Gerencia General de Desarrollo Tributario

Gerencia Jurídica Tributaria

División de Supervisión de Aplicación Normativa y Doctrina

 

Resumen de la Doctrina Tributaria correspondiente al año 1997

 

 

Código Orgánico Tributario.

 

Constancia de No Contribuyente

Consulta Nº  2085-97 en Memorándum Nº 992 de fecha 31-12-97

 

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicación N° SENIAT-233 del 29/09/97, mediante la cual solicita a esta Gerencia Jurídica Tributaria el basamento legal que faculta a la Administración Tributaria para emitir Constancia de No Contribuyente, documento que tiene por objeto certificar que el solicitante no obtuvo los ingresos mínimos necesarios para presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta.

 

Al respecto, esta Gerencia cumple con informarle que, una vez revisadas las normas tributarias que les son aplicables al caso en estudio, se determinó que no existe texto expreso en el cual se obligue a la Administración a emitir el referido documento.

 

En efecto, la denominada “Constancia de No Contribuyente” se ha convertido en un requisito exigido por entes externos a la Administración, que con motivo de tramitaciones de diferente índole le es solicitada al administrado. Tal requisito se ha constituido en una nueva carga de trabajo para el SENIAT, pues procesa  aproximadamente un promedio de 1.200 solicitudes mensuales.

 

Ahora bien, en el artículo 153 del Código Orgánico Tributario se encuentra una disposición que impone a la Administración Tributaria el deber de emitir certificados que acrediten el cumplimiento de obligaciones tributarias; norma que es del tenor siguiente :

 

“Artículo 153.- Cuando los contribuyentes, responsables, o terceros con interés legítimo, deban acreditar el cumplimiento de obligaciones tributarias, solicitarán un certificado a la Administración Tributaria, la cual deberá expedirlo en un lapso no mayor de tres (3) días.

 

Si dicha administración no estuviere en condiciones de otorgarlo, dejará constancia documentada de tal hecho dentro del mismo plazo, lo que tendrá igual efecto que el certificado.”

 

El certificado a que hace referencia el artículo citado, versa sobre las obligaciones tributarias cumplidas, es decir que la Administración sólo podrá dar fe del cumplimiento de deberes formales satisfechos por los contribuyentes ante la Administración, los cuales, en todo caso deben constar en sus archivos.

 

Esta afirmación es ratificada por el artículo 154 del mismo texto legal cuando dispone :

 

“Artículo 154.- Se presume que los interesados han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado sus deberes formales, sin perjuicio del derecho de la Administración Tributaria a verificar la exacta aplicación de las normas dentro del término de prescripción.

 

En todo caso dicha administración podrá efectuar las fiscalizaciones pertinentes para comprobar la existencia de eventuales infracciones.”

 

Contiene la norma en estudio una presunción iuris tantum, del cumplimiento de obligaciones tributarias cuando se han observado los deberes formales, que pueden ser desvirtuadas por la Administración a través del mecanismo de la fiscalización, en uso de la Potestad que tiene ésta de verificar la exactitud de las declaraciones y actuaciones del contribuyente en la aplicación de la Ley, dentro del lapso de prescripción. Esta potestad de la Administración subsiste aun en los casos en que el contribuyente haya satisfecho la obligación tributaria, es decir, cancelado el tributo.

 

Con el objeto de complementar un poco más el estudio, es menester señalar que las certificaciones emitidas por la Administración, no constituyen un finiquito definitivo, esto quiere decir que las certificaciones de solvencia tendrán efecto liberatorio cuando las sustenten resoluciones firmes de la administración, o cuando así surja del propio documento. Los efectos de estos documentos frente a terceros tendrán carácter liberatorio, en todo caso, respecto de los pagos, salvo cuando se compruebe fraude. Esta observación tiene su fundamento en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario, que reza :

 

“Artículo 155.- Los certificados tendrán efecto liberatorio respecto de los contribuyentes y responsables cuando emitan sobre la base de resoluciones firmes de la Administración Tributaria, o cuando así surja del propio documento, y frente a terceros en todos los casos, en cuanto a los pagos a que ellos se refieren.

 

El error o irregularidad en que hubiere incurrido la Administración Tributaria al emitir estas certificaciones, les hará perder su efecto liberatorio. No obstante, conservarán tal efecto frente a terceros, salvo que se pruebe comisión de fraude.”

 

De la normativa estudiada hasta ahora, concluimos que la emisión de una “Constancia de No Contribuyente”, está fuera de la potestad contenida en los citados artículos, toda vez que la calificación de un sujeto como no contribuyente, no obedece al cumplimiento de obligaciones formales, que le consten a la Administración, sino por el contrario tal calificación está sujeta a características  muy particulares de cada uno de ellos, sólo comprobables por la Administración Tributaria mediante una fiscalización del interesado.

 

De manera que una solicitud de Constancia de No Contribuyente”, solicitada por cualquier administrado, sólo podría encuadrarse en el derecho de petición, consagrado en el artículo 2° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que dispone :

 

“Artículo 2° Toda persona interesada podrá, por sí o por medio de su representante, dirigir instancias o peticiones a cualquier organismo, entidad o autoridad administrativa. Estos deberán resolver las instancias o peticiones que les dirijan o bien declarar, en su caso, los motivos que tuvieren para no hacerlo.”

 

Como consecuencia de este derecho de rango constitucional, aquel interesado que acuda ante la Administración Tributaria a solicitar una “Constancia de No Contribuyente” se le deberá extender, con base en la verificación de la exactitud de los supuestos de hecho y de derecho que lo califiquen como tal y de conformidad con los documentos que consten o no en sus archivos. Por este motivo el otorgamiento de la referida constancia con base en el derecho de petición no se aprovecharía del régimen procedimental (lapsos) y de los efectos de los actos referidos en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito.

 

Se concluye, con respecto a la materia objeto en estudio y con base en el ordenamiento jurídico analizado, lo siguiente:

 

1.  El ordenamiento jurídico tributario no establece norma que contenga la obligación por parte de la Administración Tributaria de expedir una Constancia de No Contribuyente”.

2.  Los certificados que emita la Administración a quien tuviere un interés legítimo deben versar sobre los deberes formales cumplidos ante la Administración.

3.  La Administración tiene la facultad de verificar la exactitud de los deberes formales cumplidos por el contribuyente, aun cuando éste haya honrado la obligación tributaria, es decir, el pago.

4.  Los certificados emitidos por la Administración, tienen efecto liberatorio respecto del contribuyente y responsable sólo cuando se emitan sobre la base de resoluciones firmes de la Administración Tributaria y frente a terceros, en todos los casos, en cuanto a los pagos que ellos realicen.

5.  La falta de norma positiva tributaria que regule la emisión de estos documentos, no menoscaba el derecho de petición de los interesados para solicitar la “Constancia de No Contribuyente”, la cual deberá ser extendida por la Administración, cuando le sea requerida y cuando haya verificado el cumplimiento de los supuestos de hecho y de derecho que lo califiquen como tal y con base en el derecho de petición consagrado en el artículo 2 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no le será aplicable el término de prescripción de tres días dispuesto en el artículo 153 del Código Orgánico Tributario.

6.  El otorgamiento de la referida constancia con base en el derecho de petición, no se aprovecharía del régimen procedimental (lapsos) y de los efectos de los actos referidos en el artículo 155 del Código Orgánico Tributario.

 

 

Consulta Nº 1432-97 en oficio N° 3948 de fecha 10-12-97

Declaratoria de Incobrabilidad

 

 

El Código Orgánico Tributario establece una serie de actos que permiten extinguir la obligación tributaria que se origina en virtud de la realización de alguno de los hechos imponibles descritos en las leyes especiales tributarias, así el artículo 38 eiusdem dispone expresamente:

 

“Artículo 38.- La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

1. Pago.

2. Compensación.

3. Confusión.

4. Remisión.

5. Declaratoria de Incobrabilidad.

6. Prescripción.

Parágrafo Único.- Las leyes especiales pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen”.

 

Se observa que en el citado artículo se establecen distintos modos de poner fin a la obligación tributaria en forma general, siendo en particular el objeto de la presente consulta la Declaratoria de Incobrabilidad por parte de la Administración Tributaria de las deudas tributarias como un procedimiento de sinceración de la contabilidad fiscal, al existir tributos liquidados desde un largo período de tiempo, de imposible cobro por parte de los órganos de la Administración. Cabe destacar, que este modo de extinción, aunque no trata de la condonación de las deudas tributarias, permitirá llevar un balance de la contabilidad fiscal, siendo posible repetir la operación periódicamente, cuando así se considere necesario, pero dentro de las limitaciones establecidas en la Ley.

 

Este medio de extinción de la obligación tributaria, constituye una facultad de la Administración Tributaria, y procede en los supuestos establecidos en el Artículo 50 del Código Orgánico que expresamente dispone:

 

“Artículo 50.- La Administración Tributaria podrá de oficio declarar incobrables las obligaciones tributarias y sus accesorios y multas conexas que se encontraren en algunos de los siguientes casos:

1.    Aquellas cuyo monto no exceda de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), siempre que hubieren transcurrido cinco (5) años contados a partir de la fecha en que se hicieron exigibles.

2.    Aquellas cuyos sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia comprobada.

Parágrafo Único.- Por razones de economía procedimental, la Administración Tributaria podrá disponer de oficio la no iniciación de la acción de cobranza de los créditos tributarios a favor del Fisco, cuando sus respectivos montos no superen la cantidad equivalente a una (1) unidad tributaria.”

 

De tal normativa transcrita ut supra se infiere que existen varios supuestos de procedencia de la Declaratoria de Incobrabilidad de créditos tributarios, siendo uno de ellos aquellos créditos cuyos montos no excedan de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), con la condición de que hayan transcurrido cinco (5) años a partir de la fecha en que fuesen exigibles. También procederá tal medio de extinción cuando los sujetos pasivos hayan fallecido en situación de insolvencia, constituyendo un ejemplo la declaratoria de quiebra que hace el Tribunal de Comercio, cuando el deudor tiene la cualidad de comerciante, de conformidad con lo establecido en los artículos 914 y siguientes del Código de Comercio. También existen otros medios de prueba con que se puede comprobar la inclusión en este supuesto y así la Administración puede proceder a determinar la incobrabilidad de los créditos tributarios generados.

 

En el último supuesto establecido en el parágrafo único, es menester acotar que para salvaguardar uno de los principios tributarios como es el de la economía procedimental, se evitará realizar las gestiones de cobro de los créditos fiscales que no excedan de 1 U.T., ya que no se justifica dicha gestión por constituir el monto de los gastos que implican tales operaciones, superiores al valor de dicha deuda.

 

Ahora bien, en segundo lugar, es menester determinar la procedencia en estos casos del pronunciamiento previo por parte de la Contraloría General de la República, toda vez que el Código Orgánico Tributario no hace remisión expresa a tal procedimiento, pero el artículo 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República expresamente dispone en cuáles supuestos es necesario tal pronunciamiento:

 

“Artículo 41.- Cuando el Ejecutivo Nacional resuelva declarar la prescripción de los créditos atrasados a favor de la República, será necesario el dictamen previo de la Contraloría. Igual requisito deberá cumplirse en los casos de remisión total o parcial de dichos créditos, cesiones, concesión de prórrogas para su pago o celebración de cualquier transacción relacionada con los mismos y con los intereses que hayan devengado.

Se exceptúan de esta disposición los créditos que no excedan de veinticinco (25) salarios mínimos urbanos y los derivados de impuestos cuya prescripción haya corrido de acuerdo con la Ley respectiva. El Ejecutivo Nacional enviará mensualmente a la Contraloría una relación de las decisiones adoptadas conforme al régimen de excepción”.

 

Se observa de tal normativa citada, que sólo se requerirá el pronunciamiento previo de la Contraloría General de la República en los casos de prescripción; de remisión de deudas tributarias, sea esta parcial o total; y en los supuestos de cesiones y concesión de prórrogas de pago, siempre que tales créditos no excedan de veinticinco salarios mínimos urbanos y en los casos en que la prescripción se realice conforme a lo establecido en la Ley Tributaria correspondiente, no incluyendo esta norma los supuestos de Declaratoria de Incobrabilidad.

 

Ahora bien, aun cuando no es necesario en este supuesto el pronunciamiento previo de la Contraloría, tal entidad como órgano de control de los ingresos nacionales, posee la facultad de realizar el control posterior, a fin de verificar la legalidad, exactitud, sinceridad y corrección de las operaciones realizadas; para ello serán utilizados métodos de auditoría o cualquier otro que sea considerado necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión fiscal y los delitos fiscales (artículo 38 LOCGR).

 

En consecuencia, el órgano de la Administración que proceda a emitir un oficio de Declaratoria de Incobrabilidad de las deudas tributarias, aun cuando no deberá solicitar el pronunciamiento previo de la Contraloría General de la República con base en las razones antes expuestas, en todo caso, por razones de control fiscal y acorde con lo dispuesto en el Artículo 38 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República antes citado, deberá remitir un escrito al órgano contralor notificando que se procedió a declarar como incobrables determinadas deudas tributarias, así como las condiciones de las referidas deudas al momento en que se acordó extinguir la obligación tributaria por la Declaratoria de Incobrabilidad.”

 

 

Consulta Nº 1861-97 en oficio N° 3368-46 de fecha 31-10-97

Vigencia Temporal de las normas tributarias

 

En primer lugar y antes de iniciar el estudio del caso concreto sometido a nuestra consideración, conviene aclarar lo relativo a la vigencia temporal de la disposición contenida en el artículo 27 de la Ley del Libro, para lo cual será necesario analizar la figura jurídica contenida en dicho artículo, las características del tributo a que hace referencia el mismo y, finalmente, la normativa referente a la vigencia de las leyes tributarias.

 

La norma in comento establece lo que a continuación se transcribe:

 

 “Artículo 27.- Las empresas editoriales dedicadas exclusivamente a la impresión, edición o publicación de libros en el país, al igual que las librerías, las distribuidoras y agencias literarias nacionales, estarán exentas del impuesto sobre la renta los primeros diez (10) años siguientes a la entrada en vigencia de esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).

                                                                                                  

 

La disposición transcrita claramente consagra un beneficio fiscal, en virtud del cual se dispensa por diez años del pago del impuesto sobre la renta a los sujetos expresamente señalados en ella.

 

En forma general, los beneficios fiscales se encuentran definidos y regulados en el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 64 se dispone que la exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley. De este manera se recoge y desarrolla el principio de legalidad tributaria, en razón del cual sólo a la ley corresponde regular el otorgamiento de exenciones y demás beneficios fiscales.

 

Resulta evidente la naturaleza de esta figura jurídica, la cual incide directamente en la existencia de la obligación tributaria surgida al verificarse el presupuesto de hecho generador previsto en la ley, es decir, exime a los sujetos pasivos del pago del tributo, a pesar de haber ocurrido un hecho imponible tipificado legalmente que normalmente originaría el nacimiento de la obligación.

 

Todo lo anterior conduce, en definitiva, a la conclusión de que el establecimiento de beneficios fiscales trae como consecuencia necesaria la desaparición del vínculo jurídico entre el sujeto activo (el Estado) y los sujetos pasivos (contribuyentes y responsables), a través del cual aquél puede exigirles a éstos el pago de un tributo determinado; en otras palabras, la consagración de una exención conlleva, de manera ineludible, la inexistencia de la obligación tributaria.

 

Llegado a este punto y debido al particular tributo afectado por el artículo 27 eiusdem, haremos una breve referencia a la forma de determinación y liquidación del impuesto sobre la renta, lo cual será de utilidad al momento de aplicar la normativa relativa a la vigencia temporal de las normas de contenido tributario.

 

Para ello, bastará citar los artículos 1 y 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en donde se consagra lo siguiente:

 

 

“Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

“Artículo 75.- El impuesto establecido en la presente Ley será liquidado sobre los enriquecimientos netos y disponibles obtenidos durante el año gravable, sin perjuicio de lo previsto en los artículos 74 y 76.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

 

El análisis concatenado de ambas disposiciones, nos permite concluir que el impuesto sobre la renta grava los enriquecimientos netos y disponibles que se obtengan anualmente, vale decir, es un tributo que se determina y se liquida por períodos de un año.

 

Hechas las precisiones anteriores, podemos ubicar la norma exentiva contenida en el artículo 27 de la Ley del Libro, dentro del régimen jurídico aplicable para determinar la vigencia de las leyes tributarias. Al respecto, el artículo 9 del Código Orgánico Tributario reza así:

 

 

“Artículo 9.- Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación. (...omissis...)

 

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

 

Al artículo 27 eiusdem, en su condición de norma de contenido tributario, le resulta plenamente aplicable la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario. Específicamente, en cuanto a su vigencia temporal, la citada disposición encuadra en el supuesto previsto en el aparte previamente transcrito, toda vez que consagra una exención de impuesto sobre la renta, esto es, afecta la existencia de la obligación tributaria en un tributo que se determina y se liquida por períodos.

 

En consecuencia, los sujetos beneficiados con la exención de diez (10) años establecida en el artículo 27 de la Ley del Libro, gozarán de la misma a partir del primer período tributario del impuesto sobre la renta, que se inicie luego de la entrada en vigencia del mencionado texto legal, vale decir, para los ejercicios que se inicien luego del 21 de abril de 1997.

 

A modo de ejemplo, si el ejercicio fiscal de un contribuyente beneficiado con la antedicha exención, transcurre desde el 1° de agosto hasta el 31 de julio de cada año, sólo gozará de dicha dispensa a partir del período que se inició el 01-08-97; en otras palabras, en ningún caso le será extensible el beneficio en el lapso que transcurrió entre el 21-04-97 (fecha de entrada en vigencia de la Ley del Libro) y el 31-07-97 (fecha de culminación del ejercicio fiscal el contribuyente), ya que dicho lapso forma parte de un período tributario que se inició antes de que comenzara a regir la norma exentiva contenida en el artículo 27 eiusdem (el 01-08-96).

 

 

Consulta N° 1188-97 oficio N° 2140 de fecha 27-06-97

Suspensión del juicio ejecutivo de créditos fiscales.

 

“...el Juicio Ejecutivo, en virtud de sus características de ejecutividad y procedencia por la existencia de una declaratoria previa del derecho reclamado en título ejecutivo (crédito fiscal), sólo puede suspenderse en los casos expresos que la norma contempla, establecidos en el artículo 210 del Código Orgánico Tributario:

 

“Artículo 210.- En cualquier estado del juicio en que el demandado presente instrumento público que excluya la acción, se suspenderá la ejecución respecto de los bienes que no se hayan rematado.”

 

Ahora bien, la exclusión de la acción sólo puede darse en los casos contemplados  en el artículo 204 eiusdem, el cual dispone:

 

“Artículo 204.- El deudor, en el mismo lapso concedido para pagar o comprobar haber pagado, podrá hacer oposición al pago que se le haya intimado, sólo por los motivos siguientes:

1. El pago del crédito fiscal que se le haya intimado, a cuyo efecto consignará con su escrito de oposición el documento que lo compruebe;

2. La pendencia de un Recurso Administrativo o Contencioso cuando aquél se relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya ejecución se solicita; y

3. La extinción del crédito fiscal demandado conforme a los medios de extinción previstos en este Código.

El juicio sobre las excepciones opuestas seguirá por los trámites del ordinario previsto en el Código de Procedimiento Civil, sin impedir ni suspender el remate de los bienes embargados.”

 

De manera que, sólo con la existencia de un Recurso pendiente o probando, mediante instrumento público, la extinción de la obligación tributaria puede suspender legalmente el Juicio Ejecutivo de Cobro de Créditos Fiscales previsto en el Código Orgánico Tributario. En el caso que señala en su escrito de consulta es indudable que no puede suspenderse el Juicio Ejecutivo de Cobro, ya que, al haberse precisamente aceptado la pendencia de la deuda tributaria líquida y exigible, mediante la solicitud de fraccionamiento para el pago, no existe causa legal que permita la suspensión del referido procedimiento judicial.”

 

Improcedencia de transacción en los juicios ejecutivos.

 

“La transacción judicial, como modo de extinción de un litigio pendiente, se encuentra contemplada en el Capítulo VI, del Título II referido a la Obligación Tributaria, cuyos artículos 57 y 58 disponen la admisibilidad y el procedimiento para celebrar el contrato de transacción, en los siguientes términos:

 

“Artículo 57: La transacción judicial es admisible en cuanto a la determinación de los hechos y no en cuanto al significado de la norma aplicable.”

 

“Artículo 58: El Ejecutivo Nacional, por intermedio del Ministerio de Hacienda, podrá autorizar la transacción, previo pronunciamiento favorable del Consejo de Ministros y oída la opinión del Contralor General de la República.

La transacción podrá celebrarse sin la opinión del mencionado funcionario, cuando hayan transcurrido tres (3) meses sin haberse recibido su respuesta. No será necesario el pronunciamiento del Consejo de Ministros, cuando el asunto sometido a transacción no exceda de un mil unidades tributarias (1.000 U.T.). El Consejo de Ministros podrá elevar este límite hasta cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.). El contrato de transacción será otorgado en nombre de la República, por el Procurador General de la República.”

 

De conformidad con el artículo 57, la transacción sólo puede versar sobre aspectos de hecho, y no sobre derecho, por lo cual no resulta aplicable en los Juicios Ejecutivos, ya que en esos juicios,  los hechos se encuentran previamente declarados en virtud de la existencia de un título ejecutivo, de indiscutible valor probatorio en relación a la existencia y cuantía de la deuda tributaria”.

 

Consulta Nº 1747-97 en oficio N° 3473 de fecha 13-11-97

Facilidades de Pago contempladas en el Código Orgánico Tributario y su aplicación en el curso de la determinación tributaria de oficio.

 

Los denominados convenimientos de pagos son concesiones graciosas de la Administración Tributaria, los cuales, al constituir una excepción al principio de igualdad tributaria deben otorgarse restrictivamente, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos por la Ley.

 

En este sentido las facilidades de pagos se encuentran regulados en los artículos 43 y 44 del Código Orgánico Tributario que establecen:

 

 

“Artículo 43: Las prórrogas y demás facilidades deberán solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser concedidas cuando a juicio de la administración se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento normal de la obligación. La decisión denegatoria no admitirá recurso alguno.

Las prórrogas que se concedan causarán los intereses previstos en el artículo 59 sobre las sumas adeudadas.”

 

“Artículo 44: Excepcionalmente, en casos particulares, comprobada la incapacidad económica del contribuyente, y siempre que los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, la Administración Tributaria podrá conceder fraccionamientos y plazos para el pago de deudas atrasadas, los cuales no podrán exceder de treinta y seis (36) meses. En estos casos seguirán corriendo los intereses moratorios sobre los saldos deudores.

En caso de incumplimiento de las condiciones y plazos otorgados, la administración podrá dejarlos sin efecto, y exigir el pago inmediato de la totalidad de la obligación a la cual ellos se refieren.”

 

Las facilidades de pago a ser concedidas por la Administración Tributaria se encuentran inicialmente reguladas por el artículo 43 del Código Orgánico Tributario, antes transcrito, el cual las contempla como una facultad discrecional de la Administración, aplicable sólo cuando se verifiquen los siguientes supuestos:

 

·       Se soliciten antes del vencimiento del plazo para el pago.

·       Que se justifiquen las causas que impidan el cumplimiento normal de la obligación para cuyo cumplimiento se solicita la facilidad.

 

Ahora bien, el artículo 44 del mismo Código constituye la excepción al primer requisito, pues faculta a la Administración Tributaria a realizar fraccionamientos de pagos a deudas atrasadas, es decir, cuyo vencimiento de pago se haya vencido, siempre y cuando cumplan con el resto de los requisitos establecidos tanto en el artículo 43 como en el artículo 44 eiusdem.

 

De manera que los funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, al recibir solicitudes de prórrogas y demás facilidades antes del vencimiento del plazo para el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, o solicitudes de fraccionamiento y plazos para el pago de deudas atrasadas por concepto de cualquier impuesto, deberán verificar si se cumplen los extremos requeridos por los artículos 43 y 44 Código Orgánico Tributario.

 

En este sentido, la Administración Tributaria debe valorar las circunstancias concretas del caso, sujetando el ejercicio de esa facultad a casos excepcionales y trascendentes, donde sea palpable la necesidad de evitar perjuicios irreparables o de difícil reparación tomando en consideración las circunstancias del caso y manteniendo el debido equilibrio, buscando preservar intereses públicos o sociales concretos que sean relevantes y que exijan o justifiquen el fraccionamiento o facilidad solicitado.

 

En virtud de ser una facultad excepcional que lesiona el principio de igualdad de los ciudadanos ante las cargas públicas, debe por ello el solicitante demostrar ante la Administración Tributaria que existen esas circunstancias excepcionales y causas que justifican el fraccionamiento de la deuda y la incapacidad económica. Estos hechos no pueden ser genéricos ni indeterminados, sino que deben circunscribirse a situaciones concretas y comprobadas a satisfacción de la Administración Tributaria, de las cuales nazca la convicción real de la justificación del otorgamiento de las facilidades. Debiendo por tanto el contribuyente interesado impulsar la solicitud, sin la cual se declarará perimido o negado el respectivo procedimiento.

 

No obstante la actividad probatoria del contribuyente interesado, la Administración Tributaria analizará en cada caso concreto la veracidad de los hechos y alegatos manifestados por el contribuyente en su solicitud. Asimismo, la Administración Tributaria podrá solicitar del propio contribuyente, así como de entidades y particulares las informaciones adicionales que juzgue necesarias, así como requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con la materia o exigir la complementación y ampliación de los recaudos y argumentos presentados, si así lo estima necesario..

 

En cuanto a las pruebas que debe aportar el contribuyente, las mismas están referidas a su situación económica y a su responsabilidad como contribuyente, por lo que deberá presentar en todo caso un balance certificado por un Contador Público Colegiado, un estado demostrativo de ganancias y pérdidas, la última declaración de Impuesto Sobre la Renta, Activos Empresariales e Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y cualquier otro documento necesario, a juicio de la Administración.

 

Ahora bien, los límites de la facultad discrecional de otorgar convenimientos y fraccionamientos de pagos están referidos a la incapacidad económica del contribuyente que a su vez constituirá objeto de la prueba en el respectivo procedimiento. En ese sentido debe entenderse la incapacidad económica como la falta de liquidez del contribuyente de carácter temporal y subsanable, aun cuando el activo supere al pasivo, endeudamiento externo, la falta de disponibilidad de dinero en efectivo para pagar obligaciones fiscales, civiles y comerciales, circunstancias adversas, circunstancias imprevistas, caso fortuito o fuerza mayor, situaciones de crisis patrimonial, que no llegue a calificarse como insolvencia, estado de atraso o de quiebra y que no sea imputable al contribuyente ni provenga de hechos voluntarios, dolosos o culposos, es decir que la insolvencia se deba a causas justificadas.

 

El concepto de causa justificada es de difícil determinación, ya que dependerá de cada caso concreto, por lo cual la Administración debe analizar la actividad económica realizada por el comerciante en particular a fin de verificar si la misma se encuentra afectada por dificultades económicas específicas para ese sector económico, aun cuando no afecten a todas las demás actividades comerciales.

 

Por lo expuesto es que no puede concederse fraccionamiento ni facilidades de pago a contribuyentes que al momento de solicitar el convenimiento ya se encuentren en estado de atraso, de quiebra, o sean infractores tributarios, defraudadores, ni en los casos de reincidencia y reiteración previstos en el Código Orgánico Tributario, pues la protección de esos contribuyentes ya no constituye un deber de la administración.

 

Con base en todo lo establecido, la administración tributaria determinará la procedencia o no de la solicitud de facilidad para el pago intentada por el contribuyente. Decisión que decaerá una vez constatado un eventual incumplimiento del convenimiento de pago, lo cual dará lugar al juicio ejecutivo de cobro.

 

Una vez tomada la decisión, la administración tributaria debe velar porque los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, y a esos efectos exigirá a los contribuyentes la constitución de cualquiera de las garantías establecidas en el artículo 63 del Código Orgánico Tributario, referidas a la constitución de:

 

         Fianza principal y solidaria de empresas de seguro o instituciones bancarias.

         Hipoteca de primer grado sobre bienes.

         Prenda sobre bienes o valores.

         La consignación de una suma de dinero hasta por la cantidad que señale la       Administración.

 

Finalmente, la Administración Tributaria, una vez realizado el pago total de la deuda fraccionada, procederá a calcular y liquidar los intereses moratorios establecidos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

 

Interpretación de la Gerencia en relación con el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

 

El artículo 145 del Código Orgánico Tributario dispone:

 

“Artículo 145.- En el acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días de notificada dicha Acta.”

 

El Acta referida en el artículo 145, es la contemplada en el artículo 144, que establece lo siguiente:

 

“Artículo 144.- Cuando haya de procederse conforme al artículo 142 (determinación de oficio y aplicación de sanciones), se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.” (Paréntesis de esta Gerencia)

 

De manera que el Acta que da inicio al procedimiento sumario, tiene un doble carácter:

 

a) Informar al contribuyente del inicio de un procedimiento de determinación de oficio o sancionatorio, con basamento en los hechos y afirmaciones derivadas de la fiscalización, así como una tentativa determinación no definitiva basándose en los hechos asentados en el Acta.

 

b) Una inducción al contribuyente, al cumplimiento voluntario de sus obligaciones, en ejercicio de la potestad establecida en el artículo 109, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, manifestada mediante un emplazamiento para la presentación de una declaración omitida o rectificadora de la presentada.

 

Ahora bien, es menester aclarar la verdadera intención de la inducción contemplada en el referido artículo.

 

En efecto, una vez terminado el procedimiento de fiscalización e iniciado el procedimiento de Sumario Administrativo, la administración debe seguir obligatoriamente esa vía para poder realizar la determinación de oficio de los tributos omitidos por el contribuyente  fiscalizado. Si no aplica el procedimiento, con respecto de los lapsos, plazos y formalidades establecidos por el Código Orgánico Tributario, el resultado sería un acto de determinación de oficio viciado de nulidad por ausencia de procedimiento.

 

Una vez iniciado el Sumario, puede el contribuyente suplir la labor de determinación de oficio de los tributos, mediante la presentación de una declaración, en la cual por si mismo los determine y pague (FONROUGE, Giulliani. Procedimiento Tributario, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 118). Dicha declaración y pago, realizada conforme a los hechos y afirmaciones (reparos) formulados en el Acta Fiscal le quita, de manera sobrevenida, el objeto al procedimiento sumario y por ello constituye la finalización del mismo. La liquidación de intereses compensatorios y actualización monetaria es consecuencia natural de la declaración y enteramiento del tributo con posterioridad al lapso en el cual el contribuyente debió hacerlo; y la sanción del 10% del tributo omitido es la pena de la infracción tributaria del artículo 97 del Código Orgánico Tributario llevada a su límite mínimo (un décimo) por la atenuante de haber rectificado la conducta lesiva a los intereses del Fisco Nacional antes de haberse culminado el Procedimiento Sumario.

 

Ahora bien, la condición para la procedencia tanto de la culminación del Procedimiento Sumario, como de la liquidación de intereses compensatorios, actualización monetaria y multa es la existencia de un pago de tributo precedido por una declaración jurada. En cuanto a los requisitos y formalidades para la realización de la declaración, debe atenderse a las normas reglamentarias que  desarrollan la Ley que crea el tributo respectivo, las cuales, generalmente ordenan lo siguiente:

 

a) utilización de formularios oficiales (editados o autorizados por la Administración Tributaria), con duplicados para los interesados.

 

b) debe firmársela en la parte principal y en los anexos.

 

c) consignar en ella que ha sido confeccionada sin omitir ni falsear dato alguno y que es “fiel expresión de la verdad”

 

Si no se cumplen todos y cada uno de los pasos legales y sublegales establecidos, no puede considerarse existente la declaración  y el pago a los cuales hace referencia el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

 

En el caso de que un contribuyente acepte el contenido del Acta Fiscal en un documento, sin realizar la declaración y el pago a los cuales hace expresa referencia el artículo 145, no se cubren los supuestos referidos en el citado artículo, por lo cual, el referido artículo no es aplicable.

 

Sin embargo, la expresa aceptación del contribuyente del contenido del Acta Fiscal ubica a la administración en el supuesto establecido en el Parágrafo Segundo del Artículo 149 que consagra la potestad de la Administración Tributaria de omitir el procedimiento sumario en los siguientes términos:

 

“Artículo 149.- En los casos que el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del Acta, no se abrirá el Sumario. En este caso la Administración emitirá inmediatamente la resolución correspondiente.”

 

Por lo tanto, al hacerse constar en el referido documento una aceptación expresa del contenido del acta fiscal por parte del contribuyente, la administración debe liquidar, mediante una Resolución con las mismas características de la Resolución culminatoria de sumario administrativo, los tributos debidos con actualización monetaria, intereses compensatorios y multa por el impuesto omitido por el contribuyente.

 

Como corolario de todo lo expuesto, y a fin de aclarar la postura de esta Gerencia Jurídica Tributaria sobre la materia, debe señalarse que la Administración Tributaria puede emitir dos tipos de Resolución, en virtud de lo establecido en el Parágrafo Segundo  del 149 eiusdem, a saber:

 

·       Cuando el contribuyente acepte expresamente el contenido del acta, pero no presenta la declaración omitida, ni rectifica la presentada,  ni paga tributo alguno, procede una Resolución liquidando todos los montos referidos en el artículo 149 eiusdem, que sean procedentes, incluyendo el tributo respectivo.

 

·       Cuando el contribuyente presente la declaración omitida o rectifique la presentada, la Resolución liquidará todos los montos que sean procedentes, con excepción del tributo por cuanto éste ya ha sido liquidado y cancelado por el mismo contribuyente conforme al contenido del Acta Fiscal respectiva.

 

Finalmente, para que la referida Resolución pueda dictarse, el allanamiento del contribuyente, en cualquiera de sus modalidades, debe realizarse antes del vencimiento del plazo de 15 días establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Una vez abierto el Sumario, la administración se encuentra imposibilitada materialmente de ordenar el pago de actualización monetaria, intereses compensatorios y multa (10%) de un impuesto que no ha sido determinado ni enterado tardíamente por el contribuyente mediante la autoliquidación, hasta tanto no dicte la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo........”

 

......Aclarado lo anterior, esta Gerencia procede a contestar sus preguntas en los siguientes términos:

 

a) ¿Puede la administración otorgar una facilidad de pago con la previa aceptación expresa del reparo dentro de los quince (15) días siguientes a la notificación del Acta de Reparo?

 

A criterio de esta Gerencia, su despacho puede otorgar la facilidad de pago luego de emitida la Resolución a que hace referencia el parágrafo segundo del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, pero no la establecida en el artículo 43 de dicho Código -expuesta en su escrito-, sino la consagrada en el artículo 44 eiusdem, en los términos y condiciones anteriormente expuestos, ya que la primera sólo es aplicable cuando el beneficio es solicitado por el contribuyente con anterioridad al vencimiento del plazo para pagar el tributo (establecido en la reglamentación especial correspondiente) mientras que la segunda facilidad es procedente en los casos en que ese lapso ya se haya vencido, lo cual siempre ocurre en los casos sobre los cuales ya se hayan efectuado reparos, pues la Administración Tributaria sólo puede fiscalizar el cumplimiento de un tributo una vez que se haya vencido el plazo para pagarlo.

 

De manera que el lapso de quince (15) días establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario no puede asimilarse al lapso referido en el artículo 43 eiusdem, pues éste último es el lapso general para el pago del respectivo tributo, establecido en su ley de creación o en la reglamentación correspondiente por delegación expresa del legislador, mientras que el del artículo 145, es una excepción particular de tipo procedimental, que jamás llega a significar la reapertura de los lapsos legales para el pago de los tributos respectivos.

 

b) ¿Puede concederse la multa del 10% aun cuando no se haya pagado lo debido en su totalidad?

 

Como se concluyó anteriormente, la multa de la décima parte del tributo omitido en los casos de allanamiento, es producto de la existencia de una atenuante calificada por el legislador, en relación con la intención del contribuyente de regularizar sin demora su situación fiscal evidenciada por la aceptación expresa de los reparos establecidos en el acta que culmina la fiscalización, pero así como existe esa atenuante, pueden coexistir otras circunstancias agravantes que justifiquen el aumento del monto de la multa, lo cual queda a la entera apreciación del Sumariador, sin que exista ningún “derecho” del contribuyente a que se le aplique la multa de la contravención en su mínima expresión, en los casos en que acepten los reparos efectuados solicitando simultáneamente que se le conceda un fraccionamiento de pago.

 

c) ¿Procede esta facilidad de pago y el beneficio del 10% de la multa en todos los impuestos o sólo puede otorgarse la facilidad en relación con la multa?

 

La facilidad, en principio, debe proceder sólo sobre el tributo omitido, sin embargo el artículo 44 del Código Orgánico Tributario no distingue el objeto del fraccionamiento, el cual califica simplemente de “deudas tributarias”, que podrían ser tributo, impuesto, intereses y otros accesorios.

 

Como conclusión de todo lo expuesto, esta Gerencia cumple con reiterarle que la facultad del artículo 44 del Código Orgánico Tributario es la única que procede con relación a tributos  que ya hayan sido objeto de reparo y que tal actividad debe ser realizada de manera excepcional al lesionar el principio de igualdad de los ciudadanos ante las cargas públicas, debiendo por ello el solicitante demostrar ante la Administración Tributaria que existen esas circunstancias excepcionales y causas que justifican el fraccionamiento de la deuda y la incapacidad económica, resguardando igualmente la Administración Tributaria que los derechos del fisco queden suficientemente asegurados, pues su Despacho es responsable del eventual perjuicio que se ocasione al Fisco Nacional, por una deficiente garantía de los tributos cuyo fraccionamiento se hubiere solicitado.


 

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

 

 

No Sujeciones, Exenciones y Exoneraciones

 

Consulta Nº 2332-97 en oficio N° 3818 de fecha 1-12-97

Exoneración de proyectos ejecutados por convenios operativos petroleros

 

Ahora bien, en cuanto a la concesión de exoneraciones, el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 67 lo siguiente:

 

“Artículo 67.- Las exoneraciones serán concedidas con carácter general, en favor de todos los que se encuentren en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados por el Ejecutivo Nacional.”

 

Del texto transcrito se colige que la concesión de las exoneraciones (la cual, a tenor de lo dispuesto en el artículo 64 eiusdem, es efectuada por el Ejecutivo Nacional previa autorización legal) debe ser efectuada atendiendo al principio de generalidad, es decir, que el Ejecutivo Nacional, a los efectos de conceder el beneficio que la ley le autoriza, deberá emitir un acto de efectos generales en el cual se otorgue la dispensa a todos aquellos sujetos que cumplan con los requisitos y condiciones previstos por el legislador o fijados en el propio acto ejecutivo.

 

En el particular caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el artículo 59 antes transcrito autoriza al Presidente de la República en Consejo de Ministros para exonerar del impuesto, en caso de considerarlo conveniente, a las actividades y operaciones señaladas allí en forma expresa.

 

Es en desarrollo de dicha norma y del principio de generalidad antes expuesto, que el Ejecutivo Nacional dictó el Reglamento Parcial de la Ley in comento en materia de Beneficios Fiscales (en lo sucesivo Reglamento de Beneficios Fiscales), en cuyo artículo 1, literal b) se consagra la concesión de una exoneración para las adquisiciones nacionales e importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas (Subrayado por esta Gerencia).

 

Ahora bien, el propio texto reglamentario dispone lo que debe entenderse por proyectos industriales a los efectos de esta dispensa fiscal, para lo cual incorpora en el encabezamiento de su artículo 5 una definición genérica de los mismos (aplicable, en principio, a todo proyecto beneficiado), agregando en sucesivos parágrafos definiciones particulares referidas a determinadas categorías de proyectos industriales -hidrocarburos, minas y turismo- que son objeto de la exoneración y que el Ejecutivo Nacional consideró singularmente importante beneficiar con este régimen excepcional, estableciendo, en consecuencia, una regulación expresa y específica para ellas.  En este sentido, el Parágrafo Primero del precitado artículo señala lo siguiente:

 

“Parágrafo Primero: A los efectos de esta exoneración, se entenderá por proyectos industriales en materia de hidrocarburos, aquéllos desarrollados por contribuyentes que realicen actividades en materia de hidrocarburos o conexas de conformidad con el artículo 1° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, ya sean ejecutadas a través de los mecanismos previstos en el artículo 6° de dicha Ley, o en virtud de Convenios Operativos o Convenios de Asociación celebrados a tenor de lo dispuesto en el artículo 5° de dicha Ley. Asimismo, a los solos efectos de la presente exoneración, se considerarán actividades en materia de hidrocarburos aquellas que estén vinculadas al desarrollo de corrientes de industrialización de productos derivados de hidrocarburos y de productos petroquímicos, que se encuentren en etapa preoperativa.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Se evidencia de esta forma la particular calificación hecha por el reglamentista, el cual, a los fines de definir las actividades exoneradas en materia de hidrocarburos, remite a las actividades establecidas en el artículo 1 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos (en lo sucesivo Ley de Hidrocarburos), cuando sean ejecutadas de conformidad con los convenios y mecanismos que dicho texto legal consagra en sus artículos 5 y 6.  Así, para comprender el exacto alcance de la remisión efectuada en la norma transcrita, resulta de utilidad detallar el contenido de la Ley de Hidrocarburos en los aspectos que tocan el caso concreto sometido a nuestra consideración:

 

“Artículo 1.- Se reserva la Estado, por razones de conveniencia nacional, todo lo relativo a la exploración del territorio nacional en busca de petróleo, asfalto y demás hidrocarburos; a la explotación de yacimientos de los mismos, a la manufactura o refinación, transporte por vías especiales y almacenamiento; al comercio interior y exterior de las sustancias explotadas y refinadas, y a las obras que su manejo requiera, en los términos señalados por esta ley (...omissis...)”

