a
partir del 01 de enero de 1999. Como igualmente resulta desproporcionado que la
empresa AEGV., S.A. haya solicitado su cambio de ejercicio económico el 14 de
marzo de 1997 para que empiece a operar su nuevo ejercicio el 01 de abril de
1997 y la Administración Regional a su cargo se lo haya acordado pero a partir del 01 de abril de
1998, por la razón de que no fue solicitado dicho cambio antes del 01 de enero
de 1997, es decir, antes de que comience el ejercicio irregular que antecederá
al nuevo ejercicio gravable.
En este orden de
ideas, es bien sabido que por amplio que haya sido el margen de elección que la
ley ha dejado a la Administración en determinada materia, el acto
administrativo que ella dicte nunca podrá ser totalmente discrecional, por
cuanto el mismo deberá haber respetado las reglas establecidas en la ley,
manteniendo la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y
con los fines de la norma.
Así, el artículo 12
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala los límites al
Poder Discrecional:
“Artículo 12.- Aún cuando una disposición legal o reglamentaria deje
alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o
providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el
supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites,
requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia”.
Bajo esta premisa, el
acto discrecional no puede ser desproporcionado, toda vez que la desproporción
constituye arbitrariedad. Por su parte, el acto debe tener adecuación con los
supuestos de hecho que constituyen su causa, es decir, el acto debe ser
racional, justo y equitativo en relación a sus motivos, por ende debe haber una
adecuación entre lo decidido y el supuesto de hecho, y para que ello sea cierto
es necesario que ese supuesto de hecho haya sido adecuadamente calificado y
probado por la Administración. El acto, por ende, no puede estar basado
simplemente en la apreciación arbitraria de un funcionario.
Así las cosas, esta
Gerencia no entiende cuáles fueron las razones que motivaron a la Gerencia de
Recaudación y a la Gerencia Regional a su cargo para decir que la petición de
cambio de ejercicio la debe solicitar el contribuyente antes de comenzar el
ejercicio irregular que antecede al nuevo ejercicio gravable, pues no vemos los
inconvenientes que podrían presentarse si el contribuyente solicitara su cambio
de ejercicio fiscal una vez iniciado el ejercicio irregular que antecederá al
nuevo ejercicio gravable, porque cuando la Administración le otorgue al
contribuyente la autorización, éste igualmente estará sometido a un ejercicio
corto y deberá presentar sus respectivas declaraciones correspondientes a dicho
ejercicio corto.
Siguiendo el mismo
ejemplo citado anteriormente, tendríamos que si el contribuyente presentara su
solicitud el 30 de noviembre de 1997, es decir, una vez iniciado el ejercicio
corto que antecederá al nuevo ejercicio anual gravable; cuando éste reciba su
autorización por parte de la Administración Regional, tendrá que presentar las
correspondientes declaraciones de dicho ejercicio corto que iría desde el 01 de
octubre de 1997 hasta el 31 de diciembre del mismo año, verificándose su cambio
de ejercicio a partir del 01 de enero de 1998. De lo contrario, si eligiéramos
la otra opinión que exige al contribuyente presentar tal solicitud antes de
comenzar el ejercicio corto que antecede al nuevo ejercicio gravable, tendría
el contribuyente que dejar transcurrir íntegramente el ejercicio iniciado el 01
de octubre de 1997, verificándose el cambio de ejercicio a partir del 01 de
enero de 1999, porque su solicitud presentada el 30 de noviembre de 1997, fue
extemporánea.
Por otra parte, esta
Gerencia cree oportuno formularse la interrogante siguiente: ¿qué perjuicio
puede haber cuando la Gerencia Regional a su cargo considera que “...a las
autorizaciones no debe dárseles un efecto instantáneo, es decir, no deben ser
otorgadas -de ser procedentes- a partir de la fecha en que sean
solicitadas,...” con el período corto a que está sometido el contribuyente una
vez que la Administración le autorice el cambio de ejercicio económico?
En este orden de
ideas se observa que si el contribuyente presenta su solicitud antes o después
de comenzar el ejercicio irregular que antecede al nuevo ejercicio gravable, siempre estará sometido a un
período corto, una vez por supuesto que la Administración Regional autorice
o apruebe el cambio de ejercicio económico solicitado, y, en consecuencia, debe
presentar sus respectivas declaraciones de impuesto correspondientes a dicho
ejercicio corto.
Así las cosas, si
bien el período corto es una consecuencia de la autorización que otorgue la
Administración, porque forzosamente el contribuyente estará sometido a él antes
de empezar su nuevo ejercicio anual gravable; esto no significa que vaya a
desaparecer tal ejercicio corto o que el contribuyente no quede sometido a
éste, porque cuando se autorice al contribuyente el cambio de ejercicio y se le
dé a la autorización un “efecto instantáneo”, como lo llama la Gerencia
Regional a su cargo, siempre va a existir un período corto y un período largo,
que sería su nuevo ejercicio fiscal. De esta manera, desde el punto de vista
del control fiscal, la Administración no se vería afectada, así como tampoco se
afectarían las expectativas de recaudación de tributos del Fisco Nacional,
porque siempre -repetimos- habrá un ejercicio corto que antecederá al nuevo
ejercicio gravable y los contribuyentes estarán obligados a presentar sus
declaraciones para dicho ejercicio irregular.
Por otra parte, en
relación a la consideración por parte de la Gerencia a su cargo de que la
Administración Tributaria no está obligada a concederle un carácter retroactivo
a las autorizaciones que se otorguen, como sucede en el caso planteado y según
se desprende del contenido de la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico
en cuestión, al decir que “... como quiera que la respectiva autorización de cambio
de ejercicio fiscal fue solicitada por la contribuyente el día 14 de marzo de
1997, esta alzada no ve inconveniente alguno en que el próximo ejercicio
económico de la empresa AEGV., S.A., comience el pasado 01 de abril de
1997...”, esta Gerencia observa:
Para el momento en
que la contribuyente solicitó su cambio de ejercicio fiscal, es decir, el 14 de
marzo de 1997, no había comenzado todavía el nuevo ejercicio regular a que la
empresa deseaba someterse que era del 01 de abril de 1997 al 31 de marzo de
1998. Así, si la Administración Tributaria hubiese respondido con razonable
celeridad, el acto autorizatorio no comprendería un acontecimiento ocurrido en
el pasado, pero en todo caso, aun cuando ello no ocurriese así, es pertinente
advertir que el Principio de la Irretroactividad de los actos administrativos
no es absoluto y, por ende, admite excepciones, una de las cuales se refiere,
por cierto, a los actos favorables o que, sin violentar el orden público,
benefician a los administrados.
Ciertamente, cuando
el efecto del acto sea reconocer o declarar derechos propios y verdaderos del
contribuyente, o esté dirigido a conferir ventajas a los destinatarios y no
lesionar derechos o intereses legítimos de terceros, la ley admite la
posibilidad de que en ciertos casos los actos administrativos puedan retrotraer
sus efectos, como por ejemplo sucede en el caso del artículo 11 de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Al respecto, la
doctrina ha destacado que “Ordinariamente el acto administrativo no produce
efectos retroactivos... La retroactividad de los actos administrativos sólo
pueden provenir, o bien de las disposiciones de la ley, o de la naturaleza
particular del acto. En este último caso se hallan los actos de efectos declarativos, que hacen constar el estado de
hecho o de derecho preexistente, sin crear ni modificar situación alguna,...”
(Lares Martínez. Op. cit, p. 171) (Subrayado de esta Gerencia)
Así, es sabido por
todos ya que es de rango constitucional, que excepcionalmente puede otorgarse
efectos retroactivos a los actos cuando produzcan efectos favorables al
interesado, siempre que no lesionen derechos o intereses legítimos de otras
personas. Distinto sería, los actos administrativos creadores de situaciones
jurídicas nuevas o que imponen una obligación o una carga, reduciendo, privando
o extinguiendo algún derecho o facultad. Aquí la Administración se limita a declarar un derecho que tiene el
contribuyente ex lege de seleccionar
y cambiar su ejercicio fiscal gravable cuando bien lo desee. Por tanto, este
acto autorizatorio sería un acto declarativo por su propia naturaleza, al cual
se le asigna un efecto retroactivo porque lo que hace es reconocer un derecho
otorgado de antemano por la propia ley.
En adición a lo
expuesto, es pertinente destacar la naturaleza autorizatoria del acto bajo
examen, lo que trae como consecuencia que el mismo reconozca un derecho
preexistente del administrado, cual es empezar su ejercicio fiscal en cualquier
día del año, siempre y cuando sea un ejercicio de doce meses, respetando de
esta manera el Principio de Anualidad del Impuesto sobre la Renta, según lo
establecido en el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la
Renta.
En este sentido se ha
pronunciado la doctrina al expresar que: “Las autorizaciones hacen posible que
una persona ejerza un derecho o un poder que de antemano le pertenecía, pero para cuyo ejercicio existía un
obstáculo legal. Difiere de la concesión en que de ésta nace un derecho o
facultad que el concesionario no tenía antes, en tanto que la autorización no
determina la adquisición de derechos o poderes en la persona que la obtiene, sino que la capacita para el ejercicio de
los que ya le pertenecían.(Eloy Lares Martínez. Manual de Derecho
Administrativo, Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1983, p. 154)
(Subrayado de esta Gerencia)
Igualmente, García de
Enterría y Fernández sitúan el centro de atención de la segunda construcción de
la técnica autorizatoria en “... la
preexistencia en el sujeto autorizado de un derecho verdadero y propio, cuyo
libre ejercicio permite la autorización removiendo los límites que a dicho
ejercicio opone, en principio, el interés público. La autorización, según esto, en la medida en que presupone la
titularidad previa de un derecho, queda marcada por un neto carácter
declarativo, que la distingue con toda claridad de la concesión, acto por
el que la Administración otorga derechos nuevos a un particular que, de este
modo ve enriquecido su patrimonio jurídico”. (Eduardo García de Enterría y
Tomás-Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo II. Civitas, S.A.,
Madrid, p. 137) (Subrayado de esta Gerencia)
En consecuencia, y en
perfecta concordancia con lo que señaláramos anteriormente, la escogencia del
ejercicio fiscal no es una potestad privativa de la Administración Tributaria,
sino un derecho del contribuyente sometido a limitaciones que, a través de la
técnica autorizatoria, pueden ser removidas cuando se den los supuestos
previstos en la ley, y sólo en ella, para tal fin.