 

“Artículo 5.- El Estado ejercerá las actividades señaladas en el artículo 1° de la presente Ley directamente por el Ejecutivo Nacional o por medio de entes de su propiedad, pudiendo celebrar los convenios operativos necesarios para la mejor realización de sus funciones, sin que en ningún caso estas gestiones afecten la esencia misma de las actividades atribuidas.

En casos especiales y cuando así convenga al interés público, el Ejecutivo Nacional o los referidos entes podrán, en el ejercicio de cualquiera de las señaladas actividades, celebrar convenios de asociación con entes privados, con una participación tal que garantice el control por parte del Estado y con una duración determinada.  Para la celebración de tales convenios se requerirá la previa autorización de las Cámaras en sesión conjunta, dentro de las condiciones que fijen, una vez que hayan sido debidamente informadas por el Ejecutivo Nacional de todas las circunstancias pertinentes.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De esta manera, se colige que las adquisiciones nacionales o importadas de bienes de capital y la recepción de servicios (en los términos previstos en los artículos 6 y 7 del Reglamento de Beneficios Fiscales), que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que han celebrado Convenios Operativos con el Estado Venezolano a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, constituyen actividades objeto de exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, al estar asociadas a un proyecto industrial específicamente definido y tipificado a los efectos de la concesión de dicho beneficio fiscal. 

 

En otras palabras, los contribuyentes con los cuales Petróleos de Venezuela, S.A. (en adelante PDVSA) y sus empresas filiales, en su carácter de entes propiedad del Estado, hayan convenido para la mejor realización de las funciones a ellas atribuidas (tales como exploración, explotación, refinación, transporte por vías especiales y almacenamiento de hidrocarburos, así como el comercio exterior de los productos explotados y refinados) de conformidad con el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, se encontrarán en la ejecución de una de las categorías de proyectos industriales tipificadas por el Reglamento de Beneficios Fiscales a los efectos de la concesión de la exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y, por ende, las adquisiciones nacionales o importadas de bienes de capital y la recepción de servicios efectuados durante la etapa preoperativa de dichos contribuyentes, serán susceptibles de disfrutar de la mencionadas dispensa tributaria.

 

Ahora bien, a objeto de precisar el cumplimiento del otro requisito exigido en el precitado artículo 1, literal b del Reglamento de Beneficios Fiscales en cuanto a la naturaleza de los proyectos beneficiados, el Parágrafo Cuarto del artículo 5 del mismo instrumento reglamentario dispone que los proyectos industriales definidos de conformidad con el Parágrafo Primero antes transcrito (así como los del encabezamiento y los del Parágrafo Segundo) deben estar destinados esencialmente a la elaboración de productos para la exportación.

 

Así, no bastará que un contribuyente se encuentre en etapa preoperativa y esté ejecutando un proyecto industrial en materia de hidrocarburos definido en el Reglamento de Beneficios Fiscales, para que las actividades que efectúe se encuentren exoneradas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; será necesario entonces para el goce del beneficio, que los referidos proyectos además tengan por finalidad fundamental la elaboración de productos para la exportación.

 

En el caso de los Convenios Operativos celebrados de conformidad con el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, nos encontramos con que el Estado Venezolano en ejercicio de las actividades a él reservadas por el artículo 1 del mismo texto legal, puede celebrar convenios que le permitan una mejor realización de sus funciones, vale decir, que coadyuven a PDVSA y a sus filiales, entre otras actividades, en la explotación, refinación y transporte por vías especiales de hidrocarburos, así como en el comercio exterior de los productos explotados y refinados.

 

Se observa que el supuesto descrito anteriormente, incluye la posibilidad de que PDVSA o una de sus empresas filiales suscriba un convenio operativo con un tercero para que éste les asista en la explotación y refinación de un producto que sea posteriormente exportado por aquéllas, en donde el contratista tendrá como único objetivo la prestación de un servicio o el desarrollo de una actividad que, una vez perfeccionada, le permitirá a los precitados entes estatales exportar el petróleo explotado y refinado. 

 

La existencia de esta particular categoría de proyectos industriales exonerados, en los cuales el contribuyente que los ejecuta tiene como finalidad inmediata la prestación de un servicio o el desarrollo de una actividad que permita al ente estatal que lo contrata la mejora o el incremento de una producción que éste destina a la exportación, es reconocida por el propio Reglamento de Beneficios Fiscales, en cuyo artículo 13 se consagra esta específica definición de etapa preoperativa:

 

“Artículo 13: En los casos de ejecución de proyectos industriales destinados al incremento de la producción en virtud de la celebración de convenios operativos en materia de exploración, desarrollo y explotación de hidrocarburos, se considera como etapa preoperativa aquélla que se inicia con la fase de exploración y evaluación en las áreas a ser comercialmente explotadas de acuerdo con los términos del correspondiente convenio operativo, hasta la fecha en la cual comience la producción comercial para el contratante del servicio estipulado en el referido convenio.

En los casos de ejecución de convenios operativos en los que las prestaciones a desarrollar por el contratista consistan en el transporte por vías especiales, manufactura, refinación y otras comprendidas en el artículo 1° de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos, se entenderá por etapa preoperativa el lapso que transcurra desde la inversión, instalación, arranque y puesta en marcha del proyecto, hasta que se inicie la producción comercial o la prestación a que atañe el correspondiente convenio de servicios de operación.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Del análisis precedente se deriva que por voluntad expresa del reglamentista, están exoneradas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor las adquisiciones nacionales o importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, efectuadas por los contribuyentes que en etapa preoperativa se encuentren en la ejecución de proyectos industriales que impliquen el desarrollo de actividades en materia de hidrocarburos, realizadas en virtud de Convenios Operativos celebrados a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos, siempre que el receptor de los servicios prestados por el contratista en razón de dichos Convenios, destine su producción esencialmente a la exportación.

 

La afirmación previa está conformada por diversos elementos que es pertinente desglosar a los fines de comprender con mayor claridad el criterio sustentado por esta Gerencia, en cuanto a los parámetros exigidos para la procedencia de la exoneración:

 

1.   En primer término, es de destacarse que, en cualquier caso, se requiere la existencia de una etapa preoperativa, esto es, de un proyecto industrial ejecutado por un contribuyente que no esté produciendo con fines comerciales.

 

2.   Por otra parte, los Convenios Operativos en materia de hidrocarburos, necesariamente deben estar desarrollados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Hidrocarburos.

 

3.   Los Convenios Operativos implican que un tercero distinto a los entes estatales a quienes están reservadas las funciones señaladas en el artículo 1 de la Ley de Hidrocarburos, prestará un servicio o desarrollará una actividad tendiente a mejorar la realización de dichas funciones, sin que ello implique que el prestador del servicio sustituya al Estado Venezolano en el ejercicio de la explotación o refinación del petróleo, o en la posterior comercialización en el exterior de los productos explotados y refinados.

 

4.   El crudo producido como consecuencia del Convenio Operativo (es decir, el petróleo cuya producción mejoró o se incrementó como consecuencia de los servicios prestados o de las actividades desarrolladas por el contratista), deberá ser destinado por el ente estatal receptor del servicio esencialmente a la exportación.

 

Como corolario de todo lo expuesto, en relación con la específica interrogante formulada por la consultante, se concluye que las actividades desarrolladas por los contratistas-prestadores de servicios en virtud de los Convenios Operativos celebrados con el Estado Venezolano en materia de hidrocarburos, constituyen uno de los presupuestos beneficiados por la exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor establecida en el numeral 3 del artículo 59 de la Ley especial que rige la materia, siempre que el referido proyecto se encuentre en etapa preoperativa, que el Convenio haya sido celebrado a tenor de lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos y que los entes estatales receptores del servicio destinen esencialmente a la exportación los hidrocarburos producidos como consecuencia del mismo.

 

Consulta Nº 1897-97 en oficio N° 2992 de fecha 23-9-97

Requisitos para la procedencia de la exoneración en proyectos mineros

 

Ahora bien, en razón de las particulares características de los proyectos industriales en el área de hidrocarburos y de minas, los cuales han sido sometidos previamente a la aprobación del Congreso de la República o del Ministerio de Energía y Minas según sea el caso, la Resolución N° 3.408 del Ministerio de Hacienda establece en el Parágrafo Segundo de su artículo 5 lo que a continuación transcribimos:

 

“Parágrafo Segundo: En caso de proyectos industriales en materia de hidrocarburos y de minas, la memoria descriptiva del proyecto a que se contrae el literal d del artículo 8 del Reglamento Parcial, deberá adaptarse a la naturaleza del proyecto industrial. En cuanto al requisito establecido en el literal e, del numeral 4, de este artículo, deberá contener, al menos, información preliminar estimada de la tasa mínima de retorno y el estimado de rentabilidad del proyecto. Igualmente deberá anexar el respectivo convenio de asociación.”

 

La norma transcrita permite ajustar el cumplimiento de determinados requisitos exigidos para las solicitudes de exoneración correspondientes a proyectos en materia de hidrocarburos o de minas, de forma tal de adecuar éstas a la información que se posea para el momento de su presentación, específicamente en cuanto al contenido de la memoria descriptiva del proyecto en concreto.  Al respecto, mal podría solicitarse la presentación de una información que realmente sea imposible de conocer.

 

Por otra parte, el literal e del artículo 8 previamente citado, exige la presentación de la siguiente información:

 

“e) Un presupuesto o relación de los bienes a adquirir y de los servicios a recibir. En los casos de importaciones de bienes, el interesado deberá consignar el correspondiente Oficio de Clasificación Arancelaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 40 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Asimismo, el artículo 9 del Reglamento requiere que al momento de efectuarse las importaciones de bienes de capital, el interesado deberá consignar, conjuntamente con una copia de la providencia en la cual la Administración Tributaria se pronuncia sobre la procedencia de la exoneración, una copia del Oficio de Clasificación Arancelaria exigido en el numeral 1, literal e del artículo 8.  En este orden de ideas, el Capítulo III de la Resolución N° 3.408 del Ministerio de Hacienda, referente a la importación de bienes de capital, dispone que será en este caso cuando los beneficiarios de la exoneración deberán presentar el Oficio de Clasificación Arancelaria Unico (artículo 11).

 

Las anteriores disposiciones ilustran claramente la finalidad perseguida por el reglamentista, tendiente a controlar la importación de los bienes de capital objeto de la exoneración, mediante la consignación de su respectivo oficio de Clasificación Arancelaria Unico. De esta manera, los funcionarios de aduanas tendrán un instrumento cierto y preciso a través del cual verificar que los bienes introducidos al país efectivamente gozan de la exoneración otorgada a quien los importe, evitándose que al amparo de la misma ingresen otros bienes a los cuales no esté destinada la dispensa.

 

En virtud de lo anterior, y ante la clara redacción de las normas previamente transcritas, es opinión de esta Gerencia que al momento de presentarse la solicitud de exoneración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para la etapa preoperativa de los proyectos industriales en el área minera, deberá incluirse la información referida a la memoria descriptiva de la totalidad del proyecto (así como la iniciación y culminación de la etapa preoperativa y los demás datos previstos en el numeral 1 del artículo 8 del Reglamento), en los términos previstos en el Parágrafo Segundo del artículo 5 de la Resolución N° 3.408, vale decir, tomando en cuenta las limitaciones que efectivamente se derivan de la particular naturaleza de este tipo de proyectos, específicamente por la circunstancia de no haberse culminado la primera fase de la etapa preoperativa (exploración-factibilidad), cuyos resultados determinarán aspectos importantes de la fase de construcción y desarrollo. 

 

Por otra parte, no se estará en la obligación de presentar el Oficio de Clasificación Arancelaria Unico con la solicitud de exoneración original, en aquellos casos en que en una primera etapa el proyecto únicamente comprenda la adquisición de bienes de capital y de servicios en el país.  Igualmente, cuando el proyecto no prevea la importación de bienes en ninguna de sus fases, no se requerirá en ningún momento la presentación del Oficio de Clasificación Arancelaria Unico.

 

De esta manera, en caso de que el proyecto requiera con posterioridad a la fase de exploración-factibilidad, la realización de importaciones o nuevas adquisiciones nacionales de bienes y servicios, en razón del desarrollo de la siguiente fase de la etapa preoperativa (vale decir, de construcción y desarrollo), el beneficiario podrá modificar las condiciones previstas en la solicitud de exoneración original, incluyendo el respectivo Oficio de Clasificación Arancelaria Unico sólo para los bienes de capital y servicios a importar cuando sea el caso, previa notificación y aprobación de la Administración Tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22 del texto reglamentario.  En este sentido, debe señalarse que hasta tanto no se produzca la referida aprobación, se entenderá que a los efectos del beneficio fiscal, el proyecto sólo comprende los bienes y servicios contenidos en la solicitud original y, por ende, a ellos estará reservada la exoneración.

 

Consulta Nº 2502-97, en oficio N° 3957 de fecha 10-12-97

Exoneración a proyectos industriales de empresas que estén operando

 

El artículo 59 de la Ley in comento dispone lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 59: Podrán exonerarse, total o parcialmente, del impuesto previsto en esta Ley, previa autorización del Presidente de la República en Consejo de Ministros, las siguientes actividades:

 

(...)3.  Las importaciones y adquisiciones de bienes de capital y la recepción de servicios, que sean efectuadas o ejecutadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales, incluyendo los que se dediquen a actividades mineras, petroleras y agroindustriales, hasta por cinco (5) años.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La norma transcrita se incluyó en la última reforma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con el objeto de establecer un mecanismo que sustituyera al régimen previsto en el derogado artículo 38 (incorporado desde la primera versión del referido texto legal, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27-05-94), el cual consagraba lo siguiente:

 

“Artículo 38: En el caso de las importaciones o adquisiciones de bienes  de capital y contratos de construcción, así como de los servicios relacionados con éstos últimos, por parte de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales, cuyo desarrollo sea mayor a doce (12) períodos de imposición, la utilización de los créditos fiscales generados por dichas importaciones o adquisiciones será suspendida hasta el período tributario en el que la empresa comience a generar débitos fiscales.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Esta disposición tenía por finalidad permitir que aquellos sujetos que se encontraban en la ejecución de proyectos industriales y aún no habían comenzado a generar débitos fiscales (vale decir, no habían comenzado su producción comercial), pudiesen acumular créditos fiscales por el impuesto soportado al adquirir bienes y servicios gravados, suspendiendo su utilización de forma tal que al momento de comenzar a generar débitos fiscales por sus ventas, estuviesen en capacidad de emplear el mecanismo de deducción previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a través del cual se neutraliza el efecto económico que dicho gravamen produce en quienes no son contribuyentes del mismo. 

 

A los fines de una mayor comprensión de las causas que fundamentaban la existencia del régimen contenido en el derogado artículo 38, conviene explicar la particular situación en que se encuentran las personas que aún no han comenzado sus operaciones, en relación con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

 

La Ley enumera en su artículo 8 el conjunto de operaciones y actividades que constituyen hechos imponibles de este tributo, es decir, los presupuestos de hechos que una vez verificados en la realidad dan origen a la obligación tributaria; esta obligación debe ser cumplida, en principio, por las personas calificadas por el propio texto legal como contribuyentes (artículo 3). 

 

Tomando en cuenta la naturaleza de este impuesto indirecto -de tipo plurifásico no acumulativo, donde la carga fiscal es trasladada de un miembro a otro de la cadena de comercialización de bienes y servicios, mediante el mecanismo de deducción de créditos fiscales-, se observa que quienes no realicen ninguna de las actividades u operaciones calificadas como hechos imponibles (tales como venta de bienes muebles o prestación de servicios), no serán considerados contribuyentes de este tributo y, por tanto, no tendrán créditos fiscales que recuperar al soportar el impuesto incorporado a sus compras.

 

En consecuencia, hasta tanto una empresa no inicie su producción comercial (lo cual necesariamente implica que no se ha realizado ninguna actividad que constituya un hecho imponible), no podrá calificar como contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, de manera tal que el tributo soportado por sus compras no generará créditos fiscales a su favor, encontrándose, por ende, imposibilitada de utilizar el mecanismo de deducción previsto en la Ley en comento.

 

Esto se ve claramente ilustrado a lo largo del articulado de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en donde encontramos las siguientes disposiciones:

 

“Artículo 27: El monto del débito fiscal deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios prestados, quienes están obligados a soportarlos.

 

Sólo en los casos de operaciones entre contribuyentes ordinarios del impuesto deberá indicarse separadamente el débito fiscal en la factura o documento equivalente emitido por el vendedor o prestador de servicios.  En los demás casos el impuesto formará parte del precio.

 

El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo.(...omissis...)”

 

“Artículo 31: Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero, tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios...”

 

“Artículo 33: (...omissis...) Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que la origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley... ” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Así, resulta evidente en la normativa legal que sólo los contribuyentes ordinarios -esto es, quienes realicen las actividades u operaciones calificadas como hechos imponibles- podrán deducir el impuesto soportado por sus adquisiciones e importaciones de bienes muebles y servicios, de los débitos fiscales originados por sus operaciones; por el contrario, quienes se encuentren en etapa preoperativa, al no poder calificar como contribuyentes ordinarios por no realizar hechos imponibles, no generarán ni créditos ni débitos fiscales, debiendo simplemente soportar el gravamen trasladado por sus adquisiciones e importaciones de bienes muebles y servicios, en calidad de consumidores finales.

 

La situación antes descrita justificó la incorporación del derogado artículo 38 en el texto de la referida Ley, como un mecanismo creado para incentivar el desarrollo de la industria en el país; de esta forma, el legislador permitía que las adquisiciones e importaciones (de bienes de capital, de contratos de construcción y de servicios relacionados con estos últimos) efectuadas por contribuyentes que se encontraran en ejecución de proyectos industriales, pero que aún no hubiesen iniciado sus operaciones comerciales, generaran créditos fiscales cuya utilización podía ser suspendida hasta el período tributario en que la empresa comenzara a originar débitos fiscales (vale decir, hasta el momento del inicio de la producción comercial).  Lo anterior equivalía al otorgamiento a dichas empresas del carácter de contribuyentes ordinarios, de manera tal que pudiesen insertarse en el mecanismo de deducción de créditos fiscales previsto por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y así no verse incidido por el efecto económico del gravamen.

 

Ahora bien, a la luz de la política adoptada por el Estado Venezolano de fomento y promoción a las nuevas inversiones, fundamentalmente en el área minas e hidrocarburos, se consideró necesario crear un nuevo mecanismo más acorde con la naturaleza de los nuevos proyectos a desarrollar, los cuales se caracterizan por una inversión económica sumamente elevada y una etapa preoperativa muy extensa.  Bajo esta perspectiva, la suspensión de la utilización de los créditos fiscales prevista en el derogado artículo 38 implicaba una traba para el fomento de estos proyectos, toda vez que lo prolongado de la etapa preoperativa y el alto monto de las inversiones a realizar para su ejecución, se traducían en un costo económico que muchas empresas no estaban en capacidad de soportar hasta el inicio de la producción comercial.

 

Es por ello que el legislador optó por incorporar un nuevo régimen para el mismo supuesto regulado en el derogado artículo 38, pero adaptado a la realidad que imponían las nuevas políticas económicas.  Este nuevo régimen, que al igual que el anterior está dirigido a favorecer a los contribuyentes que aún no han comenzado a operar pero se encuentran en ejecución de proyectos industriales, evitando que se vean afectados por el efecto económico del impuesto en virtud de su incapacidad temporal de trasladar la carga fiscal, está constituido por la exoneración establecida en el actual artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la cual se establece en desarrollo del principio constitucional de legalidad tributaria, que estipula la imposibilidad de conceder exenciones o exoneraciones de impuestos sino en los casos previstos en la ley (artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela).[1]

 

Es en desarrollo de dicha norma que el Ejecutivo Nacional dictó el Reglamento Parcial de la Ley in comento en materia de Beneficios Fiscales, en cuyo artículo 1, literal b se consagra la concesión de una exoneración para las adquisiciones nacionales e importadas de bienes de capital y la recepción de servicios, que sean efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentren en la ejecución de proyectos industriales destinados esencialmente a la exportación o a generar divisas (Resaltado por esta Gerencia). 

 

La exoneración aquí reglamentada, reproduce la finalidad y el presupuesto de hecho del derogado artículo 38, vale decir, persigue favorecer a las personas que se encuentran en ejecución de proyectos industriales, pero que aún no han comenzado su actividad comercial y, por ende, no pueden generar los débitos fiscales que les permitirían, en su consecuente condición de contribuyentes ordinarios, incorporarse al mecanismo de deducción de créditos fiscales que la Ley en estudio prevé para neutralizar el efecto económico de este gravamen en dichos sujetos.

 

En el particular caso sometido a nuestra consideración, se observa que el proyecto industrial desarrollado en .....por C.A.......... para la reconstitución o recuperación de la hebra y del tabaco en polvo, está siendo ejecutado por un contribuyente que realiza actividades comerciales gravadas con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y, en consecuencia, genera débitos fiscales por el traslado de la carga fiscal a sus compradores.  En efecto, la instalación de una segunda línea de producción que coadyuve a incrementar la producción de la planta de..........., constituye una reestructuración, modificación o ampliación de una planta industrial ya existente y en operaciones, no encuadrando, por ende, en el presupuesto legal que permite exonerar las adquisiciones e importaciones de bienes de capital y de servicios efectuadas durante la etapa preoperativa de los contribuyentes que se encuentran en la ejecución de proyectos industriales.

 

Por consiguiente, con fundamento en todo lo previamente expuesto, es opinión de esta Gerencia que las adquisiciones e importaciones de bienes de capital y de servicios, efectuadas por......... con ocasión de la instalación de una segunda línea de producción en la planta para la reconstitución o recuperación de la hebra y del tabaco en polvo, ubicada en........., no gozarán del beneficio fiscal previsto en el artículo 59 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, toda vez que no son efectuadas por un contribuyente que se encuentre en etapa preoperativa, tal como  expresamente lo exige la norma en comento.

 

 

Consulta Nº 1418-97 en oficio N° 3291 de fecha 31-10-97

Sujeción de las ventas de bienes muebles realizadas por una institución financiera.

 

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley en estudio, el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor es un tributo que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios; es decir, la Ley establece un gravamen objetivo sobre una serie de actividades, negocios jurídicos u operaciones, los cuales son considerados hechos imponibles del impuesto y que, en caso de verificarse, generan el nacimiento de la obligación tributaria.

 

En consecuencia, dado que este tributo se configura como un impuesto de carácter objetivo, cuando la Ley establece en forma enunciativa ciertos supuestos de no sujeción (artículo 14), está enumerando a aquellas actividades, negocios jurídicos u operaciones que no constituyen hechos imponibles y que por lo tanto no generan la obligación de pagar el impuesto.  Es por ello que el numeral 3 del artículo 14 eiusdem declara no sujetas al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a las operaciones y servicios en general realizados por los bancos, institutos de crédito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras (Subrayado por esta Gerencia).

 

Ahora bien, en desarrollo de la disposición previamente transcrita, el artículo 15 del Reglamento de la Ley in comento dispone lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 15: (...omissis...) La no sujeción al impuesto no tiene carácter general, personal o subjetivo, sino que debe entenderse referida exclusivamente a los actos o contratos relacionados con las operaciones y servicios que constituyen el objeto o giro específico de los sujetos mencionados en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley y no se extiende a ninguna otra clase de operaciones o servicios que ellos realicen.”

 

Se evidencia de esta manera, en concordancia con el carácter objetivo del impuesto, la intención legislativa de no sujetar al mismo a aquellas actividades u operaciones que constituyen el objeto específico de las instituciones financieras, todo ello en virtud de la particular naturaleza que revisten las operaciones bancarias.  Así, las actividades distintas a las mencionadas que sean realizadas por los precitados sujetos y constituyan hechos imponibles de conformidad con la normativa contenida en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no encuadrarán en el supuesto de no sujeción previamente señalado y, por ende, estarán gravadas con dicho tributo.

 

A este respecto, el artículo 8 del texto legal in comento califica como hecho imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la venta de bienes muebles corporales (numeral 1), siendo definida la venta como la transmisión de bienes muebles realizada a título oneroso (artículo 9, numeral 1).

 

En este orden de ideas, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento prevé lo siguiente:

 

“Artículo 10º: Para los efectos de la aplicación del impuesto se considerará venta, entre otros, los siguientes actos y contratos que versan sobre transferencias onerosas del dominio de bienes muebles o de una parte alícuota del derecho de propiedad sobre ellos:

 

1.- Transferencias efectuadas en pública subasta; adjudicaciones en pago o remate.”

 

En el particular caso sometido a nuestra consideración, se observa que el ........., C.A., en su condición de institución financiera, efectuó determinadas operaciones que no forman parte de su objeto o giro específico, tal es el caso de la subasta de los bienes muebles que integran sus agencias.

 

Dichas operaciones, de conformidad con lo establecido en la última disposición reglamentaria transcrita, constituyen un hecho imponible del impuesto en calidad de venta de bienes muebles corporales.

 

Por consiguiente, es opinión de esta Gerencia que la subasta de los bienes muebles que integran las agencias del........, C.A. se encuentra gravada con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, estando la referida institución en la obligación de trasladar el gravamen a sus adquirentes para posteriormente enterarlo ante el Fisco Nacional, toda vez que dicha operación constituye un hecho imponible y, por ende, no se subsume en el supuesto objetivo de no sujeción contenido en el numeral 3 del artículo 14 de la Ley especial que rige la materia.

 

Consulta Nº 2247-97  en oficio N° 3729 de fecha 28-11-97

Clorhidrato de Levobunolol

 

....la Ley en referencia contempla en sus artículos 15 y 16 el beneficio de la exención para las importaciones y las transferencias de ciertos y determinados bienes gravados por el impuesto que nos ocupa. Al respecto, las normas mencionadas establecen:

 

“Artículo 15: Estarán exentos del impuesto establecido en esta Ley :

 

1.- Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el artículo 16 y en el numeral 4 del artículo 17 de esta Ley.”

 

“Artículo 16: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

 

4.- Los medicamentos y los principios activos para su fabricación, incluidas las vacunas, sueros, plasmas y las sustancias humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico.”

 

Se infiere de la norma parcialmente transcrita, que la eximente del impuesto in comento es para las importaciones y transferencias de los productos que a continuación se mencionan:

 

a.- Medicamentos, incluidos vacunas, sueros, plasmas y sustancias humanas o animales, preparadas para uso terapéutico o profiláctico.

 

b.- Principios activos para la fabricación de medicamentos.

 

En el caso particular bajo análisis, dado que la empresa ........., C.A. tiene por objeto la importación y comercialización de productos farmacéuticos para uso profiláctico o terapéutico, y tomando en consideración el análisis técnico efectuado por la Gerencia de Aduanas del SENIAT contenido en el Oficio Nº GA-100-97-00742 de fecha 26 de agosto de 1997, incorporado al expediente, se concluye que el producto CLORHIDRATO DE LEVOBUNOLOL constituye un principio activo utilizado en la elaboración de medicamentos para uso humano.

 

En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria, con base en la opinión técnica especializada de la Gerencia de Aduanas, que la importación, producción y comercialización del producto CLORHIDRATO DE LEVOBUNOLOL, previamente calificado como principio activo utilizado en la elaboración de medicamentos, efectuada por la empresa........, C.A. se encuentra exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por disposición expresa del artículo 15 numeral 1 y artículo 16 numeral 4 de la Ley especial que rige la materia.

 

 

Consulta Nº 292-97  en oficio N° 711 de fecha 03-03-97

Servicio de  Dosimetría

 

En tal sentido, el numeral 5 del artículo 17 consagra el siguiente beneficio fiscal:

 

“Artículo 17.- Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:

 

5. Los servicios médico-asistenciales y odontológicos, prestados por entes públicos o privados incluidos los prestados por los profesionales titulados de la salud; (...)” (Subrayado por esta Gerencia).

 

El Reglamento del texto legal in comento, en desarrollo de la disposición parcialmente transcrita,  establece en su artículo 17, parágrafo segundo lo siguiente:

 

“Parágrafo Segundo: Para los fines de la exención del impuesto prevista en el numeral 5 del artículo 17 de la Ley, el concepto de servicios médico asistenciales, incluye la hospitalización, medicinas, alimentación y otros servicios necesarios vinculados directamente con tal servicio, siempre que fuesen prestados por hospitales, clínicas, laboratorios y similares.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Surge como consecuencia de esta norma, que la prestación de aquellos servicios necesariamente vinculados con el servicio médico-asistencial estará exenta del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, siempre que sea realizada por los entes allí mencionados, dentro de los que se incluyen los laboratorios y similares.

 

Al respecto, dentro de la actividad médico-asistencial (vale decir, aquel servicio destinado a conservar y restablecer la salud) se ubican, en razón de su estrecha y necesaria vinculación, los servicios de diagnóstico, entendiendo por tales a aquella parte de la medicina que tiene por objeto la determinación de las enfermedades por los síntomas de las mismas.[2]

 

Se concluye de lo que precede, que la prestación de servicios de diagnosis efectuada por laboratorios y similares califica como una actividad exenta del referido tributo, toda vez que la misma constituye un servicio médico-asistencial en los términos de la Ley especial que rige la materia y su Reglamento.

 

En el particular caso que nos ocupa, la empresa......, C.A., quien se encuentra registrada ante la Dirección de Asuntos Nucleares del Ministerio de Energía y Minas como un Laboratorio de Dosimetría, tiene por objeto la prestación del servicio de control y protección de radiaciones ionizantes, a través del cual se determina la cantidad de dosis absorbidas por las personas que tienen contacto con dichas radiaciones, con el fin de evitar los efectos nocivos a la salud que las mismas producen; por ende, se evidencia que dicha actividad califica como un servicio de diagnóstico prestado por laboratorios especializados, encuadrando así en la definición de servicios médico-asistenciales utilizado por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Por todo lo antes expuesto, es opinión de esta Gerencia que la prestación de los servicios de control y protección de radiaciones ionizantes, efectuada por el Laboratorio de Dosimetría ..., C.A., se encuentra exenta del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en virtud de constituir un servicio médico-asistencial en los términos del numeral 5 del artículo 17 de la Ley especial que rige la materia.

 

 

Consulta Nº 1633-97  en oficio N° 3837 de fecha 3-12-97

Bolsas de Colostomía

 

....la Ley en referencia contempla en su artículo 16 el beneficio de la exención para las transferencias de ciertos y determinados bienes gravados por el impuesto que nos ocupa, entre ellos los órganos artificiales y las prótesis. Al respecto, la norma mencionada establece:

 

“Artículo 16: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

 

6.- Las sillas de ruedas para impedidos, marcapasos, catéteres, válvulas, órganos artificiales y prótesis;”

 

Al respecto, la Administración Tributaria dictó la Resolución Nº 2.648, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.529 del 22 de agosto de 1994, al considerar que las exenciones previstas en el artículo 16 de la Ley in comento requerían “ser precisadas de manera más específica a través de sus respectivos códigos arancelarios, para permitir su determinación de manera más rápida y objetiva tanto para las importaciones de bienes como para las transferencias de los mismos, importados o no, dentro del Territorio Nacional”.

 

En lo referente al bien sometido a consulta, la referida Resolución expresa :

 

“Partida 90.21 Exclusivamente: Artículos y aparatos de prótesis, audífonos y demás aparatos que lleve la propia persona o se le implanten para compensar un defecto o una incapacidad.”

 

Según el Diccionario Médico Roche, la colostomía es una “derivación transitoria o permanente del intestino grueso abocándolo hacia la superficie corporal, creando una fístula lateral o propiamente un ano artificial terminal (...omissis...)”. (Ediciones Doyma, España, 1993). Por esta razón, el operado tendrá que llevar una bolsa o un obturador en todo momento, adherido a este órgano artificial. Siendo así, podemos concluir que las bolsas de colostomía son bienes que encuadran en las normas transcritas ut supra.

 

En consecuencia, es criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria que la transferencia de las bolsas de colostomía se encuentra exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por disposición expresa del artículo 16 numeral 6 de la Ley especial que rige la materia.

 

 

Consulta Nº 1127-97  en oficio N° 2155-56 de fecha 30-06-97

Servicios de Comida en la propia sede de las empresas

 

...en el numeral 9 del artículo 17 de la mencionada Ley, se prevé el siguiente supuesto de exención:

 

“Artículo 17.- Están exentos del impuesto contemplado en esta Ley los siguientes servicios:

 

9.- Los servicios de alimentación prestados a alumnos y trabajadores en restaurantes, comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o instituciones similares, en sus propias sedes;”

 

En este orden de ideas, el Reglamento de la referida Ley prevé en el numeral 6 del artículo 17 una ampliación del concepto de servicios:

 

“Artículo 17: Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.”

 

6.- Servicios de preparación de alimentos con materias primas suministradas por el receptor del servicio. No incluye la venta de comidas preparadas, que constituye el hecho imponible de venta gravada de bienes muebles.”

 

Se infiere de la transcripción parcial ut supra de estas normas, que los requisitos concurrentes necesarios para que proceda esta exención del impuesto a la prestación de servicios, son los siguientes:

 

a.-  Que se trate de servicios de alimentación.

b.-  Que esos servicios sean prestados a alumnos y trabajadores.

c.- Que la prestación del servicio sea realizada en restaurantes, comedores y cantinas de escuelas, centros educativos, empresas o instituciones similares, en sus propias sedes.

 

En el caso concreto bajo análisis, de la revisión de la solicitud y del modelo de contrato que se anexa, se infiere que se trata de servicios de alimentación ofrecidos a “Empresas Clientes” para sus trabajadores dentro de su propia sede. Ahora bien, si la empresa procediere en forma diferente a la indicada, es de advertirle que se estaría contraviniendo lo dispuesto en la norma que nos ocupa y el servicio estaría gravado con el impuesto en referencia.

 

Teniendo como fundamento los argumentos ya expresados, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que SIEMPRE Y cuando la empresa “...”, C.A. preste servicios DE ALIMENTACIÓN A LOS TRABAJADORES DE SUS EMPRESAS CLIENTES EN SUS PROPIAS SEDES, se configura el SUPUESTO CONTEMPLADO EN LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL NUMERAL 9 DEL ARTÍCULO 17 DE LA Ley DE Impuesto AL Consumo Suntuario Y A LAS Ventas AL Mayor.

 

 

Consulta Nº 1894-97 en oficio N° 3368-111 de fecha 31-10-97

Filetes de anchoa

 

En tal sentido, el artículo 16, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y  Ventas al Mayor estableció en su numeral 1 la exención a una serie de productos considerados de consumo masivo para la población. Dicho artículo en su numeral 1  literal  c señala lo siguiente:

 

Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes siguientes:

1. Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:

c) las carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera;” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De la norma antes transcrita podemos inferir que el legislador eximió del pago a las carnes en estado natural que tal y como lo señala el escrito presentado, se trata de sardinas que “son maceradas en salmuera (...) se filetean y se envasan para su comercialización,(...) el producto filetes de anchoa”, es decir hasta darle la consistencia, apariencia y sabor de la anchoa.

 

De igual forma  las notas explicativas del arancel de aduanas en lo concerniente al pescado seco, salado o en salmuera expresa que “las principales especies de pescado que se presentan en las formas arriba indicadas son: la sardina, anchoa, espadín, atún, caballa, salmón, arenque, bacalao, eglefino y fletán (halibut).

 

Se excluye de la presente partida:

 

a)      El pescado cocido (a reserva de las disposiciones anteriores relativas al pescado ahumado), así como el pescado elaborado de otro modo (tal y como la conservación en aceite, en vinagre o escabechado) y el caviar y los sucedáneos de caviar.(...)”

 

Haciendo un análisis de los términos  a que se hace referencia ha sido utilizado un Diccionario de Químico y Productos Químicos (Gessner G. Hawley. Edic. Van Nostrand Reinhold Company. Nueva York) donde indican que MACERACIÓN: en el proceso de las pieles, el tratamiento de las pieles descalcificadas con pancreatina u otra enzima de tripsina, para dar blandura y regularidad al producto granulado. El grado de maceración varía desde ninguna para los cueros para suelas, hasta diez horas o más para el ablandamiento de pieles de cabra. El mecanismo químico no está definido claramente.

 

Por su parte, el mismo tratado de notas explicativas en el capítulo 16 de las Preparaciones de carne, pescado o de crustáceos, de moluscos o de otros invertebrados acuáticos, en cuanto a las consideraciones generales, señala que: “el presente capítulo comprende las preparaciones comestibles obtenidas por tratamiento de la carne, los despojos o de la sangre, así como las obtenidas por tratamientos del pescado (incluida la piel) o de crustáceos, de moluscos o de otros invertebrados acuáticos. El capítulo 16 engloba estos productos cuando se hayan sometido a tratamientos  más avanzados (...) o bien si han sido:

 

(...omissis…)

3) Preparados o conservados en forma de extractos o jugos, o bien macerados, escabechados, preparados a partir de (...), simplemente rebozados con pasta o empanados, trufados, sazonados (por ejemplo con pimienta y sal), etc”.

 

De acuerdo con lo expuesto en el escrito, reconocen que la carne de pescado a la que hacen referencia no se trata de un producto en estado natural, pues ésta se ha sometido, como ustedes mismos lo indican, a un proceso de transformación que consiste en la maceración para obtener como resultado filetes de anchoa y que abarca más del proceso de salación y el cual no se encuentra en el supuesto previsto en la norma.

 

En tal sentido esta Gerencia hace de su conocimiento  que al comercializarse un producto distinto a la sardina, como es el caso de los filetes de sardina con sabor a las anchoas la transferencia  de dicho producto estará gravada con el impuesto, aún cuando  la materia prima  esté constituida por un producto considerado exento a los fines de la ley, ya que tal como se afirmó anteriormente la exención no está dirigida a los productos considerados por el mismo arancel aduanero como distinto, sino a las sardinas y el atún, en el entendido de que el legislador consideró que tales alimentos  son consumidos en forma masiva por la población,  formando  parte de la cesta básica.

 

 

Consulta N° 115-97 en oficio N° 2280 de fecha 11-07-97

Arrendamiento de bienes inmuebles

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su artículo 1 establece la creación de este impuesto, el alcance de su aplicación y las condiciones para su procedencia, a saber:

 

1. Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios,

2. Es aplicable en todo el territorio nacional,

3. Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, siempre que realicen las actividades definidas como hechos imponibles por la Ley.

 

Ahora bien, la Ley in comento contempla los aspectos sustanciales de los hechos imponibles, que al materializarse hacen surgir la obligación tributaria de pagar el tributo. En este sentido, el artículo 8 enumera las actividades, negocios jurídicos u operaciones que constituyen los supuestos de hecho del tributo, indicando entre ellos en el numeral 4: “la prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley...”

 

En este orden de ideas, a tenor del contenido de lo consultado, el Reglamento de la referida Ley prevé en el artículo 19 una ampliación del concepto de servicios:

 

“Artículo 19: También son hechos imponibles las prestaciones de servicios consistentes en el arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, y cualesquiera otras cesiones de uso de dichos bienes, a título oneroso. (...omissis...)

 

El arrendamiento de bienes inmuebles aunque ellos contengan, adheridos permanentemente o no, muebles, equipos, maquinarias o instalaciones, no constituye hecho imponible.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De lo expuesto surge una conclusión obligatoria, como es que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, “no sujeta” al tributo en ella establecido a las transacciones que tengan por objeto bienes inmuebles.

 

En ciertas leyes tributarias, con la finalidad de delimitar el hecho generador del impuesto o para evitar dudas interpretativas, se excluyen expresamente algunas situaciones estrictamente no comprendidas en la previsión abstracta de la norma. Estos son los llamados casos de “no sujeción”; sin embargo, es de advertir que esa eliminación expresa de supuestos, no limita la existencia de otros casos que tampoco están sujetos a la norma tributaria.

 

Referente a la “no sujeción” explica el jurista español Sáinz de Bujanda, que “algo o alguien no están sujetos, lisa y llanamente porque la norma tributaria que configura el hecho imponible o define los criterios de vinculación de las personas a esos hechos, lo hace con invocación de criterios y de elementos delimitadores que forzosamente dejan fuera de su ámbito a una gama infinita de situaciones y de personas. Las normas que, de entre esas situaciones y personas, elijan algunas para declararlas explícitamente no sujetas, no introducen, pues, más que un elemento de claridad: tratan simplemente, de orientar la gestión tributaria de los órganos administrativos y la función aplicativa de los jurisdiccionales. Son, si se permite la expresión, preceptos didácticos, pero no normas que por sí mismas provoquen una exclusión de obligaciones tributarias. La exclusión se opera,  según he señalado antes, por las normas que configuran el hecho imponible y que determinan los sujetos pasivos de la imposición.”[3]

 

En razón de todo lo expuesto, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que el arrendamiento de bienes inmuebles no está sujeto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y, por consiguiente, resulta improcedente que se facture en estos casos.

 

 

Consulta Nº 1666-97 en oficio N° 3346 de fecha 31-10-97

Libros, folletos y materia prima para su elaboración.

 

Al respecto, el numeral 7 del artículo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor consagra lo que a continuación transcribimos:

 

“Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley la transferencia de los bienes siguientes:

 

7. Los libros, diarios, periódicos, revistas y el papel para sus ediciones;”

 

De esta forma, el legislador especial consagra una excepción a la normativa que determina el cumplimiento de la obligación de pagar el impuesto dentro de la cual se establece como hecho imponible la venta de bienes muebles corporales (artículo 8, numeral 1).

 

Por consiguiente, si bien en términos generales se dispone que la venta de bienes muebles corporales se encuentra gravada con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la norma transcrita dispensa el cumplimiento de la obligación tributaria cuando los bienes en cuestión sean libros, diarios, periódicos, revistas o el papel para sus ediciones.

 

Ahora bien, el artículo 30 de la Ley del Libro prevé lo siguiente:

 

“Artículo 30: Quedan exentos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, u otro impuesto similar, los libros, revistas o folletos, cualquiera que sea su procedencia.  Igual tratamiento se le dará a los recursos utilizados por y para la industria editorial.”

 

Aunque la norma adolece de un evidente error de técnica legislativa (al eximir del impuesto a bienes y recursos, cuando lo gravado son siempre actividades, tal es el caso de la venta de bienes muebles y la prestación de servicios), se desprende claramente la intención de ampliar el ámbito objetivo de aplicación de la exención consagrada en el artículo 16 eiusdem, declarando no gravada la venta de folletos así como los recursos utilizados por y para la industria editorial.

 

En este sentido, debe señalarse que si bien resulta inadecuado y es recomendable evitar el establecimiento de disposiciones impositivas fuera del ámbito de las leyes especiales tributarias (ya que ello afecta en forma notable la uniformidad, coherencia y seguridad que deben estar presentes en el sistema venezolano de tributos), el artículo 30 de la Ley del Libro ciertamente constituye una norma legal de contenido tributario y como tal es perfectamente capaz de incidir sobre la aplicación de los beneficios fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

 

Siendo así, y específicamente en cuanto a la exención consagrada para los recursos utilizados por y para la industria editorial, se concluye que en virtud de lo dispuesto en el artículo 30 eiusdem, la venta de bienes muebles y la prestación de servicios, que constituyan recursos o insumos utilizados por y para la industria editorial (tales como el papel para sus ediciones o los servicios de impresión), se encuentran exentos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.(Negrillas Nuestras).

 

Así mismo, es importante acotar que los servicios de impresión prestados por “EDITORIAL............,S.A”,. a otros editores para que éstos comercialicen el producto final (vale decir, libros, revistas o folletos), igualmente se constituyen en recursos utilizados por la industria editorial en los términos del artículo 30 eiusdem, de manera tal que la precitada empresa no deberá facturar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por dichas actividades, toda vez que las mismas se encuentran exentas del referido tributo por disposición legal.

 

En consecuencia y de conformidad con el mandato expreso contenido en el artículo 30 de la Ley del Libro, las operaciones a través de las cuales adquiere dichos recursos o insumos de terceros proveedores, se encuentran exentas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Consulta N° 687-97 en oficio N° 4143 de fecha 31-12-97

Servicios prestados por las concesionarias de puertos

 

La Ley que crea el Consejo Nacional de Puertos dispone en su artículo 8°, literal c, lo siguiente:

 

Artículo 8°.-  Corresponde al Instituto Nacional de Puertos:

c) Prestar servicios de estiba, caleta, almacenaje, recepción y entrega de mercancías y realizar todas las operaciones y faenas concernientes a la movilización de la carga y funcionamiento de los puertos y terminales; así como dictar con la aprobación del Ejecutivo Nacional las normas a las que deberán sujetarse la prestación de dichos servicios y la realización de tales operaciones y faenas.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

Asimismo el artículo 9° eiusdem establece:

 

Artículo 9.-  El Instituto Nacional de Puertos podrá, con aprobación del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, participar en la constitución de empresas para la prestación de servicios de su competencia, como único accionista o en sociedad con otros institutos o empresas del Estado o con entes nacionales o privados. En este último caso, el aporte de los organismos públicos deberá ser mayor del 50% del capital social. Podrá igualmente autorizar a personas naturales o jurídicas nacionales para la prestación de determinados servicios portuarios.” (Subrayado de le Gerencia)

 

 

Ahora bien, en fecha 11-10-91 fue publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.818 la Resolución Nº 419 emanada del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, mediante la cual se aprueban las Normas sobre Servicios Portuarios y Tarifas dictadas por el Instituto Nacional de Puertos.

 

Estas normas especifican los diferentes servicios portuarios, señalando que sólo podrán ser prestados por sociedades mercantiles inscritas en el Registro de Empresas de servicios Portuarios del Estado donde se encuentre el Puerto en el que vayan a ejercer sus actividades. El Gerente del Puerto, actuando por delegación del Presidente del I.N.P, si la empresa cumple con los requisitos exigidos en la Resolución, expedirá el acto de registro y ordenará la elaboración del contrato respectivo.

 

Los registros tendrán tres categorías, de acuerdo con el tipo de servicios que las empresas que se registren desempeñarán. Estas categorías son:

 

a) Categoría de empresas operadoras portuarias.

 

b) Categoría de empresas suministradoras de recursos.

 

c) Categoría de empresas de servicios complementarios.

 

El artículo 9º de la Resolución citada detalla los servicios que pueden realizar las empresas autorizadas:

 

Artículo 9.-  Los registros tendrán tres categorías de acuerdo con el tipo de servicios que están autorizadas a prestar las empresas que se inscriban en cada uno de ellos:

a) Categoría de Empresas Operadoras Portuarias:

Podrán inscribirse en esta categoría, las sociedades mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:

1.- Prestar servicios de carga, descarga, transferencia, llenado y vaciado de contenedores y, en general, cualquier otra operación que involucre la movilización de carga, entre naves y recintos portuarios, o dentro de ellos.

2.- Prestar el servicio de almacenamiento.

Estas empresas deberán prestar sus servicios con personal permanente y equipos propios o con recursos humanos y materiales que sólo podrá contratar con las empresas suministradoras de recursos, a las que se refiere el literal b) de este Artículo, debidamente registradas en el puerto.

b) Categoría de empresas Suministradoras de Recursos:

Podrán inscribirse en esta categoría las sociedades mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:

1.- Proveer a las Empresas Operadoras Portuarias de recursos humanos.

2.- Proveer a las Empresas Operadoras Portuarias de recursos materiales.

3.- Dar en arrendamiento equipos móviles.

Estas empresas deberán prestar sus servicios con personal permanente y no podrán subcontratar personal para dichas funciones. Igual condición se aplicará para los equipos que ellas utilicen.

c) Categoría de Empresas de Servicios Complementarios:

Podrán inscribirse en esta categoría las sociedades mercantiles domiciliadas en Venezuela que se dediquen a:

1.- Proveer el servicio de limpieza.

2.- Proveer el servicio de mantenimiento.

3.- Efectuar reparaciones menores.

4.- El amarre y desamarre de buques.

5.- El abastecimiento de agua, víveres y vituallas para las naves.

6.- El abastecimiento de combustible, grasas y lubricantes.

7.- El pesaje de la carga mediante romanas, balanzas o básculas.

8.- La seguridad industrial.

9.- Prestar otros servicios complementarios.

La inscripción de una empresa en una categoría del registro sólo la facultará para prestar los servicios a los que se refiere esa categoría.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

Por su parte el artículo 15 eiusdem dispone:

 

“Artículo 15.- (...omissis...)

Las empresas de servicios portuarios establecerán libremente el precio de sus servicios.”

 

En cuanto al régimen tarifario, se establece que el I.N.P. cobrará en los puertos adscritos a él derechos por uso del puerto y de sus muelles, por el uso transitorio de áreas de acopio, por el estacionamiento de vehículos y maquinarias, por el alquiler de equipos, por el almacenamiento en almacenes bajo su control directo, por las concesiones de almacenes, silos y áreas de acopio y otras instalaciones portuarias y por el registro en los Registros de Empresas de Servicios Portuarios.

 

Con motivo de la descentralización administrativa la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, asignó  como competencia exclusiva de los Estados, una vez que fuesen asumidas, de conformidad con la normativa respectiva, la Administración y Mantenimiento de los puertos públicos de uso comercial, consagrado en el artículo 11, ordinal 5º. No obstante, hasta tanto no fuere asumida dicha competencia, se mantenía vigente el régimen vigente para la fecha, de conformidad con lo establecido en el parágrafo único del mencionado artículo, que establece:

 

“Parágrafo Único.- Hasta tanto los Estados asuman estas competencias por ley especial, dictada por las respectivas Asambleas Legislativas, se mantendrá vigente el régimen legal vigente en la actualidad.”

 

Ahora bien, en fecha 19-02-92 se dicta la Ley para la Supresión del Instituto Nacional de Puertos, publicada en la Gaceta Oficial Nº 34.922 de fecha 13 de marzo de 1992, la cual establece en su artículo 1º lo siguiente:

 

Artículo 1.- Se suprime y se ordena la liquidación del Instituto Nacional de Puertos (....). El Ministerio de Transporte y comunicaciones supervisará el proceso de liquidación.”

 

Por su parte los numerales 5º y 6º del artículo 4° disponen:

 

Artículo 4.- La Junta Liquidadora tendrá las siguientes funciones:

5°.- Revertir a la República por órgano del Ministerio de Transporte y Comunicaciones, con la aprobación de la Procuraduría General de la República, la propiedad sobre los bienes que integran la infraestructura portuaria tales como radas, canales de acceso, muelles y espigones y las tierras en que se encuentran construidas dichas obras, quedando la administración y mantenimiento de estos bienes bajo la competencia de los Estados, conforme a lo previsto en la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público.

6°.- Transferir a los Estados los bienes muebles o inmuebles no contemplados en el numeral anterior, tales como edificios de administración, almacenes, galpones, silos, patios, moblaje, vehículos y cualquier otro bien mueble o inmueble propiedad del Instituto, necesarios para la expansión o funcionamiento de los servicios portuarios, de acuerdo a la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público.” (Subrayado  de la Gerencia)

 

 Asimismo el artículo 7° eiusdem establece:

 

“Artículo 7.- (...omissis...)

En los Estados que no hayan asumido mediante Ley Especial la competencia de administración y mantenimiento de los puertos públicos de uso comercial situados en su territorio, mientas no la asuman, en el Distrito Federal, en el Territorio Federal Amazonas y en las Dependencias Federales, la administración y mantenimiento de dichos puertos corresponderá al Ministerio de Transporte y Comunicaciones.

En ningún caso, el ejercicio de este competencia podrá ser realizado por dicho Ministerio en forma directa, sino a través de entes descentralizados, o mediante concesiones o autorizaciones otorgadas a particulares por licitación de conformidad con el procedimiento que establece la Ley.”

 

De conformidad con lo antes transcrito, todas las empresas concesionarias del Instituto Nacional de Puertos, en aquellos Estados que no hayan asumido la competencia en relación a la administración de sus puertos, de  conformidad con la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, continúan con la  concesión, como se entiende, es el caso de la ley que crea el INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE ...........que le otorgó la potestad para  ejecutar los servicios portuarios referidos en la normativa anteriormente transcrita  y cuya ley regula las actividades portuarias a realizar por la empresa en referencia, así como al régimen tarifario aplicable por concepto de comercialización, transporte, acopio, movilización de carga, almacenamiento y de cualesquiera otros servicios portuarios complementarios.

 

Ahora bien, si la prestación de servicios comporta la realización de cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer, de conformidad con lo establecido en el artículo 9º numeral 4 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, obviamente el ejercicio de las operaciones portuarias señaladas como  contraprestación a las que se obliga el INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE........, al ser ejercidas en función administrativa, entendida como toda actividad no jurisdiccional ni legislativa realizada por un órgano administrativo en ejecución de una norma atributiva de competencia, a los fines de satisfacer el interés público que justificó la creación, por parte del Estado, de la norma atributiva de competencia, podría comportar la realización de una actividad con las referidas características, encuadrándose de esta manera el ejercicio de dichas funciones dentro del supuesto de aplicación de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Asimismo, sostienen las normas anteriormente transcritas, las califican como SERVICIOS  a todas las actividades desarrolladas o bajo la responsabilidad de la  concesionaria, lo cual obviamente es aplicable al INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE............

 

De esta manera, al calificar el propio Legislador como servicios a todas aquellas actividades desarrolladas o puestas a disposición por parte de la contribuyente INSTITUTO AUTÓNOMO DE ........... como concesionario del puerto,  frente a consignatarios de las mercancías, agentes aduanales, exportadores o importadores y operadores portuarios, las cuales comportan una contraprestación denominada TARIFA, mal puede entenderse el uso de superficie del puerto como algo distinto a lo que el propio legislador consideró, es decir, una prestación de servicio.

 

Ahora bien, de la normativa transcrita UT SUPRA se colige que la cesión de la superficie y de las instalaciones del Puerto de INSTITUTO DE PUERTO ...........obra en favor de determinadas empresas mercantiles, denominadas empresas de servicios portuarios, las cuales se clasifican en las categorías ya mencionadas; y son dichas compañías las que efectivamente realizan las actividades o prestaciones de servicios portuarios a los particulares usuarios del puerto en referencia, servicios que dependerán de la categoría de la empresa y que se encuentran señalados en los contratos que particularmente celebre con los beneficiarios de dichas cesiones.

 

En virtud de lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera procedente que INSTITUTO DE PUERTO AUTÓNOMO DE PUERTO ...., facture el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor  al cobrar las tarifas a que tiene derecho, por la concesión que ostenta de las instalaciones de Puerto , toda vez que dichos pagos se realizan no por concepto de cánones de arrendamiento de bienes inmuebles (cesión de uso de superficie) sino para el disfrute de una instalación pública portuaria, lo que constituye un servicio público, de conformidad con lo establecido en las normas anteriormente transcritas.

 

Por otra parte se procede al análisis correspondiente a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, de seguidas :

 

 

El Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor establece cuáles son los aspectos sustanciales que configuran el hecho imponible del tributo y en su numeral 4º dispone:

 

Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

4º La prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4º del Artículo 9”.

 

Asimismo, el numeral 4 del Artículo 9 eiusdem dispone lo que se entenderá por servicios a los fines de dicha Ley, y en tal sentido establece:

 

Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica”.

 

Ahora bien, el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en desarrollo del concepto expresado por la norma antes transcrita, establece en su artículo 17, numeral 15, lo siguiente:

 

“Artículo 17º: Para los efectos del impuesto, se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.

Para tal efecto, deben incluirse entre otras las siguientes prestaciones onerosas de servicios:

         (…OMISSIS…)

15. Servicios de transporte nacional e internacional de carga y los servicios conexos como carga y descarga, estibaje, eslingaje, depósito, servicios de grúa, remolque, y los realizados por prácticos y pilotos en la conducción de naves y otros vehículos, así como los servicios suplementarios similares”. (Subrayado por esta Gerencia)

 

En razón de lo expuesto, es criterio de esta Gerencia Jurídica Tributaria que toda prestación de servicios realizada por el Instituto de Puerto ........ en el territorio nacional, devenida de la cualidad de operador portuario constituye un hecho imponible, siempre y cuando dichas actividades sean onerosas.

 

Aclarada como ha sido la cualidad de contribuyente de su representada y la naturaleza del hecho imponible por ella efectuado (Prestación de servicios), esta Gerencia continúa con el correspondiente análisis :

 

En relación con la temporalidad de los hechos imponibles del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el artículo 10 de la Ley que lo crea consagra lo siguiente:

 

“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria:

 

1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero;

2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas;

3.- En los casos de prestación de servicios de electricidad, telecomunicaciones, aseo urbano, de transmisión por televisión o por cualquier otro medio tecnológico siempre que sea título oneroso, desde el momento en que se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien preste el servicio;

4.- En los casos de prestación de servicios distintos a los mencionados anteriormente, cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga en disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en contratos que no sean de tracto sucesivo, según sea lo que ocurra primero.

5.- En los casos de prestación consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de su recepción por el beneficiario o receptor del servicio.”

 

Con base en lo antes expuesto, el impuesto por la importación definitiva de bienes muebles se causa en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas (numeral 2 del artículo transcrito), pero dicha norma no podría de ninguna manera aplicarse extensivamente a la temporalidad de las prestaciones de servicios que se relacionen con dichas mercancías, ya que el mismo artículo, en su numeral 3, contempla para los servicios efectuados en el país, distintos a los prestados a través de medios tecnológicos, como es el caso de la carga y descarga de buques en el territorio nacional, que el hecho imponible se entenderá efectuado cuando se emitan las facturas o documentos equivalentes por quien presta el servicio, se ejecute la prestación, se pague, o sea exigible la contraprestación, o se entregue o ponga en disposición del adquirente el bien que hubiera sido objeto del servicio en contratos, según sea lo que ocurra primero.

 

De manera que, en virtud de la diferenciación establecida por el legislador en los términos antes expuestos en lo referente a la temporalidad de los diferentes hechos imponibles contemplados en la Ley, el servicio efectuado por el Instituto de Puerto Autónomo de Puerto Cabello causa el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual deberá ser cancelado por el receptor del mismo (Armador), independientemente de que las mercancías sobre las cuales se presta el servicio, no hayan sido nacionalizadas, y no hubieren causado todavía respecto de su importación el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pagadero por el consignatario de las mercancías.

 

En efecto, en la técnica tributaria de los impuestos indirectos, intervienen  tres sujetos con obligaciones diferentes y definidas, a saber:

 

·        El sujeto activo (Fisco Nacional) o ente fiscalizador y controlador del impuesto.

 

·       El contribuyente de derecho, que es la persona indicada por la legislación impositiva para recaudar y enterar el Impuesto ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales.

 

·       El contribuyente de hecho o consumidor final, o sea, el que soporta la carga tributaria, el que realmente paga el impuesto.

 

En el proceso tributario indirecto venezolano ocurren los fenómenos de la percusión, la traslación y la incidencia, que consideramos importante conceptuar para mejor entendimiento del mismo:

 

Percusión: El hecho específico por el cual una persona se ve sujeta a pagar el impuesto, al producirse el nacimiento de la obligación tributaria.

 

Traslación: Es el proceso por el cual el pagador carga el tributo a otra persona, quien a su vez lo trasladará también o soportará su pago.

 

Incidencia: Es el fenómeno mediante el cual el sujeto incidido soporta la carga tributaria.

 

Ahora bien, una de las características de los impuestos indirectos es que la percusión se da en todas sus etapas, es decir, el contribuyente de hecho será siempre una persona distinta del contribuyente de derecho debido a la traslación e incidencia del tributo.

 

En el caso específico de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta evidente la causación del impuesto en distintas etapas de producción y distribución, lo cual significa que antes de que el producto llegue al consumidor final (contribuyente de hecho) ha pasado por una etapa previa donde intervienen otros sujetos obligados por la ley a su percepción, recaudación y pago anticipado (contribuyentes de derecho), el cual es recuperado por éstos debido a los efectos de la traslación a los consumidores finales.

 

 

Facturación

 

Consulta Nº 1953-97 en oficio  3538 de fecha 13-11-97

Improcedencia de facturación de los productores exclusivamente agrícolas.

 

En primer lugar la obligatoriedad de la emisión de facturas se encuentra consagrada en el artículo 48 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual dispone :

 

“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3° de esta Ley, están obligados a emitir facturas  por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. Las operaciones entre contribuyentes ordinarios imponen a éstos el deber de indicar, en partida separada, el impuesto que establece esta Ley. En los casos de operaciones efectuadas por contribuyentes ordinarios a un no contribuyente de este impuesto, el tributo causado deberá ser incluido en el precio total de la venta o prestación de servicios, sin discriminación alguna entre el precio facturado y el impuesto causado. (...omissis...)”

 

De conformidad con el artículo parcialmente transcrito, sólo los contribuyentes ordinarios están obligados a la emisión de facturas en las formas y modalidades que a tal efecto prescriba la Administración Tributaria de conformidad con la Ley. De manera que corresponde a este despacho analizar la cualidad de los productores agrícolas como sujetos pasivos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a los fines de poder precisar si deben o no estar sujetos al régimen de facturación previsto normativamente para este Impuesto y, a tal efecto, los artículos 1° y 3° de la Ley establecen :

 

“Artículo 1°: Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, según se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que deberán pagar las personas naturales y jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes, realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta la Ley.”

 

“Artículo 3° : A los efectos de esta Ley:

 

1.- Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)

 

b. Los productores, industriales, fabricantes, ensambladores y otros  que habitualmente realicen actividades de transformación de bienes;”

 

Ahora bien, para que tales productores sean contribuyentes del impuesto es necesario que realicen actividades gravadas, en este sentido, el suministro de materia prima a los industriales efectuado por los miembros que integran su representada, podría encuadrar en el supuesto de exención previsto en el artículo 16, numeral 1, literal e de la Ley, que establece :

 

“Artículo 16.- Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las transferencia de los siguientes bienes :

1.- Los alimentos o productos para consumo humano que se mencionan a continuación :

e) Los productos del reino vegetal en su estado natural, considerados alimentos para el consumo humano y las semillas  certificadas en general;”

 

Conforme a lo transcrito, los sujetos que realicen exclusivamente transferencias de bienes obtenidos en actividad primaria de producción, que se consideren alimentos para consumo humano en estado natural, no son considerados contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al  mayor, a tenor de lo dispuesto en el artículo 4° de la Ley que crea el tributo, el cual reza textualmente:

 

“Artículo 4°.- No serán contribuyentes del impuesto los sujetos mencionados en el artículo 3° de la Ley, que realicen exclusivamente venta de bienes  o prestación de servicios exentas de impuesto, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 37 y 46 de esta Ley.”

 

De manera que en tanto y en cuanto los miembros de la asociación que usted representa realicen exclusivamente trasferencia de bienes exentos, de conformidad con la normas antes expuestas, las referidas personas ( naturales o jurídicas) no son contribuyentes del impuesto, no estando obligados a emitir facturas, de conformidad con lo establecido en el artículos 48 y siguientes de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Ahora bien, en caso de que los productores agropecuarios realicen conjuntamente operaciones gravadas y exentas u operaciones exclusivamente gravadas, sí serán considerados contribuyentes del impuesto y por ende deberán emitir facturas por la totalidad de sus operaciones (gravadas o exentas) e incluir en ellas, además de lo requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.),  así como también los establecidos en la Resolución Nº 3.061 de fecha 27 de marzo  de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 del 29 del mismo mes y año.

 

Consulta Nº 1456-97 en oficio N° 2818 de fecha 10-09-97

Remarcaje de facturas

 

La naturaleza jurídica de la factura fiscal se traduce en la manifestación de la voluntad del empresario o profesional emisor de colaborar con la Administración, al cumplir los deberes de facturación tal como le han sido impuestos, poniendo de relieve a la vez determinados datos de hecho y de derecho. Por ello en la factura deberán reflejarse junto a datos de hecho -serie, número, fecha, lugar, datos de identificación de las partes, lugar de emisión- datos de derecho -tipo de gravamen, base imponible, cuota- producto de la interpretación de datos de hecho (tipo de operación) manifestados por el mismo[4].

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece la obligatoriedad de emitir facturas como documentos soportes de las operaciones realizadas entre contribuyentes o no contribuyentes del impuesto, al efecto el artículo 48 establece expresamente:

 

“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas... Las facturas podrán ser sustituidas por otros instrumentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria. (...omissis...)”

 

De la norma transcrita, se infiere que los contribuyentes deben emitir facturas o documentos soportes de las operaciones gravadas con el respectivo impuesto, deber de obligatorio cumplimiento y medio de control para la administración tributaria, a fin de conocer las diversas actividades realizadas por los contribuyentes.

 

En desarrollo de la norma anterior, el artículo 52 de la referida ley dispone expresamente:

 

“Artículo 52.- La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que los sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas a que se refiere al artículo 53, así como también en los comprobantes indicados en el artículo 51 de esta ley.”

 

Con base en la norma anteriormente citada se dictó la Resolución Nº 3061 publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931 de fecha 29-03-96, mediante la cual se establecen las normas que regirán la facturación que deben llevar los contribuyentes, con la finalidad de dar cumplimiento a uno de los deberes formales establecidos en la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Ahora bien, en virtud de la necesidad existente por parte de la Administración Tributaria de adecuar los mecanismos de control a las circunstancias económicas de los contribuyentes, logrando así la seguridad jurídica y procurando la adaptación de los contribuyentes a los diversos cambios exigidos por el régimen fiscal venezolano, la misma se ha visto en la necesidad de emitir de manera transitoria la Resolución Nº 3.146 contentiva de las “Disposiciones sobre el Régimen Transitorio de Emisión de Facturas y otros Documentos” con la finalidad de ofrecer al contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor la posibilidad de agotar, en caso específico, la existencia de los formularios que aún poseían en sus almacenes, hasta el 31-12-96.

 

Es por ello que el artículo 2 de la referida disposición transitoria establece:

 

“Artículo 2.- Los contribuyentes que mantengan existencia de facturas y demás documentos elaborados por imprentas, que cumplan con los requisitos establecidos en los artículos 4, 63, 65, 70 y 71 del Reglamento de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, tendrán derecho a utilizar las facturas o documentos equivalentes, hasta el 31 de diciembre de 1996.

Parágrafo Primero: la ausencia  de alguno de los requisitos establecidos en las disposiciones previstos en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, deberán ser subsanados por el vendedor del bien o servicio prestado al momento de su emisión, mediante la utilización de algún medio mecánico o automatizado. (...omissis...)“

 

En consecuencia, su representada podía utilizar los formatos con la serie “A” (emitidos antes de la publicación de la Resolución Nº 3061) hasta el 31-12-96, siempre y cuando cumpla con los requisitos mínimos establecidos en los artículos 4, 63, 65, 70 y 71 del Reglamento de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pero si por algún motivo llegase a notarse la ausencia de alguno de ellos, deberán ser subsanados por el vendedor o prestador del servicio a través de medios mecánicos o automatizados, entiéndase máquinas de escribir, computadoras o sellos húmedos.

 

Ahora bien, los contribuyentes que con posterioridad a la publicación de la Resolución Nº 3061 hayan ordenado elaborar facturas u otros documentos con imprentas no autorizadas, o que no cumplan con las disposiciones previstas en esa Resolución (caso planteado), vale decir, que no contengan los requisitos allí establecidos o exista algún error en los datos contenidos en ellas, serán sancionados de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

 

Por otra parte, el propio instrumento reglamentario objeto de análisis, dispone que en los casos en que tales documentos no cumplan con los requisitos descritos en los artículos 63 del reglamento y con las disposiciones contenidas en la Resolución N° 3061, se tendrán como no fidedignas, siendo estas facturas las que contengan irregularidades que hagan presumir a la administración, que los asientos realizados no se ajustan a la verdad, o se trata de facturas falsas, es decir, aquellas que falten a la verdad o realidad de los datos contenidos en ellas.

 

Así, el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor estipula lo siguiente:

 

“Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

a) Contener la denominación de “Factura”

b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.(...omissis...)

Parágrafo Primero.- En los casos en que los contribuyentes del impuesto deban emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultáneas, podrán hacerlo agregando, antes del número consecutivo de cada una de las series que utilicen, las frases “Serie A”, “Serie B” y así sucesivamente.(...omissis...)”

 

Encontramos que el legislador ha querido dotar al cumplimiento de las obligaciones en el área de las facturas del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con una serie de requisitos  para el control de la Administración, dada la naturaleza de dicho impuesto y que la norma no distingue entre requisitos sustanciales y formales, sino que a todos ellos les da el mismo valor y la falta de cualquiera de ellos produce el efecto de no poder reclamar la deducción del impuesto soportado[5]. De esta manera, podemos entender, los datos obligatorios para la factura están establecidos precisamente para permitir que cumplan sus finalidades, y por lo tanto en el caso de falta de alguno de ellos, tales objetivos no pueden ser alcanzados.

 

En conclusión, las facturas que no cumplan con los requisitos establecidos en los instrumentos antes citados, serán rechazadas, por no cumplir con los requisitos establecidos en el Reglamento, y la Resolución N° 3061, instrumentos en los cuales se establece la obligatoriedad para los contribuyentes de proceder a la emisión de tales formatos a través de las imprentas autorizadas por esta Administración Tributaria, cumpliendo con las formas allí dispuestas. En caso contrario, si los contribuyentes no emiten facturas que cumplan con tales requerimientos, serán sancionados por incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario.

 

Consulta Nº 1925-98 en oficio N° 3220 de fecha 24-11-97

Facturación de los servicios de mesonero

 

De acuerdo con el planteamiento esbozado, a la luz de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de fecha 27 de noviembre de 1996, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.095, es necesario definir en un primer término cuál es el hecho gravado en las ventas y prestación de servicios.

 

Con este fin, procedamos a observar el contenido del artículo 3º eiusdem, el cual establece los supuestos necesarios para ser contribuyente :

 

“ Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)

c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas y a productores industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicios independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de actividades.

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de actividades”.

 

De lo anterior se infiere que los supuestos de la norma transcrita para considerar que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:

 

A)- Cualquier sujeto que preste servicios o realice ventas a:

 

1- Personas jurídicas

2- Personas naturales, tales como productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y prestadores de servicio independientes.

 

B)- O que este sujeto que presta servicios o realiza ventas, no importa a quien:

 

1- Haya prestado servicios o realizado ventas por un monto superior a 8.000 unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la vigencia de la ley, es decir el ejercicio fiscal antes del 27 de noviembre de 1996, por lo que tal cantidad de unidades tributarias deben haberse facturado hasta el 31 de diciembre de 1995.

 

2- O en su defecto mediante una estimación de ingresos calculen que se ha de facturar 8.000 unidades tributarias en el período más próximo a la iniciación de actividades.

 

Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se incrementó de Bs. 2.700, a Bs. 5.400, según Resolución Nº 171, emanada de este Servicio Autónomo en fecha 04 de junio de 1997, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.220, de esa misma fecha, las 8.000 unidades tributarias equivalen ahora a Bs. 43.200.000,oo.

 

Por tal virtud, en el caso particular del restaurante, si el mismo cumple con alguno de los requisitos supra expuestos, entonces es considerado como contribuyente ordinario del impuesto en cuestión, sólo que al vender los alimentos que elabora a personas naturales no contribuyentes de este impuesto, no tiene la obligación de discriminar en la factura el precio del consumo de la alícuota impositiva del 16,5, que debe cobrar a sus clientes.

 

Ahora bien, como quiera que en las facturas emitidas por la inmensa mayoría de los restaurantes, computan por concepto de servicios de atención, el 10% sobre el precio del menú consumido, vale destacar que el monto gravado en la factura va a ser únicamente el precio del menú, toda vez que el servicio de atención por parte de los mesoneros constituye un supuesto de no sujeción.

 

En efecto, el hecho imponible conforme al artículo 35 del Código Orgánico Tributario, es definido como el presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.  Partiendo de esta definición, se colige que todo aquello que no encuadre dentro de los supuestos legales, evidentemente no origina el nacimiento de la obligación tributaria de que se trate.

 

Ahora bien, la consagratoria expresa de “supuestos de no sujeción” en la novísima Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es de gran importancia, sobre todo en nuestra legislación tributaria en donde no existen antecedentes ni tradición alguna.

 

Así, estos supuestos de no sujeción se encuentran establecidos con la finalidad de facilitar al intérprete con mayor precisión, cuáles son los hechos efectivamente gravados.

 

De acuerdo con lo anterior, expresamente la Ley en comentario ha pautado un supuesto de no sujeción, es decir se aclaró que los servicios prestados bajo relación de dependencia conforme a la Ley Orgánica del Trabajo, no configuran un supuesto de gravabilidad, por tanto cada vez que se preste un servicio en esas condiciones no es posible que ocurra el nacimiento de la obligación tributaria pautada en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

En efecto, el artículo 14 numeral 5, señala expresamente lo siguiente:

 

“Artículo 14.- No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley :

5. Los servicios prestados bajo relación de dependencia, de conformidad con la Ley Orgánica del Trabajo.”

 

Conforme a lo anterior, el servicio prestado por los mesoneros que trabajan en el restaurante mencionado, es un servicio que no se encuentra sujeto a la presente Ley, en consecuencia, todo lo percibido por estas personas con ocasión del trabajo que realizan, no se encontrará gravado con el impuesto en cuestión.

 

En consecuencia, es opinión de esta Gerencia que la fórmula que se deberá adoptar para dicha facturación será la siguiente: Al sub-total obtenido en la factura se le deberá restar el 16,5% por concepto de la alícuota impositiva, la cual ya se encuentra incorporada en los precios del menú y listas de precios, a la cifra obtenida se le calculará el 10% correspondiente a la comisión del servicio de los mesoneros, para posteriormente sumarla al sub-total original, obteniéndose así el total de la factura que deberá ser cancelada por el consumidor.

 

Para ejemplificar lo anterior, nos permitiremos utilizar los siguiente datos :

 

·         Valor del Alimento                        Bs. 5000,oo

·         Mas IVM (16,5%)              Bs.   825,oo

·         Valor en la Carta o sub-total

     obtenido en la facturación Bs. 5825,oo

 

La fórmula que debe adoptar para la facturación será la siguiente :

 

1.      Al sub-total  obtenido en la factura se le debe restar el 16,5% por concepto de IVM: Bs. 5.825,oo - Bs. 825,oo= Bs. 5000,oo

2.      A la cifra obtenida en el número 1, se le calculará el 10% correspondiente a la comisión de mesoneros: Bs. 5000,oo x 10%= Bs. 500,oo (comisión de mesoneros).

3.      Por último para obtener el total de la factura que deberá cancelar el consumidor le sumamos al sub-total obtenido en la factura, el resultado obtenido en el número 2 (comisión de mesoneros): Bs. 5.825,oo + Bs. 500,oo = Bs. 6.325,oo, total a cancelar por el consumidor.

 

En todo caso, lo importante del asunto es destacar que la comisión por los servicios de los mesoneros constante del 10%, no debe estar gravado con la alícuota del 16,5%, por tratarse de un supuesto de no sujeción como se explicó, por lo que esta Gerencia considera procedente seguir el procedimiento señalado anteriormente para calcular el impuesto en estos casos.

 

Consulta Nº 2230-96 en oficio N° 3527 de fecha 13-11-97

Ausencia de N.I.T. en la factura

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece la obligatoriedad de emitir facturas como documentos soportes de las operaciones realizadas entre contribuyentes o no contribuyentes del impuesto en cuestión; al efecto el artículo 48 establece expresamente sobre este punto:

 

“Artículo 48.- Los contribuyentes a que se refiere el artículo 3 de esta Ley, están obligados  a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas... Las facturas podrán ser sustituidas por otros instrumentos en los casos en que así lo autorice la Administración Tributaria.(...omissis...)”

 

Así, este artículo 48 de la Ley en comentario, indica que los contribuyentes deben emitir facturas o documentos soportes de las operaciones gravadas con el respectivo impuesto, lo que constituye un deber formal de obligatorio cumplimiento y medio de control para la administración tributaria a fin de conocer las diversas actividades realizadas por los contribuyentes.

 

Ahora bien, con respecto al punto planteado, es menester acotar, en primer lugar, que tanto la Ley y el Reglamento en comentario establecen como requisito indispensable para la procedencia del crédito fiscal generado por la adquisición de bienes o servicios, que las operaciones realizadas estén debidamente documentadas y que se refleje en la factura o documento equivalente el impuesto en forma separada del precio (artículo 33 de la LICSVM y artículo 54 del RLICSVM), en consecuencia tales documentos para producir los efectos legales pertinentes deben cumplir con las formalidades y requisitos previstos en los artículos 63 y siguientes del Reglamento.

 

Así, el propio instrumento reglamentario objeto de análisis, dispone que en los casos en que tales documentos no cumplan con los requisitos descritos en los artículos 63 y siguientes, se tendrán como no fidedignas, definiendo tales supuestos como aquellas facturas que contengan irregularidades que hagan presumir a la administración, que los asientos realizados no se ajustan a la verdad, o en los casos en que su numeración y fecha no guarden la debida continuidad con las restantes facturas, o tengan adulteraciones, enmendaduras o interlineaciones, o porque no concuerden con los asientos contables que registran la operación respectiva, entre otros. (artículo 55 RLICSVM)

 

Por su parte, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, expresa:

 

“Artículo 28.- (...omissis...) No generarán crédito Fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan  sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

En efecto, el contribuyente no tendrá derecho al crédito fiscal, cuando el impuesto esté incluido en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios, o cuando ocurra cualquier otro supuesto de la norma mencionada.

 

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su artículo 27, expresa :

 

“Artículo 27.- (..omissis...) El débito fiscal así facturado constituirá un crédito fiscal para el contribuyente adquirente de los bienes o receptor de los servicios, solamente cuando estén registrados como tales en el registro de contribuyentes respectivo ...”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

De acuerdo con lo anterior, el requisito exigido es la inscripción en el registro de contribuyentes, sin hacer alusión a cuál registro se refiere, por lo que a falta de una actual reglamentación del “N.I.T”, el señalamiento en la factura del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal “R.I.F”, es suficiente para considerar cumplido el requisito de inscripción en el registro de contribuyentes a que se refiere el citado artículo 27. De manera que por interpretación en contrario, la no inscripción en dicho Registro, es lo que ocasionaría la pérdida del derecho al crédito fiscal.

 

Por su parte, la Resolución Nº 3.061, sobre el Régimen relacionado con la impresión y emisión de facturas, emanada del Ministerio de Hacienda, publicada en la Gaceta Oficial Nº 35.931, de fecha 29-03-96, en su artículo 6º, sobre la información que deben suministrarse a las imprentas, expresa:

 

“Artículo 6º : Los contribuyentes y responsables que soliciten la impresión de facturas y demás documentos, deberán suministrar a la imprenta autorizada, (...) la información siguiente :

b) Número de Registro de Información Fiscal (RIF) de la empresa solicitante”

 

En consecuencia, para dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 27 antes señalado, es suficiente con la inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F), de acuerdo con lo establecido en el artículo 6º de la Resolución Nº 3.061, por lo que la falta de señalamiento expreso del Número de Identificación Fiscal  (N.I.T.) en la factura, no acarrea la pérdida del crédito fiscal que se pretenda.

 

Consulta N° 546-97 en oficio N° 3330 de fecha 31-10-97

Gastos por cuenta del mandante

 

De acuerdo con su planteamiento, procedamos a revisar lo contenido en el artículo 21 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual establece:

 

“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes :

1.- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase (..omissis...); gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste, excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

Conforme a lo anterior, la base imponible del impuesto en cuestión está compuesta por todo aquello que pueda ser gravado, de manera pues, los gastos de toda clase también deben constar en la factura, documento o relación que se emita con ocasión del servicio prestado.

 

Ahora bien, la excepción a la que se hace referencia en este numeral 1º del artículo 21, cuando dice “excepto cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de éste”, debe entenderse para el caso en el cual el mandatario o prestador del servicio, va a ejecutar una orden para que por cuenta del mandante satisfaga algún gasto que le corresponde.

 

En el caso particular, su representada presta sus servicios de administración de condominios, por lo que mensualmente emite una relación de gastos que deben ser pagados por cada uno de los copropietarios a través de esa empresa. 

 

En tal sentido, el prestador de este servicio es un simple intermediario que no va a computar este gasto dentro del monto total del precio del servicio, por lo que éste deberá emitir la precitada relación de gastos en forma de factura o documento equivalente que cumpla las formalidades requeridas, separando para ello el monto de los gastos que van por cuenta de los copropietarios, del precio del servicio al cual se le ha de aplicar la alícuota del 16,5%, correspondiente al impuesto.

 

Ahora bien, cabe destacar la importancia de saber si su representada es considerada como contribuyente ante la Ley en comentario, en virtud de que solamente los contribuyente son los únicos que se encuentran obligados a ceñirse al régimen de facturación establecido.

 

Con este fin, procedamos a revisar el contenido del artículo 3º eiusdem, el cual establece los supuestos necesarios para ser contribuyente :

 

“Artículo 3º.- A los efectos de esta Ley:

1. Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor: (...omissis...)

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto superior a ocho mil unidades tributarias (8.000 U.T), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período más próximo a la iniciación de actividades”.

 

            De lo anterior se infiere que los supuestos de la norma transcrita para considerar que estamos frente a un contribuyente ordinario, son:

 

            A)- Cualquier sujeto que preste servicios o realice ventas a:

 

                        1- Personas jurídicas

                        2- Personas naturales, tales como productores, industriales,                               constructores, fabricantes, distribuidores, otros comerciantes, y                           prestadores de servicio independientes.

 

B)- O que éste sujeto que presta servicios, no importa a quien:

 

            1- Haya prestado servicios por un monto superior a 8.000 unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la vigencia de la ley, es decir el ejercicio fiscal antes del 27 de noviembre de 1996, por lo que tal cantidad de unidades tributarias deben haberse facturado hasta el 31 de diciembre de 1995.

 

            2- O en su defecto, mediante una estimación de ingresos, calculen que se ha de facturar 8.000 unidades tributarias en el período más próximo a la iniciación de actividades.

 

Asimismo, como el valor de la unidad tributaria se incrementó de Bs. 2.700, a Bs. 5.400, según Resolución Nº 171, emanada de este Servicio Autónomo en fecha 04 de junio de 1997, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.220, de esa misma fecha, las 8.000 unidades tributarias equivalen ahora a Bs. 43.200.000,oo.

 

De lo anterior, y conforme al caso en particular, sólo las personas que se encuentren en los supuestos antes descritos, deberán cumplir con el régimen de facturación establecido en la Ley, el Reglamento y las Resoluciones dictadas en la materia, ya que estas personas serían las únicas que pueden ser consideradas como contribuyentes ordinarios u ocasionales.

 

En consecuencia, de acuerdo con su planteamiento se concluye lo siguiente :

 

1)- Si su representada cumple con alguno de los requisitos alternativos expuestos en el precitado artículo 3º de la Ley en comentario, entonces es considerada como contribuyente frente a esta Ley. En caso contrario, si su situación no encaja dentro de alguno de los supuestos señalados, entonces no es contribuyente y por tanto no se encuentra sujeta al cumplimiento de las reglas pautadas para la impresión y emisión de facturas. En este sentido, tampoco debe cobrar la alícuota impositiva del 16,5% a sus clientes.