Como corolario de lo
expuesto y ya en el plano de la salvaguarda de los derechos del Fisco, esta
Gerencia aprecia que si a la contribuyente se le hubiese autorizado su cambio
de ejercicio para el 01 de abril de 1997, en el acto que le fue notificado el
03 de abril de 1997, ella hubiese presentado sus respectivas declaraciones
correspondientes al ejercicio corto que se inició el 01 de enero de 1997 y que
culminara el 31 de marzo del mismo año, dentro de los tres meses siguientes a
la terminación del ejercicio corto.
En este caso
entonces, no se hubiesen afectado en ningún momento las expectativas de
recaudación de tributos del Fisco Nacional, así como tampoco se hubiese
afectado medida alguna de control fiscal que hubiera debido adoptar la
Administración Tributaria, y del mismo modo no se hubiese infringido norma
legal o reglamentaria alguna, por lo que tal autorización no sería contraria al
ordenamiento jurídico.
I.S.L.R.
-
15 -
Falso
Supuesto
HGJT-378-21 del
30-09-97
Asunto :
Retención por
Prestación de Servicios
RECURSO JERARQUICO
Los apoderados de la contribuyente M. S., C.A. , impugnan los actos
administrativos,..., formulando los siguientes alegatos:
I.- Que los actos
administrativos contenidos en las Resoluciones impugnadas y en las Actas de
Reparo que les sirven de fundamento, se hallan viciados en su causa al
configurarse en ellos la irregularidad conocida como falso supuesto.
Sostienen que a pesar
de que en los actos administrativos recurridos se expresa cuál es la base legal
para la determinación del impuesto sobre la renta supuestamente debido y dejado
de retener por la recurrente, no se señalan los argumentos o razones por lo que
su representada debía estar obligada a efectuar la retención de impuesto por
los pagos hechos a sus proveedores por la compra de bienes muebles (empaques,
envoltorios y uniformes), incurriendo la Administración Tributaria en el vicio
de falso supuesto al entender que en la adquisición de los bienes adquiridos se
incluye algún tipo de servicio, añadiendo que los funcionarios actuantes no parecen
tener clara la legislación que rige para los casos de retenciones de impuesto
sobre la renta, pues ni del reglamento vigente, ni de aquellos en vigor para
los ejercicios fiscales investigados se desprende que exista o existiera
obligación alguna de retener en los casos de operaciones de venta de bienes
muebles.
Finalmente exponen
que en el caso de su representada, en el que ella solicita un pedido de
uniformes al fabricante o de un volumen de material de empaque y le paga a la
empresa el monto o retribución correspondiente por la adquisición de los bienes
citados, es indudable que no se está en presencia de la prestación de un
servicio sino de la compra o adquisición de bienes, señalando que aun cuando se
le hubiere exigido al proveedor, determinadas características o
especificaciones en las mercancías a ser suministradas, como serían: la
cantidad, el tamaño o talla, volumen del empaque, tipo de material, diseño,
color y demás características específicas que deben contener los bienes (logos,
nombres, distintivos y demás menciones especiales), tampoco se estaría en
presencia de la prestación de un servicio.
II.- Que en el
supuesto negado de que la recurrente hubiese estado obligada a efectuar la
retención de impuesto, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es
improcedente y se halla viciado de ilegalidad, en razón de que en el presente
caso sólo era aplicable la sanción prevista en el artículo 99 del Código
Orgánico Tributario, sin que la falta de retención pudiera llevar aumentos o
recargos en los tributos y sus accesorios, lo cual se produce con la aplicación
de la disposición contenida en el parágrafo sexto de los artículos 39 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1.991.
Aducen los apoderados
que la norma contenida en el citado parágrafo sexto, configura una sanción y no
un requisito de procedencia, al no encontrar ningún nexo material con los
elementos que sirven para delimitar la obligación del sujeto pasivo del
impuesto sobre la renta.
III.- Que las multas
impuestas a la recurrente respecto a los ejercicios fiscales investigados,
resultan improcedentes por las razones que se exponen a continuación:
1.- Por resultar
improcedentes los reparos formulados por la fiscalización.
2.- Por haberse formulado
los reparos con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados
por su representada en las declaraciones de rentas correspondientes a los
ejercicios fiscalizados.
3.- Por derivarse las
multas de reparos originados por
aplicación del criterio sostenido por la Administración Tributaria, lo que
constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria.
IV.- Que la
existencia de atenuantes a favor de su representada, tales como la ausencia de
intención dolosa o defraudación, la no violación de normas tributarias en
ejercicios anteriores a los reparados, la colaboración prestada a la
fiscalización y la presentación de las declaraciones de renta dentro de los
lapsos legales, hace factible la rebaja de las multas impuestas, al término
mínimo del 10%, alegando que es improcedente la agravante de reiteración
considerada por la Administración Tributaria.
V.- Que la sanción
impuesta para el ejercicio 01-11-90 al 31-10-91, de conformidad con lo previsto
en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1.983, es improcedente,
por cuanto la recurrente no tenía la obligación de efectuar retención.
VI.- Que la
actualización monetaria e intereses compensatorios no pueden liquidarse
retroactivamente, en virtud de que la
norma contenida en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico
Tributario vigente desde el 1° de julio de 1.994, sólo puede aplicarse a
los ejercicios que se iniciaron a partir de esa fecha, señalando que de acuerdo
a lo establecido en los artículos 44 de la Constitución y 9 del Código Orgánico
Tributario, no pueden aplicarse hacia el pasado, disposiciones legislativas
desfavorables o gravosas a su destinatario.
Sostienen asimismo que la aplicación retroactiva a los ejercicios objeto
de fiscalización, se convierte en un desconocimiento de los principios de legalidad, igualdad, seguridad y no confiscatoriedad.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los alegatos expuestos por los apoderados de la contribuyente M. S. C.A., los fundamentos de los
actos recurridos así como los documentos que conforman el expediente
administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria
observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto, la controversia planteada
en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos:
1.- Si el suministro
de empaques, envoltorios y uniformes constituye un servicio prestado a la
recurrente, o si por el contrario debe
considerarse como una compra realizada por ésta a los proveedores.
2.- Si la norma
contenida en el parágrafo sexto de los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1.986 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991,
constituye una norma sancionatoria, o bien, un requisito de procedencia de la
deducción.
3.- Si las multas
liquidadas en su carácter de contribuyente, provienen o no de reparos
formulados exclusivamente de datos e
informaciones suministradas en sus declaraciones definitivas de rentas.
4.- Si las multas
aplicadas a la recurrente conforme a lo previsto en los artículos 100 y 101 del
Código Orgánico Tributario, derivan o no de la aplicación de criterios
sostenidos por la Administración Tributaria, respecto a la supuesta improcedencia de la retención de impuesto
correspondiente a pagos efectuados por concepto de servicios prestados.
5.- Si son
procedentes o no las atenuantes alegadas por los apoderados de la recurrente,
así como el agravante de reiteración considerado para la imposición de las
multas.
6.- Si la
actualización monetaria e intereses compensatorios previstos en el parágrafo
único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994, pueden o no
aplicarse retroactivamente.
Expuesta la
controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos por las partes,
esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir, observa:
En relación con el
primer aspecto debatido, sostienen los apoderados que los egresos causados por adquisición de empaques, envoltorios y uniformes deben calificarse como un pago por concepto de compra de bienes muebles, y no como una cancelación de
servicios prestados, ya que el hecho de que su representada exija a los
proveedores ciertas especificaciones relacionadas con las características del
producto requerido, no convierte la operación de compra-venta de mercancías en
una prestación de servicios.
Respecto a esta
argumentación, cabe realizar las siguientes consideraciones:
El numeral 18, del
artículo 2°, del Decreto 1506, de fecha 1° de abril de 1.987, publicado en la
Gaceta Oficial No. 33704, del 24 de abril de 1.987, así como el numeral 10, del
artículo 10, del Decreto 1818, de fecha 30 de agosto de 1.991, publicado en la
Gaceta Oficial No. 34795, del 10 de septiembre de 1.991, disponían lo
siguiente:
Están obligados a
practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en
cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de
los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores
o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:
Los pagos que hagan
las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o
sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de
obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados
en otros numerales de este artículo, sean estos pagos efectuados con base a
valuaciones, órdenes de pagos permanentes, individuales o mediante cualquiera
otra modalidad.”
Se infiere claramente de la norma
transcrita, que los pagos que efectuaban los contribuyentes por concepto de
prestación de servicios se encontraban entre las actividades sujetas a
retención.
Sólo queda determinar
el alcance y significado del concepto de servicios, a los fines de verificar su
aplicación al presente caso. En tal
sentido se observa:
La acepción de
servicios hace referencia a la prestación que se hace a alguien[95]
. De ello se evidencia que la característica fundamental de la prestación
de servicios es la presencia de una obligación de hacer, es decir de aquellas
que “(...) consisten en la realización de una prestación positiva por parte del
deudor: es decir, (...) consisten en la realización o ejecución de la actividad
o conducta de que se trate,”[96]
Tal definición ha
adquirido rango legal, en el ámbito tributario, en la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que
en su artículo 9, define el término “SERVICIOS”, como
“Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones
de hacer”, siendo este concepto trasladable al caso que se decide, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.