 

2)- Para el caso de que su representada sea contribuyente, entonces ésta procederá a emitir la aludida relación de gastos en forma de factura o documento equivalente que cumpla las formalidades requeridas, sin computar los gastos que sean por cuenta de los copropietarios dentro del monto total del precio del servicio, de manera tal que el precio de dicho servicio al cual se le ha de aplicar la alícuota del 16,5% correspondiente al impuesto, quedaría separado del monto de los referidos gastos.

 

Consulta Nº 2613-96  en oficio N° 2648 de fecha 25-08-97

Facturación en moneda extranjera

 

....la obligación tributaria ..........se configura como el pago de una prestación pecuniaria representativa de la capacidad económica que el legislador le atribuye al sujeto pasivo, en virtud de la ocurrencia o perfeccionamiento de un hecho generador cuyo objeto ha sido cuantificado (base imponible), para posteriormente aplicarle un tipo de alícuota impositiva; en otras palabras, la obligación tributaria está constituida, en principio, por el pago de una cantidad de dinero que viene determinada por la aplicación de una alícuota a la expresión o magnitud numérica del elemento material de un hecho imponible ya ocurrido.

 

Por consiguiente, en razón del carácter pecuniario arriba mencionado, resulta útil exponer el tratamiento que les es dado a las obligaciones de dinero en el Derecho Civil, toda vez que sus postulados son perfectamente aplicables a las obligaciones de naturaleza tributaria.

 

Las obligaciones de dinero son definidas por la doctrina venezolana como aquellas obligaciones donde el objeto del deber jurídico del deudor se materializa, desde su nacimiento, en una cantidad de múltiplos o submúltiplos de una unidad monetaria[6], vale decir, son aquellas obligaciones positivas en donde el deudor se obliga a pagar al acreedor un asuma determinada de dinero, siendo éste generalmente representado por la moneda de curso legal (conviene destacar que el concepto de dinero como moneda de curso legal se ha reformado con el tiempo, ampliándose a otros valores tales como cheques, tarjetas de crédito, saldos en cuentas bancarias, etc.; este desarrollo conceptual ha derivado en la modificación del sentido jurídico del dinero mediante la incorporación del sentido económico y financiero del mismo, lo que ha permitido que igualmente se hayan ampliado los medios de pago de las obligaciones pecuniarias[7]).

 

Ahora bien, el cumplimiento de las obligaciones de dinero se encuentra regido por el llamado principio nominalístico, en virtud del cual el deudor de dichas obligaciones se libera entregando una suma idéntica de dinero a la cantidad numéricamente expresada en el contrato, dándole así a la moneda el valor nominal que le es atribuido por el Estado en una relación de igualdad, es decir, en el caso de Venezuela, bolívar por bolívar.[8]

 

Este principio se encuentra expresamente consagrado en el artículo 1737 de nuestro Código Civil, no constituyendo, sin embargo, una norma de orden público ya que tiene por objeto suplir el silencio de las partes, de tal forma que éstas pueden perfectamente pactar en un contrato determinado la utilización de un principio diferente al nominalismo. Dicha libertad contractual es la que permite en nuestra legislación la adopción de cláusulas de valor para medir el valor numérico de las obligaciones pecuniarias, desechando así el uso del nominalismo con la finalidad de contrarrestar el efecto de la inflación.[9]

 

A este respecto, uno de los mecanismos empleado modernamente con mayor frecuencia como cláusula de valor es el uso de la moneda extranjera[10] como moneda de cuenta, la cual funge como un parámetro para fijar un índice al valor adquisitivo de una obligación en moneda de curso legal, en otros términos, las partes en un contrato pueden ajustar el valor nominal de la obligación pecuniaria mediante la utilización de un signo monetario más estable que les permita protegerse de la inflación.[11]  De esta manera, en aquellas obligaciones en las cuales se pacta una moneda extranjera como moneda de cuenta (todo lo cual representa la utilización de una cláusula de valor), el deudor se liberará de su obligación a través de la entrega alternativa de una cantidad no determinada de signos monetarios de curso legal (pero determinable mediante la aplicación de la tasa de cambio existente para el momento del pago), o con el pago de un monto determinado en moneda extranjera, es decir, el valor nominal inicialmente pactado en el contrato.[12]

 

Las consideraciones precedentes nos permiten evidenciar la existencia de numerosas relaciones comerciales en las cuales el objeto de la prestación se encuentra expresado en moneda extranjera, vale decir, contratos en los que el deudor se obliga a la entrega de dinero cuyo valor está determinado en un signo monetario estable (verbigracia, el dólar estadounidense) que no es el de curso legal en el país.  En dichas obligaciones pecuniarias la utilización de moneda extranjera representa una cláusula de valor, a través de la cual las partes ajustan el valor nominal de la obligación para contrarrestar los efectos de la inflación, permitiéndole al deudor liberarse con la entrega del monto prefijado en el contrato en moneda extranjera o, en su defecto, con el equivalente en moneda de curso legal (es decir, bolívares) para el momento del pago (previa aplicación de la tasa de cambio correspondiente).

 

Precisamente, en el particular caso de las operaciones comerciales especificadas por......en su consulta (consistentes en la venta al por mayor de productos químicos varios y lubricantes, en las cuales se emiten facturas en dólares americanos que son canceladas a la tasa de cambio del día de pago), el objeto de la prestación de sus clientes se encuentra expresado en una moneda extranjera, la cual es expresada como moneda de cuenta y utilizada como una cláusula de valor dentro de una obligación pecuniaria (constituida por el pago de dinero por la transferencia de los bienes adquiridos).

 

La premisa anterior, en relación a la naturaleza de la obligación derivada de las operaciones efectuadas por .....puede ser esquematizada y explicada con mayor precisión, de la siguiente forma: es una obligación pecuniaria porque sus clientes se liberan mediante el pago de un monto determinado o determinable de dinero; se establece en moneda extranjera, toda vez que el signo monetario pactado en el contrato para fijar el valor de la prestación es el dólar estadounidense; la moneda extranjera es expresada como moneda de cuenta, en donde sus clientes cumplen su obligación con un monto equivalente en bolívares, de conformidad con la tasa de cambio vigente para el momento del pago; y, finalmente, la utilización de una moneda extranjera se erige como una cláusula de valor, ya que con ello la empresa persigue protegerse de la escalada inflacionaria existente en el país, al amparo de la estabilidad de dicha moneda, con lo cual el cliente “quedará obligado a cancelar una cantidad de bolívares equivalente al monto de dólares prefijado en el contrato, según la tasa de cambio vigente para el momento del pago.....”

 

“.......Si bien no existe un acuerdo unánime entre los autores en cuanto a qué debe entenderse por impuestos indirectos (concepto éste que ineludiblemente se contrapone, dentro de los distintos criterios clasificadores de este tipo de tributos, al de impuestos directos), las diferentes definiciones aportadas por la doctrina permiten establecer determinadas características fundamentales de esta categoría jurídica. 

 

Así, serán indirectos aquellos impuestos que permiten su traslación, de forma tal de concederle al sujeto obligado la posibilidad de obtener de otra persona el reembolso del tributo pagado, estando normalmente referidos a la transferencia de bienes o servicios, a su consumo o a su producción”.[13]

 

Estas características nos permiten clasificar dentro de este grupo de impuestos, al tributo creado mediante la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.  En efecto, dicho texto legal prevé un impuesto que grava la venta e importación de bienes muebles corporales y la prestación e importación de servicios (hechos imponibles), estableciendo el traslado de la carga impositiva soportada por los sujetos pasivos (vale decir, los importadores, vendedores de bienes y prestadores de servicios) a los adquirentes y receptores de los mismos.

 

De esta manera, se podría afirmar que la obligación tributaria generada con ocasión de la aplicación de la Ley in comento presenta tres fases: la traslación del gravamen por parte de los importadores, los vendedores de bienes y los prestadores de servicios, a los adquirentes y receptores (artículo 27 de la Ley in comento); la determinación del impuesto debido mediante el mecanismo de deducción de débitos y créditos fiscales (artículos 31 y siguientes); y la declaración y enteramiento al Fisco Nacional del impuesto resultante como consecuencia de dicho mecanismo (artículos 42 y siguientes).

 

Ahora bien, tal como se señaló anteriormente, el artículo 14 del Código Orgánico Tributario establece que, en general, la obligación tributaria únicamente surgirá entre un sujeto activo (el Estado) y un sujeto pasivo, entendiéndose éste como la persona con respecto a la cual el hecho imponible ocurre o se configura, quedando, en consecuencia, obligada al pago del impuesto; en nuestro ordenamiento jurídico, según lo dispone el artículo 19 del citado Código, existen dos tipos de sujetos pasivos: los contribuyentes y los responsables. En el particular caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de su naturaleza de impuesto indirecto, los sujetos pasivos serán las personas que vendan o importen bienes, o presten o importen servicios, ya sea en calidad de contribuyentes o de responsables[14], siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados. Los adquirentes o receptores de bienes y servicios no son sujetos pasivos de este impuesto, al no ocurrir o verificarse con respecto a ellos el hecho imponible generador del gravamen, como es la venta, importación o prestación de servicios; dichas personas son los destinatarios económicos del tributo mas no sus destinatarios legales, no participando de la obligación tributaria consagrada en el Código Orgánico Tributario. Es por ello que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 del mencionado texto legal, las personas adquirentes o receptoras de bienes y servicios únicamente estarán obligadas a soportar el traslado del impuesto por parte de los contribuyentes o responsables, siempre que dichos bienes y servicios se encuentren gravados (es decir, que constituyan hechos imponibles y no se vean beneficiados por alguna exención o exoneración tributaria), no estando sujetas al cumplimiento de los deberes que impone la obligación tributaria a los sujetos pasivos del tributo.

 

Lo anterior nos lleva a distinguir la existencia de dos obligaciones cuando se venden bienes o se prestan servicios gravados con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor:  por una parte, una obligación pecuniaria de carácter tributario (en los términos del artículo 14 del Código Orgánico Tributario),

establecida en virtud de un mandato legal, según la cual los vendedores de bienes y los prestadores de servicios, en su condición de sujetos pasivos, deberán trasladar la carga impositiva a sus clientes, determinar la cantidad a pagar previa deducción de los créditos fiscales y enterar al Fisco Nacional el monto resultante de dicha determinación; y por la otra parte, una obligación también pecuniaria pero de carácter contractual, en virtud de la cual los mencionados clientes se comprometen al pago de la contraprestación pactada por la adquisición de los bienes o la recepción de los servicios (lo cual lleva incorporado una carga impositiva como consecuencia de la aplicación del citado impuesto).

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor contiene en su artículo 8 una enumeración de los hechos imponibles de este tributo, incluyendo, entre otras actividades y operaciones, la venta de bienes muebles corporales (numeral 1).  Dicho hecho imponible es definido en el artículo 9 del mismo texto legal, como la transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso (numeral 1).

 

Los precitados artículos permiten determinar el aspecto material del hecho imponible, el cual, como se estableció en la primera parte de este escrito, constituye el conjunto de actividades, negocios jurídicos u operaciones que la ley presupone como tipificadoras del tributo y generadoras de la obligación de pagarlo.  De esta manera, el legislador especial precisa aquellas actividades cuya realización traerá como consecuencia el traslado del impuesto a su destinatario económico por parte del sujeto pasivo, viéndose posteriormente éste obligado a determinar y enterar el monto debido al Fisco Nacional.

 

No obstante, es igualmente imperioso establecer el aspecto temporal de dicho hecho imponible, vale decir, el momento preciso en que éste se perfecciona dando nacimiento a la obligación de pagar el tributo, ya que, tal como se indicó en la primera parte de este escrito, la cercanía en el tiempo entre el momento en que se hace exigible la obligación tributaria (declaración o enteramiento al Fisco Nacional) y la ocurrencia o perfeccionamiento del hecho imponible[15], acentúa la necesidad de determinar ab initio la base imponible, con el fin de concretar aquellos aspectos esenciales de la obligación tributaria que requieren un quantum que los anticipe y configure.  Al respecto,  el artículo 10 de la Ley en estudio consagra lo siguiente:

 

“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia la obligación tributaria:

1.- En las ventas de bienes muebles corporales, cuando se emita la factura o documento equivalente que deje constancia de la operación o se pague el precio o desde que se haga la entrega real de los bienes, según sea lo que ocurra primero.(...)” (Subrayado por esta Gerencia).                                    

 

La mención final del numeral transcrito, deja fiel constancia de la intención del legislador de sujetar el nacimiento de la obligación tributaria al primero de los acontecimientos vinculados a la venta de bienes muebles que se verifique, precisando en una concreta, exacta y más inmediata unidad de tiempo, la magnitud de la deuda del vendedor de bienes muebles frente al Fisco Nacional. 

 

Como ya se señaló, para determinar el monto a pagar por el sujeto pasivo de dicha obligación tributaria, se requiere aplicar la alícuota impositiva correspondiente a una magnitud o expresión numérica del referido hecho imponible; en otra palabras, dada la naturaleza pecuniaria de la obligación tributaria, en donde su hecho generador representa una manifestación de la capacidad económica del sujeto pasivo, es necesario fijar la base imponible del impuesto para poder precisar el gravamen que recae sobre la venta de bienes muebles, es decir, para reconocer la existencia y fijar el monto de la referida obligación.

 

Ello lo realiza el legislador especial al disponer en el artículo 18 de la Ley in comento que la base imponible en los casos de ventas de bienes muebles, sea de contado o a crédito, es el precio facturado del bien (Resaltado por esta Gerencia).  Así, el monto del precio pactado en la operación como contraprestación a la venta, es el parámetro utilizado para determinar la cuantía de la obligación tributaria, previa aplicación de la alícuota impositiva correspondiente.

 

Sin embargo, las circunstancias que explican la existencia de un momento específico, concreto e inmediato en el cual nace la obligación tributaria (aspecto temporal del hecho imponible) y el establecimiento ab initio de la magnitud o cuantificación del objeto del hecho imponible (base imponible), no excluyen la posibilidad que una vez definido lo anterior, se presenten correcciones en la determinación de la deuda del sujeto pasivo, de manera tal que ésta se ajuste con mayor exactitud a la operación económica en la que se fundamenta, la cual puede sufrir modificaciones respecto a la forma en que fue originalmente pactada.  Es por ello que al parámetro elegido para el establecimiento de la obligación tributaria, el legislador le incorpora otros elementos determinadores según lo previsto en el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

 

“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean y, en especial, los siguientes:

1.- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convención o contrato; (...) excluyéndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley establece.(...omissis...)” (Subrayado por esta Gerencia)

                                                                                      

 

Igualmente, considera en el artículo 23 el tratamiento para determinar la base imponible de la operación en caso de ser pautada en moneda extranjera:

 

“Artículo 23.- En los casos en que la base imponible de la venta o prestación de servicios estuviere expresada en moneda extranjera, se establecerá la equivalencia en moneda nacional, al tipo corriente en el mercado del día en que ocurra el hecho imponible (...omissis...)”

 

De la lectura de las normas transcritas, se pueden extraer algunos aspectos de suma importancia para el análisis del caso concreto.

 

En primer término, de la propia voluntad legislativa surge la conclusión que el hecho de que con posterioridad a la facturación de la operación correspondiente, se presenten ajustes en el precio convenido para ello, en ningún caso puede interpretarse como una violación de los principios y normas referentes a la temporalidad del hecho imponible y al cálculo de la base imponible; por el contrario, las adiciones y sustracciones previstas en el artículo 21 eiusdem son una evidente consecuencia de unas disposiciones que, de suyo, prefiguran la necesidad de ajustar los parámetros y condiciones que el legislador consideró impostergable fijar en un primer momento, con el objeto de adecuar los efectos surgidos en razón de la aplicación del tributo a la realidad económica de la cual se derivan.

 

Por otra parte, se observa que el precio facturado en la venta de bienes muebles, el cual se configura como base imponible de una operación gravada con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, puede sufrir modificaciones que necesariamente deberán ser computadas (es decir, adicionadas o sustraídas según sea el caso) para determinar dicha base de imposición, a los efectos de la declaración mensual del contribuyente.  De esta manera, si al contratarse la venta de bienes muebles (lo que constituye un hecho imponible del tributo en cuestión) se establece una cláusula para ajustar el valor de la obligación pecuniaria, la modificación acaecida con ocasión de la aplicación de dicha cláusula debe ser computada para determinar la base imponible correspondiente a dicha venta, toda vez que, en los términos del artículo 21 eiusdem, constituye un concepto cargado o cobrado en adición al precio convenido para una operación gravada, más específicamente, un ajuste de valor pactado al celebrarse el contrato.

 

Dentro de los mencionados ajustes previstos por el legislador, el artículo 23 eiusdem reconoce la posibilidad de expresar el precio de la operación gravada (y con ello la base imponible) en una moneda extranjera, lo cual, tal como se expuso en la segunda parte de este escrito, constituye una cláusula de valor utilizada frecuentemente en los países de economía inflacionaria para ajustar el valor de las obligaciones pecuniarias; en estos casos, la moneda extranjera funge como un parámetro fijo y estable para ajustar el valor nominal de las deudas contraídas en dinero.  Empero, la obligación tributaria (entre el Estado y el sujeto pasivo-vendedor de bienes muebles) determinada al momento de la ocurrencia del hecho imponible, se establece siempre en moneda de curso legal, por lo que la base imponible en moneda extranjera deberá expresarse en bolívares a los fines de la determinación y enteramiento del impuesto a pagar al Fisco Nacional, sin perjuicio de que su uso como cláusula de valor conlleve a un ajuste posterior.

 

Finalmente, debe señalarse la circunstancia que los únicos ajustes de valores excluidos a los fines del cálculo de la base imponible, serán aquellos que ya hubiesen sido gravados por este mismo impuesto.

 

En el particular caso sometido a nuestra consideración y en concatenación con lo expuesto en los capítulos anteriores, podemos afirmar que cuando .... vende productos químicos varios y lubricantes se verifica un hecho imponible del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual trae como consecuencia que la referida empresa, en su condición de sujeto pasivo (más específicamente, de contribuyente ordinario), esté en la obligación de trasladar, determinar y enterar dicho tributo (esto es, la obligación tributaria de carácter legal, regulada por el Código Orgánico Tributario).  Ahora bien, para fijar la base imponible que permita cuantificar el hecho imponible ocurrido, se utiliza como parámetro de valoración el monto de la contraprestación debida por los clientes por la adquisición de los bienes mencionados, es decir, el precio estipulado en el contrato de compra-venta por la transferencia de propiedad de los mismos (esto es, la obligación contractual pactada entre el vendedor de bienes muebles y el adquirente de los mismos).

 

Asimismo, por aplicación de las normas que regulan la temporalidad del hecho imponible y la determinación de la base imponible, la obligación tributaria de .......nacerá al momento de facturar la venta a sus clientes, teniendo como base para cuantificar dicha obligación el precio en dólares expresado en las facturas.  Dado que los adquirentes de los bienes se liberarán de la obligación contractual entregando el equivalente en bolívares al monto fijado en dólares en el contrato de compra-venta, según la tasa de cambio vigente para el día de pago, debe concluirse que obviamente estamos en presencia de una cláusula de valor en la cual una moneda extranjera es usada como moneda de cuenta.

 

Por consiguiente, al momento de cancelarse la obligación contractual, la variación existente en la tasa de cambio se traducirá en un ajuste del valor de la deuda del adquirente y, por tanto, en un concepto que se carga o cobra en adición al precio pactado por la operación gravada, disminuyendo o aumentando, según el caso, la base imponible de la obligación tributaria, para cuya determinación se requerirá computar dicho ajuste de conformidad con la disposición expresa contenida en el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

A la luz de lo expuesto, incluso podría convenirse, tal como lo sostiene la consultante, que la norma contenida en el artículo 49 del Reglamento de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no es estrictamente aplicable a los casos en que se utiliza la moneda extranjera como una cláusula de valor, en el entendido de que dicha disposición sólo hace referencia a los ajustes de precio.  Pero dicha posición sólo nos llevaría a concluir que, al estar expresamente contemplados en la Ley tanto el ajuste de valor como el ajuste de precio dentro de los conceptos a computar en la modificación de la base imponible, el reglamentista estaría generando un vacío en cuanto a la reglamentación y desarrollo de la normativa legal, al circunscribirse en forma exclusiva al ajuste de precio; por ende, nada obsta para que en la búsqueda y aplicación del espíritu y de la finalidad del legislador, se haga una interpretación analógica extensiva del artículo 49 eiusdem, con el objeto de precisar la forma en que los ajustes derivados de la utilización de una moneda extrajera como cláusula de valor, puedan ser computados para la determinación de la base imponible de la venta de bienes realizada por..........

 

La consecuencia necesaria que la cláusula de valor representa en la modificación de la base imponible, también encuentra lógico fundamento en las definiciones que de precio aportan tanto la doctrina jurídica como la Academia de la Lengua, reseñados en la consulta presentada ante esta Administración:  para Cabanellas, precio es el valor de una cosa en dinero(Resaltado por esta Gerencia); mientras que el Diccionario de la Real Academia de Lengua Española define dicho concepto como valor pecuniario en que se estima una cosa” (Resaltado por esta Gerencia).

 

En virtud de lo precedente, se colige que cualquier modificación o ajuste en el valor pecuniario de una operación comercial, trae como consecuencia una variación del precio pactado para ella, ya que en la conformación del concepto de éste forma parte integrante y esencial el concepto de aquél.

 

 

 

Otros Aspectos

 

Consulta Nº 965-97 en memorándum N° 660 de fecha 10-9-97

Base imponible del impuesto causado en las aduanas

 

En primer término se hace necesario definir lo que para la materia se entiende por base imponible o como lo llaman otros autores base de medición.

 

“La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto.

 

La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica -necesariamente- una medición de los hechos imponibles, es decir, la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.” (Dino Jarach, Finanzas Públicas y Derecho Tributario. P. 388); dicho en otras palabras la base imponible será la versión cuantificable del hecho imponible; constituye la cantidad sobre la cual se aplicará la alícuota impositiva a los fines del cálculo del Impuesto.

 

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, prevé en su artículo 19 , lo relativo a la base imponible, cuando se trata de la importación de bienes gravados, señalando lo siguiente:

 

 

“Artículo 19.- Cuando se trate de la importación de bienes gravados por esta Ley, la base imponible será el valor en aduana de los bienes, más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación, con excepción del impuesto establecido por esta Ley y de los impuestos nacionales a que se refiere el artículo anterior.

En los casos de modificación de algunos de los elementos de la base imponible establecida en este artículo, como consecuencia de ajustes, reparos o cualquier otra actuación administrativa conforme a las leyes de la materia, dicha modificación se tomará en cuenta a los fines del cálculo del impuesto establecido en esta Ley”.

 

Al respecto, es necesario definir los  términos que constituyen la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , para determinar si procede o no la inclusión de los montos correspondientes a los derechos aduaneros, en los casos de mercancías exentas o exoneradas. Dicha definición se hará en el orden establecido en la Ley, es decir valor en aduana, tributos,  recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos.

 

Valor en aduana lo constituye el valor C.I.F. que comprende  el precio del costo, del seguro y del flete. Así, el Reglamento de la Ley de Aduanas establece que el valor  en aduana de la mercancía es su precio normal, entendiéndose  por éste, aquél que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se estima pudiera fijarse para las mercancías de importación, como consecuencia de una venta efectuada en condiciones  de libre competencia entre un comprador y un vendedor independiente uno de otro.

 

Los gastos comprenden el servicio de transporte, de carga y estiba en el puerto de embarque, el seguro, almacenaje, manipulación u otros causados fuera del territorio nacional, los de formulación de la documentación necesaria para la introducción de las mercancías en el territorio nacional, contribuciones y gravámenes exigibles fuera del país,  gastos de verificación y los gastos previos a la fabricación .

 

En relación con el término tributo, podemos decir que ha sido definido por la doctrina como una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público (Giuliani Fonrouge)

 

Es decir, dentro del término tributo pudiera entenderse comprendidos los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, por cuanto los mismos son contraprestaciones en dinero , exigidas por el Estado y que producen relaciones de derecho público.

 

Así puede afirmarse que cuando el legislador señaló en el artículo 19 como parte de la base imponible, los tributos, incluyó los impuestos , por lo que se entiende que dentro de éstos estarán los impuestos aduaneros.

 

Impuesto aduanero es aquél que pesa sobre los productos que se importan, e incluso se exportan de acuerdo  con los aranceles en vigor. Según Fariñas, son gravámenes sobre  las mercancías destinadas a ser consumidas o usadas en un país  distinto al de su procedencia, los cuales se cobran en el momento en que las mismas pasan por las aduanas , al momento de salir del país, o cuando cruzan por el territorio de éste , bien internamente o con destino a otro país. (Enciclopedia Jurídica Opus, Ediciones Libra, Tomo IV, p.480)

 

Derecho compensatorio es el gravamen especial establecido en forma provisional o definitiva para contrarrestar cualquier subsidio concedido directa o indirectamente a la fabricación, producción, almacenamiento, transporte o exportación  de un bien, incluyendo los subsidios concedidos a sus materias primas o insumos. (Artículo 2, Ley sobre Prácticas Desleales del Comercio Internacional)

 

Dumping, ha sido definido como la introducción de bienes para su comercialización o consumo en el territorio nacional a un precio inferior a su valor normal; y Derechos Antidumping, son aquellos  gravámenes especiales establecidos en forma provisional o definitiva, para contrarrestar los efectos perjudiciales de importaciones efectuadas en condiciones de dumping (artículo 2 de la Ley citada supra)

 

Intereses Moratorios son aquellos que se causan una vez que transcurre el lapso para la cancelación de la obligación tributaria y el contribuyente no ha cumplido con dicha obligación. Es decir, surgen por la falta de pago de la obligación tributaria.

 

Otros gastos, o gastos menores como han sido denominados en otras legislaciones, los cuales están representados por los derechos de almacenaje, depósito, multas, entre otros (Queralt, Juan Martín y otros, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Edit. Tecnos, 1996, p.649)

 

De manera que de acuerdo con lo precedentemente  expuesto, podemos determinar que el legislador al señalar que la base imponible, en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , cuando se trate de la importación de bienes gravados será “... más los tributos...”, incluyó los tributos aduaneros, como elemento integrante de la base imponible.

 

Ahora  bien,  visto el supuesto genérico establecido en la Ley, para la  importación de bienes, corresponde ahora definir aquellos casos donde la mercancía esté exenta o exonerada de derechos aduaneros. Así el reglamentista de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , desarrolla lo referente a la base imponible en la importación de bienes, específicamente trata los supuestos de  mercancías que gocen de los beneficios antes indicados y  establece en su artículo 45 lo siguiente:

 

“Artículo 45.- En las importaciones de mercancías exentas o exoneradas totalmente del pago de derechos aduaneros, pero no del impuesto de la Ley, éste se calculará sobre el valor en Aduanas más los tributos, recargos y similares, y demás gastos que correspondan”.

 

De manera que el Reglamento es categórico en aquellos casos de mercancías exentas o exoneradas del pago de derechos aduaneros, al señalar que la base imponible lo constituye el valor en aduana, más los tributos y otros conceptos. De modo que al indicar el término tributos, incluye los de carácter aduanero, los cuales fueron definidos supra.

 

Dada las consideraciones anteriores, el contribuyente al momento de calcular la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor  (cuando se trate de mercancías que han gozado del beneficio de exención o exoneración) deberá incluir el monto correspondiente a los derechos aduaneros, porque si bien está gozando de ciertos beneficios de acuerdo con la Ley Orgánica de Aduanas, los mismos no afectan la determinación del impuesto al consumo suntuario, el cual tiene una naturaleza distinta a los derechos aduaneros y se rige por su propia Ley.

 

 

Consulta Nº 1172-97 en oficio 2250 de fecha 11-07-97

Libros de Compra y Venta

 

El artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone la obligatoriedad (deber formal) por parte de los contribuyentes del impuesto, de llevar los libros que sean necesarios para el control del cumplimiento de las disposiciones de la referida Ley y de sus normas reglamentarias. Tal deber fue precisado en el  Reglamento de la Ley, específicamente en el artículo 73, el cual dispone:

 

“Artículo 73º: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registrarán cronológicamente  y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas o recibidas, documentos equivalentes de venta y servicios, así como las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por lo que se comprueben las ventas  o prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios.”

 

De conformidad con el artículo anteriormente expuesto, la obligación de llevar libros se establece para cada contribuyente, y en cuanto a la forma de cómo debe ser cumplido dicho requisito, los artículos 78 y 79 del Reglamento disponen:

 

“Artículo 78º: Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos:

a) La fecha y el número de factura, nota de débito o de crédito por la compra de bienes y recepción de servicios, del país o del extranjero y de la declaración de aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o servicios.

Asimismo deberán indicarse iguales datos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos que sea persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.

c) Número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.

d) Descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, según corresponda.

e) El valor total de las importaciones definitivas, compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándolos por cada una de dichas alícuotas.

f) El total discriminado de las compras exentas o sin derecho a crédito fiscal.

g) La base imponible de las importaciones definitivas de bienes o servicios y el monto del impuesto pagado y soportado que dé derecho a crédito fiscal, indicando las alícuotas aplicables, según corresponda.

h) La base imponible de las  compras de bienes o recepción de servicios en el mercado interno  con derecho a crédito fiscal y el impuesto pagado, indicando las alícuotas aplicables, según corresponda.”

“Artículo 79º: Los contribuyentes del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas,  las operaciones realizadas con otros contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o crédito y de la guía o documento aduanero de exportación.

b) El nombre y apellido del  comprador de los bienes muebles o receptor del servicio,  cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicas o privadas.

c) Número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del  comprador de los bienes o receptor del servicio.

d) Descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, según corresponda.

e) El valor total de las ventas o prestaciones de servicios sean gravadas, exentas o no sujetas al impuesto, indicando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán indicarse dichos bienes separadamente, agrupándose por cada alícuota.

f) El valor total de la operación de exportación.

g) La base imponible o valor neto total de las ventas o trasferencias de bienes o prestaciones de servicios y el impuesto que corresponda percibir en cada caso, por alícuotas aplicables, según corresponda.”

 

De conformidad con lo expuesto, todos los libros de compra y venta de los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor deberán cumplir con los requisitos concurrentes anteriormente mencionados, sin que puedan excusarse por ningún motivo de los mismos, ya que el Reglamento no previó ni para la administración tributaria, ni para los contribuyentes la posibilidad de excluir cualquiera de los datos allí consagrados.

 

Sin embargo, tal régimen general puede ser modificado por la administración tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77 del Reglamento de la Ley, el cual establece:

 

“Artículo 77º: La Administración Tributaria podrá establecer un modelo único de los Libros de Compras y de Ventas. De igual manera, podrá exigir que determinados tipos o categorías de contribuyentes lleven libros y registros especiales por la casa matriz y por cada una de sus sucursales o establecimientos.”

 

Ahora bien, al no haber utilizado la Administración Tributaria, hasta la fecha, las potestades normativas otorgadas por el artículo antes transcrito, sólo le es aplicable a su representada el régimen general establecido en el Reglamento, anteriormente explicado.

 

Consulta Nº 1946-97  en memorándum N° 810 de fecha 30-10-97

Recuperación de Créditos Fiscales soportados por los exportadores

 

El artículo 31, contenido en el capítulo V (Determinación de los Créditos y los Débitos) del Título IV de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referido a la “Determinación de la Obligación Tributaria”, dispone lo siguiente:

 

“Artículo 31.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del Impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles, corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad  económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará  sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley.”

 

El artículo antes transcrito establece el principio general en lo relativo a la deducibilidad de los Créditos sobre los Débitos, como elementos integrantes del procedimiento de determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalando claramente que todo crédito fiscal soportado por el contribuyente correspondiente a costos, gastos o egresos propios de su actividad, es deducible de los débitos que se generen de las actividades que constituyan hechos imponibles o sujetas a la alícuota impositiva del cero por ciento.

 

De esta manera el contribuyente que realice actividades gravadas con las distintas alícuotas del impuesto ( 0%, 16,5%, 26,5% y 36,5%) podrá siempre deducir la totalidad de lo pagado anticipadamente a sus proveedores (correspondientes a costos, gastos o egresos propios de su actividad), a todo aquello que le sea pagado al aplicar la respectiva alícuota del impuesto en la realización de los hechos imponibles propios de su actividad, sin discriminación alguna.

 

Esta Generalidad aportada por el artículo antes transcrito, en lo referente al tratamiento de los créditos y débitos fiscales es confirmada por los artículos 32 y 33 del mismo capítulo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando agrupa en una categoría todos los créditos y débitos surgidos en actividades gravadas -y reitera esta Gerencia, con cualquiera de las cuatro alícuotas- para diferenciarlas de las actividades exentas, es decir, aquellas en las cuales no se aplica alícuota impositiva alguna.

 

Ahora bien, en algunos casos la determinación practicada de conformidad con las normas anteriores puede arrojar un saldo a favor del contribuyente, tal y como lo establece el supuesto de hecho contemplado en el artículo 36 eiusdem que establece:

 

“Artículo 36. Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos  fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total.”

 

Aun consagrada la norma antes expuesta, y al constituirse como hecho imponible la exportación, los contribuyentes que realicen dicha actividad gravada con la alícuota del cero por ciento (0%), en algunos casos no podrán deducir los créditos de la manera en que se señala en el artículo, al no obtener nunca los débitos suficientes para ello; de manera que el beneficio de la alícuota cero como mecanismo de técnica fiscal dirigido a garantizar la neutralidad del tributo y el principio de imposición en el país de destino, en la práctica resultaría nugatorio al trasladarse necesariamente el costo del impuesto soportado como elemento integrador del precio de exportación. En razón de esto, el Legislador consagra la excepción al principio general, referido a la recuperación del impuesto soportado en el caso de los exportadores  establecido en el artículo 37:

 

“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto  que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata de las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable  conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la siguiente manera:

a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;

b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

La Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados  a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este Impuesto.”

 

Establece el legislador una diferenciación entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales, generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.

 

Ahora bien, en el presente caso, la solicitante de la recuperación de créditos fiscales es una empresa cuya actividad es exclusivamente de exportación, por lo cual  sólo puede recuperar el impuesto pagado a sus  proveedores mediante el procedimiento de recuperación de impuesto soportado por los insumos adquiridos en el territorio nacional para ventas de exportación, siempre cuando la mercancía sobre la cual se haya pagado previamente impuesto haya sido exportada, causando la respectiva alícuota del cero por ciento (0%), hecho que debe ser constatado por la administración tributaria a los fines de otorgar el reintegro, ya que si la administración no determina la exportación de la mercancía, es probable que el solicitante hubiere procedido a venderla en el país, causando de esta manera la alícuota del dieciséis coma cinco por ciento (16,5%) facultándose de esta manera a recuperar el impuesto pagado anticipadamente, y en dicho caso, si se otorgare el reintegro, se estaría recuperando el impuesto dos veces ilegalmente.

 

Es decir, que su Despacho, a criterio de esta Gerencia, sólo puede otorgar los créditos fiscales que correspondan a las mercancías que sean adquiridas en los respectivos períodos fiscales, siempre y cuando éstas se hayan exportado, causando de esta manera la respectiva alícuota del 0%. Es decir, la base del impuesto a reintegrar son las mercancías exportadas en el período respectivo, independientemente de las adquisiciones de mercancía para la exportación que se hayan efectuado en el mismo.

 

Consulta Nº 334-97 en oficio N° 1014 de fecha 17-03-97

Inexistencia de doble tributación al calcular el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sobre el precio global, incluyendo los gastos de peaje

 

En lo referente a la doble tributación, es criterio reiterado de nuestro Máximo Tribunal, que “la aplicación del principio que prohibe la doble tributación...debe tener por fundamento la triple identidad de cosa, causa y parte. Que la cosa reclamada sea la misma: el impuesto; que la causa de la demanda sea la misma: el hecho imponible, llamado también hecho generador del impuesto y que sea uno mismo el sujeto pasivo del tributo” (Sentencia dictada el 30 de julio de 1954 por la extinguida Corte Federal y de Casación, Gaceta Forense, Nº 5, 2º Etapa, p. 169), quedando entendido que a falta de uno de los tres requisitos, no podría hablarse de doble tributación.

 

Ahora bien, en el caso de que el peaje pagado fuese un precio público, no podría haber doble tributación ya que es condición sine qua non para su  existencia la concurrencia de dos tributos. Sin embargo, en el caso de que fuese considerado una tasa, vale la pena analizar si existe identidad de cosa, causa y parte entre una tasa por peaje y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

En cuanto a la cosa, lo que se exige en el peaje es el pago de una Tasa y no de un Impuesto, como el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, asimismo, el hecho imponible en el caso del peaje sería el tránsito potencial o efectivo sobre alguna obra pública de comunicación, mientras que en el impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es la trasferencia de bienes o prestación de servicios señalados en la Ley. De manera que, al no concurrir dos de los tres requisitos necesarios para la aplicación del principio de doble tributación, no se está gravando dos veces la realización de una misma actividad, por lo cual la doble tributación en este caso luce absolutamente improcedente.

 

Dicho criterio se ve reafirmado al analizar las normas establecidas para la determinación de la base imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (publicada en Gaceta Oficial Nº 36.095 de fecha 27 de noviembre de 1996) originado por el acaecimiento del servicio. En este sentido, el artículo 20 de la Ley de creación de dicho tributo, dispone:

 

“Artículo 20.- En la prestación o importación de servicios la base imponible será el precio total facturado a título de contraprestación, y si dicho precio incluye la transferencia o el suministro de bienes muebles, el valor de los bienes muebles se agregará a la base imponible en cada caso (...omissis...).”

 

Asimismo, el artículo 21, numeral 4º eiusdem, reza:

 

“Artículo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Título III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada período de imposición, deberán computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio convenido para la operación gravada, cualesquiera que ellos sean, y en especial los siguientes:

4. Los tributos que se causen por las operaciones gravadas, con excepción del impuesto establecido en esta Ley y aquellos a que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De conformidad con el numeral antes transcrito, toda adición al precio, por cualquier concepto, incluyendo  los tributos, con excepción de los nacionales no previstos en la Ley Orgánica de Aduanas (artículos 18 y 19 eiusdem), que se carguen a lo pagado por concepto de contraprestación del servicio o formando parte de él, como lo es el peaje cancelado para poder realizar el transporte al cual se obligó su representada, forma parte de la base imponible del Impuesto.

 

Ahora bien, en el caso específico del peaje sobre la actividad del transportista, el referido tributo o precio, tal y como vimos en la respuesta anterior, no es un gasto del  transportista a nombre de su cliente, sino un costo de su actividad, que sólo podrá ser trasladado al receptor o beneficiario incorporándolo en la factura, al momento de facturar sus servicios.

 

Por lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el peaje pagado por su representada y trasladado al cliente, siempre forma parte de la base imponible del Impuesto, aun cuando se prevea su discriminación en el contrato de transporte y en la respectiva factura emitida por .......

 

 

Consulta Nº 2152-97  oficio N° 3480 de fecha 13-11-97

Gravabilidad del “Software”

 

A los fines de poder solventar satisfactoriamente su consulta, se hace necesario en primer lugar determinar la noción que el Derecho Tributario Venezolano ha acogido con relación al Hecho Imponible, como acto generador de toda obligación tributaria, al respecto los artículos 35 y 36 del Código Orgánico Tributario establecen :

 

“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”

“Artículo 36.- Se considera ocurrido el hecho imponible y existentes sus resultados:

1. En las situaciones de hecho, desde el momento  en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que  produzca los efectos que normalmente les corresponden.

2. En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.”

 

De conformidad con los artículos antes transcritos, el hecho imponible constituye una categoría especial de hecho jurídico que tiene como efecto principal el nacimiento de una obligación tributaria, de manera que es la ley que crea el tributo, la única que puede definir la causa de la obligación, es decir, los supuestos fácticos que, una vez acaecidos en la realidad, otorgan al Estado la cualidad de acreedor de una obligación tributaria concreta.

 

Por las razones antes expuestas debe verificarse en la Ley Orgánica de Aduanas, cuáles son los presupuestos de hecho que dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria aduanal, a fin de ubicar si se encuentra contemplado el relativo a la renovación de la licencia de uso de un “Software” o programa informático patentado en el exterior.

 

 

El hecho imponible del impuesto aduanal

 

Los artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas disponen lo siguiente :

 

“Artículo 82: La importación, exportación y tránsito de mercancías estarán sujetas al  pago de impuesto que autoriza esta ley en los términos por ella previstos.”

“Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación.

Cuando conforme a lo previsto en el artículo 45, las mercancías deben ser reconocidas  fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicará el impuesto y el régimen aduanero vigente para la fecha de recibo de la declaración formulada a dicha oficina por el exportador.”

 

De conformidad con el artículo antes transcrito, los hechos que generan la obligación tributaria aduanera, mejor conocido como el arancel de aduanas, son la importación, exportación y tránsito de mercancías, de manera que el objeto de la actividad que genera la obligación tributaria es la mercancía, ya sea su ingreso, salida o tránsito por el territorio nacional. En razón de lo expuesto se requiere conocer qué se entiende por mercancía, a los fines de poder incluir o excluir en tal concepto el ingreso al territorio nacional del documento contentivo de la renovación de la licencia de uso de un “Software”.

 

Ahora bien, a criterio de esta Gerencia, la voz inglesa “Software”, indica un conjunto de programas de informática, internos del ordenador, “que permiten  realizar tareas asignadas por el programa del usuario” (cf. Enciclopedia Jurídica OPUS, Tomo VII, Ed. Libra  p. 895), los cuales han sido elaborados por el intelecto humano. El “Software” posee un soporte material de tipo informático, sin embargo, su uso se encuentra restringido de conformidad con las leyes de protección de la propiedad intelectual, ya que el uso del “software” ha sido catalogado como un derecho  o bien incorporal, producto del intelecto  humano.

 

De manera que para poder determinar si el ingreso al territorio nacional del documento contentivo de la renovación de la licencia de uso del Software constituye un hecho imponible del arancel de aduanas, es necesario precisar lo que el legislador ha entendido por mercancías, a los fines de que el derecho de uso anteriormente aludido sea o no considerado como tal.

 

En este orden de ideas, se observa que la palabra mercancía es entendida por la doctrina nacional como  todo “bien mueble por su naturaleza apto para ser objeto de operación aduanera” (AZUAJE SEQUERA, Carlos, Derecho Aduanero, Imprenta Nacional, Caracas, 1997, p.14). Ahora bien, tales bienes, para ser considerados como mercancías, deben ser susceptibles de practicárseles el reconocimiento de conformidad con lo establecido en el artículo 86, antes transcrito, en concordancia con el artículo 45 de la misma Ley Orgánica, el cual dispone :

 

“Artículo 45.- Formarán parte del reconocimiento las actuaciones de verificación de documentos y las de identificación, examen, clasificación arancelaria, determinación de tarifas y restricciones, valoración, medida, peso y contaje de las mercancías. (...omissis...)”

 

El artículo anteriormente transcrito exige de la mercancía que la misma pueda pesarse y contarse, razón por la cual los derechos incorporales, sin un debido soporte, no pueden ser considerados como mercancía a los fines de la realización del hecho imponible establecido en la Ley Orgánica de Aduanas.

 

En razón de lo expuesto, esta Gerencia estima que la renovación de una licencia de uso de un “Software” patentado en el extranjero, no constituye hecho imponible del Impuesto contemplado en la Ley Orgánica de Aduanas, siempre y cuando no venga acompañado de un soporte (informático) susceptible de ser cuantificado, medido o pesado.

 

Tal conclusión coincide con el tratamiento que en materia de “software” ha sido recomendado en la Decisión 4.1 del Comité de Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Comercio, cuyo numeral 2 expresamente dispone :

 

“2.- Dada la situación única en su género en que se encuentran los datos o instrucciones (software) registrados en soportes informáticos para equipos de proceso de datos, y dado que algunas Partes han tratado de encontrar un planteamiento distinto. Estará también en conformidad con el Acuerdo que las Partes que lo deseasen adoptasen la práctica siguiente :

Para determinar el valor en aduana de los soportes informáticos importados que lleven datos e instrucciones, se tomará únicamente el costo o valor del soporte informático propiamente dicho. Por consiguiente el valor en aduana no comprenderá el costo o valor de los datos o instrucciones, siempre que éste se distinga del costo o el valor del soporte informático.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

 

El hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

 

El artículo 8º, numeral 4, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, dispone:

 

“Artículo 8º.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:

4.- La prestación de servicios independientes en el país, a título oneroso, a los fines de esta Ley. También constituye  hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad del negocio, en los casos en que se refiere el numeral 4 del artículo 9º de esta Ley.”

 

A su vez, el artículo 9º numeral 4, establece :

 

“Artículo 9º.- A los efectos de esta Ley, se entiende por :

4.- Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones (…) de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales ; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo ; los arrendamientos de bienes muebles y cualquiera otra cesión de uso, a título oneroso de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derecho de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados por la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De conformidad con el artículo transcrito es indudable que la renovación de la licencia de uso del software, proveniente del exterior, es un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al encuadrar perfectamente en la definición de servicios aprovechados o consumidos en el país, consagrada como hecho imponible en el artículo 9, numeral 4 de la Ley que crea el Tributo.

 

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia considera :

 

·       Que la renovación de una licencia de uso de un “Software” patentado en el extranjero no constituye hecho imponible del Impuesto contemplado en la Ley Orgánica de Aduanas, siempre y cuando no venga acompañado de un soporte informático susceptible de ser cuantificado, medido o pesado.

 

·       Que la renovación de la licencia de uso del software, proveniente del exterior, es un hecho imponible del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al encuadrar perfectamente en la definición de servicios aprovechados o consumidos en el país, consagrada como hecho imponible en el artículo 9, numeral 4 de la Ley que crea el Tributo.

 

Finalmente, al constituir el caso expuesto en su escrito de consulta una importación de servicios no susceptible de aplicación de impuestos aduaneros, se entenderá nacida la obligación tributaria del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, una vez sea recibido por ustedes el documento que les autorice a la utilización del “software”, de conformidad con lo establecido en el artículo 10, numeral 5, de la Ley que crea el tributo, el cual dispone :

 

“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia la obligación tributaria:

5.- En los casos de prestación consistentes en servicios provenientes del exterior, tales como servicios tecnológicos, instrucciones y cualesquiera otros susceptibles de ser patentados o tutelados por otras legislaciones especiales que no sean objeto de los procedimientos administrativos aduaneros, se considerará nacida la obligación tributaria desde el momento de su recepción por el beneficiario o receptor del servicio.”

 

 

Consulta Nº  41-97  en oficio N° 1486  de fecha 2-05-97

Recuperación de Créditos Fiscales y Admisión Temporal

 

El artículo 31, contenido en el capítulo V (Determinación de los Créditos y los Débitos) del Título IV de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, referido a la “Determinación de la Obligación Tributaria”, dispone lo siguiente:

 

“Artículo 31.- Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del Impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles, corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. El presente artículo se aplicará  sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones contenidas en esta Ley.”

 

El artículo antes transcrito establece el principio general en lo relativo a la deducibilidad de los Créditos sobre los Débitos, como elementos integrantes del procedimiento de determinación del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, señalando claramente que todo crédito fiscal soportado por el contribuyente correspondiente a costos, gastos o egresos propios de su actividad, es deducible de los débitos que se generen de las actividades que constituyan hechos imponibles o sujetas a la alícuota impositiva del cero por ciento.

 

De esta manera el contribuyente que realice actividades gravadas con las distintas alícuotas del impuesto ( 0%, 16,5%, 26,5% y 36,5%) podrá siempre deducir la totalidad de lo pagado anticipadamente a sus proveedores (correspondientes a costos, gastos o egresos propios de su actividad) a todo aquello que le sea pagado al aplicar la respectiva alícuota del impuesto en la realización de los hechos imponibles propios de su actividad, sin discriminación alguna.

 

Esta Generalidad aportada por el artículo antes transcrito, en lo referente al tratamiento de los créditos y débitos fiscales es confirmada por los artículos 32 y 33 del mismo capítulo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando agrupa en una categoría todos los créditos y débitos surgidos en actividades gravadas -y reitera esta Gerencia, con cualquiera de las cuatro alícuotas- para diferenciarlas de las actividades exentas, es decir, aquellas en las cuales no se aplica alícuota impositiva alguna.

 

Ahora bien, en algunos casos la determinación practicada de conformidad con las normas anteriores puede arrojar un saldo a favor del contribuyente, tal y como lo establece el supuesto de hecho contemplado en el artículo 36 eiusdem que establece:

 

“Artículo 36. Si el monto de los créditos fiscales deducibles de conformidad con esta Ley, fuere superior al total de los débitos fiscales debidamente ajustados, la diferencia resultante será un crédito fiscal a favor del contribuyente ordinario que traspasará al período de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos  fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total.”

 

Aun consagrada la norma antes expuesta, y al constituirse como hecho imponible la exportación, los contribuyentes que realicen dicha actividad gravada con la alícuota del cero por ciento (0%), en algunos casos no podrán deducir los créditos de la manera en que se señala en el artículo, al no obtener nunca los débitos suficientes para ello. En razón de esto el Legislador consagra la excepción al principio general, referido a la recuperación del impuesto soportado en el caso de los exportadores  establecido en el artículo 37:

 

“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata entre las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cuál de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la siguiente manera:

a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;

b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

La Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados  a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este Impuesto.”

 

Establece el legislador una diferenciación entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.

 

Ahora bien, en el presente caso, su representada, al momento de determinar mensualmente el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a pagar, ha deducido la totalidad de los créditos con los débitos aportados exclusivamente por sus ventas internas, sin que se haya acogido al procedimiento de recuperación de impuesto soportado por los insumos adquiridos en el territorio nacional para la fabricación de los productos destinados a las ventas de exportación, ya que, al no haber cancelado impuesto por la materia prima fundamental para la elaboración de los productos de exportación ( al haberse adquirido bajo el Régimen de Admisión Temporal para perfeccionamiento activo, no generándose Impuesto a las Ventas), los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas no han sido elevados, ni se corresponden con el monto de las exportaciones efectuadas, siendo deducidos a todos los débitos fiscales que en general ha percibido ..... C.A.

 

Es decir, que su representada, a criterio de esta Gerencia, se ha acogido a lo que establecen los principios generales para la determinación del Impuesto, sin que haya considerado necesario usar el derecho que le otorga la Ley de recuperar el impuesto previa solicitud a la administración tributaria, lo cual al no haber sido expresamente prohibido por el legislador y estar tácitamente permitido, de conformidad con las normas anteriormente transcritas, es perfectamente procedente de conformidad con la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

Asimismo, la diferenciación entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, sólo tiene importancia una vez efectuada la solicitud referida en el artículo 37 de la Ley, pero al no haber ejercido su representada el derecho a obtener la recuperación del impuesto soportado por esta vía, dicha diferenciación carece de importancia en la determinación del impuesto a pagar, practicada de conformidad con las normas de los artículos 31 al 36 de la Ley que crea el Impuesto, a los cuales  se ha ceñido su representada, de conformidad con lo expuesto en su escrito de consulta.

 

Ahora bien, si se acogiese a lo establecido en el artículo 37 eiusdem, entonces sí deberá fraccionar todos sus créditos fiscales en orden de la recuperación del mismo, sin que pueda exigirse nada en relación a los bienes importados bajo régimen de admisión temporal para perfeccionamiento activo, ya que dicha importación, al no ser definitiva no generó crédito fiscal alguno a su representada, por no cancelarse el impuesto, de conformidad con el artículo  14 numeral 1 de Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

 

 

Consulta N° 337-97 en oficio 1233 de fecha 04-04-97

Recuperación de créditos por los exportadores

 

El Legislador tributario, en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, consagra la recuperación de créditos fiscales generados por la actividad económica en el caso de los exportadores:

 

“Artículo 37.- Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.

Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, sólo tendrán derecho a la recuperación de los impuestos relativos a las ventas externas, aplicándose a estos efectos, si no llevaren contabilidades separadas unas de otras, el sistema de prorrata de las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considere el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cual de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurridos desde la última solicitud de devolución. En todo caso, el impuesto recuperable conforme a este artículo no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación utilizada para el prorrateo.

La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la administración tributaria, de la siguiente manera:

a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera, podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario;

b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.

La Administración Tributaria por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados  a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá proceder a la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso de que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud, en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.

El presente artículo será igualmente aplicable a los industriales y comerciantes de productos exentos que exporten total o parcialmente los bienes o servicios propios de su giro o actividad comercial, siempre y cuando estén inscritos en el Registro de Contribuyentes de este Impuesto.”

 

Establece el legislador en este artículo una diferenciación entre los créditos fiscales generados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas y los créditos fiscales generados por los insumos adquiridos para la elaboración de los productos objeto de ventas internas, a los solos fines de hacer posible la recuperación del impuesto por parte de los exportadores, en tanto y en cuanto se encuentren en el supuesto excepcional consagrado en dicho artículo.

 

Dichos créditos soportados por la adquisición de insumos para la elaboración de los productos objeto de las ventas externas, pueden ser determinados a los fines de su recuperación mediante dos sistemas excluyentes:

 

·       Si lleva contabilidades separadas: mediante la revisión de los libros y sus respectivos comprobantes, referidos exclusivamente a los créditos generados por la actividad de importación.

 

·       Si no lleva contabilidades separadas: mediante el sistema de prorrateo de las ventas internas y externas efectuadas durante un período, en que, para el caso de la primera solicitud de devolución, se considerará el total de las ventas realizadas en los tres (3) meses anteriores al período de imposición o en los meses transcurridos desde la entrada en vigencia de esta Ley, según cuál de ellos sea menor; y para las solicitudes siguientes, las efectuadas durante el período transcurrido desde la última solicitud de devolución.

 

Ahora bien, en el presente caso, la contribuyente solicitante de la recuperación de impuestos, al no llevar contabilidades separadas mediante las cuales se pudiese determinar sobre base cierta la cantidad de impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para su actividad de exportación, dicha cantidad debe necesariamente determinarse a través del sistema del prorrateo general de ventas internas y externas, aun cuando existan ciertos créditos fiscales que, al ser cancelados en aduana con ocasión  de la importación de un bien específico vendido en el país, puedan excluirse a priori como crédito susceptible de recuperación por la vía el artículo 37 eiusdem, al haber sido obviamente recuperado al momento de venderlo.

 

Sin embargo, la norma no admite la aplicación parcial del sistema de prorrateo, por lo cual, al no distinguir el legislador entre la generalidad de las ventas (internas y externas) sometidas al prorrateo, mal puede la administración tributaria excluir de esa generalidad las ventas internas de bienes importados, por el sólo hecho de haberse determinado el crédito fiscal de dichos bienes íntegramente en la aduana respectiva, de manera cierta y sin necesidad de acudir a presunciones.

 

Por lo tanto, en criterio de esta Gerencia Jurídica Tributaria no procede la exclusión del referido prorrateo de las ventas internas de bienes importados por la contribuyente solicitante de la recuperación, ya que el legislador no realizó diferencia alguna en relación con las ventas internas y externas que deben ser tomadas en cuenta a los fines de calcular el Impuesto al Consumo Suntuario y a  las Ventas al Mayor a ser recuperado mediante el procedimiento administrativo anteriormente establecido; sin embargo, en todo caso, el impuesto recuperable  conforme a dicho procedimiento no podrá exceder de la alícuota impositiva aplicable a la correspondiente base imponible de los bienes o servicios objeto de la exportación, tal y como lo dispone el mismo artículo 37 eiusdem.

 

 

 

Consulta Nº 629-97 en oficio N° 1533 de fecha 02-05-97

Territorialidad en los servicios de agenciamiento de carga marítima

 

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor prevé un régimen especial para los servicios de transporte internacional, el cual se encuentra precisado en el artículo 13 de dicho texto legal en la forma que a continuación transcribimos:

 

“Artículo 13.- Las prestaciones de servicio constituirán hechos imponibles cuando se ejecuten en el país, aunque ellos se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior.

Parágrafo Único: Se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de transporte internacional y, en consecuencia, la alícuota correspondiente al impuesto establecido en esta Ley será aplicada sobre el veinticinco por ciento (25%) del valor del pasaje o flete, vendido o emitido en el país, para cada viaje que parta de Venezuela.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

El encabezamiento de la disposición transcrita, consagra el principio de territorialidad que normalmente rige la imposición en nuestro país, principio éste que encuentra su fundamento en el artículo 12 de nuestro Código Orgánico Tributario.  Sin embargo, el Parágrafo Único de la norma constituye una excepción al citado principio, ya que el legislador no consideró necesario que la prestación real del servicio de transporte internacional se efectuara totalmente en el país, creando una ficción jurídica en virtud de la cual tal servicio se ejecuta parcialmente en Venezuela, siempre que se cumplan los presupuestos establecidos en la norma.

 

Se establece así un régimen especial, en razón del cual se considerará parcialmente prestado en el país el servicio de transporte internacional, siendo gravado por el legislador de forma igualmente parcial; de esta manera, la alícuota impositiva (actualmente fijada en 16,5%) se aplicará sólo sobre el veinticinco por ciento (25%) del valor del pasaje o flete y no sobre la totalidad del mismo, como acontece en el régimen ordinario aplicable a los servicios que se encuentran gravados por este impuesto.

 

Ahora bien, para que dicho régimen sea aplicable, la norma exige el cumplimiento de dos requisitos de carácter concurrente:

 

1.- Que el pasaje o flete sea vendido o emitido en el país; y

 

2.- Que cada viaje parta de Venezuela.

 

De esta manera se busca evitar la doble imposición, toda vez que se entiende que los pasajes o fletes que se vendan o emitan en el exterior estarán gravados en su país de origen.

 

Por tanto, en cualquier caso, para que el servicio de transporte internacional esté sujeto al gravamen parcial in comento, se requerirá que el pasaje o flete se venda o se emita en el país, ya que de no cumplirse con alguno de estos dos supuestos, el legislador considera que el servicio no debe estar gravado por el impuesto venezolano.

 

Debe destacarse que la norma antes transcrita, a través de la cual se regula la aplicación del impuesto a los servicios de transporte internacional, forma parte del articulado de la Ley desde su entrada en vigencia en agosto de 1994, no sufriendo modificación alguna en la reciente reforma del texto legal.

 

Ahora bien, de conformidad con lo expuesto en su escrito, al encontrarse  el flete pagadero en el exterior o collect, para las exportaciones bajo la condición F.O.B. siendo emitida la factura por la venta de este servicio fuera del territorio nacional  por Seabord Marine of Florida Inc., no cumple con uno de los requisitos de la norma citada para considerarlo territorial, por lo cual deviene necesariamente en un servicio de transporte de carga extraterritorial.

 

Consulta Nº 886-97 en oficio N° 2304 de fecha 11-07-97

Gravabilidad de la actividad de intermediación bursátil

 

El artículo 14, numeral 3, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Mayor, citada por usted en su escrito, consagra lo siguiente :

 

“Artículo 14. No están sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

 3.- Las operaciones y servicios en general realizados por los bancos, institutos de crédito o empresas regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, incluidas las empresas de arrendamiento financiero y los fondos del mercado monetario, e igualmente las realizadas por las instituciones bancarias, de crédito o financieras regidas por leyes especiales, las instituciones y fondos de ahorro, los fondos de pensión de retiro y previsión social, las sociedades cooperativas, las bolsas de valores y las entidades de ahorro y préstamo”. (Subrayado por esta Gerencia)

 

De la lectura de la  disposición transcrita se infiere que el legislador ha consagrado la no sujeción de las operaciones realizadas por los sujetos que se  especifican a continuación :

 

1.      Las instituciones regidas por la Ley General de Bancos.

2.      Las instituciones bancarias, de crédito o financieras, que se encuentren reguladas por leyes especiales.

3.      Las instituciones y fondos de ahorro.

4.      Fondos de pensión de retiro y previsión social.

5.      Sociedades cooperativas.

6.      Bolsas de Valores.

7.      Entidades de ahorro y préstamo.

 

En este sentido,  se observa que la actividad de correduría pública de títulos valores, se encuentra regida por la Ley de Mercado de Capitales,  por lo cual su desempeño debe circunscribirse a lo contemplado por dicha ley especial, sin embargo, no realiza actividades financieras que puedan llevar a catalogarlas como instituciones financieras, y consecuencialmente no encuadra en ninguno de los supuestos señalados en la norma anteriormente transcrita.

 

Lo anterior coincide con el carácter de hecho imponible que el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor le reconoce a los servicios de intermediación realizados por los corredores de bolsa, se conformidad con su artículo 17 numeral 4, que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 17º: Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos, contratos u obras remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios.

Para tal efecto, deben incluirse entre otras, las siguientes prestaciones onerosas de servicios:

4.- Servicios de los comisionistas, corredores de comercio, de administración de propiedades, de intermediación de bolsa de productos o valores, consignatarios, martilleros, concesionarios y, en general, de quienes compren o vendan, exporten o importen o presten servicios por cuenta de terceros.

No se encuentran sujetos al impuesto los corredores de seguros de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 14 de la Ley, siempre que se trate exclusivamente de operaciones propias de seguro.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria concluye que las operaciones de intermediación realizadas por su persona como corredor público de títulos valores, no se encuentran bajo el supuesto consagrado en el artículo 14, numeral 3, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,  por lo cual deberá, de conformidad con las normas que rigen dicho tributo, proceder a facturar el Impuesto con ocasión de las comisiones que le sean pagadas, a título de contraprestación, en razón de los servicios de intermediación que desempeña a favor de terceros.”

 

 

Consulta Nº 1144-97 en oficio N° 2292 de fecha 11-07-97

Aprovechamiento de un crédito fiscal, que no consta en una factura cancelada, al haberse originado en una operación a crédito

 

.....es necesario señalar dos hechos diferenciados en el tiempo referidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor:

 

·       El primero, es el hecho imponible, que hace nacer el tributo, de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la referida Ley.

 

·       El segundo, es el derecho a aprovecharse del crédito fiscal nacido y generado de conformidad con el artículo 10 de la Ley, de acuerdo con lo establecido en los artículos 30 y 33 de la Ley.

 

En efecto, aun cuando la obligación tributaria nazca con la ocurrencia de cualquiera de los hechos señalados en la norma (el que ocurra primero), sólo pueden aprovecharse los débitos fiscales y los créditos fiscales, en la medida en que “la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento emitido se identifique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación” (artículo 33 eiusdem).

 

De manera que, si un producto es vendido a crédito en un determinado período de imposición, no podrá aprovecharse del crédito generado por esa venta (generado de conformidad con lo establecido en el artículo 10 de la Ley) hasta tanto no se documente esa operación  (factura cancelada) y es en ese período de imposición, en el cual se cancele la factura, aprovechándose en el mismo dicho crédito, de conformidad con las normas antes transcritas.

 

Dicha interpretación es conformada por el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin que pueda decirse que existe colisión alguna entre las normas que en la Ley y el Reglamento regulan el nacimiento y la determinación del referido Impuesto indirecto.

 


 

Impuesto Sobre la Renta

 

Retenciones

 

Consulta N° 2017-97 en oficio N° 3928 de fecha 10-12-97

Retenciones a personas naturales

 

De acuerdo con los planteamientos realizados, se procede a revisar el artículo 9, numeral 1, literal b, del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, Decreto Nº 1.808, de fecha 23-04-97, el cual establece el 3% de retención a personas naturales, por la realización de actividades profesionales no mercantiles como es el presente caso:

 

“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto (...omissis...):

1b.- Los pagos efectuados por personas jurídicas, consorcios o comunidades a beneficiarios domiciliados o residentes en el país, por concepto de actividades profesionales no mercantiles.” (3% a personas naturales residentes).

 

Por su parte, concatenadamente con el numeral transcrito, se hace imperante comentar el parágrafo segundo del mencionado artículo 9, el cual establece una fórmula que debe ser aplicada con el fin de obtener el monto de la retención, cuando se trate de retención a personas naturales.

 

A saber, se establece :

 

“Parágrafo Segundo: En todo caso de retención a personas naturales residentes en el país, el monto a retener será la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje, menos el resultado que se obtenga de multiplicar el valor de la unidad tributaria (U.T) por el porcentaje de retención y por el factor 83,3334 (...omissis...).”

 

Así pues, antes de entrar a conocer el problema planteado, es preciso desglosar la fórmula establecida en el citado parágrafo segundo, a los fines de demostrar que es necesario que el monto de la operación, sea superior a Bs. 450.000, para que de acuerdo con la fórmula ilustrada, se arroje un resultado positivo representativo del monto de la retención.

 

De este modo, la fórmula se expresa así :

 

(Monto sujeto ´ %)  -  ([valor U.T ´ %] ´ 83,3334 ) =

 

Ahora bien, a modo de ejemplo, si sustituimos estos elementos, tomando como base para el monto de la operación, la cantidad de Bs. 450.000,  y un porcentaje del 3%, vamos a obtener el siguiente resultado :

 

            (450.000 ´ 3% )  - ([5400 ´  3%] ´  83,3334 ) =

 

            (13.500) - ( 162 ´ 83,3334) =  13.500 - 13.500 = 0

           

En este sentido, se evidencia que la base de retención para personas naturales debe ser superior a Bs. 450.000, para que se pueda obtener un resultado sujeto a retención.

 

Ahora bien, de acuerdo con los planteamientos por usted realizados, cabe destacar que de la norma transcrita, se interpreta que la retención debe efectuarse cada vez que se realice un pago o abono en cuenta a las beneficiarias  personas naturales, por la prestación de servicios profesionales no mercantiles.

 

En efecto, los deudores de rentas, es decir los “agentes de retención”, deben practicar la retención al momento de realizar la entrega material de cierta cantidad de dinero al beneficiario. 

 

De modo pues, el hecho de que el impuesto se retenga en la fuente, conlleva a una doble circunstancia : primero, el hecho del pago que causa y hace exigible la retención, y segundo que ésta a su vez sea un medio para la recaudación del impuesto, de forma que la retención debe efectuarse “en el acto del pago o abono en cuenta” de las rentas que causan dicho impuesto. (CONTRERAS QUINTERO, Florencio, Los Agentes de Retención del Impuesto sobre la Renta y su Responsabilidad, Ministerio de Hacienda, Caracas, 1963, pág. 9)

 

En consecuencia, la primera fase del proceso de retención se ha de originar con el descuento por parte del agente de retención, de una porción del impuesto que grava la renta.

 

Previo lo anterior, de acuerdo con el caso bajo análisis, su representada realiza varios pagos dentro del lapso de un mes o un año, que en su conjunto exceden la cantidad de Bs. 450.000, y desean saber si deben acumular dichos pagos con el fin de obtener una base superior a Bs. 450.000. Al respecto, debemos acotarle que la retención necesariamente debe practicarse al momento de cada pago o abono, y no cuando éstos se han acumulado, ello con independencia de que se trate de un mismo beneficiario, de la misma actividad o se trate de una o varias contrataciones, lo que importa para que proceda la retención, es que cada pago o abono en cuenta, merezca en ese momento únicamente esa remuneración o pago, es decir que sea superior a Bs. 450.000, ya que en caso contrario sería impracticable la retención.”

 

Consulta Nº 2332-97  en oficio N° 3818 de fecha 01-12-97

Servicios profesionales

 

En primer lugar se formularán algunas consideraciones sobre el agente de retención, para lo cual es necesario atender al contenido del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

 

“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la Ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente (...omissis...)”

 

El agente de retención, como lo indica el calificativo, es la persona encargada de retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes. El mismo es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con el importe dinerario propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de retener la parte que corresponde al Fisco por concepto del tributo. Una vez efectuada la retención, el agente pasa a ser un substituto en la obligación de pagar el impuesto y es el único responsable ante el sujeto activo por el importe retenido.

 

Ahora bien, la figura del agente de retención se encuentra expresamente contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza:

 

“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y forma que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento (...omissis...)” (Subrayado por esta Gerencia).

 

En este orden de ideas, el artículo 1 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, establece lo que se transcribe a continuación:

 

“Artículo 1º: Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos o ingresos brutos a los que se refieren los artículos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66 y 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”

 

Al respecto, el literal b del numeral 1, del artículo 9 eiusdem dispone lo siguiente:

 

“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

1. Los provenientes de las actividades profesionales realizadas sin relación de dependencia, descritas a continuación:

b. Los pagos efectuados por personas jurídicas, consorcios o comunidades a beneficiarios domiciliados o residentes en el país, por concepto de actividades profesionales no mercantiles.

Igualmente los honorarios que, en razón de actividades profesionales mancomunadas no mercantiles, paguen a sus co-beneficiarios los profesionales a que se refiere este literal.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

En efecto, la norma in comento prevé que están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, entre otros, los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos provenientes de las actividades profesionales realizadas sin relación de dependencia.

 

En cuanto al momento del nacimiento de la obligación de retención, de acuerdo con los artículos citados, es el instante en que ocurra el pago o el abono en cuenta. Cabe destacar que ni el texto de la Ley, ni el Decreto en materia de retenciones, define lo que se entiende por pago o abono en cuenta, no obstante esta deficiencia fue suplida por la lógica mercantil, así como por la doctrina y la jurisprudencia respectiva, de manera que en materia de pago, y atendiendo a una concepción muy general, para fines fiscales éste tiene lugar cuando se hace la entrega efectiva de una cantidad de dinero adeudada.

 

Por su parte, el artículo 14 eiusdem establece que a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se entiende por honorario profesional no mercantilel pago o contraprestación que reciben las personas naturales o jurídicas en virtud de actividades civiles de carácter científico, técnico, artístico o docente, realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia, tales como son los servicios prestados por médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, psicólogos, economistas, contadores, administradores comerciales, farmacéuticos, laboratoristas, maestros, profesores, geólogos, agrimensores, veterinarios y otras personas que presten servicios similares (...omissis...).

 

Al respecto, el artículo 15 contempla cuándo se pierde la condición de honorarios profesionales:

 

“Artículo 15: Los honorarios profesionales señalados en el presente Capítulo perderán su condición de tales, a partir del momento en que sus perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia y mediante el pago de un sueldo u otra remuneración equivalente de carácter periódico.”

 

En el momento que los perceptores o beneficiarios pasen a prestar sus servicios bajo relación de dependencia, y que las remuneraciones que obtengan o estimen obtener, por concepto de sueldos, salarios y similares superen la base de exención de mil unidades tributarias (1.000 U.T.), estarán sujetos a las normas sobre retención contenidas en el Capítulo II del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, que definen todo un procedimiento que incluye desgravámenes y rebajas para obtener el porcentaje de retención, pudiendo llegar a ser menor al 3% fijo que se le retiene a las personas naturales cuyos enriquecimientos provienen de honorarios profesionales.

 

En consecuencia, el tratamiento en materia de retenciones varía según estemos en presencia de un contrato de Honorarios Profesionales o de un contrato de Prestaciones de Servicio.

 

Entendemos del contenido de la consulta, que su solicitud tiene la finalidad de que la Administración Tributaria determine si el contrato de Honorarios Profesionales, mediante el cual ustedes inician la relación laboral con el Banco ........., con motivo de las sucesivas renovaciones y las condiciones reales del trabajo, se ha convertido en un contrato de Prestaciones de Servicio, bajo relación de dependencia y que por lo tanto debe variar la forma de efectuar la retención sobre sus enriquecimientos.

 

 

Ahora bien, es opinión de la Gerencia Jurídica Tributaria que la calificación de un contrato de trabajo como Honorarios Profesionales o como Prestación de Servicios bajo relación de dependencia, y cuándo pierde su condición original para pasar a otra, es materia extrafiscal y extratributaria ya que eso es competencia del campo laboral, siendo esa jurisdicción la que debe dilucidar este problema y no la Administración Tributaria. Por lo tanto, hasta tanto Ustedes no obtengan una calificación diferente de este contrato en la jurisdicción laboral, sus deudores o pagadores de enriquecimientos deberán seguirles efectuando la retención correspondiente a Honorarios Profesionales.

 

Consulta N° 637-97  en oficio N° 200- 2762-46 de fecha 29-08-97

Retención en fletes internacionales

 

A efectos ilustrativos se analizarán diferentes supuestos en los que procede la retención de Impuesto sobre la Renta en el transporte internacional, a este respecto tenemos el caso de una empresa extranjera domiciliada en Venezuela cuya actividad principal es el transporte de mercancías.

 

En este supuesto, es preciso citar lo que al respecto prevé el Reglamento Parcial en materia de Retenciones, en el numeral 5 del artículo 9, cuyo texto establece:

 

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1 de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

5.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte conformados por fletes pagados directamente a agencias o empresas de transporte internacional constituidas en el exterior y domiciliadas en el país, a que se refiere el artículo 37 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando el pagador sea una persona jurídica o comunidad domiciliada en el país.

La retención del impuesto sobre la renta se calculará sobre el diez por ciento (10%) de la mitad de lo pagado o abonado en cuenta, cuando se trate de fletes entre Venezuela y el exterior o viceversa, o sobre la totalidad de lo pagado o abonado en cuenta cuando se trate de transporte y otras operaciones conexas realizadas en el país.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La norma citada es aplicable al caso planteado, ya que uno de los supuestos de la misma se contrae a los pagos efectuados a agencias o empresas de transporte internacional constituidas en el exterior y domiciliadas en el país.

 

Así las cosas, es válido señalar que en estos casos la retención en la fuente está limitada a los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte, siempre que éstos estén conformados por fletes. De modo pues que la disposición que se comenta tiene su límite en las operaciones que puedan ser consideradas como fletes, entendiendo por éstos “el precio pagado por el transporte de mercaderías, tanto terrestre como marítimo o aéreo”.[16]. En tanto que por mercaderías, se entiende “todo género vendible, cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta”.[17]

 

En el caso concreto, por tratarse del transporte entre Venezuela y el exterior, la base para el cálculo de la retención será lo pagado o abonado en cuenta por concepto de fletes, conforme a los conceptos antes señalados. Ello es lo que constituye el objeto de la retención, en tanto y en cuanto, es lo que puede calificarse como un enriquecimiento neto proveniente del ejercicio de tales actividades.

 

En concordancia con lo anterior, debe excluirse de la base de cálculo de la retención lo pagado por concepto de gastos reembolsables, es decir, los gastos efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes muebles o receptor de los servicios, siempre que los mismos no formen parte de la contraprestación[18], es decir no formen parte del enriquecimiento neto de la empresa de transporte internacional. Entre tales gastos se encuentran los impuestos pagados por cuenta de otro.

 

El segundo de los casos versa sobre una empresa extranjera no domiciliada, cuya actividad principal es el transporte de mercancías y le presta el servicio de traslado de mercancía desde el exterior a Venezuela.

En tal supuesto, por tratarse de una empresa constituida y domiciliada en el exterior, resulta igualmente aplicable el Ordinal 5º del artículo 9, del Decreto que contiene el Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta. No obstante, en lo que atañe al porcentaje de retención aplicable, el cálculo debe hacerse en forma acumulativa, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del precitado artículo 9, el cual a la letra señala:

 

“Parágrafo Primero: A las personas o comunidades no domiciliadas en el país, la retención del impuesto se efectuará dentro del ejercicio gravable, en el momento del pago o del abono en cuenta de los enriquecimientos netos acumulados, convertidos a unidades tributarias (U.T.), previstos en el numeral 1, literal a del numeral 3, numerales 4,5,6,7,11 y 12, de este artículo, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

1.- Quince por ciento (15%) hasta el monto de dos mil unidades tributarias (2.000 U.T).

2.- Veintidós por ciento (22%) entre dos mil unidades tributarias (2.000 U.T) hasta un monto de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T), y,

3.- Treinta y cuatro por ciento (34%) por el monto que exceda de tres mil unidades tributarias (3.000 U.T).

El resultado obtenido por la aplicación de los porcentajes se multiplica por el valor de la unidad tributaria vigente y el resultado es la cantidad del impuesto que se deberá retener y enterar.”

 

La retención del impuesto se efectuará sobre el total de los enriquecimientos netos acumulados para el momento del correspondiente pago o abono en cuenta, que le efectúen al contribuyente dentro de su ejercicio gravable, a cuyo efecto deberán considerarse, previa conversión de los valores a unidades tributarias, los porcentajes establecidos en el Parágrafo transcrito.

 

Tratándose en este caso de empresas de transporte internacional constituidas en el exterior, la Ley en su artículo 37° especifica la fuente de los ingresos y los limita cuantitativamente a los fines de la determinación de la renta neta presunta. En este sentido los ingresos brutos de las agencias o empresas de transporte internacional constituidas en el exterior serán:

 

1. La mitad del monto de los fletes y pasajes entre Venezuela y el exterior, presumiendo la Ley como territoriales el cincuenta por ciento (50%) de los ingresos brutos generados mediante los fletes y pasajes.

 

2. La totalidad de los ingresos brutos provenientes tanto del transporte dentro del territorio nacional, así como de cualquier otra operación conexa con ese transporte realizada en Venezuela.

 

Al monto así determinado se aplica el 10% a los fines de la obtención de la renta neta presunta, sobre la cual se procederá a efectuar la retención del impuesto.

 

Respecto a la base de cálculo y a los conceptos que deben incluirse a tal fin, cabe ratificar las consideraciones expresadas anteriormente, las cuales resultan plenamente aplicables a este supuesto.

 

 

Consulta Nº 2423-96  en oficio N° 2702 de fecha 19-08-97

Retención sobre pagos efectuados con tarjeta de crédito

 

El contrato de tarjeta de crédito en general, en primer lugar se observa el contrato que celebra la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el tarjetahabiente, en segundo lugar el contrato entre la entidad emisora de la tarjeta de crédito y el establecimiento mercantil que se afilia al sistema, y por último el que celebra el tarjetahabiente usuario y el establecimiento mercantil afiliado.

 

En este orden de ideas, con respecto al primer contrato, el mismo se constituye en un contrato de apertura de crédito, por medio de la cual una parte llamada acreditante, se obliga a poner una suma de dinero a disposición de otra llamada acreditado, o a contraer por cuenta de éste una obligación, para que el mismo haga uso de la cobertura crediticia concedida en los términos y condiciones establecidos en el contrato, quedando por su parte el acreditado (tarjetahabiente) a restituir al acreditante (banco emisor) la cobertura utilizada con los intereses convenidos y demás pagos adicionales, como consecuencia del crédito otorgado.

 

En este punto luce importante distinguir que en el contrato general de tarjeta de crédito, es decir el celebrado entre el tarjetahabiente y el ente emisor de la tarjeta de crédito (Banco), asumiendo este último la condición de acreditante, y el tarjetahabiente, adquiere la condición de acreditado y la empresa o establecimiento comercial afiliado, es una tercera persona a quien el acreditante se obliga a pagar, a nombre del tarjetahabiente o acreditado, las deudas que éste tenga con el afiliado, siempre que estén contenidas en sus recibos o talones de pagos.

 

De manera pues, los pagos por consumos realizados por los tarjetahabientes, que realicen las empresas emisoras de tarjetas, en virtud del contrato de servicios que mantienen con los establecimientos afiliados, están sujetos a retención, por parte del banco emisor de la tarjeta de crédito, de conformidad con lo previsto en el numeral 14 y parágrafo sexto del artículo 9 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en materia de Retenciones, Decreto Nº 1.808, publicado en Gaceta Oficial Nº 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, los cuales establecen:

 

“Artículo 9º: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto, los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividad: (...omissis...)

14.- Los pagos que hagan las empresas emisoras de tarjetas de crédito o consumo, o sus representantes, a personas naturales, jurídicas o comunidades en virtud de la venta de bienes y servicios o de cualquier otro concepto y por concepto de venta de gasolina en el país.

Parágrafo Sexto: (...omissis...) Las retenciones previstas en el numeral 14 de este artículo se determinarán de acuerdo al procedimiento siguiente:

El monto sujeto a retención será la cantidad que resulte de dividir el monto a pagar por las empresas emisoras de las tarjetas de crédito o consumo o sus representantes por el resultado de dividir la alícuota vigente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor entre 100 y sumarle 1 (uno), aplicando la siguiente fórmula:

Monto sujeto a retención =  Monto a pagar

                                                 (Alícuota IGV/100) +1

 

En consecuencia, conforme a la norma anterior, cuando por concepto de las obligaciones contraídas por los tarjetahabientes,  proceda el pago a los establecimientos comerciales respecto a los montos establecidos en las planillas de depósito o consumo,  las empresas emisoras de tarjetas de crédito, deberán practicar la retención correspondiente, pero solamente sobre el monto resultante luego de aplicar la fórmula anteriormente descrita, a fin de que la retención se efectúe exclusivamente sobre el monto establecido a título de contraprestación.

 

Ahora bien, a los efectos de una mejor comprensión de la fórmula establecida en el artículo citado, procederemos a ilustrarla a través del siguiente ejemplo :

 

Monto sujeto a retención =  Monto a pagar

                                                                (Alícuota IGV/100) +1

 

              Monto sujeto a retención =  25.000,oo

                                                                 (16,5/100) + 1

                                                          

Monto sujeto a retención =       25.000,oo =  25.000,oo

                                                                    0,165 + 1         1,165

           

Monto sujeto a retención =        21.459,22

 

 

Consulta Nº 1126-97 en oficio N° 2312 de fecha 11-07-97

Improcedencia de retención en pagos de telefonía

 

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo acordado por el primero de los artículos citados.  El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la legislación.

 

Entre estos hechos o actividades, el numeral 11 del artículo 9 del Decreto Nº 1.808 (en lo adelante Reglamento de Retenciones) establece la obligación de practicar la retención respecto de la prestación de servicios en general, lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 9: En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

11. Los pagos que efectúen las personas jurídicas, consorcios o comunidades, a empresas contratistas o sub-contratistas, domiciliadas o no  en el país  en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad.” (1% a personas naturales residentes, 2% a personas jurídicas domiciliadas).    

           

De la lectura de la norma transcrita, se observa que el reglamentista previó una retención en el pago por concepto de prestación de cualquier servicio realizado en el país. Sin embargo, frente a tal disposición general, consideró igualmente plantear algunas excepciones, señaladas en el parágrafo primero del artículo 16 eiusdem:

 

“Parágrafo Primero.- A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios  los contratos de obra mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales.

Se exceptúa de la obligación de retener en los casos de pagos por conceptos de suministro de agua, electricidad, gas, telefonía fija o celular y aseo domiciliario.”

 

Mediante la incorporación del aparte único del parágrafo antes transcrito, se excluyen de la obligación de retener a todos los pagadores o deudores que efectúen pagos para la cancelación de los servicios antes transcritos, cuyo elemento común es indudablemente el carácter de servicio público de uso masivo que dichas actividades ostentan.

 

Se justifica de esta manera el sacrificio del control que la retención aporta a la administración tributaria en dichas actividades, en virtud de la necesidad del Estado de proteger y promover todas aquellas actividades particulares que solventen las necesidades básicas de los ciudadanos, como lo son aquellas definidas en la norma anteriormente transcrita.