De lo expuesto es
válido concluir que nos encontramos frente a un contrato de servicios, cuando
una de las partes está obligada a realizar una actividad, principalmente
desarrollada a través de obligaciones de hacer, en beneficio de otra, a cambio
de una contraprestación.
En este sentido, cabe
aclarar que si bien la definición anterior abarca un sinnúmero de relaciones contractuales, lo cierto es
que debe diferenciarse de otros contratos expresamente consagrados en la
normativa que regula lo relativo a las retenciones, como lo serían por ejemplo,
el contrato de obras o el de trabajo, en los cuales si bien existen igual y
esencialmente obligaciones de hacer, lo cierto es que encuentran regulación
expresa en atención a las características propias que diferencian dichos
contratos (entrega de la obra, subordinación) con el de servicios.
Conforme a los
conceptos expuestos anteriormente, no cabe duda de que la actividad de
elaboración de empaques, envoltorios y uniformes, encomendada por M. S., C.A., a los distintos
proveedores, constituye un servicio, toda vez que se trata de una actividad que
consiste sustancial y básicamente en la ejecución de obligaciones de hacer,
mediante las cuales se satisfacen las necesidades previamente determinadas por
la recurrente, para la elaboración o fabricación de empaques, envoltorios y
uniformes, tal y como lo reconocen los apoderados de la contribuyente en su
escrito recursorio.
Sobre este aspecto
cabe citar el criterio de la Administración Tributaria, cuando para un caso
similar, expresó:
“De las normas
transcritas, así como de los criterios expuestos se infiere que toda persona
natural o jurídica, consorcio o comunidad que ejecute una obra o preste un
servicio a una persona jurídica, consorcio o comunidad en forma expresa o no,
le será aplicable de acuerdo a lo previsto, la retención del dos por ciento
(2%), sobre los pagos que le hagan.
Ahora bien, en el
caso planteado (...), se advierten dos situaciones:
a) Cuando elabora o
fabrica muebles y son vendidos tal cual, es decir, que los muebles se entregan
sin ningún tipo de condición con respecto a la forma y color del mueble a
cualquiera que compre dicho producto.
En este caso no procedería la retención (...), puesto que estaría frente
a una simple operación de compra-venta y b) El cliente solicita como en efecto
se desprende del contrato celebrado, (...) un mueble fabricado con determinadas
características, en este caso a simple vista estamos en presencia de un
servicio donde existen indicaciones especiales del cliente y que su
representada debe cumplir, por lo cual, es procedente la retención (...)”[97]
Conforme a lo
expuesto, resulta indubitable que en los casos de elaboración de un bien
mueble, por parte de una persona natural o jurídica, cumpliendo estrictas
instrucciones por parte de otra, la actividad es esencialmente de hacer, y por
consiguiente se inserta en el ámbito de lo que se entiende por prestación de
servicios.
Ello así, es
obligatorio concluir que la contribuyente estaba obligada a efectuar la
retención sobre los pagos realizados a las empresas que le prestaban el
servicio de elaboración de empaques, envoltorios y uniformes, el cual como ha
quedado establecido, no puede asimilarse la compra-venta de bienes muebles, por
lo que consecuencialmente debe concluirse que estuvo ajustado a derecho el
rechazo de las deducciones solicitadas por la recurrente, en virtud de que la
misma no practicó la correspondiente retención de impuesto. Así se declara.
I.S.L.R.
- 16 -
Libros de Compras y Ventas
HGJT-97-413 del 26-11-97
Asunto :
La imposición de
sanciones no es arbitraria.
RECURSO JERARQUICO
La representante
legal de la contribuyente D.F.C.,C.A. ,
muestra su desacuerdo con el acto administrativo contenido en la Resolución
N°.GR-RG-DSA-, de fecha 20 de julio de 1995, alegando lo siguiente:
I.- Que la sanción
impuesta por monto de Bs. 48.000,00, de acuerdo a lo previsto en el artículo
104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto presentó la declaración
del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al
mes de febrero de 1995, con un (1) día de mora, constituye una arbitrariedad
que le crea a su representada un desbalance en sus menguados beneficios.
II.- Que la
recurrente rechaza la multa prevista en el artículo 108 del Código Orgánico
Tributario de 1994, aplicada por monto de Bs.24.000,00, ya que sostiene que los
libros de compras y ventas sí se encontraban dentro del establecimiento de su
representada, debido a que el fiscal actuante anotó en el Acta de Recepción de
fecha 02-05-95, los últimos comprobantes registrados.
III.- Que se debe considerar el hecho de que la
contribuyente no ha cometido faltas reiterativas.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los alegatos esgrimidos por el representante de la contribuyente D.F.C.,C.A. , el acto administrativo
objeto de impugnación y los demás recaudos que cursan en el expediente del
presente Recurso Jerárquico, esta gerencia
para decidir observa:
En relación al hecho
de haber presentado la recurrente la declaración del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente al mes de febrero de 1995,
con un (1) día de retardo, es decir en forma extemporánea, observa esta
Alzada que la
sanción impuesta trata de ser
desvirtuada por el representante de la contribuyente bajo el argumento de que
su imposición constituye una arbitrariedad por parte del ente tributario
regional. Al respecto este Superior
Despacho considera necesario transcribir a continuación el artículo 42 del Decreto
Ley que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor,
publicado en la Gaceta Oficial N°.4.793, Extraordinario del 28 de septiembre de
1994:
“Los contribuyentes
y, en su caso, los responsables según este Decreto, están obligados a declarar
y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que
establezca el Reglamento.”
Por su parte, el
Reglamento del referido Decreto Ley dispone en su artículo 60, lo siguiente:
“La determinación y
pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago
editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de
los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante
las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración
Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.” (Subrayado de la Gerencia).
De las normas
copiadas, se evidencia la obligación de todo contribuyente de presentar las
declaraciones del impuesto que nos ocupa, dentro de los primeros quince (15)
días del mes siguiente al del período de imposición, por lo que debe inferirse
que toda declaración efectuada fuera de este lapso, configura sin lugar a dudas
el incumplimiento de un deber formal previsto en el literal e, numeral 1, del
artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, y sancionado por dicho
Código, según lo dispuesto en su artículo 104.
En efecto, las aludidas normas disponen:
Artículo 126: “Los contribuyentes,
responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales
relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que
realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1.- Cuando lo
requieran las leyes o reglamentos:
...OMISSIS...
c) presentar,
dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.” (Subrayado de la Gerencia).
ARTICULO 104: “El contribuyente que omitiere
presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos
o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con
multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a
50 U.T.)”.
Así pues, resulta un
hecho indiscutible que la presentación de la declaración correspondiente al
período impositivo del mes de febrero de 1995, en fecha 16 de marzo de 1995, se
realizó fuera del plazo perentorio de quince (15) días contínuos que establece
el artículo 60 del precitado Reglamento.
En otras palabras,
disponía la recurrente del lapso comprendido entre el 1° de marzo de 1995 al 15
de marzo de ese mismo año, para consignar en forma oportuna la declaración
“supra” señalada. El no hacerlo,
configuró el incumplimiento de un deber formal por parte de la contribuyente y
la consecuente aplicación, por parte de la Administración Tributaria, de la
multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Cabe advertir que
esta actuación sancionatoria por parte de la Administración Tributaria
Regional, en modo alguno constituye una manifestación arbitraria del referido
ente tributario, tal como lo alega el representante de la recurrente, sino que
por el contrario viene a representar el ejercicio de una potestad
sancionatoria, respaldada por el principio de legalidad que le impone la
obligatoriedad de actuar represivamente cuando la conducta del contribuyente o
del responsable queda subsumida dentro del presupuesto tipificado por la ley
como una infracción o ilícito tributario.
En tal sentido nos
comenta la doctrina internacional:
“(...) es evidente
que la Administración no puede dejar a su libre albedrío la decisión de
sancionar una conducta tipificada en las leyes; se halla compelida a imponer la
sanción prevista por el legislador.
Dicho de otro modo: la Administración, cuando sanciona, no ejerce un
poder conferido para la defensa de su propio interés sino para la protección de
los intereses de toda la colectividad (...) no estamos, por tanto, ante un
derecho de la Administración susceptible de renuncia, sino -como consecuencia
de la existencia de un principio de legalidad- ante un derecho-deber que pasa
por una estricta sujeción al ordenamiento que se concreta en sancionar lo
previsto, ni más ni menos (...)”[98]
Lo precedentemente
expuesto, nos indica sin lugar a dudas, que la sanción pecuniaria liquidada a
cargo de la recurrente, se encuentra ajustada a derecho, razón por la cual este
Superior Despacho desecha por impertinente el alegato que esgrime el
representante de la recurrente, fundamentado en una supuesta arbitrariedad de
la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana. Así se declara.
Finalmente, pasa esta
Gerencia a considerar si al momento de efectuarse la fiscalización, los libros
de compras y ventas, permanecían o no en la sede de la recurrente, tal como
ésta lo alega.
Expone la
contribuyente que resulta un hecho evidente que si el fiscal actuante anotó los
últimos comprobantes registrados, los libros en comento sí estaban en su
establecimiento.
En efecto, cursa al
folio Nº 8 del expediente recursorio, copia del Acta de Recepción Nº
SAT-HRG-95-530-2-E-11-01- ... de fecha 02 de mayo de 1995, en la cual la parte
fiscal hizo constar que los registros de ventas y de compras, se encontraban al
día, es decir, eran llevados por la contribuyente sin ningún tipo de retraso.
Ello así, es lógico
concluir, que tal como lo alega el representante de D.F.C.C.A., los libros de
compras y de ventas al mayor exigidos en materia del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, sí se hallaban en las oficinas de la
contribuyente, ya que de no ser así, no hubiese podido la fiscalización verificar
los señalados registros, de los cuales anotó el número y fecha de los últimos
comprobantes contabilizados en dichos libros.
En consecuencia, este
despacho decide revocar en todas sus partes la sanción aplicada a la
recurrente, por monto de Bs.24.000,oo conforme a lo dispuesto en el artículo
108 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de que la recurrente dio
cumplimiento a lo establecido en el literal a, numeral 1, del artículo 126, del
Código en referencia. Así se declara.
I.S.L.R.
-
17 -
Notificación
HGJT-A-221 del
23-04-97
Asunto :
Invalidación conforme
al Art.151 C.O.T. del 94 y la notificación practicada no personal.
RECURSO JERARQUICO
El apoderado de la
contribuyente P. D DE V, C.A.,
impugna los actos administrativos, inicialmente identificados, alegando como
punto previo la caducidad del proceso sumarial, de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 1º de julio
de 1994, por lo que consecuencialmente alega la nulidad de las actas fiscales,
de la resolución culminatoria del sumario administrativo y de las planillas de
liquidación emitidas con base en esta última.
Como cuestiones de
fondo aduce:
1.- Que la
exoneración de los intereses objetados por la fiscalización estaría enmarcada
en el concepto de exoneración objetiva señalado por la Corte Suprema de
Justicia en sentencia de fecha 25-01-83, ya que a su criterio está otorgada en
función de la renta y no en consideración al sujeto perceptor del
enriquecimiento. Por otra parte esgrime
el representante de la recurrente, que en la Resolución Sumarial se introducen
nuevos elementos en la fundamentación de los reparos formulados bajo el rubro
de “Intereses sobre depósitos menores de noventa (90) días”, los cuales no
fueron contemplados por la actuación fiscal, constituyendo “... una violación
al principio de la igualdad de las partes y de la preclusividad del
proceso...”
2.- Que la aplicación
de la norma contenida en el parágrafo sexto de los artículos 39 y 27 de las
Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente “... se
traduce no sólo en una múltiple sanción económica por la misma infracción sino
que constituiría una abierta violación a las disposiciones consagradas a través
del Código Orgánico Tributario...”
3.- Que se declare
sin lugar el rechazo de las rebajas de impuesto solicitadas por la
contribuyente para los ejercicios 90/91 y 91/92, en razón de que las
inversiones se efectuaron con el objeto de mejorar la productividad, conforme
lo reconoce la fiscalización y según lo previsto en el artículo 161 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1991.
Sostiene que la resolución del sumario administrativo introdujo un nuevo
elemento en la motivación del reparo a las rebajas de impuesto, esgrimiendo que
ello viola el principio de igualdad de las partes y el de la preclusividad del
proceso.
4.- Que a fin de
determinar la responsabilidad solidaria de la recurrente en su carácter de
agente de retención, la Administración necesariamente debió demostrar la
existencia de la deuda tributaria, por ser receptora de las declaraciones de
rentas presentadas por los contribuyentes.
5.- Que las multas
impuestas a la recurrente en su carácter de contribuyente son improcedentes en
virtud de la eximente contenida en el numeral 3º de los artículos 105 y 88 de
las leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los alegatos expuestos por el apoderado de la recurrente, así como los
documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica
Tributaria, para decidir, entra a resolver, previamente, el alegato según el
cual en el presente caso deben declararse invalidados los actos cumplidos en el
sumario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario
vigente, el cual dispone:
“La Administración
dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento
del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución
culminatoria del sumario.
Si la Administración
no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, queda
concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual
que los actos cumplidos en el sumario.
Los elementos
probatorios acumulados en el sumario, así concluido podrán ser apreciados en
otro, siempre que así se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario y
sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás
excepciones que considere procedente.”
Establece la norma
copiada que el cómputo del lapso para que operen la caducidad y la invalidación
aludidas comienza el día siguiente de aquel en que expire el término previsto
para presentar los descargos. Se trata
de dos (2) lapsos que se computan sucesivamente, uno a continuación del
otro. Dicho artículo 151, como es fácil
advertirlo, fija un lapso ininterrumpible, improrrogable y no suspendible para
la realización de una actuación, cuya omisión genera una consecuencia
sancionatoria. En efecto, ninguna otra
providencia o actuación distinta a la notificación de la resolución
culminatoria del sumario (por ejemplo: la evacuación de oficio de alguna prueba
necesaria para dictar decisión) modifica el transcurso fatal del lapso. Constituye, pues, un término de caducidad
que al operar genera la consecuencia sancionatoria que la misma norma prevé,
específicamente, la invalidación de todos los actos cumplidos durante el
sumario.
En respaldo de este
parecer, conviene citar lo expresado por la Sala Político Administrativa,
Especial Tributaria, de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 17
de enero de 1995 (Caso VENALUM), respecto a la caducidad.
“Siendo la caducidad
un término extintivo de la acción por el transcurso del tiempo, que es de orden
público, constituye un término fatal no sujeto a interrupción ni suspensión, y
corre contra toda clase de personas, no pudiéndose prorrogarse ni aún por la
expresa voluntad de las partes intervinientes en la relación obligacional. En consecuencia, la caducidad tiene que
estar establecida expresamente por Ley, y nunca podrá pretenderse por medio de
la interpretación, transformar un plazo de prescripción en un término de
caducidad.”
El apoderado, como se
ha expuesto, sostiene que ha operado la aludida caducidad y que por tanto los
actos emitidos en el sumario están viciados de nulidad, todo de conformidad con
lo previsto en el transcrito artículo 151 del Código Orgánico Tributario
vigente, así como en lo dispuesto en los artículos 145 y 146, “ejusdem”
Así se tiene que
dichos artículos establecen:
“Artículo 145. En el Acta que se levante se deberá emplazar
el contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración
omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización
monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por
ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días
hábiles de notificada dicha Acta.” (Subraya la Gerencia).
“Artículo 146.
Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el
contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho
artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado
plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la
totalidad de las pruebas para su defensa...”
De la concatenación
de ambas normas, y en virtud de que a la recurrente se le concedió el plazo de
quince (15) días hábiles para rectificar las declaraciones de rentas
presentadas para los ejercicios 89/90; 90/91 y 91/92, es forzoso concluir que
la Administración de Hacienda de la Región Capital, hoy Gerencia de Tributos
Internos de la Región Capital, estaba
obligada a computar el lapso para la interposición de los descargos, una vez transcurrido
los quince (15) días hábiles para rectificar las declaraciones correspondientes
a los ejercicios fiscalizados, a los fines de proceder a contar el término de
caducidad de un año establecido en el “supra” señalado artículo 151.
Aplicando los
razonamientos anteriores al asunto bajo examen, se observa que los sumarios
quedaron abiertos en fecha 09 de agosto de 1994, con la notificación de la
Actas Fiscales HCF-PEFC-A-01-01; HCF-PEFC-A-02-01; HCF-PEFC-A-01-02;
HCF-PEFC-A-02-02 y HCF-PEFC-A-01-03, levantadas para los ejercicios 89/90; 90/91
y 91/92, respectivamente, según consta en el folio N°. 25 del expediente
recursorio, coligiéndose en consecuencia que la oportunidad legal de los
veinticinco (25) días hábiles para presentar descargos transcurrió íntegramente
desde el 31 de agosto de 1994, culminando el 04 de octubre de ese mismo año.
De tal suerte que
conforme a lo explicado precedentemente, el señalado lapso de un (1) año del
cual disponía la Administración Tributaria Regional para notificar válidamente
la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrido, comenzó el 05
de octubre de 1994, finalizando lógicamente el 04 de octubre de 1995, conforme
a lo previsto en los artículos 11 del Código Orgánico Tributario y 199 del
Código de Procedimiento Civil.
En tal sentido sólo
queda determinar la fecha en que la notificación de la referida Resolución
comenzó a surtir efectos, a objeto de establecer si dicho acto se efectuó o no
en forma extemporánea.
Al respecto, consta
en los folios Nos. 26, 28, 31, 33, 36, 110, 111, 112, 113 y 114, del expediente
recursorio, que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario
Administrativo H-SA-00224 del 25 de agosto de 1995, se verificó en fecha 27 de
septiembre de 1995. No obstante, el
apoderado de la recurrente alega que la notificación en comento se hizo en
persona de la Contadora General de la empresa, ciudadana L. S., titular de la
Cédula de Identidad No. ..., quien según los Estatutos y el acta Constitutiva
de la contribuyente no ejerce la personería de esta última, ni constituye su
representante legal, ya que no encuadra en ninguno de los supuestos previstos
en el artículo 136 del Código Orgánico Tributario vigente, que textualmente
señala:
“El gerente, director
o administrador de sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las
asociaciones, corporaciones o fundaciones, se entenderán facultados para ser
notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación
establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas
entidades...”
Así, invocando lo consagrado
en el artículo 134 del Código en referencia, en su único aparte, conforme al
cual: “cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá
efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada”, sostiene el
apoderado de P. D. DE V, C.A., que la notificación mencionada surtió plenos
efectos desde el día 13 de octubre de 1995, y que para dicha fecha ya había
transcurrido el plazo de caducidad de un (1) año concedido por el artículo 151
del Código Orgánico Tributario para la emisión y notificación válida de la
Resolución de Sumario Administrativo.