 

De igual manera la intención del Reglamentista al consagrar las referidas excepciones del pago anticipado de impuesto, obedecen a un resguardo de la eficacia y eficiencia de la administración tributaria, dada la inutilidad del control cuando los responsables son muchos más que los contribuyentes del Impuesto, como se da en el caso de los servicios públicos de uso masivo.

 

En efecto, el Tratadista Estadounidense James Buchanan advierte que muchas veces la retención contribuye a un “fracaso del contribuyente individual para reservar la renta destinada al pago del impuesto,  (lo cual) tiende relativamente a tornarlo indiferente en cuanto al nivel establecido de impuesto y, de este modo, le impulsa a apoyar medidas de gasto público que quizá no valen realmente el sacrificio representado por el pago de impuestos...” ( Hacienda Pública, Madrid 1968, p. 344) intensificándose dicha situación  cuando los responsables por retención superan con exceso a los contribuyentes. Igualmente Giulliani Fonrouge considera que la retención se justifica ya que “simplifica la recaudación al disminuir el número de obligados y asegura pagadores de amplia solvencia económica”(Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, tomo I, p. 527), lo cual obviamente no opera en el caso de los pagadores de Servicios Públicos  de uso masivo.

 

De manera que ha sido por un evidente interés fiscal y de servicio público por lo cual el Reglamentista excluyó los pagos por concepto de ciertos servicios públicos de uso masivo de la Retención del Impuesto, y a la luz de dicha intención debe interpretarse dicha norma.

 

En el caso  planteado por su representada, la exclusión de retención se refiere a los pagos por concepto de “telefonía fija o celular”, por lo cual conviene determinar cuáles actividades se hayan comprendidas en dicha frase.

 

Se observa en primer lugar que la frase comprende un género (“telefonía”) y dos especies (“fija o celular”) por lo cual habrá que definir primero el género  y luego las especies de ese género que quedan comprendidas en la exclusión de retención señalada por la norma.

 

En cuanto al concepto de telefonía, se acoge el establecido en el Nº 1017 del Anexo de la Ley Aprobatoria de la Constitución y Convenio de la Unión Internacional de Telecomunicaciones ( G.O. Nº 5.083 extraordinaria de fecha 06 de agosto de 1996), que entiende a la telefonía como una “forma de comunicación destinada principalmente al intercambio de información por medio de la palabra”

 

De dicho concepto puede colegirse que la telefonía es una forma de comunicación cuyo fin es trasmitir y recibir información por medio de la palabra, fundamentalmente, comunicación que entraña, según la etimología de la palabra, la existencia de una cierta distancia entre el receptor y el emisor del mensaje sonoro (tele= distancia, fonos= voz). Sin embargo, debe igualmente admitirse que dados los avances tecnológicos actuales, el servicio de telefonía concebido fundamentalmente para la emisión de sonidos, puede transmitir otro tipo de signos de comunicación, dependiendo de los equipos de los cuales disponga el usuario, sin que ello desnaturalice el servicio, pues las modificaciones no provienen del prestador del mismo, sino del propio usuario.

 

Una vez precisado lo que debe entenderse por telefonía, deben observarse las dos especies de la misma, las cuales al ser disfrutadas por los usuarios del servicio, no generan al pagar la contraprestación, la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta establecida en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones.

 

La primera de ellas es la telefonía fija, que comprende el servicio regulado en el Reglamento sobre la Prestación de los Servicios Básicos de Telecomunicaciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 4º, literal ch de dicho Instrumento normativo, el cual establece:

 

“Artículo 4º.- A los efectos del presente Reglamento, se establecen las siguientes definiciones:

ch) Se entiende por Servicios Básicos de Telecomunicaciones a los servicios de telefonía fija conmutada locales, nacionales e internacionales.”

 

En virtud de lo anteriormente expuesto, el Reglamentista consideró asimilar el concepto de telefonía fija, en cada una de sus sub-especies, con los denominados Servicios Básicos de Telecomunicaciones, de manera que los servicios de telefonía fija, no sujetos a la retención, son los que están específicamente regulados por tal Reglamento. En este sentido vale la pena transcribir el artículo 1º de la mencionada Resolución reglamentaria, el cual dispone:

 

“Artículo 1º.- El presente Reglamento define y regula las relaciones entre cualquier operador de una Red básica de Telecomunicaciones y sus Abonados, para la prestación de los Servicios Básicos de Telecomunicaciones cuyos términos y condiciones  formarán parte integrante del respectivo Contrato de Servicios.”

 

Del artículo antes transcrito se infiere claramente una diferenciación entre lo que se denomina la Red Básica de Telecomunicaciones y los Servicios Básicos de Telecomunicaciones, ya que aun cuando éstos últimos siempre utilizarán para su prestación  la mencionada red, no todos los servicios en  que se utilice dicha red podrán ubicarse bajo el concepto de Servicios Básicos de Telecomunicaciones y por ende de “telefonía fija”, ya que estos últimos se encuentran muy bien definidos en el mencionado cuerpo normativo (específicamente en su artículo 13) y además en el Contrato de Servicio suscrito entre el Abonado y el Operador de Operador de la Red, tal y como en dicha norma se expresa.

 

Definido el concepto de telefonía fija, a los fines de no practicar la retención del Impuesto sobre la Renta, por parte de los pagadores de dicho servicio, corresponde a esta Gerencia determinar lo que el Reglamentista sobre Retenciones entendió por telefonía “celular”.

 

En este sentido cabe advertir que la novedosa exclusión de retención obedece a la masificación del uso de teléfonos celulares, por lo cual la utilización de dicho servicio concuerda en este sentido con el resto de los servicios públicos de uso masivo señalados en el aparte único del Parágrafo primero del artículo 15 del Reglamento de Retenciones.

 

En este orden de ideas se observa que en el literal g del artículo 2 del Reglamento sobre la Operación de la Telefonía Móvil Celular se establece una definición del Sistema Móvil Celular en los siguientes términos:

 

“g) Sistema Móvil Celular: Sistema de telefonía pública que utiliza la tecnología celular con capacidad de interconexión con la red básica de telecomunicaciones para operar en un área geográfica en la Banda “A” o en la Banda “B”, según lo previsto en el artículo 32 de este Reglamento.”

 

Es decir, que tal y como ocurre con el caso sobre telefonía fija, aun cuando muchos de los servicios de telecomunicaciones  puedan utilizar cualquiera de las bandas señaladas en el Reglamento que regula la operación de la Telefonía Móvil Celular, por “Telefonía Celular” sólo debe entenderse el servicio público de telecomunicaciones señalado en el artículo 32 y 33 del mencionado Reglamento, sin que pueda extenderse a otro tipo de beneficios o de formas de comunicación las cuales, aun cuando participen de la misma tecnología, no pueden encuadrarse dentro del concepto de “telefonía celular” prescrito en el Reglamento de Retenciones.

 

Consulta Nº 2133-97 en oficio N° 3503 de fecha 13-11-97

Galvanizados y láminas con determinadas especificaciones por lista de precios

 

...la retención de Impuesto sobre la Renta constituye un pago anticipado o cumplimiento previo de la obligación tributaria. Para la procedencia de la retención es requisito indispensable que la misma esté establecida en una norma legal o reglamentaria y que el enriquecimiento esté sujeto al pago del tributo a retener en la fuente.

 

Ahora bien,  no existe ni en la Ley ni en su Reglamento Parcial en materia de Retenciones anteriormente identificado, la obligación de las personas jurídicas o comunidades de practicar la retención a cualquier otra persona jurídica, comunidad o persona natural, por concepto de venta de una lámina de acero o cualquier producto siderúrgico, galvanizado, o cualquier otro bien mueble de similar naturaleza.

 

Ahora bien, es importante aclarar que, aun cuando  la retención no procede  en los casos de venta pura y simple de determinados bienes muebles, ello varía si los referidos bienes han sido de alguna manera modificados por el vendedor, a los fines de cumplir con algún requerimiento específico señalado por el comprador de la mercancía, pues en ese caso ya no estaríamos en presencia de un contrato de compraventa, sino de un contrato de obra o prestación de servicio,  siendo procedente la retención señalada en el artículo 9, numeral 11 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, anteriormente transcrito.

 

En el caso  planteado por su representada es indudable que la actividad por ella desempeñada se subsume en lo dispuesto en el Parágrafo primero del artículo 16, antes transcrito, ya que todos los productos  se fabrican a requerimiento de los clientes, requerimiento que  es realizado, según lo expuesto en su escrito de consulta mediante la escogencia de alguna de las opciones presentadas mediante una Lista de Precios de los productos ofrecidos por su representada al público.

 

De manera que la existencia de la Lista de Precios no desnaturaliza la actividad de prestación de servicios sobre un bien mueble que es realizada por su representada a requerimiento de los clientes, ya que tal lista es simplemente una de las modalidades para la determinación del precio de la obra, y la retención, tal y como lo establece el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento anteriormente transcrito, procede “...sean estos pagos con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad

 

Por fuerza de lo expuesto, y de conformidad con las normas anteriormente analizadas, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera aplicable a su representada el numeral 11, del artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones respecto de los pagos efectuados por concepto de fabricación de sus productos a requerimiento de los clientes, aun cuando tales alteraciones o especificaciones señaladas por el cliente se encuentren en una Lista de Precios.

 

Consulta Nº 2337-96  en oficio N° 566 de fecha 14-2-97

Retenciones a empresas de artes gráficas

 

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando el tributo, según lo acordado por el primero de los artículos citados.  El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan por concepto de las actividades descritas en la legislación.

 

En este orden de ideas, el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones consagra la obligación de practicar la retención sobre “los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base en valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad” (Subrayado por esta Gerencia).  De tal manera que los deudores o pagadores (personas jurídicas, consorcios o comunidades) de los enriquecimientos netos o ingresos brutos producidos por la actividad de prestación de servicios en el país, estarán obligados a practicar retención sobre los mencionados pagos por concepto de impuesto sobre la renta.

 

Al respecto, el Parágrafo Primero del Artículo 16 del Reglamento define los servicios de la siguiente manera:

 

 “Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. (...omissis...)”

 

Asimismo, ha sido el criterio reiterado de la Administración Tributaria el considerar la prestación de servicios como toda aquella actividad mediante la cual una persona ejecuta para otra una obligación de hacer que satisfaga sus necesidades, a cambio de una prestación acordada.  Al respecto, conviene resaltar la noción que de este tipo de obligaciones ha dado la doctrina civilista, según la cual las obligaciones de hacer son todas aquellas obligaciones en las cuales la prestación del deudor consiste en la realización de una conducta o actividad distinta de la transmisión de la propiedad u otro derecho real.[19]

 

Por tanto, si bien es cierto que en este caso particular existe una clasificación (Código CIU) que subdivide y diferencia las actividades realizadas por las empresas de artes gráficas, a los efectos de la retención de impuesto sobre la renta se emplea un criterio reglamentario que permite definir las actividades sujetas a retención (de conformidad con el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones), en virtud del cual se considera servicios a aquellas actividades independientes en la que sean principales las obligaciones de hacer.

 

En este sentido, la impresión, encuadernación y edición de diarios, revistas, libros y demás publicaciones constituyen indudablemente actividades en las que lo principal es una obligación de hacer en los términos antes indicados, en razón de lo cual cuando dichas actividades sean realizadas en forma independiente, estaremos frente a un supuesto de prestación de servicios a tenor de lo dispuesto en el precitado texto reglamentario y, por ende, estarán sujetas a retención por concepto de impuesto sobre la renta.

 

Se concluye de todo lo previamente expuesto que, independientemente de las clasificaciones y diferenciaciones que en otro ámbito puedan realizarse, a los efectos de la retención de impuesto sobre la renta las actividades efectuadas por las empresas de artes gráficas, tales como impresión y edición de publicaciones, constituyen la prestación de servicios y, en consecuencia, resulta procedente practicar la retención sobre los pagos que se efectúen con ocasión de los mismos, de conformidad con lo previsto en el numeral 11 del artículo 9 del Reglamento de Retenciones.

 

Consulta Nº 1142-97 en oficio N° 4205 de fecha 31-12-97

Retención en servicio de corretaje de seguro

 

Nuestro Código de Comercio expresa en su artículo 2 numeral 15 que son actos de comercio : "Las operaciones de corretaje en materia mercantil", asimismo define a los intermediarios o mediadores a los cuales llama en forma genérica corredores, y en tal sentido dispone que: "son agentes de comercio que dispensan su mediación a los comerciantes para facilitarles la conclusión de sus contratos" (Artículo 66).

 

El oficio de corredor envuelve una profesión de comerciante, ya que lleva consigo la realización de actos de comercio objetivos ; su misión consiste en aproximar a las personas que deseen contratar y que no estén bajo la dependencia de un patrono, sino que al negociar se liga a las partes por el contrato de corretaje. Estos contratos de corretajes, que en determinados casos se identifican con contratos típicos definidos conceptualmente en leyes especiales, son siempre de naturaleza mercantil cualquiera sea la condición personal de las partes que contratan. Existen corredores para todo tipo de actividad o negocio y dentro de éstos encontramos a los productores de seguros.

 

Ahora bien, la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, reformada en fecha 8 de diciembre de 1994, y publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.865 Extraordinario de fecha 8 de marzo de 1995, establece en su capítulo XI todo lo relativo a la intermediación de seguros. Así, el artículo 132 define a los productores de seguros, y a tal efecto expresa :

 

"Artículo 132.-  A los fines de esta Ley, se entiende por productores de seguros las personas que dispensan su mediación para la celebración de los contratos de seguros y asesoran a los asegurados y contratantes, quienes se regirán por la presente Ley y supletoriamente por las normas contenidas en el Código de Comercio".

 

Entre los intermediarios en materia de seguros existen diferencias que ameritan denominaciones particulares para cada caso. A veces el intermediario depende de una de las partes del contrato, es decir, está unido con el asegurador o con el tomador por un vínculo preexistente que lo autoriza a gestionar los contratos de seguros (agente) ; en otros casos se trata de una persona independiente que hace de su profesión la venta de pólizas y que al igual debe contactar a los futuros tomadores compradores, o aseguradores vendedores(corredor).

 

La distinción expresada en el párrafo anterior se encuentra recogida en el texto de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, la cual en su artículo 133 establece textualmente :

 

“Artículo 133.- El Ministerio de Hacienda, sólo podrá autorizar para actuar como productores de seguros:

a) Agentes, que serán personas naturales que actúen directa y exclusivamente para una empresa de seguros o sociedad de corretaje de seguros;

b) Corredores, que serán personas naturales que actúen directamente con una o varias empresas de seguros y sin relación de exclusividad con ninguna de ellas, y,

c) Sociedades de corretaje de seguros."

 

De esta manera la Ley especial en la materia señala expresamente quiénes pueden actuar como productores de seguros, diferenciándolos en cuanto a la vinculación que cada uno de ellos mantenga con la empresa a la cual prestan sus servicios de intermediación, así como por la naturaleza jurídica del sujeto productor.

 

Respecto de este último punto, se observa de la norma que la intermediación en materia de seguros puede ser realizada tanto por personas naturales como por personas colectivas o jurídicas. Empero tal posibilidad sólo está planteada por lo que respecta a los productores de seguros que actúen bajo la modalidad de corredores, esto es, aquellos que ejerzan la intermediación en el mercado de seguros sin vinculación de exclusividad expresa con ninguna compañía aseguradora. Por el contrario, los productores de seguros que actúen como agentes serán siempre personas naturales que intermedien directa y exclusivamente para una compañía aseguradora o para una sociedad de corretaje.

 

De lo hasta ahora expuesto, se deduce que los corredores de seguros, personas naturales, y las sociedades de corretaje de seguros, aunque posean naturaleza jurídica distinta en cuanto a su carácter de sujetos de derecho, ejercen esencialmente la misma actividad de intermediación independiente en materia de seguros.

 

De esta manera las sociedades de corretaje en materia de seguros se configuran como corredores que actúan como un ente colectivo en operaciones de mediación en contratos de seguros prestando sus servicios a empresas de seguros y reaseguros.

 

Como resultado de toda actividad de intermediación y en concordancia con los principios generales contenidos en el Código de Comercio por lo que respecta a la contraprestación prevista para esta actividad, el artículo 149 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros dispone que las gestiones de los productores de seguros " ...serán remuneradas por las empresas de seguros y las sociedades de corretaje de seguros, únicamente mediante el pago de las comisiones establecidas en el respectivo arancel..."

 

Se evidencia de la norma legal que los productores de seguros no devengan un salario fijo y determinado ya que no existen vinculaciones laborales entre ellos y la empresa (ni siquiera en el caso de los agentes de seguros) ; su remuneración básica consiste en una comisión cuyo monto está representado por un porcentaje determinado a percibir y calculado proporcionalmente respecto al total de la prima pagada por el asegurado a la empresa aseguradora.

 

Esta remuneración materializada a través de comisiones constituye un pago en dinero que perciben los productores de seguros como contraprestación por sus servicios, significando para éstos una renta que comporta un enriquecimiento gravado con el impuesto sobre la renta y por tanto susceptible de pago por quien lo percibe.

 

En suma, las sociedades de corretaje de seguros califican como productores de seguros constituidos bajo la figura de entes colectivos (sociedades mercantiles), que al igual que los agentes y los corredores de seguros personas naturales, realizan operaciones de intermediación en los contratos de seguros a favor de las empresas de seguros y de los tomadores, cuya prestación se traduce en comisiones de índole mercantil.

 

Ahora bien, el asunto sometido a la opinión de esta Gerencia se concreta en la aplicación a las sociedades de corretaje de seguros del Decreto Nº 1.808 contentivo del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones de fecha 12 de mayo de 1997, específicamente por lo que se refiere a la procedencia del supuesto de retención en la fuente del tributo sobre el monto de las comisiones pagadas por las empresas de seguros, las sociedades de corretaje y las empresas de reaseguro a los agentes y corredores de seguros, previsto en su artículo 9 numeral 16.

 

La empresa consultante expresa en su escrito que cuando el Reglamento de Retenciones hace mención a los corredores de seguros se está refiriendo exclusivamente a las personas naturales que actúan bajo tal figura mercantil, y por consiguiente deben excluirse del ámbito de aplicación subjetiva del supuesto de retención bajo examen a las sociedades de corretaje de seguros. La afirmación antedicha encuentra su fundamento en la interpretación del texto del artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros que define a los agentes y corredores de seguros como personas naturales "...no pudiendo ser personas jurídicas...".

 

Ahora bien, a los fines de una correcta interpretación del supuesto de retención sometido a consulta, se estima necesario realizar un análisis cronológico de la redacción de la norma en su carácter sustantivo, es decir, sobre la determinación de los montos sujetos a retención, así como de los sujetos activos y pasivos involucrados en el anticipo de impuesto (agentes de retención y beneficiarios de los pagos).

 

En este sentido los Decretos 987, 1506, 1818, 2863, 2927 y el 507 de fechas 15 de enero de 1986, 01 de abril de 1987, 30 de agosto de 1991, 18 de marzo de 1993, 21 de mayo de 1993 y 28 de diciembre de 1994, respectivamente, han mantenido igual redacción ordenando la retención en la fuente del impuesto causado sobre los pagos realizados por las empresas de seguros y reaseguros y las sociedades de corretaje, a los corredores de seguros y agentes de seguros, personas naturales, de la siguiente manera :

 

"Los pagos que hagan las empresas de seguros, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y agentes de seguros, personas naturales domiciliados o residentes en el país por la prestación de los servicios que les son propios."

 

Sin embargo de lo anterior, se entendía que los pagos realizados a las sociedades de corretaje de seguros encuadraban en el supuesto de retención previsto para los montos pagados por concepto de comisiones mercantiles, en razón de que los enriquecimientos de las referidas sociedades de corretaje provienen de las comisiones de naturaleza mercantil derivadas de su actividad de productores de seguros. Tal supuesto de retención era del tenor siguiente :

 

"Las comisiones mercantiles y cualesquiera otras comisiones distintas a las que se paguen como remuneración accesoria de los sueldos, salarios y demás remuneraciones similares".

 

Pero en los referidos Decretos se preveía, además, lo siguiente :

 

"Los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, no estarán sujetos a las retenciones previstas en las comisiones mercantiles..."

 

De esta manera los pagos por comisiones realizados a las sociedades de corretaje de seguros no estaban sujetos a retención en la fuente del impuesto sobre la renta, al configurarse como personas jurídicas receptoras de comisiones regidas por leyes especiales en el campo de los seguros.

 

Esta situación cambió con la entrada en vigencia del Decreto Nº 507 de fecha 28 de diciembre de 1994, el cual eliminó del texto reglamentario la norma que disponía la no retención en la fuente sobre las comisiones pagadas a las personas jurídicas regidas por leyes especiales en materia financiera y de seguros. Como resultado de la modificación experimentada por la normativa sobre retenciones, los pagos efectuados a las sociedades de corretaje de seguros por concepto de comisiones mercantiles se encontraban sujetos a retención en la fuente del impuesto sobre la renta causado, por aplicación expresa del supuesto de retención previsto para el pago de comisiones distintas a sueldos y salarios.

 

El Decreto sobre Retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta Nº 1344 de fecha 29 de mayo de 1996, que sustituyó al mencionado Decreto 507, volvió a incluir entre su normativa la no retención sobre los pagos originados en operaciones activas y comisiones efectuados a personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, dejando la misma redacción para el supuesto de retención relativo a los pagos recibidos por los productores de seguros, esto es, la retención procedía sólo en los casos de agentes y corredores de seguros, personas naturales.

 

Ahora bien, en fecha 23 de abril de 1997 se dictó el Decreto Nº 1808 identificado supra, el cual en su artículo 9 numeral 16 dispuso lo siguiente :

 

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes ; personas naturales no residentes ; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

16. Los pagos que hagan las empresas de seguro, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y a los agentes de seguros, sean personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en el país por las prestaciones de los servicios que les son propios." (Subrayado por esta Gerencia).

 

Por su parte el artículo 10 eiusdem, dispone :

 

“Artículo 10.- Los ingresos por operaciones activas, comisiones y operaciones accesorias y conexas de las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros, no estarán sujetas a las retenciones previstas en el literal b del numeral 2, el literal c del numeral 3 y los numerales 12 y 13 del artículo anterior.”

 

Se observa de la normativa transcrita que se modificó la redacción respecto de los Decretos de Retención anteriores, del supuesto atinente a los sujetos pasivos beneficiarios de los pagos sometidos a retención en la fuente del impuesto por concepto de intermediación en materia de seguros.

 

En efecto, el vigente Decreto de Retenciones incluyó expresamente en el ámbito subjetivo de aplicación del numeral correspondiente, a los productores de seguros que actúen bajo la forma de entes colectivos, los cuales a tenor de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros citado SUPRA, sólo pueden ser las sociedades de corretaje de seguros, calificadas por la ley especial como productores de seguros bajo la modalidad de corredores con forma societaria.

 

En efecto el reglamentista al expresar “Los pagos que hagan las empresas de seguros, las sociedades de corretaje de seguros y las empresas de reaseguros, domiciliadas en el país, a los corredores de seguros y a los agentes de seguros, sean personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en el país por las prestaciones de los servicios que les son propios.” englobo tanto a los corredores personas naturales como a las Sociedades de Corretajes de Seguros, en razón de que las mismas, son Corredores de seguros constituidas bajo la figura de entes colectivos (personas jurídicas), y que su actividad al igual que los corredores es la realización de operaciones de mediación en los contratos de seguros, las cuales prestan sus servicios a empresas de seguros o de reaseguros; y no pudo ser otra la intención del reglamentista si se considera que en el país, las únicas personas jurídicas autorizadas expresamente para actuar como agentes de seguros son precisamente las sociedades de corretaje de seguros (Artículo 133 de la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros).

 

Igual opinión sostiene, Hugo Mármol Marquís en su obra Fundamentos del Seguro Terrestre, en lo referente a las personas que intervienen en un contrato de seguro, expone lo siguiente:

 

“Entre los intermediarios existen diferencias que ameritan denominaciones particulares (...) A veces el intermediario depende de una de las dos partes del contrato, están unidos con el asegurador o con el tomador; en otras ocasiones se trata de una persona independiente, que hace de su profesión la ventas de pólizas... La denominación más práctica para distinguir ambas situaciones, es la que diferencia “agente” de “Corredores”. en cuanto a las diferencia entre uno y otro. Si existe un nexo previo con el tomador (...) se es agente del tomador. Si la relación previa existe con el propio asegurador y la labor consiste en buscar tomadores para los seguros que éste vende, se es agente del asegurador. Si no existe relación previa determinada, se es simplemente corredor. (Resaltado y Subrayado por esta Gerencia).

 

De manera que el autor distingue a los intermediarios y centra su estudio utilizando los términos en su justo significado, es decir, diferenciando entre los agentes de seguros y los corredores de seguros, englobando dentro de estos últimos a las Sociedades de Corretaje de Seguros. Principio este recogido igualmente en la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros al momento de definirlas en el sentido de diferenciarlas por la relación de dependencia o no que exista con el asegurador, al establecer que los Agentes, serán personas naturales que actúen directa y exclusivamente para una empresa de seguro o sociedad de corretaje de Seguros y los Corredores, como aquellos que actúan directamente con una o varias empresas de seguros, sin relación de exclusividad con ninguna de ellas; dejando a las sociedades de corretaje de seguros, sin definición, en razón de que estas forman parte del género corredores, investida de la misma naturaleza al no tener ninguna relación de exclusividad con ninguna empresa de seguro, pero como entes colectivos.

 

De manera que la mención relativa a los agentes y corredores de seguros, personas naturales o jurídicas, contenida en el numeral 16 del Decreto 1808 en materia de retenciones, incluye a todos los sujetos intermediarios en materia de contratos de seguros, esto es, a los agentes y corredores personas naturales, y a los corredores personas jurídicas (sociedades de corretaje).

 

En lo tocante a la disposición contenida en el artículo 10º del tantas veces mencionado Decreto 1808, se observa que su ámbito de aplicación, tanto objetivo como subjetivo, se encuentra cabalmente delimitado, a saber :

 

·       En cuanto a los sujetos beneficiarios de los ingresos no afectos a retención, los cuales se limitan a las personas jurídicas regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros.

 

·       En cuanto al origen de los pagos no sujetos a retención, representados por los ingresos generados por operaciones activas, comisiones y las que sean accesorias y conexas a la actividad principal de las personas anteriores.

 

·       Y por último en lo atinente a los supuestos de retención no aplicables en tales casos : las comisiones mercantiles distintas a sueldos y salarios (literal b) del numeral 2; los intereses pagados a personas jurídicas ( literal c) del numeral 3; y los pagos efectuados por concepto de cánones de arrendamiento (numerales 12 y 13)

 

Ahora bien, interpretando de manera concatenada lo dispuesto en el numeral 16 del artículo 9 del decreto 1808, con lo expresado en el artículo 10 de la misma norma reglamentaria se infieren las conclusiones siguientes :

 

·       Los pagos por comisiones mercantiles y demás contraprestaciones derivadas de la actividad de intermediación en materia de seguros efectuados por empresas de seguros, reaseguros y sociedades de corretaje mercantil, a los productores de seguros, sean agentes de seguros personas naturales, o corredores de seguros personas naturales o jurídicas (sociedades de corretaje), se encuentran sujetos a retención en la fuente del impuesto sobre la renta.

 

·       Cuando los pagadores de los conceptos anteriores no constituyan empresas de seguros, reaseguros o sociedades de corretaje, no deberá practicarse retención alguna sobre los montos correspondientes a cada pago.

 

En conclusión de lo expuesto, esta Gerencia considera procedente la retención en la fuente del impuesto sobre la renta causado sobre los pagos efectuados por las empresas de seguros y reaseguros a las sociedades de corretaje de seguros por la prestación de los servicios que les son propios, debiendo aplicarse el porcentaje del cinco por ciento (5%) sobre cada pago o abono en cuenta, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 9 numeral 16 del vigente Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la renta en materia de Retenciones.

 

Otros Aspectos

 

Consulta Nº  1369-97  en oficio N° 3310 de fecha 31-10-97

Improcedencia de exención a las sociedades civiles

 

Ahora bien, a pesar de que el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre La Renta se constituye en la regla general en cuanto a la gravabilidad de todos los enriquecimientos de fuentes territoriales, netos, disponibles y anuales, la Ley mencionada, contiene exenciones a dicha gravabilidad, contempladas en su artículo 12, que para el caso concreto citaremos específicamente el numeral 10, el cual expresa:

 

“Artículo 12.- Están exentos de impuesto:

10) Las Instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr su fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que solo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias (...omissis...)."

 

De manera que las asociaciones o instituciones que cumplan con los requisitos señalados en ella, se encuentran dentro de los supuestos de exención, operando la misma de pleno derecho y en forma automática sin necesidad de ningún dispositivo que otorgue a ente alguno la facultad para concederla o negarla.

 

No obstante, el mismo dispositivo legal en análisis prevé en su Parágrafo Único, lo siguiente:

 

“Parágrafo Único: Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgara la calificación y registro de la exención correspondiente”.

 

Así pues, a los efectos de la justificación ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones prevista en la norma, es necesario que en cada caso la asociación o fundación de que se trate, solicite la calificación y registro respectivo de la exención.

 

Ahora bien, las condiciones o requisitos que deben cumplir las instituciones para estar incluidos en el beneficio de la exención, prevista en la norma citada supra, son las siguientes:

 

·       Que estén dedicadas exclusivamente a las actividades allí señaladas.

·       Que no persigan fines de lucro.

·       Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

·       Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias.

 

Ahora bien, de acuerdo a la normativa aplicable al caso planteado y efectuado como ha sido el análisis de los recaudos anexados al escrito, se desprende:

 

A.- Fin no lucrativo:

 

En referencia al primer requisito establecido en la norma, se hace necesario realizar ciertas consideraciones previas en referencia a los distintos tipos de sociedades y asociaciones y el objeto que diferencia a cada una de ellas. En este sentido se observa lo siguiente:

 

El Código Civil Venezolano en su artículo 1.649, define el contrato de sociedad como: “aquel por el cual dos o más personas convienen en contribuir cada uno  con la propiedad o el uso de la cosa, o en su propia industria, a la realización de un fin económico.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De la norma transcrita se desprenden tres condiciones especiales para la existencia de la sociedad, a saber: 1- Un aporte recíproco. 2-  Un interés común y, 3- Que éste interés común sea de orden económico.

 

A su vez el Código de Comercio en su artículo 200, define las compañías o sociedades de comercio como: “aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio”.

 

Se observa que las sociedades civiles y las comerciales tienen los mismos elementos característicos de toda sociedad, sin embargo la diferencia estriba en su objeto. En efecto, las sociedades civiles tienen como objeto amplio la realización de un fin común, el objeto de las sociedades de comercio es uno o más actos de comercio, entendiéndose por estos los establecidos en el artículo 2 del Código de Comercio y también lo dispuesto en el artículo 3 eiusdem. (actos subjetivos de comercio).

 

Es indudable que todo acto de comercio tiene un fin económico, pero no todo fin económico se constituye en acto de comercio. En consecuencia, hay que realizar las siguientes distinciones cuando se está en presencia de una agrupación de individuos que tienen por objeto un fin común. En primer lugar, si el fin que persigue la agrupación no es una finalidad económica, nos encontramos en presencia de una Asociación. En segundo lugar, si el objeto de la asociación es un fin económico estamos en presencia de una Sociedad de Personas. A su vez si el fin económico que persigue esta sociedad es un acto de comercio la sociedad será comercial, de lo contrario será civil.

 

En efecto la doctrina mayoritaria es unánime en aceptar que “La diferencia entre sociedad y asociación estriba en el objetivo de la finalidad, caracterizándose la sociedad por perseguir un fin económico y la asociación por perseguir un fin no económico” (German Macero Beltrán, Instituciones de Derecho Mercantil, Caracas, 1989, pág 34). Sin embargo, continúa exponiendo el autor que las asociaciones pueden realizar determinados actos lucrativos en la medida en que sean necesarios para alcanzar los fines propuestos, tanto es así que en materia de sociedades civiles el instrumento que refleja la existencia del contrato de sociedad puede faltar y la sociedad existe, sólo que carece de personalidad jurídica.

 

Igual criterio sostiene el Dr. José Loreto Arismendi al expresar que “La sociedad civil es la que tiene por objeto actos civiles, o sea un fin económico  común de carácter civil.  Así como la compañía o sociedad de comercio es la que tiene por objeto uno o mas actos de comercios.” (Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles, Gráficas Armitano, C.A, Caracas- Venezuela pág. 92) (Resaltado por esta Gerencia)

 

En razón de lo anterior no podríamos asimilar una sociedad civil a una institución sin fines de lucro, toda vez que el objeto de estas, tal como se señaló precedentemente es la realización de un fin económico, el cual se traduce en la obtención de dinero con el fin de aumentar el patrimonio, término este que contradice la finalidad de cualquier institución sin fines de lucro.

 

 

B.- Que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza.

 

En referencia a este punto, es importante destacar que de conformidad con lo establecido en su acta constitutiva y estatutos anexados a la consulta, no se observa la existencia de alguna cláusula referida al reparto de utilidades o parte alguna del patrimonio, por lo que de conformidad a lo establecido en ella misma, se regirá por las cláusulas prevista en el Código Civil. De manera que, siendo su representada  una sociedad Civil, se hace necesario traer a colación lo previsto en el artículo 1.662 del Código Civil, en concordancia con lo establecido en el 1.683, los cuales disponen:

 

“Artículo 1662.- Si el contrato de sociedad no determina la parte de cada socio en los beneficios o en las pérdidas, esta parte es proporcional al aporte de cada uno al fondo social (...omissis...).”

“Artículo 1683.- Después de pagados a los acreedores sociales, de separadas las sumas necesarias  para el pago  de las deudas no vencidas  o litigiosas, y después de haber reembolsado los gastos o anticipos que hubiere hecho cualquiera de los asociados en interés de la sociedad, el activo social será repartido entre todos los socios (...omissis...).”

 

De las normas transcritas supra, referidas a la cuota que a cada socio le corresponde en los beneficios y pérdidas para el caso en que ello no se hubiese determinado en el contrato social en los términos previsto en el mismo, además de permitir el reparto de utilidades, ganancias o beneficios, se entiende claramente que el fin esencial del contrato de sociedad es la obtención de ganancias a ser repartidas entre los socios.

 

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que las actividades ejercidas por su representada no encuadran dentro de los supuestos de exención previsto en las normas citadas, por no dar cumplimiento con dos de los requisitos necesarios antes descritos, para otorgar el beneficio de dispensa del pago del impuesto en referencia.

 

 

Consulta Nº 334-97 en oficio N° 1014 de fecha 17-03-97

Base imponible en la retención de los servicios de transporte

 

A los fines de poder responder las preguntas formuladas se hace necesario realizar un breve análisis de las normas que actualmente causan los pagos denominados en su escrito como “peajes”.

 

En este sentido, los peajes son los pagos efectuados por los usuarios de túneles, puentes,  autopistas, viaductos y otras vías de comunicación dirigidos a cubrir los gastos de construcción, mantenimiento, ampliación y administración de dichas obras públicas. Pagos que vienen causados en principio por disposiciones legales y, en determinados casos, por mandato de disposiciones de rango sublegal, e incluso contractual, contenidas en los contratos de concesión de obras públicas, tal y como lo dispone el Capítulo I de la Ley sobre Concesiones de Obras Públicas y Servicios Públicos Nacionales, que a continuación se transcribe:

 

Capítulo I

De las tarifas y su aplicación

“Artículo 38.- El régimen económico-financiero de la concesión debe permitir al concesionario la obtención de ingresos suficientes para que, en el plazo de la concesión, pueda cubrir los costos y obtener una remuneración justa y equitativa.”

“Artículo 39.- El Ejecutivo Nacional establecerá los criterios que servirán de base para que los proponentes formulen el plan económico-financiero de la concesión.”

“Artículo 40.- El concesionario tendrá derecho a percibir de los usuarios, como contraprestación por el uso de las obras o servicios dados en concesión, una suma de dinero que se determinará mediante tarifas.”

“Artículo 41.- En el respectivo contrato se establecerán las fórmulas y el procedimiento para la revisión de las tarifas.”

“Artículo 42.- Las tarifas y sus modificaciones serán puestas en vigencia mediante resolución del Ministerio competente publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.”

“Artículo 43.- En beneficio de la continuidad del servicio se mantendrá el equilibrio económico-financiero de la concesión en los términos establecidos en este decreto.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá modificar, por razones de interés público, las características del servicio contratado y las tarifas convenidas. Cuando estas modificaciones afecten el equilibrio económico-financiero de la concesión, el Ejecutivo Nacional deberá compensar al concesionario a fin de mantener el referido equilibrio.”

“Artículo 44.- Cuando fuere necesario disminuir la incidencia de los costos de inversión en las tarifas, el Ejecutivo Nacional podrá aportar al concesionario proyectos, terrenos y construcciones correspondientes a las obras o servicios objeto de la concesión. Y podrá concederle también la explotación, conservación y mantenimiento de obras contiguas a la misma o tramos de éstas ya construidas, o extender el plazo sin llegar al máximo previsto en el artículo 9. El Ejecutivo Nacional podrá prestar asistencia financiera al concesionario cuando se trate de obras de urgente realización o de servicios públicos esenciales o cuando se requiera de incrementos inmediatos.”

“Artículo 45.- El Ejecutivo Nacional podrá disponer que las tarifas que se recauden por el uso de vías nacionales de comunicación se inviertan total o parcialmente, en el financiamiento de construcción de nuevas obras o la rehabilitación y conservación de obras existentes.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

En orden de lo expuesto, debemos diferenciar la naturaleza jurídica del peaje dependiendo del instrumento de creación, pues si todos los elementos constitutivos, de tipo cualitativo y cuantitativo, del peaje derivan de una Ley (ya sea Nacional o Estadal) será considerado un tributo, de la especie “tasa”, y si derivan de un acto de rango inferior, sea unilateral o bilateral por parte del Ente público respectivo, será considerado “precio público” y por ende no gozará de naturaleza tributaria.

           

De esta manera coexisten en Venezuela peajes  no creados por Ley y aquellos que siguen siendo determinados  por Ley, los cuales deben ser considerados tasas, pues reúnen las características siguientes:

 

1. Sujeción al Principio de Legalidad Tributaria (base jurídica)

 

El elemento básico y esencial en la definición de las “Tasas” es la aplicación del principio de LEGALIDAD TRIBUTARIA, según el cual todo el régimen, la definición, el hecho generador, las implicaciones económicas y la alícuota deben estar establecidas íntegramente el un instrumento de rango legal.

 

En el caso de las tasas, como en el resto de las categorías tributarias, sólo al Poder legislativo le corresponde describir los elementos constitutivos de la exacción en virtud del mandato constitucional establecido en el artículo 224 de la Carta Magna:

 

“Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.”

 

El Principio enunciado que rige férreamente todo el quehacer tributario, es desarrollado en el numeral 1 del artículo 4 del Código Orgánico Tributario al establecer:

 

“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su calculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De manera que cualquiera exacción exigida con ocasión de un servicio público cuyos elementos constitutivos, (hecho imponible, alícuota del tributo, base de su cálculo y sujeto obligado al pago) no estén establecidos en la ley, no podrán entrar dentro de la categoría de tributos, siendo consecuentemente un precio público, como es el caso de los pagos efectuados por concepto de peaje, determinados en el contrato de concesión de la respectiva obra pública.

 

 

2.- La tasa constituye la contraprestación por un servicio divisible de interés público.

 

La tasa se constituye en la contraprestación por la utilización efectiva o potencial de un servicio público, individualizado con relación al particular beneficiado. Como se indicó anteriormente, mientras que el pago del impuesto es motivado por la prestación de servicios de interés público general e indivisible, el pago de la tasa tiene como generador un beneficio particular de costo prorrateable.

 

Tal afirmación coincide con lo expresado por Villegas y Gianini, al afirmar que la divisibilidad es necesaria dado que si el servicio que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso o consumo, será imposible su particularización a persona alguna; la tasa constituye una prestación debida por el desarrollo de una actividad del ente público que afecta particularmente al obligado, lo que sólo podrá comprobarse en los servicios que se consideran divisibles.[20]

 

3.- Como consecuencia de lo anterior, el particular carece de toda posibilidad de elección entre optar por aprovechamiento del servicio y por ende obligarse al pago o no hacerlo.

 

Del desarrollo del Principio de Legalidad y de la motivación funcional del tributo, deriva la tercera característica, la cual se basa en la imposibilidad para el administrado de sustraerse del pago representado por la tasa, debido a la vinculación de ésta con el servicio por él requerido.

 

4.- Lo recaudado por concepto del tributo, debe afectarse al financiamiento del servicio que motiva la tasa.

 

A pesar de las discrepancias doctrinales, consideramos que entre los elementos característicos de esta especie tributaria figura la circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo, tal afirmación coincide no sólo con los fundamentos que inspiraron al modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina, sino también con el criterio manifestado por el maestro Valdés Costa[21], al afirmar que “si se establece un tributo en ocasión del funcionamiento de un servicio para destinarlo a otro, ese tributo no es una tasa”.

 

Efectivamente, el artículo 16 del modelo de Código Orgánico Tributario establece que “su producto no debe tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación...”, tal concepción reafirma la corriente de que no se concibe que el producto de una tasa se destine a fines ajenos a aquellos para cuyos funcionamiento constituye su único presupuesto.[22]

 

Al comentar esta disposición, la comisión redactora del Modelo, expresó en la exposición de motivos que:

 

“El destino tiene que ser necesariamente la financiación del servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación. Si la razón que sirve de fundamento jurídico a la tasa es la prestación de un servicio estatal, es menester que el producto tenga como único destino el servicio mismo entendido este en términos amplios. Se requiere limitar este destino de los fondos recaudados por este concepto para evitar que las tasas se transformen en impuestos disimulados” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Sin embargo, el hecho de que la tasa se destine al funcionamiento del servicio, no significa que el precio público no pueda gozar de esta  misma característica, igualmente inherente a dicha categoría.