Ahora bien, analizado
el documento mediante el cual la contribuyente P. D. DE V., C.A., se fusionó en W-L de V, S.A., según registro
mercantil de fecha 16 de agosto de 1994, que consta en autos (folios Nos. 104
al 109), así como la participación al Registrador de la Asamblea Ordinaria de
Accionistas inscrita en fecha 12 de mayo de 1995, por ante el Registro
Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda
(folios Nos. 85 al 91), mediante la cual se designó la Junta Directiva de W- L
de V, S.A., vigente para el momento de la notificación de la Resolución que
culminó los sumarios administrativos que nos ocupan, esta Gerencia Jurídica
Tributaria constató que para los cargos de Directores Principales y Directores
suplentes de la empresa que asumió los derechos, pasivos y obligaciones de P. D.DE V, S.A., fueron designados los
ciudadanos E. F. C. W., J. M. S. de D., R. F., A. P., M. J. P. y J. G.,
titulares de las Cédulas de Identidad Nos..., respectivamente. Igualmente se evidencia de dicho documento
que las funciones de Presidente y Gerente General, Secretario y Subsecretario
estaban a cargo de los ciudadanos E. F. C. W. (C.I. V-...), J. M. S. de D.
(C.I. V-...) y R. F. (C.I. V-...), respectivamente.
De lo expuesto, y
siendo que la Resolución de Sumario
Administrativo fue notificada en la persona titular de la Cédula de Identidad
No. V-6.140.502, la cual no figuraba como director principal o suplente,
Gerente General o Presidente de la empresa W-L de V, S.A., es forzoso concluir
que la notificación de dicho acto administrativo no se practicó en ninguna de
las personas a que hace referencia el artículo 136 del Código Orgánico
Tributario, por lo que debe admitirse que la misma se realizó en forma no personal, y que conforme a lo dispuesto en el aparte único del artículo 134,
“ejusdem”, surtió sus efectos después del décimo día hábil siguiente de
verificada, es decir, desde el 13 de octubre de 1995.
Este ha sido el
criterio sustentado reiteradamente por la Corte Suprema de Justicia:
“En consecuencia la
notificación no se efectuó en forma personal y por tanto en el caso sub-judice
es aplicable la norma contenida en el aparte único del Artículo 125 del Código
Orgánico Tributario, que establece un lapso de diez días hábiles adicionales
para que la notificación así practicada surta todos sus efectos legales.”[99]
En fecha más reciente, la Corte ratificó el
criterio antes expuesto, al señalar lo siguiente:
“En el caso de autos,
la contribuyente fue notificada del Acta Fiscal el 25-02-88 en la persona de su
Consultor Jurídico ... según consta en el expediente ... y así lo reconoce
expresamente la contribuyente en su escrito de ampliación de descargos ...
advierte la contribuyente que como Consultor Juridico, la Dra. C. no tenía el
carácter de representante legal de la
empresa, tanto según sus estatutos como conforme a las normas establecidas en
el citado artículo 127 del Código Orgánico Tributario, es decir no tenía la cualidad
de gerente, director o administrador.
En consecuencia, la
notificación no se efectuó en forma personal, sino por constancia escrita
entregada por empleados de la Administración Tributaria en el domicilio del
interesado a persona adulta que trabaja en dicho domicilio, quien firmó el
correspondiente recibo, según lo establecido en el numeral 3° del artículo 124
del Código Orgánico Tributario y por tanto en el caso sub-judice, es aplicable
la disposición contenida en el citado aparte único del artículo 125 ejusdem que
establece ese lapso de (10) diez días hábiles adicionales para que la
notificación, así practicada, surta todos sus efectos legales.
Así en el caso de
autos, como se ha demostrado, la notificación del acta no se realizó en forma
personal, por tanto surtió todos sus efectos diez (10) días hábiles después de
verificada, es decir el día 25-02-88, conforme al citado aparte único del
artículo 125 del Código Orgánico Tributario y en consecuencia, la contribuyente
quedó notificada eficazmente del Acta Fiscal el 10-03-88, es decir diez (10)
días hábiles después de efectuada la notificación en su domicilio. Así se declara.”[100]
Como se observa, el Máximo Tribunal acoge el principio que
rige la eficacia de los actos administrativos frente a terceros, regla ésta que
indubitablemente tiene como objetivo primordial que el acto sea conocido por el
administrado a cuyo cargo fue emitido.
En consecuencia, y en virtud de que esta Gerencia interpreta la norma
bajo análisis (aparte único del artículo 134 del Código Orgánico Tributario de
1994) al igual que lo ha hecho la Corte Suprema de Justicia, debe admitirse que
la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que se impugna fue
notificada válidamente por la Gerencia de Tributos de la Región Capital en fecha
13 de octubre de 1995.
Por consiguiente,
debe concluirse que la mencionada notificación fue practicada fuera del lapso
establecido en el artículo 151 del citado Código, el cual culminó en el caso
bajo examen, el 04 de octubre de 1995, razón suficiente para considerar
invalidadas las Actas Fiscales HCF-PEFC-A-01-02, HCF-PEFC-A-01-02 ;
HCF-PEFC-A-02-02 y HCF-PEFC-A-01-03, todas notificadas en fecha 09 de agosto de
1994, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. H-SA-00224 del
25 de agosto de 1995, y las Planillas de Liquidación emitidas con base en dicha
Resolución, conforme a los términos previstos en el prenombrado artículo 151
del Código Orgánico Tributario de 1994.
En virtud de la
decisión precedentemente expuesta, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera
inoficioso entrar a conocer el resto de los alegatos formulados por el
apoderado de la recurrente. Así se
declara.
Sucesión
-
18 -
Inventario
HGJT-A-340 del
13-08-97
Asunto :
Las diligencias ante
el tribunal, solicitando la conclusión del inventario de la herencia, no
constituye una causal de suspensión de la prescripción.
RECURSO JERARQUICO
El apoderado de la SUCESION M. S., muestra su desacuerdo con la Resolución
HRNO-... de fecha 24 de abril de 1995, esgrimiendo los siguientes alegatos:
I.- Que de acuerdo
con las declaratorias de aceptación de herencia bajo beneficio de inventario,
efectuadas en fechas 15 de mayo de 1983 y 27 de abril de 1983, por ante el
Tribunal Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción
Judicial del Estado Anzoátegui, el inventario solemne de los bienes ha debido
quedar concluido dentro del plazo de tres meses, contado desde el 15 de febrero
de 1983, fecha de la apertura de la sucesión, o dentro de los tres meses de
prórroga, concedida por el referido tribunal, según auto de fecha 17 de mayo de
1983.
II.- Que el inventario en comento no se concluyó
dentro del lapso de prórroga otorgada por el Tribunal, trayendo como
consecuencia jurídica que la herencia se tenga aceptada como pura y simple, de
conformidad con lo previsto en los artículos 1028 y 1030 del Código Civil.
III.- Que no existe
en el expediente de aceptación de herencia bajo beneficio de inventario,
ninguna decisión por parte de los diferentes tribunales que han conocido del
proceso, mediante la cual se haya concedido una prórroga distinta a aquella que
se le concedió en fecha 16 de mayo de 1983 y que según diligencia de fecha 07
de junio de 1984, los hermanos S. S. piden al Tribunal declare concluido el
inventario y se tenga como pura y simple la aceptación de la herencia por haber
expirado el plazo para la formación del inventario el día 08 de abril de 1984,
añadiendo que todos los actos de inventario, ejecutados con posterioridad al
vencimiento de la prórroga concedida, deben ser considerados irrelevantes.
IV.- Que con la
apertura de la sucesión en fecha 15 de febrero de 1983 (muerte del causante),
nació para los herederos de M. S., la obligación tributaria de declarar el
hecho imponible, en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, dentro de los 180
días hábiles siguientes contados a partir de la muerte del causante.
V.- Que la obligación
tributaria nacida para los sucesores de M. S. por efecto de la transmisión
gratuita de la herencia prescribió de conformidad con lo establecido en el
artículo 52 del Código Orgánico Tributario, sin que el curso prescriptivo se
haya interrumpido o suspendido de acuerdo a los medios señalados en los
artículos 55 y 56, ejusdem.
VI.- Que en fecha 05
de abril de 1983, la SUCESION M. S. presentó ante la Administración de Hacienda
de la Región Nor-Oriental la declaración Sucesoral primitiva, señalándose
únicamente los datos requeridos por el artículo 3º del Reglamento de la ley en
comento, quedando pendiente la presentación de los datos relativos al activo y
pasivo hereditario, lo cual debía hacerse dentro de los diez días siguientes a
la terminación del inventario, hecho que no se ha verificado en el transcurso
de once años.
VII.- Que la
prescripción invocada comenzó su curso prescriptivo el 1º de enero de 1984 y
culminó el 1º de enero de 1994, señalando que hasta el 21 de septiembre de
1994, fecha en que se solicitó la prescripción de los derechos fiscales, ha
transcurrido un lapso de diez (10) años, ocho (8) meses y veintiún (21) días,
sin sufrir interrupción alguna.
VIII.- Que el acto de
fecha 05 de noviembre de 1992, mencionado en la Resolución HRNO-..., en el
supuesto de que fuera un acto idóneo para interrumpir la prescripción, fue
efectuado cuando había transcurrido un lapso de ocho (8) años, tres (3) meses y
cuatro (4) días, desde el 1º de enero de 1984.
IX.- Que el acto de
aceptación de herencia bajo beneficio de inventario y el acto de fecha 05 de
noviembre de 1992, mediante el cual se pide al tribunal inventariar
determinados bienes, no constituyen en sí mismos un reconocimiento de la
obligación tributaria y por tanto no puede considerarse un medio interruptivo
de prescripción.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Analizados como han
sido los argumentos esgrimidos por el representante de la recurrente, así como
los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso
jerárquico, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa que se
invoca la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario
de 1983, aplicable “rationae temporis” al caso de autos.
Establece la norma en
comento:
“Artículo 52.- La
obligación Tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de
seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumpla con la obligación
de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o
de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los
casos de determinación de oficio, cuando la administración tributaria no pudo
conocer el hecho.”
De la norma copiada
se colige con toda claridad que el lapso de prescripción de la obligación
tributaria, que originalmente es de cuatro (4) años, se ve aumentado a seis (6)
años, en los supuestos en que el contribuyente incumpla alguno de los deberes formales que se
enumeran a continuación:
a) La inscripción en
los registros correspondientes.
b) La declaración del
hecho imponible; y
c) La presentación de
las declaraciones tributarias a las que está obligado.
En el caso que nos
ocupa, al analizar el escrito recursorio de la Sucesión, se evidencia que ésta
incumplió con el deber formal de declarar el hecho imponible, toda vez que,
como lo señala el apoderado de la recurrente, en fecha 05 de abril de 1983,
sólo se presentó una declaración de tipo preliminar o informativa, en la cual
fueron omitidos los datos relativos a la base imponible[101],
como son el activo y pasivo de la herencia, pues de acuerdo con lo previsto en
el artículo 3º del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y Demás Ramos Conexos, la declaración sucesoral definitiva debió
presentarse dentro de los diez (10) días siguientes a la terminación del
inventario, debiéndose advertir que tal declaración fue presentada el 21 de
septiembre de 1994, según se evidencia de copia fotostática inserta al folio
No. 6 del expediente recursorio.
En consecuencia, al
no haberse declarado el hecho imponible oportunamente, resulta forzoso concluir
que el lapso prescriptivo a considerarse será de seis (6) años.
Así, sólo queda
analizar si el procedimiento de elaboración de inventario que cursa por ante el
Tribunal Tercero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Tránsito, Trabajo, Agrario y Estabilidad
Laboral de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, a causa de haber
sido aceptada la herencia a beneficio de inventario, constituye o no, medio
interruptivo de la prescripción que se invoca.
En tal sentido, debe
señalarse que a través de la prescripción se adquiere o se libera un derecho o
una obligación por el transcurso de un tiempo determinado, es decir la
prescripción se relaciona directamente con la obligación tributaria y sus
accesorios, y para que la misma proceda deben concurrir determinados elementos,
dentro de los cuales se tiene: la verificación de una inactividad e inercia
tanto del acreedor como del deudor, que transcurra el tiempo fijado por la ley
y que sea invocada por el interesado.
Al respecto, el
tratadista venezolano Allan R. Brewer
Carías en su obra “El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos”, Colección Estudios Jurídicos No. 16, página
111, expone lo siguiente:
“Por último, también
puede considerarse como un derecho de los administrados en relación a la
Administración, el derecho a la prescripción.
En efecto, cuando se trata de actos administrativos que imponen o crean
obligaciones a los particulares, éstos no pueden estar sujetos eternamente a
dichas obligaciones, sino que tienen derecho a oponerse a su cumplimiento y a
que las mismas prescriban por el transcurso del tiempo...”
Por su parte José Araujo Juárez sostiene:
“Este derecho es una
consecuencia de la seguridad jurídica que tienen los administrados, frente a
acciones provenientes de actos administrativos que imponen o crean
obligaciones, a oponerse a su cumplimiento por el transcurso del tiempo.”[102]
Resulta un hecho
indiscutible, que a los contribuyentes y responsables en general les asiste el
derecho de invocar la prescripción como forma de extinción de la obligación
tributaria, el cual es consagrado por el Código Orgánico Tributario de 1983, en
su artículo 39, así como en las sucesivas reformas.
“La obligación
tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
(OMISSIS)
6.- Prescripción
(...)”
Ahora bien, en virtud
de que la prescripción se encuentra estrechamente vinculada con el principio de
la seguridad jurídica[103],
ha sido la voluntad de nuestro legislador
tributario que las causales que la interrumpen o la suspendan se
encuentren establecidas taxativamente en el Código Orgánico Tributario, a los
fines de impedir que tal capacidad interruptiva o suspensiva, por efecto de
apreciaciones subjetivas, eventualmente puede ser atribuida a todas las
actuaciones que se relacionen directa e indirectamente con la obligación
tributaria.
A tal efecto, el
artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1983, cuyas normas se han
recogido en forma idéntica en los artículos 55 y 54 de los Códigos de 1992 y
1994, respectivamente, textualmente dispone:
“El curso de la
prescripción se interrumpe:
1.- Por la
declaración del hecho imponible.
2.- Por la
determinación del tributo, sea ésta efectuada por la administración tributaria
o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de
presentación de la liquidación respectiva.
3.- Por el
reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.
4.- Por el pedido de
prórroga u otras facilidades de pago.
5.- Por el acta
levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los
tributos derivados de los hechos específicos a que ella se contrae.
6.- Por todo acto
administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la
obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la
repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado
al deudor (...)”
Por su parte el
artículo 56 del Código Orgánico Tributario de 1983 y de 1992, así como el
artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, consagran en idéntica norma
lo siguiente:
“El curso de la
prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos
administrativos, hasta sesenta (60) días después que la administración
tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.
Suspende también el
curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el
Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos hasta su
decisión definitiva. La paralización
del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la
prescripción. Si se reanuda el proceso
antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo.”
De las normas
copiadas es fácil inferir que únicamente aquellas actuaciones de los
contribuyentes o responsables que presenten declaración del hecho imponible,
reconocimiento indiscutible de la deuda fiscal o petición de prórroga u otras
facilidades de pago, pueden ser consideradas medios idóneos para interrumpir la
prescripción de la obligación tributaria, mientras que las peticiones, recursos
jerárquicos y contenciosos tributarios o acciones de amparo que interpongan,
sólo tendrán el efecto de suspenderla.
Por ello cualquier
otra manifestación de los administrados, distinta a las precedentemente
enunciadas, bajo ningún concepto puede calificarse como capaz de interrumpir o
suspender la prescripción extintitva prevista en el artículo 52 del Código
Orgánico Tributario de 1983.
En lo que respecta a
los medios interruptivos derivados de la acción de la Administración Tributaria
se encuentran: la determinación de tributos, sobre base cierta o presunta, el
levantamiento de actas fiscales y el cobro administrativo o judicial de los
créditos fiscales.
En contraposición a
estos actos capaces de interrumpir la prescripción bajo análisis, se estará
ante la inactividad o inercia del ente tributario, “representada por una
actitud negligente, de inacción, de falta de ejercicio de su derecho para hacer
efectivo el cumplimiento de la obligación por parte del deudor (...)”[104]
Finalmente, por
disposición expresa del Código Orgánico Tributario, la solicitud de medidas
cautelares o el inicio del juicio ejecutivo por parte de la Administración
Tributaria, suspenderán el curso de la prescripción de la obligación
tributaria.
Aplicando las
consideraciones expuestas al caso que nos ocupa, se tiene que la sola
declaración de los herederos por ante el Tribunal “supra” mencionado, aceptando
la herencia bajo beneficio de inventario, así como el consecuente inicio del
procedimiento para la formación del inventario correspondiente, en modo alguno
viene a significar un reconocimiento de la deuda tributaria por parte de los
herederos que recurren, así como tampoco puede asimilarse a los medios de
defensa establecidos en el Capítulo V del Código Orgánico Tributario, a los
cuales el legislador le atribuye la capacidad de suspender la prescripción
extintiva.
Esta apreciación de
la Gerencia Jurídica Tributaria, se fundamenta en la naturaleza y finalidad
perseguida por dicha institución, cual es, instruir al heredero sobre el estado
de los activos y pasivos de la herencia, de manera que, si el monto de estos
últimos excede el valor de los primeros, generalmente optará el sucesor por no
aceptar la herencia a la cual ha sido llamado.
Respecto al objeto de la aceptación de herencia a beneficio de
inventario, la doctrina expone:
“Ciertamente tiene
como propósito principal proteger y amparar al heredero (...) En efecto, de no
existir el beneficio de inventario u otra figura análoga, cada vez que el
pasivo de la herencia exceda del correspondiente activo o que la situación neta
del patrimonio hereditario parezca dudosa, la persona llamada a la sucesión -
en la generalidad de los casos - optará por repudiarla, a fin de evitarse el riesgo
de tener que responder con sus bienes propios, de deudas y cargas de la
herencia. (...)[105]
Resultaría
manifiestamente ilegal, que por aplicación analógica, se pretendiera considerar
la declaración de aceptar la herencia bajo beneficio de inventario, como una
interposición de petición o de recurso administrativo, cuando tal voluntad de
los herederos fue manifestada directamente por ante el Tribunal de Primera
Instancia del lugar donde se abrió la sucesión, a quien por mandato legal
(artículo 1023 del Código Civil) le corresponde la iniciación de este
procedimiento, de carácter netamente judicial.
Tampoco se puede,
mediante la figura de la analogía, equiparar este procedimiento con los
procedimientos contenciosos previstos en el Título V del Código Orgánico
Tributario, en razón de que la precitada declaratoria, así como la formación de
dicho balance patrimonial, “per se”, no presentan el carácter litigioso, ni el
objeto perseguido por la acción de amparo o por el Recurso Contencioso
Tributario, consagrados por el referido Título V del Código Orgánico
Tributario. En tal sentido, ningún tipo
de diligencia realizada en el expediente del inventario, como erradamente se
señala en la Resolución HRNO-..., interrumpe o suspende el curso de la
prescripción.