 

Ahora bien, independientemente de la naturaleza jurídica del pago efectuado por concepto de peaje, luce evidente que, ya sea considerado tasa o precio público, el pagador o sujeto pasivo del peaje será el usuario de la obra pública nacional o estadal (otorgada o no en concesión), independientemente de quien sea la persona que conduzca o el propietario de la mercancía transportada.

 

En efecto, la tasa o precio debe ser cancelada por el sujeto usuario directo de la vía, pues es éste quien se aprovecha efectivamente de las facilidades que el túnel, puente, autopista o camino le reportan al vehículo que transita por el mismo.

 

En el caso de las empresas que realizan transporte terrestre ya sea de mercancías o de pasajeros, el pago deberá ser cancelado por la referida empresa, toda vez que ésta es la beneficiaria de la obra pública que utiliza para llevar a buen término las funciones que le han sido encomendadas. Una solución contraria a la anterior quizá no ofrecería problemas en el caso de que sea uno solo el beneficiario del servicio de transporte ( como generalmente ocurre en el transporte de mercancías), pero es totalmente contraproducente cuando los beneficiarios del servicio de transporte son muchos, como es el caso del transporte público de pasajeros, pues la tasa de un solo vehículo se dividiría entre cada uno de ellos, lo cual luce absolutamente improcedente.

 

De esta manera, el pago del peaje por parte de la empresa transportista se convierte en un costo de la actividad lucrativa a la cual se dedica.

 

Aclarada la naturaleza jurídica de los peajes, así como la obligatoriedad de su pago por parte de los usuarios directos de la obra pública, esta Gerencia Jurídica Tributaria procede a responder su solicitud en los siguientes términos:

 

¿Debe ser tomado en cuenta el precio global, incluyendo los gastos de peaje, como base para la aplicación del porcentaje del Impuesto sobre la Renta?

 

Tomando como base para la respuesta de esta pregunta, la revisión de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario de fecha 27-05-94, y de su Reglamento Parcial en materia de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial (Decreto Nº 1.433. Gaceta Oficial Número 5.075  extraordinario de fecha 27-06-96); así como de la doctrina existente sobre la materia; esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes términos:

 

Los artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establecen la obligación de los deudores de determinados enriquecimientos netos o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos o abonos en cuenta efectuados. Las retenciones practicadas constituirán anticipos del impuesto a pagar que resulte de la declaración anual definitiva presentada por los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos, es decir, constituyen adelantos del impuesto sobre la renta que se pagan durante el transcurso del año fiscal en el cual se está causando el tributo según lo acordado por el primero de los artículos citados.  El cálculo del impuesto a retener se determina aplicando un porcentaje sobre los pagos o abonos a cuenta que se hagan en las actividades descritas en la legislación.

 

Entre estos hechos o actividades, el numeral 15 del artículo 9 del Decreto Nº 1.433 (Reglamento de Retenciones) establece la obligación de practicar la retención respecto de los pagos  correspondientes a gastos de transporte, lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1º de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes, personas naturales no residentes, personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

15. Los pagos correspondientes a gastos de transporte, conformados por fletes pagados por personas jurídicas a cualquier persona o comunidad constituida y domiciliada en el país: 1% (no residentes, 3% ( domiciliada).”

           

De la lectura de la norma transcrita, se observa que el legislador grava todos aquellos pagos que efectúen las personas jurídicas, comunidades o entes públicos, a empresas domiciliadas, en virtud de la realización de actividades de transporte.

 

Ahora bien, de la lectura concatenada del mencionado artículo 77 con el artículo 2 de la Ley in comento, se puede inferir que el momento en que se tienen que declarar los costos y gastos originados en la producción de la renta es en la declaración definitiva, pues es en este instante cuando surten sus efectos fiscales los costos y gastos originados por el contribuyente.  Las referidas normas señalan lo siguiente:

 

“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes  por inflación que la misma establece.”

“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir de elementos para la determinación del enriquecimiento neto mediante su imputación a los ingresos brutos, operación aquélla que se corresponde con el momento de la declaración definitiva de la renta.

 

La retención en cambio, es un mecanismo para percibir por adelantado el impuesto que no persigue de forma inmediata la demostración de las partidas que sirven como base para la determinación de la renta, sino que persigue gravar la riqueza de forma anticipada.

 

De manera tal, que si al consolidar los resultados de las retenciones con el resto de la actividad del contribuyente, se comprueba una desproporción del impuesto pagado por adelantado, aquél tendrá un derecho de reintegro (o, en su caso, de compensación) por concepto de impuestos pagados en exceso.

 

Ahora bien, en cuanto al monto al cual se le aplicará el porcentaje de retención, el parágrafo sexto del artículo 9 del Decreto Nº 1.433, anteriormente identificado  establece:

 

“Parágrafo Sexto: Las retenciones previstas en este artículo, establecidas en los literales b, c y d del numeral 1, literales a y b del numeral 2, literales b y c del numeral 3 y numerales 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 y 20 de este artículo, se calcularán sobre el monto total de cada pago o abono en cuenta (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Asimismo, el Parágrafo Segundo del artículo 16 eiusdem, al referirse a la retención en los pagos efectuados por  prestaciones de servicios, establece:

 

“Parágrafo Segundo: En la prestación de servicios, la base sobre la cual se practicará la retención será el total facturado a título de contraprestación, incluyendo, si es el caso, la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesión de éstos a bienes inmuebles.”

 

De conformidad con lo expuesto, el porcentaje de retención debe aplicarse sobre la totalidad de lo pagado por sus clientes por concepto de servicio de transporte, aun cuando en los contratos de transporte con sus clientes se disponga que parte de lo pagado por el cliente, por concepto de contraprestación, esté destinado a sufragar los costos de peaje causados por los vehículos de los cuales dispone ..... S.A. al transitar ciertas vías  en la ejecución de su actividad lucrativa.

 

La aplicación del porcentaje sobre la totalidad de lo pagado por los clientes corresponde a la consideración de la retención como anticipo de impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 77, en concordancia con el artículo 2 de la Ley in comento, según los cuales, los contribuyentes del impuesto domiciliados en Venezuela, como es el caso de ..... S.A., el cual deberá declarar los costos y gastos originados en la producción de la renta al momento de efectuar la declaración definitiva, pues es en este instante cuando surten sus efectos fiscales los costos y gastos originados por el contribuyente.  Las referidas normas señalan lo siguiente:

 

“Artículo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes  por inflación que la misma establece.”

“Artículo 77: Los pagos que tengan que hacerse conforme a lo previsto en el artículo 78 y los parágrafos primero y segundo del artículo 79 de la presente Ley, deberán considerarse como anticipos hechos a cuenta del impuesto que resulte de la declaración definitiva.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La naturaleza de los costos y gastos del contribuyente es servir de elementos para la determinación del enriquecimiento neto mediante su imputación a los ingresos brutos, operación aquélla que se corresponde con el momento de la declaración definitiva anual de rentas, a la que está obligada su representada de conformidad con el artículo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

 

En este sentido, el referido  costo de peaje se reputa deducible al momento de efectuar la autoliquidación del impuesto, pues constituye, en el caso de que fuere una tasa, un tributo pagado por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, deducible de conformidad con el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y en el caso de que no fuere un tributo, su pago constituye un gasto normal y necesario para la producción de la renta, deducible en razón de lo establecido en el numeral 22 del mismo artículo.” 

 

¿ Puede facturarse la devolución del peaje como gestión de negocios?

 

La gestión de negocios, como causa de obligaciones, se encuentra contemplada en el artículo 1.173 del Código Civil, el cual dispone:

 

“Artículo 1.173.- Quien sin estar obligado asume conscientemente la gestión de un negocio ajeno, contrae la obligación de continuar la gestión comenzada y llevarla a término hasta que el dueño se halle en estado de proveer por sí mismo a ella; y debe también someterse a todas las obligaciones que resultarían de un mandato (...omissis...).”

 

De la redacción de la norma se desprende que para que puedan surgir obligaciones por gestión de negocios, es necesario que el gestor realice actividades en un negocio ajeno a fin de beneficiar a su dueño, el cual, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1.176, deberá posteriormente indemnizarlo, cancelarle todas las obligaciones contraídas en su gestión y reembolsarle los gastos efectuados.

 

Ahora bien, en el caso del pago de peaje, la referida actividad no constituye pago en gestión de negocio ajeno, sino en la gestión del propio negocio de la empresa transportista, ya que los referidos pagos son, en los casos en que no existan vías alternas, condición para la realización de su actividad de transporte y, en los casos que existan, benefician a su representada, pues obviamente el transitar por vías adecuadas, correctamente conservadas y mantenidas, facilita la actividad productora de rentas de ..... S.A.. En razón de lo expuesto, el pago de peaje en ambos  casos no constituye otra cosa sino un gasto necesario para la producción de la renta de su representada, no siendo admisible que se considere reembolsable por el perceptor de servicio, el cual, no ha recibido directamente los beneficios aportados por la obra publica cuya utilización causó el referido pago.

 

Consulta Nº 1191-97 en oficio N° 2267 de fecha 11-07-97

Rebaja por Inversión improcedente a empresas de servicios de alimentación

 

El artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone lo siguiente:

 

“Artículo 58.- Se concede una rebaja de impuesto del veinte por ciento (20%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley de Reforma, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas. Asimismo, procederá tal rebaja, en iguales condiciones, a los titulares de enriquecimientos provenientes de la actividad turística.

Igual rebaja de impuesto se otorgará a los titulares de enriquecimientos  provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, por las nuevas inversiones representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinadas a mejorar o desarrollar la productividad.

Las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Del artículo antes transcrito, se deduce que sólo pueden beneficiarse de la rebaja de impuesto establecida en dicho artículo los titulares de los enriquecimientos derivados de las siguientes actividades:

 

1.    Industriales y agroindustriales, distintas a las de hidrocarburos y actividades conexas.

 

2.    Turísticas.

 

3.    Agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas.

 

Ahora bien, en el caso de su representada, ésta es titular de enriquecimientos derivados de una actividad de restaurante (servicio de comida rápida), la cual no puede subsumirse en ninguno de los supuestos anteriormente mencionados por las razones siguientes:

 

·       No puede considerarse la actividad de  restaurante o elaboración y servicio de comida rápida como actividad industrial o agroindustrial, ya que la actividad industrial se define como aquella que comporta transformación de bienes, y en el caso de su representada, ésta no transforma los bienes, sino que simplemente los dispone  de manera que sean objeto de consumo ( a través de su calentamiento, cocción o enfriamiento, sin que varíen las propiedades fundamentales de los alimentos y bebidas sometidos a ese proceso).

 

·       No  constituye la actividad de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida una actividad turística, ya que no esta dirigida preponderantemente a servir a turistas o en sitios de recreación, no siendo el turismo por tanto la actividad productora de rentas de su representada sino la venta de comida rápida.

 

·       Finalmente, tampoco podría calificarse como una  actividad agrícola, pecuaria, pesquera o piscícola, ya que todas ellas están referidas a la obtención primaria de materia prima, no concordando de manera alguna con el servicio de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida desempeñado por su representada.

 

De manera que el legislador tributario no estableció como beneficiarios de la rebaja de impuesto a los titulares de enriquecimientos provenientes de las actividades de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida, pues al establecer la rebaja por nuevas inversiones, el sacrificio fiscal se justifica por el interés que para el Estado Venezolano tienen las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras o piscícolas, agroindustriales, industriales, excluyendo del goce de esta rebaja a todos aquellos contribuyentes que realicen servicios, con única excepción de las actividades referidas al turismo.

 

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que ............C.A. no es beneficiaria de la rebaja de Impuesto sobre la Renta establecida en el artículo 58 de la Ley vigente, ya que los titulares de enriquecimientos provenientes de las actividades de restaurante o elaboración y servicio de comida rápida  no fueron incluidos en el beneficio  establecido en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que define como beneficiarios de la rebaja a los titulares de enriquecimientos por actividades distintas  a las cuales se dedica su representada.

 

Consulta Nº 1169-97 en oficio 2654 de fecha 27-08-1997

Interpretación del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

 

El artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:

 

“Artículo 53.- El enriquecimiento global neto anual, obtenido por los contribuyentes a que se refiere el artículo 7º de la presente Ley se gravará salvo disposición en contrario, con base en la siguiente tarifa expresada en unidades tributarias (U.T.):

Tarifa Nº 2

1. Por la fracción comprendida hasta 2.000,oo                                        15%

2. Por la fracción que exceda de 2.000,oo hasta 3.000,oo                       22%

3. Por la fracción que exceda de 3.000,oo                                    34%

Parágrafo Primero: Los enriquecimientos netos provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, sólo se gravarán con un impuesto proporcional de cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%).(...omissis...).”

 

De conformidad con el artículo transcrito existe un régimen excepcional, en materia de Impuesto sobre la Renta, en relación con los enriquecimientos netos (intereses) devengados por instituciones financieras no domiciliadas en el país, pagados por sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, referente a un impuesto único y proporcional del cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%) que será retenido por el pagador sobre la totalidad del monto pagado o abonado en cuenta y enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, sin que las referidas instituciones financieras no domiciliadas en el país puedan favorecerse del régimen de sustracción de costos y deducciones a los fines de obtener la renta neta como base imponible del Impuesto sobre la Renta.

 

De manera que las referidas instituciones financieras no tendrán más obligaciones, respecto del Impuesto sobre la Renta venezolano, que la de soportar que les sean retenidos en la fuente el 4,95% de todo aquello que les sea pagado por personas venezolanas, por concepto de préstamos y otros créditos, que les hayan sido contratados.

 

Ahora bien, para poder precisar quiénes están sujetas a dicho impuesto proporcional, debe considerarse que  sea efectivamente una institución financiera que haya sido constituida fuera del país y  esté domiciliada en el exterior.

 

En este sentido, el parágrafo primero del artículo antes transcrito no ha establecido ningún tipo de condición o requisito a los fines de poder calificar a una persona jurídica constituida en el exterior y domiciliada en el extranjero como Institución Financiera, pues ni siquiera se menciona que posean características similares a las Instituciones Financieras existentes en Venezuela o que cumplan, por lo menos con lo establecido en los artículos 112 y siguientes de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, sobre las Oficinas de Representación de Bancos o Instituciones Financieras Extranjeras (G.O Nº 4.649 extraordinario de fecha 19 de noviembre de 1993). En razón de ello sólo basta que en el país en el cual está domiciliada la respectiva perceptora de enriquecimientos netos por concepto de préstamos y otros créditos, que les hayan sido contratados, ésta sea considerada Institución Financiera, independientemente que en Venezuela tales instituciones siempre asuman forma bancaria o que posean o no oficina de representación en nuestro país.

 

Ahora bien, en el caso en comento y según lo expuesto en su escrito de consulta, su representada ......es una Institución Financiera de conformidad con las Leyes que regulan la actividad de intermediación del crédito en el Estado de ........... en los Estados Unidos de América, la cual jamás se ha domiciliado en Venezuela, razón por la cual, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera aplicable  a su representada el parágrafo único del artículo 53 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los enriquecimientos netos (intereses) devengados y pagados por sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en nuestro país, los cuales deberán retener un impuesto único y proporcional del cuatro coma noventa y cinco por ciento (4,95%) sobre la totalidad del monto pagado o abonado en cuenta, sin que ........... pueda, en ningún momento favorecerse del régimen de sustracción de costos y deducciones a los fines de obtener a renta neta como base imponible del Impuesto sobre la Renta.

 

Consulta  Nº 889-97 en oficio N° 2274 de fecha 11-07-97

Ajuste por Inflación de bienes inmuebles dados a terceras personas

 

El parágrafo noveno del artículo 27 y en el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establecen:

 

“Parágrafo Noveno: Sólo serán deducibles las provisiones para depreciación de los inmuebles invertidos como activos permanentes en la producción de la renta, o dados en arrendamiento a trabajadores de la empresa.”

“Artículo 99: Se acumulará a la partida de Reajuste por Inflación como aumento de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos  provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos fijos deberá depreciarse o amortizarse en el resto de su vida útil.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De las dos disposiciones anteriormente transcritas se desprende lo siguiente:

 

En primer lugar, una prohibición por parte del Legislador Tributario, de considerar como deducción para la obtención del enriquecimiento neto, a los efectos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta, las provisiones que efectúen los contribuyentes en su contabilidad para la depreciación de los inmuebles no destinados a la producción de la Renta o dados en arrendamiento a personas distintas a los trabajadores de la empresa.

 

De manera que, de conformidad con lo expuesto, los inmuebles propiedad de la empresa arrendados a terceras personas no admiten depreciación a los fines de la obtención de la base imponible del Impuesto sobre la Renta.

 

En segundo lugar, el artículo 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece la cualidad de enriquecimiento de los mayores valores alcanzados por los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, los cuales se acumularán en una Partida denominada “Reajuste por Inflación”.

 

Asimismo, establece un mandato en relación con depreciar o amortizar el valor neto actualizado de los activos fijos en el resto de su vida útil. Ahora bien,  este mandato no puede hacerse extensivo a los inmuebles propiedad de la empresa arrendados a terceras personas, ya que, como se explicó anteriormente, esos activos fijos no admiten depreciación a los fines de la obtención de la base imponible del Impuesto sobre la Renta.

 

En conclusión, esta Gerencia Jurídica Tributaria  considera que en la partida “Reajuste por Inflación” se acumulará el mayor valor alcanzado por los activos fijos existentes al cierre del ejercicio gravable, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas,  los cuales, en el caso de los inmuebles propiedad de la empresa arrendados a terceras personas, el reajuste se hará necesariamente sobre el valor histórico en libros, es decir, sin deducción alguna por concepto de depreciación.”

 

Consulta Nº 611-96 en oficio N°1493 de fecha 2-5-97

Ajuste por Inflación

 

“El sistema de ajustes por inflación se instauró en la Ley de Impuesto sobre la Renta, promulgada el 13 de Agosto de 1991, la cual fue reformada en fecha 25 de Mayo de 1994, y publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994, para ser aplicado solamente a los activos no monetarios (depreciables o no),  pasivos no monetarios y activos en moneda extranjera o pactados con cláusula de reajustabilidad, en virtud de que generalmente éstos activos son susceptibles de tener valores reales superiores a los registrados históricamente, en virtud de que pueden protegerse de la pérdida del valor adquisitivo por efectos del transcurso del tiempo.

 

En tal sentido, el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, señala las primeras pautas que rigen a los solos efectos del pago del Impuesto sobre la renta, a saber expresa:

 

“Artículo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflación a que hace referencia el artículo 98 de esta ley, deberán a los solos efectos tributarios, realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servirá exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación y traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio después del 31 de diciembre de 1992 y estén sujetos al sistema de ajuste por inflación, realizarán la actualización extraordinaria a que se contrae este artículo, el día de cierre de ese ejercicio gravable.”

 

Del artículo anterior podemos inferir que los obligados a hacer el ajuste inicial por inflación son los contribuyentes  a  que se refiere el artículo 98 de la ley en comento, el cual contempla una serie de personas que deben realizar el ajuste regular por inflación, es decir, aquel ajuste que realmente va a tener efecto en el patrimonio neto, porque el ajuste inicial en cambio es aquel que se hace al cierre del ejercicio fiscal anterior al que se debe hacer el ajuste regular.

 

De manera que el ajuste inicial por inflación, se utiliza para actualizar los activos y pasivos no monetarios que van a servir de base para realizar los ajustes regulares, en donde se habrá de incluir el resultado de los iniciales.

 

Asimismo, el parágrafo primero del artículo en comento, establece una alternativa para todos aquellos contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no mercantiles y que lleven libros y registros de contabilidad, para que se acojan voluntariamente al ajuste regular que posteriormente ha de convertirse en permanente, por lo que estos contribuyentes también están obligados a realizar el ajuste inicial a que se refiere el artículo 91 eiusdem.

 

Así, tenemos que el artículo 98 de la Ley citada, dispone:

 

“Artículo 98.- A partir del 1º de enero de 1.993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libro de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, en la forma que se establece en esta Ley (...omissis...).”

 

Tomando en cuenta lo anterior, tenemos que la empresa consultante es una sociedad anónima, cuyo objeto se encuentra descrito en el artículo segundo de sus Estatutos:

 

Segundo: El objeto social de la Compañía es la conservación, fomento y aprovechamiento de aguas, administración, gestión y control de los servicios de acueductos, cloacas y drenajes en el Estado Lara, así como cualesquiera otras actividades conexas con su objeto principal, de conformidad con el régimen Constitucional Legal aplicable”.

 

En tal sentido, en opinión de esta Gerencia atendiendo a los instrumentos que informan la ley tributaria, el presente contribuyente realiza una actividad comercial  toda vez que la realización de los objetivos señalados destinados al giro del negocio, reportarán a los socios y a la compañía misma un lucro, utilidad o margen de ganancia suficiente para incrementar su ámbito de operaciones o para mantener o mejorar su nivel económico con el cual se inició el negocio.

 

En consecuencia ........C.A, se encuentra sujeta al sistema de ajustes iniciales y regulares por inflación, por lo que debe cumplir con todas las normas establecidas en dicho sistema.

 

 

En relación con el siguiente punto, referido al hecho de que los bienes de la compañía no han sido usados por los motivos que el consultante alega, por lo que se desea saber si se pueden depreciar o no tales activos, le indicamos que el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 71, se define lo que debe entenderse por depreciación. A saber, se establece:

 

“Artículo 71.- Se entiende por depreciación (...) la pérdida del valor útil a que están sometidos en el ejercicio gravable los activos permanentes corporales, destinados a la producción del enriquecimiento, causada por la obsolescencia, desgaste o por deterioro debido al uso, al desuso y a la acción del tiempo y de los elementos. A estos efectos podrán agruparse bienes afines de una misma duración probable (...omissis...).”

 

 

De lo transcrito, se desprende que los activos permanentes y corporales no solamente pierden su valor útil de vida por el uso o el desuso, sino que por la acción del paso del tiempo estos bienes pueden deteriorarse, motivo por el cual pueden ser objeto de depreciación.

 

Ahora bien, de acuerdo con lo planteado, la presente compañía tiene activos permanentes incorporados a la producción de la renta, pero que han caído en desuso, por lo que desean saber si pueden ser depreciados.

 

Al respecto, debemos afirmar que el desuso es una de las formas mediante las cuales un determinado bien puede perder su vida útil, siempre que los mismos hayan sido utilizados durante un período de tiempo determinado, para que así pueda configurarse el estado de desuso.

 

Por su parte, si los activos permanentes jamás han sido utilizados físicamente, en virtud de encontrarse dicha compañía en fase pre-operativa, pues, en ese caso no serían susceptibles de ser depreciados, ya que la norma antes transcrita exige que dichos activos se encuentren incorporados a la producción de la renta, es decir que estos activos de hecho estén siendo usados, con lo cual estarían expuestos al deterioro que implica el uso.

 

En consecuencia, esta Gerencia conviene en afirmar la posibilidad de depreciar sólo aquellos activos incorporados a la producción de la renta, que luego de ser utilizados hayan caído en desuso, no así para el caso de los activos que nunca hayan sido utilizados, tal como se expresó anteriormente.

 

Consulta Nº 184-97 en oficio N° 371 de fecha 6-2-97

Cumplimiento de deberes formales por contribuyentes exentos

 

...luce importante mencionar que de acuerdo al Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, Nº 1.344, de fecha 29-05-96, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.075, establece en su Artículo 20, que no deberá practicarse retención alguna, cuando se trate de rentas exentas o exoneradas, por tal virtud al estar la FUNDACIÓN ........exenta del pago del impuesto en cuestión, pues no es procedente practicar las retenciones establecidas en dicho Reglamento.

 

“Artículo 20.- No deberá efectuarse retención alguna en los casos de pagos en especie o cuando se trate de enriquecimientos exonerados del mencionado impuesto, mientras dure la vigencia del beneficio, de acuerdo con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario”.

 

Ahora bien, la Fundación en cuestión estará obligada a practicar las retenciones, señaladas en el artículo 9 del Reglamento en comentario, cuando actúe como pagadora de enriquecimientos netos o ingresos brutos, frente a sus prestadores de servicio o vendedores.

 

Por su parte,  hacemos de su conocimiento que es menester dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.217, de fecha 24 de mayo de 1993, que expresa:

 

“Artículo 140.- Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de ahorro, las sociedades cooperativas, así como las instituciones y asociaciones a que se refieren los numerales 3 y 11 del artículo 12 de la Ley, deberán llevar libros y registros de contabilidad para dejar constancia de sus operaciones. Tales libros y registros deben ser previamente habilitados por la Administración de Hacienda con jurisdicción en el domicilio de las referidas instituciones y contener información acerca del origen, administración e inversión de los ingresos”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

Conforme a lo anterior, constituye una obligación por parte de las instituciones exentas del impuesto sobre la renta, el llevar libros y registros de contabilidad, previamente habilitados por la Administración, lo que implica en consecuencia que tales operaciones deberán estar apoyadas por sus respectivos comprobantes o soportes físicos, tales como facturas, notas de débito y de crédito, órdenes de entrega o guías de despacho y otros documentos equivalentes, debiendo conservarlos por un tiempo prudencial y no entregarlos a terceros. Así, estos documentos deberán a su vez cumplir con los requisitos legales exigidos por las leyes pertinentes.

 

En otro sentido, cabe destacar que el Reglamento en referencia, hace mención a los numerales 3  y 11 del artículo 12 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, porque  se estaba haciendo alusión a la Ley anterior de fecha 26 de agosto de 1993, por lo que en la vigente, el numeral 11 corresponde al numeral 10.

 

Consulta Nº 1718-97  en oficio N° 3374 de fecha 5-11-97

Arrendamiento de Acciones y Doble Tributación Internacional

 

Como punto previo se hace necesaria la revisión del contenido del Principio de Legalidad Tributaria que rige férreamente las actuaciones  realizadas por los sujetos intervinientes en la relación jurídica tributaria, para lo cual debemos observar lo dispuesto en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario que establece:

 

“Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto

3.- Autorizar al Ejecutivo nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y

4.- Las demás materias que le sean remitidas por este Código (...omissis...).”

 

La disposición transcrita, que desarrolla el Principio de Legalidad Tributaria, expresamente consagrado en el artículo 223 de la Constitución Nacional, nos indica que sólo mediante la ley se puede dispensar el cumplimiento de la obligación tributaria o autorizar al Ejecutivo Nacional para que las otorgue, así como crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo..

 

Como bien lo afirma el tratadista argentino Dino Jarach[23] el Principio de Legalidad no significa sólo que el impuesto debe ser establecido por ley, sino que ésta debe ser preexistente a los hechos que van a ser considerados como imponibles, de manera que cuando ellos se verifiquen, los contribuyentes sean conscientes de las implicaciones y consecuencias de sus actos.”

 

Ahora bien, el artículo 2 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994, señala lo siguiente:

 

Artículo 2.- Constituyen fuente del Derecho Tributario:

1. Las disposiciones constitucionales.

2. Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la República.

3. Las Leyes y los actos con fuerza de ley.

4. Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas por los órganos administrativos facultados al efecto.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

A tenor de lo establecido en el artículo ut supra, correspondiente a las fuentes del Derecho Tributario, enumeradas por el Código, se constituyen en los medios generadores de las normas que regulan la actividad tributaria de los sujetos vinculados en la relación jurídico tributaria. Dicho de otro modo, por fuentes en sentido técnico, se entienden las formas en que el Derecho Tributario se realiza, los modos como las normas de conducta reciben determinación concreta y el carácter coactivo propio de las normas legales. En la norma transcrita, además de señalarse que las fuentes en la rama legal que nos ocupa, son únicamente las cuatro allí contempladas, se indica en forma descendiente la jerarquía de las disposiciones que han de regular cualquier caso concreto que se presente, en tal sentido tenemos en el numeral 2 a los tratados, convenios o acuerdos internacionales que celebre la República, lo cual refleja que los mismas están innegablemente sujetos al Principio de Legalidad Tributaria.

 

En este orden de ideas, la ratificación es lo que hace posible el perfeccionamiento del tratado, la cual constituye la manifestación inequívoca de que el Estado acepta el tratado, lo confirma y le da valor de instrumento internacional. En Venezuela estos tratados o convenios tienen que ser aprobados por el Congreso para que tengan validez y una vez aprobados, se remiten al Presidente de la República para la promulgación de la Ley aprobatoria y consiguiente publicación, lo cual se hace en la Gaceta Oficial, adquiriendo de esta manera el carácter de Ley Especial que priva sobre la que regule idéntica materia, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 28 de la Constitución Nacional que reza lo siguiente:

 

“Artículo 128.- Los Tratados o Convenios Internacionales que celebre el Ejecutivo Nacional deberán ser aprobado mediante ley especial para que tengan validez, salvo que mediante ellos se trate de ejecutar o perfeccionar obligaciones preexistentes de la República, de aplicar principios expresamente reconocidos por ella, de ejecutar actos ordinarios en las relaciones internacionales o ejercer facultades  que la Ley atribuya  expresamente al Ejecutivo Nacional. Sin embargo, la Comisión Delegada del Congreso podrá autorizar la ejecución provisional de tratados o convenios internacionales cuya urgencia así lo requiera, los cuales serán sometidos, en todo caso a la posterior aprobación o improbación del Congreso (...omissis...).”

 

Tal como se observa, es necesario la ratificación a través de una Ley Especial, para que los tratados o acuerdos que suscriba el Ejecutivo Nacional tengan validez y puedan ser ejecutados en Venezuela. No obstante, la norma citada supra contiene una excepción a este principio general consagrado en ella, la cual se traduce en la posibilidad que le otorga a la Comisión Delegada del Congreso de autorizar la ejecución provisional de tratados o convenios internacionales, cuando existan circunstancias de urgencia que lo ameriten, pero en todo caso estarán sometidos a la posterior aprobación o no del Congreso.

 

Así pues y a la luz de lo citado precedentemente se concluye que los tratados, acuerdos, o convenios cuya ejecución provisional haya sido autorizado por la Comisión Delegada del Congreso, de conformidad a lo previsto en el artículo 128 de la Constitución de la República de Venezuela, están investidos de validez, adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo dentro de la Ley nacional, hasta tanto el Congreso de la República considere el proyecto de Ley.

 

Ahora bien, es de destacar que el instrumento legal al cual se circunscribe esta consulta, hasta la presente fecha no ha sido ratificado. Sin embargo, vista la solicitud presentada por la Subcomisión de Política Exterior, contenida en el Oficio Nro. 051/96 de fecha 17 de Diciembre de 1996, la Comisión Delegada del Congreso, en ejercicio de la atribución que le confiere el artículo 128 de la Constitución Nacional, el cual acuerda autorizar al Ejecutivo Nacional para la ejecución provisional del “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996. Acuerdo éste publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.111 de fecha 19 de Diciembre de 1996.

 

Asimismo y en referencia a la entrada en vigor del convenio, el artículo 28 establece lo siguiente :

 

“Artículo 28.- Cada uno de los estados contratantes notificará al otro, por vía diplomática que han cumplido con los procedimientos requeridos por su legislación para la puesta en vigor este convenio. Este convenio entrara en vigor en la fecha de la última de estas notificaciones y, a partir de esa fecha, tendrá efecto:

(b) En Venezuela:

Con respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto a los activos empresariales para cualquier ejercicio fiscal que comience a partir del 01 de Enero del año calendario siguiente a aquel en el cual haya entrado en vigor el convenio.”

 

Con fundamento en lo anterior, el Ministerio de Relaciones Exteriores procedió a notificar  al Gobierno Británico esta decisión, por lo que entró en vigor el 30 de Diciembre de 1996, fecha de la última notificación que se hicieron las partes de haber cumplido los trámites internos contemplados en su legislación.

 

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, está investido de validez, adquiriendo de esta manera la ejecutoriedad del mismo, dentro de la Ley Nacional, constituyéndose en fuente del derecho tributario, privando las disposiciones establecidas en él, por encontrarse en un rango jerárquico superior al de las leyes ordinarias que regulan idéntica materia, de conformidad con lo establecido en el artículo 2 del Código Orgánico Tributario citado supra

 

Por otra parte, y vista la afirmación anterior, luce relevante destacar que dentro de los tratados internacionales de naturaleza tributaria, encontramos aquellos que tienen por objeto general evitar problemas de doble imposición, y  coordinar métodos que combatan la evasión. En forma específica -se dice- que los tratados para evitar la doble imposición tiene como fin evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno a un mismo sujeto pasivo y a un mismo hecho imponible, procurando establecer los límites a determinada imposición, es decir, estableciendo cuál de los Estados involucrados tiene la facultad de gravar una determinada actividad, estimulando así las relaciones comerciales de los países que lo suscriben, propiciando la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos.

 

Sentado lo anterior, de conformidad con lo expuesto y en atención al Tratado que nos ocupa, sostiene en su escrito petitorio, que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante, (Reino Unido) sólo se someterán a imposición en ese Estado (Reino Unido), a menos que la empresa realice negocios en el otro Estado Contratante (Venezuela) a través de un establecimiento permanente, todo ello de acuerdo con lo previsto en el artículo 7 del Convenio.  De manera que en la medida en que un residente del Reino Unido obtenga beneficios empresariales provenientes de los pagos por el arrendamiento de acciones de compañías venezolanas, sin que el residente del Reino Unido posea un establecimiento permanente en Venezuela, tales pagos no serán objeto de imposición en Venezuela, ni tampoco de retención alguna.

 

En este sentido, según los términos señalados, resulta pertinente observar el contenido del artículo 7 del “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, que expresa lo siguiente:

 

Artículo 7

Beneficios empresariales

 

(1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante sólo se someterán a imposición en ese Estado Contratante, a menos que la empresa realice negocios en el otro Estado Contratante a través de un establecimiento permanente situado en dicho Estado. Si la empresa realiza tales actividades, sus beneficios podrán someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a dicho establecimiento permanente”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

A la luz de la norma citada anteriormente, resulta imperante analizar qué debe entenderse por “establecimiento permanente” y “beneficios empresariales” a la luz del Convenio bajo estudio. A tal efecto es necesario traer a colación lo contenido en el artículo 5 que dispone :

 

Artículo 5

Establecimiento permanente.

 

(1) A efectos de este convenio, el término “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios a través del cual una empresa realice la totalidad o una parte de su actividad.

 

(2) El término establecimiento permanente incluye, en especial:

(a) una sede de dirección.

(b) una sucursal

(c)Una oficina

(d) una fábrica

(e) un taller (f) una mina, una cantera o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales

(g) una obra o construcción o un proyecto de instalaciones cuya duración exceda de doce meses contados a partir de la fecha de inicio efectivo de las obras.

 

El establecimiento permanente se utiliza normalmente en los tratados de doble tributación con el fin de determinar si cierta categoría de renta debe o no ser sometida a imposición en el país donde se genera. Se observa de la norma descrita que además de definir qué debe entenderse por establecimiento permanente cuya significación es un lugar fijo de negocios  a través del cual una empresa realice la totalidad o una parte de su actividad - agrega- un conjunto de reglas que deben ser tomadas en cuenta como referencia para  determinar si una  empresa tiene un establecimiento permanente o no en un determinado Estado Contratante .

 

Ahora bien, para el caso que nos ocupa, hay que destacar que el consultante de acuerdo con lo expuesto en el escrito petitorio: “......., no tiene en Venezuela ningún tipo de lugar fijo de negocio ni una sede de dirección, agencia, sucursal u oficina”, Asimismo afirma que “........tiene su sede de dirección en la ciudad de Londres en la siguiente dirección:.............., Inglaterra. En virtud de su lugar de constitución, domicilio y sede de dirección .............está sujeta a impuesto en el Reino Unido y, por lo tanto, es residente del Reino Unido “.

 

Expresado lo anterior, se observa que su representada a la luz de la definición prevista, así como de los parámetros contenidos en la norma antes citada, no tiene un establecimiento permanente en el país (Venezuela), por el contrario sus operaciones las realiza en la ciudad de Londres Inglaterra, como consecuencia de ello, el análisis que de inmediato efectuaremos versará sobre el alcance del término ganancias empresariales, así como sobre la gravabilidad o no de los ingresos provenientes del arrendamiento de acciones que se efectúan entre personas jurídicas residentes de distintos Estados.

 

El Convenio bajo análisis no contiene dentro de su articulado una definición de lo que debe entenderse por ganancias empresariales, no obstante el artículo 3, numeral 2 del citado instrumento, indica que en los casos de términos no definidos en el mismo, debe remitirse a la legislación de ese Estado contratante relativa a los impuestos que son objeto de este Convenio.

 

Así pues, dando cumplimiento a lo preceptuado en dicha norma, hemos podido observar que dentro de nuestra legislación patria fiscal y específicamente  la referida al impuesto sobre la renta, no se evidencia una definición de lo que debe entenderse por ganancias empresariales, pero en todo caso a los fines de poder conceptuar tal figura, consideramos necesario tomar como referencia los principios establecidos en el Modelo de Convenio Para Evitar la Doble Tributación de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ; así como lo preceptuado en el Modelo de las Naciones Unidas Sobre la Doble Tributación Entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo. En este orden de ideas, la OCDE sobre el particular señala como ganancias, que tal término debe entenderse en forma amplia comprendiendo todas aquellas rentas de la explotación de una empresa.

 

En forma análoga el Modelo de las Naciones Unidas reproduce el párrafo 7 del artículo 7 de la Convención Modelo de la OCDE, por consiguiente reproducir el comentario a este párrafo resulta pertinente para el párrafo 6 del artículo 7 de la Convención Modelo de las Naciones Unidas. El comentario dice así:

 

“Aunque no se ha juzgado necesario definir el término “beneficios” en la Convención, debe entenderse, sin embargo, que el término empleado en este y en otros artículos de la Convención tiene un sentido amplio que comprende todas las rentas obtenidas de la explotación de una empresa. Esta acepción general coincide con la utilización del término en la legislación fiscal de la mayoría de los países miembros de la OCDE.”

 

Tal como se observa los modelos de Convenios fiscales citados, los cuales establecen los principios generales, cuyos preceptos son utilizados para la interpretación y aplicación de las disposiciones de los convenio existentes, nos señalan que el término beneficios comprende todas las rentas percibidas con ocasión de la explotación de una empresa determinada, por lo que comprenderían categorías de ingresos, como la renta procedente del arrendamientos de bienes muebles, tal es el caso de las acciones.

 

De manera que a la luz de la definición dada, se entiende que para el caso que nos ocupa referido a los pagos recibidos por su representada, por concepto de canon de arrendamiento de acciones de empresas venezolanas de las cuales son propietaria, son considerados beneficios empresariales.

 

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que los ingresos por arrendamientos de acciones Venezolanas al ser considerados como ganancias empresariales a la luz del Convenio; así como de la interpretación sistemática de los principios establecidos en los distintos modelos fiscales sobre la doble tributación existentes, recibidos por .................., empresa residente y domiciliada en el Reino Unido, y al no poseer un establecimiento permanente en Venezuela, tales pagos no serán objeto de imposición en Venezuela, ni tampoco de retención alguna de acuerdo con los artículos 5 y 7 del Convenio bajo estudio.

 

Consulta Nº 1719-97  en oficio N° 3373 de fecha 5-11-97

Gravabilidad de los intereses producidos por Bonos de la Deuda Pública a la luz del Convenio Para Evitar La Doble Tributación entre Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.

 

.....resulta pertinente observar el contenido del artículo 11 parágrafo 1,2 y 3 del “Convenio para Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre las Ganancias de Capital, entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte”, suscrito en Caracas el 11 de Marzo de 1996, que expresa lo siguiente :

Artículo 11

INTERESES

(1) Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residentes del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado .

(2) No obstante, dichos intereses también podrán someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan de conformidad con la legislación de dicho Estado, pero si el receptor de dichos intereses es el beneficiario efectivo y está sometido a imposición con respecto a los intereses en el otro Estado contratante, el impuesto así establecido no excederá del 5% del monto bruto de los intereses

(3) no obstante las disposiciones del parágrafo (2) de este artículo, los intereses provenientes de un Estado contratante estarán exento de impuesto en ese Estado si:

(a) quien paga los intereses es el propio gobierno o una autoridad local de ese estado; o (...)

 

A la luz de la norma citada anteriormente, se observa que en principio los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante podrán someterse a imposición en ese otro Estado contratante. No obstante también reserva el derecho a gravar en el Estado de donde proceden dichos intereses, pero limita el ejercicio de este derecho fijando un límite  máximo a la   imposición  que no puede exceder del 5%, es decir, podrá someterse a imposición en el Estado de donde provengan los intereses, pero si es beneficiario efectivo de dichos intereses y está sujeto a imposición en el Estado de donde es residente el impuesto, no podrá exceder del 5% del monto bruto.

 

Asimismo, la norma bajo análisis establece un beneficio de exención cuando los intereses provenientes de un Estado contratante son pagados por el propio gobierno o una autoridad local. De manera que resulta imperante estudiar en primer lugar el significado de “INTERESES” en los términos previstos en el convenio, para después analizar la naturaleza jurídica de los intereses pagados por los llamados Bonos de la Deuda Pública, Títulos de Estabilización Monetaria (TEM) y Letras del Tesoros, a los fines de determinar si los mismos gozan del beneficio de exención prevista en ella.

 

I- Alcance del término “intereses” a la luz del convenio.