No obstante, es
menester aclarar que, al proceder los sucesores que recurren a interponer por
ante la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental, la declaración
preliminar en fecha 05 de abril de 1983, de conformidad con lo previsto en el
artículo 3º del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
Demás Ramos Conexos,[106] que a continuación se transcribe, los
herederos se acogieron a una suerte de prórroga legal para la presentación de
la declaración jurada del patrimonio sucesoral, la cual conforme al prenombrado
Reglamento, no debía exceder los diez (10) días siguientes a la terminación del inventario:
“(...) Si se tratare
de una herencia bajo beneficio de inventario, el aceptante con este carácter
formulará, inmediatamente después de la aceptación, la declaración con todos
los datos, enumerados en el artículo 1º de este Reglamento, excepto los
relativos al inventario del Activo y Pasivo de la sucesión, que enviarán en el
plazo de diez días después de concluido el inventario (...)”
Siendo que la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones y el Reglamento en comento no incluyen disposición
alguna acerca de la conclusión del inventario, debemos remitirnos a las normas
contenidas en los artículos 1027 y 1028 del Código Civil, en los cuales se
establece que el heredero dispone de tres (3) meses contados a partir de la
apertura de la herencia para finalizar dicho balance patrimonial, pudiendo
obtener una prórroga de hasta tres (3) meses más, para el caso de que no lo
haya concluido. Si en dicho lapso no se
ha formado el inventario, se considerará que ha aceptado la herencia pura y
simplemente.
Igual interpretación
ha sido compartida por nuestra doctrina:
“(...) la declaración
formal del activo y pasivo de la herencia, deberá presentarse una vez transcurridos
diez días de concluido el inventario solemne, para lo cual el Código Civil ha
dispuesto un plazo de tres meses contados a partir de la apertura de la
sucesión, esta conclusión es por lo demás lógica, si se recuerda que la vigente
Ley de Sucesiones, tal y como hemos afirmado con anterioridad, ha dado potestad
al reglamentista para establecer términos, lugar y plazos para presentar la
declaración bajo beneficio de inventario.”[107]
De lo expuesto,
infiere esta Alzada, que habiendo transcurrido el tiempo legal suficiente para
que los sucesores culminaran el inventario de los bienes de la herencia y
procedieran a la declaración del hecho imponible (declaración sucesoral
definitiva), sin que tales hechos se verificaran oportunamente, la
Administración Tributaria Regional, en aplicación de sus amplias facultades de
control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, debió exigir a los
sucesores de M. S., la presentación de la referida declaración y el pago del
tributo correspondiente, o bien haber procedido de oficio a la determinación
tributaria respectiva, a los fines de salvaguardar los derechos del Fisco e
impedir que por el transcurso del tiempo, eventualmente pudiera operar la
extinción de la obligación tributaria.
Ahora bien, sentado
como ha sido, que los medios capaces de interrumpir y suspender la prescripción
de la obligación tributaria serán exclusivamente aquellos previstos por el
Código Orgánico Tributario, este Superior Despacho observa que el hecho imponible para el caso de autos
se produjo en fecha 15 de febrero de 1983, con la muerte del causante M. S., tal como se hace constar al
folio 10 del expediente recursorio. A
tal efecto, y por imperio de lo previsto en el artículo 54 del Código Orgánico
Tributario de 1983, el término prescriptivo de seis (6) años que se invoca, se
inició el 1º de enero de 1984, para vencer sin interrupción, ni suspensión
alguna, el 1º de enero de 1990, pues tanto la declaración sucesoral preliminar,
como el inicio del lapso legal para efectuar la declaración definitiva (la cual
pudiese asimilarse a un pedido de prórroga por parte de los herederos y por
ende constituir una causal de interrupción) se verificaron durante el año 1983,
es decir antes del 1º de enero de 1984, sin que el ente tributario regional
procediera durante dicho lapso (01-01-84 al 01-01-90) a desarrollar una acción
diligente frente al deudor tributario, tendente a interrumpir el término
prescriptivo que corrió sin oposición alguna, en el entendido de que la
diligencia de fecha 08 de abril de 1.984, mediante la cual algunos herederos
solicitaran al Tribunal declarara concluido el inventario y considerara como
pura y simple la aceptación de la herencia (en virtud de haber expirado el
plazo para la formación de dicho inventario), bajo ningún concepto podría
reputarse como una circunstancia capaz de interrumpir el curso de la
prescripción, pues como ya se ha dejado sentado precedentemente, tal solicitud
de declaratoria se hizo por ante un órgano jurisdiccional, y en modo alguno
constituye el reconocimiento inequívoco de la obligación tributaria por parte
de los integrantes de la Sucesión.
Por otra parte, la
declaración del hecho imponible, así como la solicitud de la prescripción
presentada por ante la Administración
de Hacienda de la Región Nor-Oriental, se produjeron en fecha 21 de septiembre
de 1994, una vez consumada la prescripción de seis (6) años, prevista en el
artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1983, según consta al folio No. 6
del expediente recursorio.
Ello conduce a esta
Alzada a considerar procedente el alegato de prescripción invocado por los
integrantes de la SUCESION M. S., y
dejar sin efecto el acto administrativo contenido en la Resolución HRNO-... de
fecha 24 de abril de 1995, emitido por el Gerente de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, así como
cualquier determinación o liquidación de tributos que se hubiese emitido a
cargo de la referida Sucesión. Así se
declara.
[1] Dicho principio es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho Tributario en Venezuela como es el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 4 se prevé que sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales establecidas en el Código lo referente al otorgamiento de exenciones, exoneraciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
[2] Pequeño Larousse Ilustrado, 1994, Buenos Aires, pág. 356.
[3] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963.
[4] Merino Jara, Isaac: Facturas y Registros: Requisitos y Efectos Fiscales. Editorial Lex Nova. Valladolid.
[5] Merino Jara, Isaac: Ob. cit.
[6] KUMMEROW, Gert: La Dimensión en el Débito Pecuniario en el Anteproyecto de Ley sobre Unificación de las Obligaciones Civiles y Mercantiles. Caracas, 1968, pág. 31.
[7] RODNER S., James-Otis: El Dinero. La inflación y las Deudas de Valor. Editorial Arte, Caracas, 1995, pp. 141-143, 187 y ss. El autor sostiene que modernamente se puede definir a la obligación de dinero como aquella por la cual el deudor se obliga a transferir al acreedor un valor representativo de determinadas unidades de dinero disponible, idéntico cuantitativamente al monto al cual se ha obligado.
[8] HERNANDEZ GIL, Antonio: Derecho de Obligaciones, citado por RODNER S., James-Otis, ob. cit., pág. 145 y ss.
[9] RODNER S., James-Otis: ob. cit., pág. 148.
[10] El artículo 449 de nuestro Código de Comercio regula las obligaciones en moneda extranjera, definiéndolas como aquellas pactadas en una moneda distinta a la de curso legal en el lugar del pago.
[11] RODNER S., James-Otis: Las obligaciones en moneda extranjera. Editorial Sucre, Caracas, 1983, pág. 79 y ss.
[12] RODNER señala (ob. cit., pp. 89 y ss.) que la utilización de la moneda extranjera como moneda de cuenta se distingue de su uso como moneda de pago, en que en este último caso la única forma que tiene el deudor de liberarse de la obligación es la entrega al acreedor de la suma de signos monetarios pactados inicialmente, esto es, mediante el pago de la suma de unidades monetarias extranjeras expresadas en el contrato. Así, cuando la moneda extranjera se fija como moneda de cuenta, tanto la moneda extranjera como la de curso de legal se encuentran in obligationem, pero sólo una de ellas está in solutionem; por el contrario, cuando la moneda extranjera se fija como moneda de pago, ésta estará tanto in obligationem como in solutionem. En Venezuela, a tenor de lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Banco Central, las obligaciones expresadas en moneda extranjera se presumen, salvo convenio en contrario, como obligaciones en moneda de cuenta.
[13] En relación a las construcciones doctrinales referentes a la clasificación y definición de los impuestos indirectos, ver VILLEGAS, Héctor B., ob. cit., pág. 82 y ss.
[14] El Título II, Capitulo I de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor precisa quiénes son los sujetos pasivos a los efectos de este tributo, especificando en el artículo 3 a los contribuyentes y en los artículos 4, 5, 6 y 7 a los responsables.
[15] Debe recordarse que de conformidad con lo previsto en el artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los períodos de imposición de este tributo son de un (1) mes calendario.
[16] OSORIO, Manuel: Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Editorial Healiasta
[17] OSORIO: Ob. cit
[18] Denifición tomada del artículo 38 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
[19] MADURO LUYANDO, Eloy: Curso de Obligaciones. Derecho Civil III. Universidad Católica Andrés Bello, Manuales de Derecho, Caracas.
[20] Villegas, Héctor: Curso de Derecho Tributario y Financiero, Depalma, Buenos Aires. pág 98.
[21] Valdés Costa, Ramón: Curso de Derecho Tributario. Depalma-Temis-Marcial Pons. Buenos Aires, Bogotá, Madrid, 1996, pág 315-317.
[22] Villegas, Héctor, op. cit. pág 92.
[23] Jarach, Dino: Curso Superior de Derecho Tributario.
[24] FINNEY, Harry A., MILLER, Herbert E.: Curso de Contabilidad Superior 1, Tomo 5 Unión Tipográfica Editorial HispanoAmericana, México, 2da. reimpresión 1978, pág. 300.
[25] DE ARESPACOCHAGA, Joaquín: Planificación Fiscal Internacional, Marcial Pons editores, Madrid, 1996, pág 149.
[26] BROSETA PONT, Manuel: Manual de Derecho Mercantil, Novena edición, Editorial Tecnos, Madrid 1991, pág. 218.
[27] RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, Joaquín: Derecho Mercantil, Tomo 1, Editorial Porrúa, México, pág. 137.
[28] Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994
[29] BORJAS, Leopoldo: Instituciones de Derecho Mercantil, Los Comerciantes, Ediciones Schnell ,C.A 1979, pág 273.
[30] Ramírez, Jesús Alberto: Derecho General y Mercantil, Editores Vadell Hermanos, Caracas 1991, pág. 174.
[31] Uría, Rodrigo: Derecho Mercantil, Vigésima Edición, Editorial Marcial Pons, Madrid- España, 1996 pág 81
[32] JARACH, Dino: Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, pág. 179.
[33] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pág. 262 y ss.
[34] Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pág. 251 y ss.
[35] PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A., Madrid, 1995, p. 168.
[36] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: ob. cit., pág. 257 y ss.
[37] PEREZ ROYO, Fernando: ob. cit., pág. 126.
[38] ARISMENDI, José L.: Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles, 5ta edición, Editorial Gráfica Armitano, Caracas 1979, pág. 472
[39] BELTRAN Macero, Germán: Instituciones de Derecho Mercantil, Fondo Editorial “Lola Fuenmayor” Caracas, 1993, pág. 222.
[40] ESTEVES Llamozas, Héctor: Léxico Financiero Bancario, Editorial Mobilibro, Caracas, 1994, pág. 549.
[41] Uría, Rodrigo: Derecho Mercantil, Vigésima Tercera edición, Ediciones Marcian Pons, España, 1996, pág. 397.
[42] JARACH, Dino: Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, pág. 179.
[43] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pág. 262 y ss.
[44] Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pág. 251 y ss.
[45] PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A., Madrid, 1995, pág. 168.
[46] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: ob. cit., pág. 257 y ss.
[47] PEREZ ROYO, Fernando: ob. cit., pág. 126.
[48] De conformidad con lo previsto en el único aparte del artículo 229 del Código Orgánico Tributario, los montos establecidos en las leyes tributarias se convertirán en unidades tributarias de conformidad con la actualización que anualmente haga la Administración Tributaria. Actualmente, y desde el 4 de junio de 1997, la unidad tributaria se encuentra fijada en cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs. 5.400).
[49] González Carrizales, Manuel Antonio: Compendio de las Legislaciones Financiera y Aduanera Venezolanas. Marga Editores, S.R.L., Caracas, 1992, pág. 311.
[50] Asuaje Sequera, Carlos: Derecho Aduanero. Caracas, Venezuela, 1997. pág 107.
[51] Basaldua, Ricardo Xavier: Derecho Aduanero. Parte General. Sujetos. Abeledo -Perrot, Buenos Aires, 1992, pág. 475.
[52] ROSEMBUJ, Tulio: La Simulación y el Fraude de Ley en la Nueva Ley General Tributaria. Edit. Marcial Pons. Madrid. 1996. Pág.16.
[53] ROSEMBUJ, Ob. cit. Pág. 56, 57 y 58.
[54] OCTAVIO, José Andrés: Análisis de las Disposiciones Preliminares del Código Orgánico Tributario, en Comentarios al Código Orgánico Tributario, 1983. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Pág.25.
[55] FRAGA PITTALUGA, Luis : Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y Las Medidas Cautelares. FUNEDA. Caracas. 1997. Págs. 17, 23,24.
[56] RONDON DE SANSO, Hildegard. Teoría general de la Actividad Administrativa. UCAB, Caracas, 1995, pág.275.
[57] NOTAS EXPLICATIVAS DE LA DEFINICION DEL VALOR ADUANERO DE BRUSELAS.
[58] Publicado en la Gaceta Oficial No. 4.507 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1.992.
[59] Guilliani Fonrouge, Carlos DERECHO FINANCIERO. Volumen II, 4ta. Edición . Ediciones depalma. Pág. 773.
[60] Tulio Chiossone, Manual de Derecho Penal Venezolano, pág. 109, Caracas/1981.
[61] Giuliani Fonrouge, 3a. Edición, Depalma, Derecho Financiero V. I, pág. 345.
[62] Flores Zabala, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, pág. 56.
[63] Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, V. II, 4ta. Edición, pág. 773.
[64] Este ha sido el criterio sostenido por esta Gerencia según Resolución Nº HGJT-96-19 de fecha 23-01-96.
[65] Héctor Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 3era edición, pág. 333.
[66] Cecilia Sosa Gómez, II Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Allan Rondolph Brewer-Carias”. 1996. Pág. 205.
[67] Alejandro Nieto, Derecho Administrativo Sancionador, 1994, pág. 31-32, citado por Cecilia Sosa Gómez, en II Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Allan Rondolph Brewer-Carias”. 1996. Pág. 191.
[68] Sentencia de fecha 05 de abril de 1.993, emitida en Sala Política Administrativa, Especial Tributaria, en el caso de la Ccontribuyente La Cocina, C.A.
[69] HAURIOU. Précis de Droit Administratif, 1.927, pág. 430.
[70] Sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa - Especial Tributaria, en fecha 17 de enero de 1.996, caso Banco Consolidado.
[71] Tomado de la Resolución No. HGJT-A-554, de fecha 24-12-96. Sentencia del Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, emitida el 25-02-81, en el caso Comunidad Hermanos Homez Salas.
[72] Sentencia CSJ-SPA del 14-5-85, citada por Meier, Henrique E, Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Edit. Jurídica Alva, SRL, Caracas 1991, pág. 340.
[73] Sentencia CSJ-SPA del 23-10-86, citada por Meier, Henrique E., Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Edit. Jurídica Alva, S.R.L., Caracas 1.991 Págs. 340 y 341.
[74] Revista de Derecho Público No. 49, Editorial jurídica Venezolana, pág. 112.
[75] Araujo Juárez, José: “Principios Generales del Derecho Administrativo Formal”; Vadell Hermanos Editores; 2da. Edición Actualizada; Valencia, 1993; pág. 328.
[76] Brewer Carías, Allan R.: “Principios del Régimen Jurídico de la Organización Administrativa Venezolana”; Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1991; pág. 114.
[77] Rondón de Sansó, Hildegard: “Teoría General de la Actividad Administrativa. Organización. Actos Internos”; Librería Alvaro Nora; Caracas, 1995; pág. 128
[78] Rondón de Sansó, Hildegard; Ob. cit.; pág. 164.
[79] Publicada en Gaceta Oficial N° 35.304, de fecha 24 de septiembre 1993, Decreto N° 3.145, del 16 de septiembre de 1993.
[80] Ley de Impuesto al Valor Agregado, Juan Garay, pág 27.
[81] Publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, Decreto 187 de fecha 25 de mayo de 1994.
[82] Criterio sustentado por esta Gerencia, según Consulta N° HGJT-2807, de fecha 02 de enero de 1996.
[83] Resolución No. HJI-100-00250 de fecha 08-03-89. Tomado del Boletín de Doctrina, Jurisprudencia y Legislación del año 1989, editado por la Dirección Jurídico Impositiva.
[84] Sentencia del 05-04-94, dictada en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria, en el caso de la contribuyente DESARROLLOS CAMURI, C.A. Tomada de la REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO No. 63, año 1994. Página 102.
[85] Decisión en Sala Político-Administrativa, en el caso de Jaime Echeverry Roja contra el Instituto Autónomo Aeropuerto Internacional de Maiquetía. Tomado de la REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO No. 68, año 1995, Páginas 91 y 92.
[86] Allan R. Brewer-Carías EL DERECHO ADMINISTRATIVO Y LA LEY ORGANICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS. Colección Estudios Jurídicos No. 16, Editorial Jurídica Venezolana, página No. 146.
[87] BREWER-CARIAS, Allan R. “El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Caracas, 1992, pág. 38.
[88] DIEZ, Manuel M. “El Acto Administrativo”. Buenos Aires, 1961, págs. 60 a 62.
[89] DIEZ, Manuel M. Ob. cit, págs. 63 a 65.
[90] FIORINI, Bartolomé A. “La Discrecionalidad en la Administración Pública”. Buenos Aires, 1952, pág. 29.
[91] FIORINI, Bartolomé A. Ob. cit, pág. 40.
[92] DIEZ, Manuel M. Ob. cit, pág. 71.
[93] GARCIA TREVIJANO FOS, José A. “Los Actos Administrativos”. Madrid, 1991, pág. 248.
[94] GARCIA TREVIJANO FOS, José A. Ob. Cit, pág. 248.
[95] Enciclopedia Jurídica Opus
[96] Maduro Luyando , Eloy . CURSO DE OBLIGACIONES . DERECHO CIVIL III. Fondo Editorial Luis Sanojo. Caracas 1983. Págs. 54 y 55.
[97] Tomado de la publicación DOCTRINA 1. Dictamen No. HJI-200-000269 de fecha 12 de marzo de 1.992, emitido por la extinta Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda.
[98] Guerra Requena,
Manuel. CONDONACION DE SANCIONES
TRIBUTARIAS Y PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.
Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A. Madrid, 1995.
[99] Tomado de la compilación JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA 1991. Imprenta de la Corte Suprema de Justicia. Noviembre 1994. Páginas 171 y 172. Sentencia No. 431 del 13-08-91. Caso Minerva Films, C.A.
[100] Sentencia No. 10 del 17-01-95. Caso VENALUM.
[101] La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto (Jarach Dino. FINANZAS PUBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO. Editorial Congallo. Página 388)
[102] Araujo Juárez José: PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO ADMINISTRATIVO FORMAL, 2da. Edición actualizada. Vadell Hermanos Editores Página 132.
[103] Sostiene la doctrina que la prescripción es una consecuencia de la seguridad jurídica. Ib. ib.
[104] Sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria en fecha 02 de diciembre de 1995, en el caso de Ron Santa Teresa.
[105] López Herrera Francisco. DERECHO DE SUCESIONES. Universidad Católica András Bello. Manuales de Derecho 1994. Página 550.
[106] Publicado en la Gaceta Oficial de los Estados Unidos de Venezuela, número extraordinario, de fecha 30 de diciembre de 1939.
[107] Colmenares Z., Juan Carlos TEMAS DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Paredes Editores. Página 105.