 

El artículo 11, numeral 5 del Convenio expresa lo siguiente:

 

Artículo 11

INTERESES

“(5) Según se usa en este artículo, el término “intereses” significa los rendimientos de acreencias de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en los beneficios del deudor y, en particular, las rentas derivadas de títulos valores gubernamentales y las derivadas de bonos y obligaciones. No obstante, el término intereses no incluye ningún elemento que se considere como una distribución de conformidad con las disposiciones del artículo 10 de este convenio.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

La disposición transcrita supra determina el alcance que debe atribuirse al término intereses para la aplicación del régimen de imposición definido en este artículo, expresando en forma particular las rentas derivadas de títulos valores gubernamentales y las derivadas de bonos y obligaciones. Ahora bien, a los efectos de una mayor comprensión del mismo, debemos considerar como base lo establecido en el modelo de convenio fiscal de la OCDE, el cual establece los principios generales, cuyos preceptos son utilizados para la interpretación y aplicación de las disposiciones de los convenios existentes, convenio al cual Venezuela ha reconocido.

 

En este sentido, debe entenderse el término “intereses” según el modelo de la OCDE:  en general los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza aun cuando vayan acompañados de garantías hipotecarios o de una cláusula de participación en los beneficios. Dicha expresión engloba créditos de cualquier naturaleza, los depósitos en especies, las fianzas en numerarios, así como los fondos públicos y las obligaciones representativas de empréstitos”.

 

En forma análoga el modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo, reproduce el párrafo 3 del artículo 11 de la convención, expresando similar comentario, en el sentido que alcanza los “créditos de cualquier naturaleza, abarca evidentemente los depósitos en efectivo y las fianzas en numerarios, así como los rendimientos a la deuda pública y los de los bonos y obligaciones.

 

En este orden de ideas, se observa de acuerdo con lo citado, que dicha expresión engloba a los títulos valores representativos de empréstitos, que llevados al campo gubernamental, se definen como aquellos que tiene como función la cesión de un capital monetario perteneciente a un ente público, contra la simple promesa de pago por el mismo ente público de una equivalente prestación futura representada por títulos negociables y productivos, a los fines de obtener por parte del Estado fondos o recursos para realizar obras productivas, atender casos de evidente necesidad o conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería.

 

Por lo que la exención prevista en ella debe interpretarse en forma sistemática de conformidad con el significado del término intereses previsto en el convenio, y lo pautado en los principios establecidos en el modelo de la OCDE, como aquellos rendimientos producto de las acreencias cuyo deudor es el estado como consecuencia de las operaciones de empréstitos, que éste realiza para obtener fondos y recursos, los cuales constituyen operaciones de política fiscal, con el fin de obtener una mejor colocación en el mercado de los referidos instrumentos e incentivar a la inversión en los mismos. De manera que puede inferirse de la norma antes transcrita, que la exención en estudio está referida a aquellos intereses pagados por el gobierno o por cualquier autoridad local, representativos de operaciones de crédito público, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Crédito Público.

 

En consecuencia, se hace necesario determinar la naturaleza de cada uno de estos instrumentos mencionados por su representada, a los fines de determinar la procedencia o no del beneficio de exención prevista en el mencionado convenio.

 

II.- Naturaleza jurídica de los intereses pagados por los llamados Bonos de la Deuda Publica, Letras del Tesoros y Títulos de Estabilización Monetaria (TEM)

 

El crédito público se puede definir como la aptitud política, económica, jurídica y moral de un Estado, con la finalidad de obtener dinero o bienes en préstamos, basada en la confianza de que goza por su patrimonio, los recursos de que pueda disponer y su conducta, lo cual se traduce en dinero o bienes, es decir, empréstitos públicos y demás operaciones de crédito público respectivamente, de acuerdo con el artículo 3 de la Ley Orgánica de Crédito Público, para atender  necesidades de interés general o de conveniencia nacional y cubrir posibles necesidades transitorias de fondos en la cajas de los respectivos entes públicos.

 

Existen muchas modalidades dentro de nuestra legislación para obtener crédito público, las cuales podemos agrupar en dos :

 

1.- Crédito de financiamiento destinados a cubrir gastos en forma permanente, los cuales se producen cuando al Estado o a las corporaciones de derecho público les faltan recursos en forma transitoria, y en general los medios para la realización de gastos proyectados; y los que llevan a:

 

2.- El mantenimiento de disponibilidad en la caja del tesoro, llamadas también “medios auxiliares normales de una administración financiera moderna”. Estas operaciones sirven para suministrar capital disponible o crédito efectivo para cubrir déficit pasajeros de caja, producto de las fechas no coincidentes en que se vence (se causan y se hacen efectivos) los ingresos y los gastos. Su misión no es realmente la cobertura sino el anticipo, dentro de este grupo encontramos:

 

2.1) Los créditos en cuenta corriente en bancos, 2.2) los préstamos documentados en pagarés, 2.3) Las letras del Tesoro, 2.4) Los bonos del Tesoro, y 2.4) Las Deudas de Administración.

 

Las Letras del Tesoro y Los Bonos del Tesoro emitidos a largo o mediano plazo representativos de empréstitos interno o externos, son consagrados en la legislación venezolana como las operaciones de crédito público por antonomasia, los cuales se definen como la cesión de un capital monetario perteneciente a un ente público, contra la simple promesa de pago por el mismo ente público de una equivalente prestación futura representada por títulos negociables y productivos.

 

El artículo 4 de la Ley Orgánica de Crédito Público consagra las dos modalidades o instrumentos de obtención del empréstito, señalando que la deuda pública puede originarse por la emisión de títulos, incluyendo letras del tesoro, constitutivo de empréstitos externos o internos, o de operaciones de tesorería.

 

Por su parte el artículo 20 eiusdem correspondiente al Titulo II de las Operaciones de Crédito Publico de la República, establece:

 

“Artículo 20.- Las Letras del Tesoro y Los Bonos de la Deuda Pública  tendrán las condiciones que se establezcan en los respectivos decretos de emisión, previo cumplimiento de los requisitos determinados en esta Ley.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La norma “supra” transcrita, nos hace ver claramente que las operaciones de crédito público están representadas única y exclusivamente por Letras del Tesoro y Bonos de la Deuda Pública expedidos, además, mediante ley especial que autorice su emisión y prevea los distintos mecanismos a seguir en cuanto a su pago.

 

Tal como se observa, los Bonos de la Deuda Pública y las Letras del Tesoro son emitidos por el Ejecutivo Nacional previa solicitud de autorización por el Congreso Nacional, los cuales llevan consigo la obligación por parte del Estado de pagar un interés, trimestral, semestral o anual dependiendo de las condiciones para su emisión y la restitución del capital entregado a su vencimiento; estos instrumentos son colocados a través del Banco Central de Venezuela, salvo que el Congreso Nacional provea otro procedimiento en la oportunidad en que autorice la respectiva operación de crédito, de no ser así, el Banco Central de Venezuela podrá utilizar a tal fin los servicios de cualquier otra persona jurídica o natural de carácter público o privado, para la emisión,  colocación y posterior adquisición por parte de los inversionistas.

III.- Naturaleza Jurídica de los Títulos de Estabilización Monetaria. (TEM)

 

Las operaciones provenientes de TEM constituyen instrumentos de política monetaria que representan un pasivo del Banco Central de Venezuela, encontrándose regulados por la Ley de dicho Instituto Financiero. 

 

En efecto, la Ley del Banco Central de Venezuela, publicada en Gaceta Oficial  Nº 35.106 del 04 de Diciembre de 1992, en sus artículos 53 y 54, establecen lo siguiente:

 

“ARTÍCULO 53. El Banco Central de Venezuela podrá emitir títulos de crédito y negociarlos, conforme lo establezcan los reglamentos de cada emisión”.

“ARTÍCULO 54. Con el fin de cumplir con los lineamientos de la política monetaria el Banco Central de Venezuela, podrá comprar y  vender en el mercado abierto, los títulos de crédito emitidos en masa, que determine a este propósito el directorio.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De las normas parcialmente transcritas se evidencia que las operaciones de TEM no son de crédito público propiamente dicho, y que se rigen básicamente por la Ley del Banco Central de Venezuela. Cabe destacar que la figura de los TEM surgen como una de las tantas estrategias adoptadas mediante la reforma del sistema financiero nacional, con la intención de implementar un nuevo esquema económico a través del cual el Banco Central de Venezuela acentuó su presencia en el mercado monetario en sus operaciones de mercado abierto, especialmente con los TEM, tratando de recoger los excedentes de liquidez para evitar un índice inflacionario mayor.

 

Estos títulos son emitidos con el objeto de retirar temporalmente (corto plazo) de la circulación el dinero en poder del sistema financiero, dinero que no encuentra colocación debido a las altas tasas de interés.  Es decir, el Banco Central de Venezuela le brinda a los Bancos la ganancia que no puede obtener del público que no solicita crédito debido a las altas tasas de interés.

 

Asimismo, los TEM constituyen uno de los mecanismos más utilizados por el Banco Central de Venezuela, ya que permiten un rápido control de la liquidez monetaria, contrarrestando la evolución de los flujos financieros privados, además de servir como plataforma para la determinación de las tasas de interés.  Otro de los objetivos importantes que se persigue con estos instrumentos, es que a través del alto rendimiento, los inversionistas se sientan desestimulados a especular en el mercado cambiario o invertir en moneda extranjera.  De modo que se persigue la conformación de un tipo de cambio estable, sin presiones que tiendan a devaluar nuestra moneda.

 

Tal como se observa, existen marcadas diferencias entre lo que se entiende por operaciones de crédito público y operaciones de TEM. Las primeras, se rigen por la Ley Orgánica de Crédito Público y, de acuerdo con lo dispuesto en su artículo 3, tienen por objeto “arbitrar fondos o recursos para realizar obras productivas, atender casos de evidente necesidad o conveniencia nacional y cubrir necesidades transitorias de tesorería”, es decir, son instrumentos de política fiscal.  Asimismo en cuanto a su origen, el artículo 4  (literal a) eiusdem, establece que “la Deuda Pública puede originarse en la emisión y colocación de bonos y obligaciones de largo y mediano plazo y letras del tesoro de corto plazo constitutivas de un empréstito interno o externo y las operaciones de tesorería o crédito a corto plazo”.  En fin, las operaciones de crédito público están representadas por Letras del Tesoro y Bonos de la Deuda Pública, emitidos en función de una Ley que los autoriza, siendo el deudor la misma República o los entes que se rigen por la Ley Orgánica de Crédito Público.

 

Por el contrario, las operaciones de los TEM son reguladas por la Ley del Banco Central de Venezuela y su objetivo consiste en lograr el equilibrio de la oferta monetaria, mediante la emisión de obligaciones por el mismo Banco, a fin de retirar el exceso de liquidez en el mercado, mediante subastas o colocación en mesas de operaciones de mercado abierto.  Es decir, los TEM son instrumentos de política monetaria, constituyendo un pasivo del Banco Central de Venezuela quien es emisor y deudor a la vez.

 

En efecto la Ley Orgánica de Crédito Público, en los artículos 39 y 41, establece lo siguiente :

 

“Artículo 39.- Las sociedades del Estado podrán realizar operaciones de crédito público con la autorización del Presidente de la República  en Consejo de Ministros (...omissis...).”

“Artículo 41.- PARÁGRAFO ÚNICO: Queda exceptuado del régimen previsto en esta Ley el Banco Central de Venezuela.”

 

Se desprende de las normas citadas que el Banco Central de Venezuela se encuentra excluido del régimen establecido en dicha Ley, es inevitable concluir que la emisión y colocación de los TEM por parte del Banco Central de Venezuela, quedan ineludiblemente reguladas por la Ley del Banco Central de Venezuela y no por la Ley Orgánica de Crédito Público.

 

De lo expuesto anteriormente, se evidencia que los TEM son netamente diferentes a los de Bonos de la Deuda Pública y Letras del Tesoro, diferencia profunda en cuanto a su origen, naturaleza, finalidad que persiguen y materia legal por la cual se rigen.  De manera que nunca puede dárseles ni se les da el mismo tratamiento, en razón de las diferencias importantes tanto desde el punto de vista legal como práctico entre las operaciones de crédito público y las operaciones de TEM, al punto que resulta absurdo e imposible darles el mismo tratamiento, y mucho menos otorgarles los mismos beneficios, en los términos expresado por su representada.

 

En consecuencia, esta Gerencia considera que los TEM no constituyen operaciones de crédito público, por el contrario son instrumentos de política monetaria.  Dichos títulos son emitidos por el Banco Central, el cual está excluido, según lo establecido en la propia Ley de Crédito Público, de las operaciones por ella regulada, es decir, de las operaciones de crédito público; concluyendo que estas operaciones se corresponden con instrumento de política fiscal, a diferencia de las operaciones de crédito público cuyos fondos se destinan a los órganos que necesitan el financiamiento o los recursos para realizar las obras de interés público..

 

En efecto, a diferencia de los demás entes emisores de bonos, el Banco Central de Venezuela cuando emite los TEM, no lo hace con el fin de obtener nuevos recursos financieros, sino como un instrumento de política monetaria, y para modelar las fluctuaciones erráticas en el mercado de valores; de allí su exclusión del régimen de crédito público y así lo confirma el artículo 41 de la Ley de la materia que se encuentra actualmente en vigencia.

 

IV.- Conclusiones

 

De manera que podemos concluir que los Bonos de la Deuda Pública y las Letras del Tesoro, son instrumentos auxiliares normales de una administración financiera moderna emitidos por la República con base en la Ley Orgánica de Crédito publico, a los fines de atender necesidades de interés general o de conveniencia nacional y cubrir posible necesidades transitorias de fondos en la cajas de los respectivos entes públicos, por lo que los intereses devengados y la restitución del capital entregado a su vencimiento, pagados por estos mismos entes públicos en las formas y modalidades establecidos en las respectivas leyes que autoricen la operación de crédito, se encuentran subsumidos dentro del beneficio de exención previsto en el artículo 11 numeral 3 literal a del Convenio analizado.

 

Por el contrario, Los Títulos de Estabilización Monetaria, al no constituir obligaciones representativas de empréstitos públicos, los intereses devengados a su vencimiento y pagados por el Banco Central de Venezuela no se encuentran sujetos al beneficio de exención prevista en la norma ante citada, en consecuencia, los rendimientos que su representada obtenga en Venezuela por concepto de intereses y existiendo la reserva de gravar dicha renta por parte del Estado de donde provengan, están sujetos al pago del impuesto sobre la renta y por ende a retención aplicando un porcentaje del 5% según lo dispuesto en el artículo 11 numeral 2, del Convenio en referencia.

 

 

Consulta Nº 2654-96  en oficio N° 634 de fecha 20-02-97

Ajuste por Inflación de empresas domiciliadas en el país con motivo de la apertura petrolera

 

Para determinar si la sucursal está sujeta al sistema, se debe atender a lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que dispone:

 

“Artículo 98.- A partir del 1º de enero de 1.993, a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta Ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libro de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante.  El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará Reajuste por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, en la forma que se establece en esta Ley (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Nótese que el Legislador utiliza para delimitar el ámbito de aplicación del sistema la expresión “los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma” (refiriéndose a la ley de Impuesto sobre la Renta) que realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte, sin descartar ninguna categoría de personas, ya que la exclusión sólo viene dada por la actividad a la que se dedica comúnmente el sujeto.

 

En este sentido es pertinente observar el contenido del artículo 354 del Código de Comercio que dispone:

 

“Artículo 354.- Las sociedades constituidas en país extranjero, que tengan en la república el objeto principal de su explotación, comercio o industria se reputarán sociedades nacionales.

Las sociedades que constituidas también en el país extranjero sólo tuvieren en la República sucursales o explotaciones que no constituyan su objeto principal, conservan su nacionalidad, pero se les considerará domiciliadas en Venezuela.

Unas y otras sociedades, si son en nombre colectivo o en comandita simple deben cumplir con los mismos requisitos establecidos para las sociedades nacionales; y si son sociedades por acciones, se registrarán en el registro de Comercio del lugar donde esta la Agencia o explotación, y publicarán en un periódico de la localidad el contrato social y demás documentos necesarios a la constitución de la compañía, conforme a las leyes de su nacionalidad, y una copia debidamente legalizada de los artículos referentes a esas leyes (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Ahora bien, siguiendo la política de apertura a los capitales extranjeros acogida con las Decisiones del Acuerdo de Cartagena, se dictó el Decreto Nro. 2.095 de fecha 13-02-92, publicado en Gaceta Oficial Nro. 34.930 de fecha 25-03-92 contentivo de las modificaciones del Reglamento del Régimen Común de Tratamiento a los Capitales Extranjeros sobre Marcas, Patentes, Licencias y Regalías, aprobado por las Decisiones Nos. 291 y 292, que en su artículo 1 dispone:

 

“Artículo 1.- Las inversiones extranjeras y los contratos sobre marcas, patentes, licencias y regalías, se regirán por las disposiciones contenidas en las Decisiones 291 y 292 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, por cualquier otra decisión sobre esas materias que dicte dicha Comisión, por el presente Reglamento y la legislación nacional relativa a las mismas. Se exceptúan de este Régimen, las inversiones extranjeras que se realicen en virtud de los contratos a que se refiere el artículo 126 de la Constitución y las destinadas a la defensa nacional. Las inversiones extranjeras en las actividades de hidrocarburos, mineral de hierro, banca y seguros se regirán por este Reglamento y las correspondientes leyes especiales.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Como se observa, la disposición anterior establece la sujeción de las inversiones extranjeras a un régimen constituido por las disposiciones contenidas en las Decisiones 291 y 292 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, por cualquier otra decisión sobre esas materias que dicte dicha comisión, por el Reglamento en referencia y la legislación nacional relativa a las mismas.

 

En este orden de ideas el artículo 22 del Decreto 2.095 dispone:

 

“Artículo 22.- Las empresas extranjeras podrán establecer sucursales en el país, dando cumplimiento a las disposiciones del Código de Comercio.  En la Resolución del órgano societario que haya acordado la apertura de la sucursal, se deberá indicar el capital asignado, el cual deberá ser efectivamente ingresado al país y registrado.  Su valor se determinará de acuerdo a lo previsto en el artículo 19 del presente Reglamento.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

La normativa que rige las inversiones extranjeras contempla además la posibilidad de que las sucursales remitan al exterior el producto de sus ganancias al final del ejercicio, según lo estipulado en el artículo 36 del Decreto 2.095, ya identificado, para lo cual deberán demostrar que las inversiones respectivas fueron debidamente registradas a los fines de la modificación correspondiente al registro del capital extranjero (artículo 37). Lo anterior confirma la importancia que reviste el registro de la inversión extranjera el país.

 

Del análisis concatenado de las normas transcritas tenemos que si.............., establece una sucursal en el territorio venezolano a la cual le asigna y registra un capital que efectivamente ingresará al país, y realiza alguna de las actividades señaladas en el artículo 98 Ley de Impuesto sobre la Renta con la obligación de llevar libros de contabilidad, entonces deberá ajustar al cierre de cada ejercicio gravable sus activos y pasivos no monetarios, y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante.

 

Siguiendo la misma corriente doctrinaria citada por el consultante “la sucursal desempeña la mayor parte de las funciones de una empresa independiente sujeta solamente a la inspección y el control de la Casa Central”[24].

 

Efectivamente, la sucursal constituye una extensión en el país donde se establece, y en este caso puede ser definida como “un brazo de la empresa en el otro estado que dispone de entidad jurídica propia en él, aunque siempre dependiente de aquella”[25].  Puede poseer cierta independencia en el plano financiero o comercial y normalmente dispone de una contabilidad separada y capacidad organizativa propia.

 

Dicho lo anterior y en relación con la composición del Patrimonio Neto de la sucursal venezolana de .............y su respectivo ajuste por inflación, el artículo 103 de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 103.- Se acumularán en la partida de ajuste por inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento del valor que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio gravable, con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo.  Para estos fines se entenderá por patrimonio neto la diferencia de valor entre el total del activo y pasivo existentes, con exclusión de las cuentas y efectos por cobrar a sus administradores, accionistas o empresas afiliadas." (Subrayado por esta Gerencia).

 

Como se observa, el patrimonio neto, que a tenor de la disposición transcrita está representado por una ecuación basada en el principio de la partida doble que rige la contabilidad, constituye el valor depurado de los haberes del contribuyente afectados a la producción de enriquecimientos gravables que están expuestos a los efectos inflacionarios.

 

En tal virtud, la ecuación definida por la norma sería:

 

PATRIMONIO NETO INICIAL = ACTIVOS - PASIVOS

 

La ecuación bajo esta concepción demuestra y enfatiza la cualidad residual del patrimonio, esto es el resultado de una operación donde el sustraendo estará constituido por todos los bienes y acreencias de la entidad, y el minuendo por el total de deudas que la misma mantiene, con las exclusiones realizadas por la ley.

 

En este sentido, según el sistema establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el patrimonio neto deberá ajustarse en moneda equivalente al valor que la misma tenía para el cierre del mismo período, con base en la variación ocurrida en el índice inflacionario conocido como IPC, con lo que al comparar el patrimonio neto inicial con el final, se obtiene un resultado representativo de disminuciones o aumentos reales del patrimonio, traducidos en ganancias o pérdidas para el contribuyente.

 

Ante tal circunstancia se hace imperante determinar el carácter de la cuenta que el consultante ha denominado “cuenta corriente casa matriz”, en el sentido de especificar cuál será su ubicación en el balance general.

 

En este sentido, es pertinente traer a colación la decisión Nro. 5 de fecha 17-12-43 de la Junta de Apelaciones, en el caso del Banco Holandés Unido, en la que se estableció:

 

“Considera la Junta que la circunstancia alegada por el apelante, de que las sucursales de una misma institución bancaria llevan contabilidades propias o separadas, no prueba en modo alguno que en realidad constituyan “institutos bancarios separados”.  la independencia contable de dichos establecimientos tiene fines puramente formales de organización, sin que se afecte por ello la unidad jurídica o económica de la institución.  las pérdidas o ganancias de la explotación de las distintas sucursales, perjudican o benefician a los mismos dueños o accionistas, de modo que los enriquecimientos resultantes de tal explotación, al ser repartidos entre las mismas personas, restablecen la unidad del ente contributivo, aparentemente rota por la separación, exclusivamente formal, de las contabilidades autónomas (omissis) “son un principio general de derecho que una persona no puede ser acreedora o deudora de sí misma, por lo que las sumas que las dependencias de una misma entidad jurídica se reconozcan con motivo de los suministros de dinero que se hagan entre sí, no puede calificarse de “intereses de capitales tomados en préstamo en inversiones en la empresa”, que son los que la Ley permite deducir para obtener la renta gravable. (...omissis...)”

 

La transcripción anterior reafirma la concepción doctrinaria[26] de que la sucursal es un establecimiento en el que se realizan actividades propias del objeto social y que se caracteriza por una nota económica y otra jurídica.  Desde una perspectiva económica, la sucursal pertenece a la sociedad y está subordinada al establecimiento principal cuyas instrucciones debe respetar.  Desde una perspectiva jurídica la sucursal goza de cierta independencia por el hecho de que en ella pueden autónomamente estipularse los mismos contratos  que en el establecimiento principal, contratos a través de los cuales se explota o realiza el objeto social.

 

Claro el hecho de que el saldo de la cuenta corriente con la casa matriz no puede catalogarse como un pasivo de la sucursal venezolana, ya que se trata de cantidades de dinero que la primera envía a la segunda para la realización de su objeto social en Venezuela, se hace necesario colegir que para el cálculo del patrimonio neto que habrá de ajustarse por inflación, según la normativa del Impuesto sobre la Renta, la sucursal venezolana de..........., deberá proceder a restar del total de sus activos, el monto de sus pasivos, y posteriormente ajustar dicho valor residual con base en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, en el ejercicio gravable respectivo.

 

 

 

Impuesto a los Activos Empresariales

 

Consulta Nº 692-97 en oficio N° 1535 de fecha 02-05-97

Anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales. Procedencia de su pago.

 

Inicialmente se realizan algunas reflexiones preliminares con respecto a la figura del anticipo de impuesto, las razones que sirven de fundamento para su previsión dentro del ordenamiento jurídico tributario, para posteriormente evaluar la declaración estimada de impuesto sobre la renta, así como el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales.

 

En este sentido, ciertamente como su nombre lo indica representa un adelanto a cuenta del impuesto que sólo será imputable en la declaración definitiva del impuesto de que se trate.

 

Ahora bien, constituye un adelanto condicionado de la obligación principal, mediante la cual se pone de manifiesto el poder de imperio del Estado que sujeta a los contribuyentes al ejercicio concreto de sus competencias por medio de la exteriorización de su voluntad unilateral, de lo que se desprende que la obligación de anticipar a cuenta de un tributo configura el mandato jurídico de cumplimiento legal, donde no interviene la voluntad del contribuyente en cuanto a la aceptación subjetiva de la carga impositiva.

 

De manera que el Estado puede establecer condiciones o características especificas respecto a los adelantos de los ingresos tributarios por razones de política fiscal que se traducen en una ventaja financiera para el logro de los cometidos básicos, más aun en una economía que sufre de un proceso inflacionario como la nuestra, Tal afirmación tiene su fundamento en nuestra legislación en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

 

“Artículo 41. Los pagos a cuenta deben ser expresamente dispuestos o autorizados por la ley.

En los impuestos que se determinen sobre la base de declaraciones juradas, la cuantía del pago a cuenta se fijará considerando la norma que establezca la ley del respectivo tributo.”

 

De la citada disposición se desprende la pretensión fiscal de exigir al contribuyente que pueda enmarcar dentro de los supuestos establecidos expresamente por la ley, las cantidades de dinero imputables posteriormente al quantum de impuesto causado, correspondientes a un monto predeterminado con base en un parámetro cuantitativo establecido por la misma.

 

En este orden de ideas, esta Gerencia procede a identificar cada anticipo de impuesto mencionados en su escrito:

 

·       Impuesto sobre la Renta: efectivamente, el elemento temporal del hecho imponible de este tipo de impuesto comporta un período de tiempo de un año, sin embargo, el legislador previó la obligación para determinada categoría de contribuyentes, del pago anticipado de impuestos (artículo 74 de la Ley que crea el impuesto), que no es otra cosa que percibir por adelantado los montos correspondientes e imputables posteriormente a la declaración definitiva de impuesto, estableciendo como base para su cálculo un monto específico de enriquecimiento neto obtenido en el ejercicio inmediatamente anterior.

 

·       Impuesto a los Activos Empresariales: constituye un impuesto complementario del Impuesto sobre la Renta, igualmente por mandato expreso del legislador se previó la posibilidad de que los contribuyentes obligados a prestar declaración estimada, a los efectos del impuesto sobre la renta, presentaran declaración estimada del impuesto a los activos empresariales (artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). No obstante se estableció una doble opción para el pago del anticipo de impuesto, acogiendo el Reglamentista los pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto pagado en el ejercicio inmediatamente anterior (artículo 12 del Reglamento de  la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales).

 

Se observa que en ambos tributos las estimaciones de los montos correspondientes a los adelantos se efectúan con base en el parámetro del impuesto del ejercicio fiscal anterior del contribuyente. Ambos son pagos a cuenta de un impuesto futuro con formalidades específicas bien definidas legalmente, tanto por lo que respecta a los sujetos obligados, el monto a anticipar y los plazos dentro de los cuales deben realizarse la estimación y el pago, empero la base para el cálculo de los referidos anticipos es distinta, para el caso del impuesto sobre la renta se tiene como base el enriquecimiento neto determinado, en el caso del impuesto a los activos empresariales efectivamente debe haber resultado un monto positivo (impuesto por pagar) en la declaración definitiva de éste último, para que nazca la obligación de pagar el dozavo en cuestión.

 

La intención de tal aclaratoria obedece a la necesidad de corroborar a  su representada la obligación de cumplir con ambos pagos anticipados de impuesto, en caso de encontrarse dentro de los supuestos de las normas que en ambas leyes disponen la referida obligación.

 

Por otra parte, bien es cierto que ambos impuestos están íntimamente ligados a los fines de su liquidación, sin embargo se regula claramente la procedencia de la rebaja, así como del traslado del excedente del impuesto a los activos empresariales que pueda resultar, una vez rebajado el monto correspondiente de impuesto sobre la renta, tal como se desprende del artículo 11 de la Ley referido en su escrito:

 

“Artículo 11. Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley, se le rebajará el impuesto sobre la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepción del tributo establecido en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el impuesto a pagar según esta Ley será la cantidad que exceda del total del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio anual gravable, si lo hubiere. Luego este excedente se trasladará como crédito contra el impuesto sobre la renta que se cause sólo en los tres ejercicios anuales subsiguientes. ” (Subrayado por esta Gerencia).

 

 

A los fines de precisar el término de impuesto causado de impuesto sobre la renta a ser rebajado del impuesto a los activos empresariales, tenemos según la fórmula de determinación del primero, lo siguiente:

 

Ingresos - costos y deducciones = enriquecimiento neto x tarifa de impuesto = impuesto causado - impuesto pagado por anticipado = impuesto a pagar.

 

Se infiere de la formula que el impuesto causado es la cantidad que resulta de restar al ingreso los costos y deducciones permitidos por la ley (artículo 2),aplicando la tarifa de impuesto que corresponda a la actividad de que se trata, sin embargo, por razones de política fiscal, tanto en beneficio de determinados contribuyentes (caso de las rebaja por inversión) como en el transcurso del ejercicio fiscal, se permite a los mismos, con el objeto de disminuir la incidencia fiscal al cierre de este último, anticipar cantidades a cuenta del impuesto a pagar (declaración estimada y retención), renglones éstos que podrán ser rebajados una vez determinado el impuesto del ejercicio fiscal del año.

 

De manera que el monto de impuesto sobre la renta a ser rebajado del impuesto a los activos empresariales del ejercicio, no lleva incluido los montos que por concepto de declaración estimada haya pagado el contribuyente; los referidos montos de cada una de las porciones sólo podrán ser rebajados una vez se haya determinado el impuesto y se haya aplicado tarifa, lo cual se puede observar en el formulario de las personas jurídicas para presentar  su declaración definitiva.

 

Tal afirmación nos sirve de fundamento para determinar que no es procedente la solicitud formulada por su representada al pretender suspender los pagos del dozavo, por cuanto tal como ha quedado expuesto precedentemente, ambas obligaciones de anticipar corren independientemente una de la otra, siendo sólo al final del ejercicio de cada uno de los impuestos referidos cuando se tomarán en cuenta los respectivos montos adelantados por tales conceptos, para la liquidación del impuesto correspondiente.

 

Como corolario de la exposición anterior, pero evaluando propiamente al impuesto a los activos empresariales, se permite transcribir el criterio reiterado de esta Gerencia con respecto a la procedencia del pago anticipado en cuestión.

 

Sobre el particular, la exposición de motivos de dicho cuerpo normativo enuncia entre los objetivos del tributo:

 

·       Gravar con equidad la capacidad contributiva adicional que la posesión del patrimonio supone.

 

·       Una mejor y más justa distribución de la cargas y de la riqueza de acuerdo con el principio de justicia tributaria consagrado en el artículo 223 de la Constitución de la República de Venezuela.

 

·       Una actuación complementaria con respecto al impuesto sobre la renta, ya que es un impuesto establecido en función del promedio anual del valor de los activos gravables propiedad del contribuyente, pero destinado a ser satisfecho con la renta generada normalmente por dichos activos. (Subrayado por esta Gerencia)

 

En este orden, el artículo comentado establece que una vez determinado el impuesto se rebaja el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio fiscal, sin embargo, siguiendo las pautas establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, el Legislador acogió la figura de la Declaración Estimada del impuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario, estableciendo en el artículo 17 de la Ley, la facultad al Ejecutivo Nacional para determinar que cierta categoría de contribuyentes presenten declaración estimada. Asimismo, dispuso la posibilidad de acoger otro mecanismo, siendo sustituida la declaración en cuestión según lo establecido en el artículo 12 del Reglamento, es decir, por el pago anticipado de un dozavo mensual en los siguientes términos:

 

“Artículo 12 .- A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.”

 

De la norma transcrita y con el objeto de aclarar su inquietud con respecto a la incidencia fiscal que representa el pago anticipado del impuesto que nos ocupa, y efectuando un análisis concatenado de las disposiciones transcritas, podemos concluir:

 

·       El Impuesto a los Activos Empresariales es un impuesto complementario del Impuesto sobre la Renta, que busca controlar el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión de este último tributo y que únicamente aumenta la carga fiscal sobre aquellos contribuyentes que no cumplen eficientemente con dichas obligaciones.

 

·       En virtud de lo anterior, se permite acreditar como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales a pagar, el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio tributario (artículo 11 de la Ley), no afectándose con este gravamen a los contribuyentes que cumplen eficientemente con sus obligaciones tributarias; por ende, el pago de dicho excedente constituye el mecanismo de control del Impuesto sobre la Renta.

 

·       El proceso de causación y determinación del Impuesto a los Activos Empresariales concluye con la rebaja del Impuesto sobre la Renta, prevista en el precitado artículo 11, en consecuencia sólo los contribuyentes que presenten el excedente allí señalado son los obligados a pagar el impuesto anticipadamente, de conformidad con los fines de dicho tributo y con la manifiesta intención del legislador especial.

 

·       Para el pago del anticipo del impuesto previsto en el artículo 17 de la Ley , se tomará como base el impuesto causado de conformidad con el artículo 11 eiusdem, es decir, en el ejercicio siguiente se pagará mensualmente un dozavo (1/12) del excedente que haya resultado de su aplicación.

 

·       Por consiguiente, con la intención de aclarar qué se entiende por impuesto causado a los fines del artículo 17, ha sido criterio reiterado de esta Administración Tributaria que es aquel monto que resulte para pagar, luego de rebajarse el impuesto sobre la renta causado en el mismo ejercicio tributario en los términos indicados.

 

·       De manera que la extinción de la obligación principal del impuesto que nos ocupa por un medio distinto al pago (compensación, confusión, remisión, etc.) no extingue la obligación de pagar el anticipo para el ejercicio siguiente; únicamente se dejará de pagar el dozavo mensual, cuando no resulte excedente de Impuesto a los Activos Empresariales como consecuencia de la aplicación del artículo 11, en otras palabras, cuando el Impuesto sobre la Renta causado en el ejercicio tributario sea superior o igual al Impuesto a los Activos Empresariales determinado en el mismo ejercicio.

 

En conclusión de lo expuesto y visto que los supuestos para la procedencia de los pagos de declaración estimada de Impuesto sobre la Renta y de anticipos mensuales de Impuesto a los Activos Empresariales obedecen a causas distintas, su representada está en la obligación de continuar pagando los dos anticipos de impuesto de conformidad con las normas evaluadas, no siendo procedente  el criterio expuesto en su escrito de consulta, según el cual asimila la naturaleza de la declaración estimada del Impuesto sobre la Renta al pago de los dozavos del Impuesto a los activos empresariales, aportando como conclusión de todo ello que al no proceder pago alguno en la declaración estimada, tampoco procede el pago de los dozavos, atendiendo a una razón de protección, por parte del legislador tributario, a la salud financiera de las empresas que arrojen pérdidas en sus ejercicios anteriores.

 

En este sentido, esta Gerencia considera importante aclararle que el impuesto a los activos empresariales, tal y como se expresa en la Exposición de Motivos de la Ley, es un impuesto destinado a “reducir la elusión y evasión del Impuesto sobre la Renta”, constituyéndose en un instrumento de control fiscal sobre este último tributo.  En este sentido, el impuesto a los activos empresariales no afectaría a las empresas eficientes y cumplidoras de sus obligaciones tributarias, ya que permite que la Renta se acredite al pago de este tributo, no aumentando, en principio, la carga fiscal sobre dichas empresas.

 

El impuesto a los activos empresariales es por esencia un tributo complementario al impuesto sobre la renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible y la obligación tributaria derivada de ello se encuentran imperiosamente vinculados y condicionados por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión de la aplicación del impuesto sobre la renta: únicamente quienes no cumplan adecuadamente con las obligaciones emanadas del impuesto sobre la renta deberán cumplir con la obligación de pagar el impuesto a los activos empresariales y sus respectivos anticipos, siendo la necesidad de controlar a esas personas la razón que fundamenta este tributo.

 

En conclusión de lo expuesto, la empresa ........ tendrá que efectuar el pago anticipado mensual de impuesto a los activos empresariales, aun cuando no tenga que pagar monto alguno de conformidad con su declaración estimada o final de rentas, en aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

 

Consulta Nº 934-97 en oficio 4137 de fecha 31-12-97

Exención Improcedente a las concesionarias de obras públicas

 

El numeral 1 del artículo 3 de la Ley en comento dispone:

 

“Artículo 3.- Están exentos de impuesto:

1.- Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de Venezuela y  el Fondo de Inversiones de Venezuela, así como los demás Institutos Oficiales Autónomos que determine la Ley.”

 

De la norma transcrita se infiere que sólo los entes de carácter público, el Banco Central de Venezuela y el Fondo de Inversiones de Venezuela se encuentran exentos del impuesto en discusión. Los institutos oficiales autónomos gozarán de tal beneficio cuando así lo determine su ley de creación.

 

El artículo comentado contempla otros supuestos de exención tales como instituciones benéficas y de asistencia social, productores agrícolas, instituciones religiosas, entre otros, que no coinciden con la actividad de la empresa que usted representa.

 

Se debe considerar que su representada es una persona jurídica regida por el derecho mercantil en la cual las obligaciones sociales están garantizadas por un capital determinado y en la que los socios no están obligados sino por el monto de sus acciones. La misma realiza actos de comercio en miras de un enriquecimiento o reparto de dividendos para los socios que la integran. Tales actividades llevadas a cabo por empresas de carácter mercantil, no se encuentran dentro de los supuestos de exención previstos en la Ley de Activos Empresariales.

 

Por otra parte, considerando que la Administración Tributaria se rige por un estricto principio de legalidad y retornando a lo que ya se indicó al inicio de esta respuesta, no depende de la discrecionalidad de funcionario conceder exenciones que no han sido establecidas por ley, ni exoneraciones que el ejecutivo, autorizado por la  misma no haya otorgado mediante el acto administrativo correspondiente, aunque sí la haya concedido en materia de impuesto sobre la renta.

 

Se debe tener en claro que la exoneración en materia de impuesto sobre la renta no fue concedida mediante una Ley, sino por medio de una concesión.

 

Por todas las razones expuestas, su representada está obligada a declarar y pagar el Impuesto a los activos empresariales.

 

Consulta 2760-96 en oficio N° 472 de fecha 12-02-97

Vigencia temporal de la exención de impuesto a los activos empresariales para los activos invertidos en la prestación de servicios públicos de transporte. Artículo 3, numeral 9 de la Ley.

 

 

El numeral 9 del artículo 3 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 3.- Están exentos del impuesto:

9. Los activos invertidos en la prestación de servicios públicos de transporte en general, bien sean terrestres, lacustres, aéreos, fluviales o marítimos, por el término de tres años, que se contará a partir de la entrada en vigencia de esta Ley.”

 

De la lectura de la norma transcrita se evidencia la existencia de una serie de caracteres que condicionan la procedencia del beneficio, los cuales pueden ser discriminados de la siguiente manera:

 

1. Los activos objeto del beneficio de exención deben estar invertidos en la prestación de un servicio de transporte de carácter público, vale decir, dicho servicio debe ser prestado en forma personalísima e individualizada y estar al alcance de cualquier ciudadano;

 

2. Asimismo, el referido servicio tiene carácter general, extendiéndose, por ende, tanto al transporte de pasajeros como al de carga;

 

3. No existe limitante en cuanto a la modalidad de la prestación del servicio, pudiendo el mismo ser terrestre, lacustre, aéreo, fluvial o marítimo;

 

4. Finalmente, se dispone un límite temporal para el goce de la exención, fijándose un término de tres (3) años contados desde la entrada en vigencia de la Ley.

 

El cumplimiento concurrente de estos requisitos determinará la procedencia de la dispensa tributaria, la cual no será aplicable si el contribuyente no tiene invertidos los activos en la prestación un servicio de transporte que cumpla con las características antes enumeradas, o si el término de vigencia de la misma ya ha expirado.

 

En cuanto a los tres primeros requisitos, referentes al tipo de actividad en la cual deben estar invertidos los activos para estar sujetos al beneficio fiscal, únicamente debe precisarse en el presente caso el carácter público del servicio de transporte prestado por al empresa.....: si el servicio se presta en forma personalísima e individualizada al receptor del mismo, encontrándose al alcance de todo ciudadano, es decir, no es un servicio prestado privadamente para un número determinado y exclusivo de personas, entonces los activos que la referida empresa invierte en su actividad de transporte fluvial de atraque y desatraque cumplirán con este requisito concurrente.

 

No obstante lo anterior, el cuarto de los requisitos señalados prevé que el beneficio sólo tendrá una vigencia de tres años contados a partir de la entrada en rigor de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales; al respecto, el artículo 20 del referido texto legal establece lo siguiente:

 

“Artículo 20.- La presente Ley empezará a regir el 1º de diciembre de 1993, y sólo se aplicará a los ejercicios que se inicien dentro de su vigencia.”

 

En consecuencia, la exención contenida en el numeral 9 del artículo 3 eiusdem será aplicable por un término de tres años contados a partir del 1º de diciembre de 1993. 

 

Ahora bien, de conformidad con lo previsto en el artículo 9 del Código Orgánico Tributario, el cual regula lo referente a la vigencia temporal de las leyes tributarias, cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos (tal es el caso del impuesto a los activos empresariales, cuya determinación es anual), “las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley” (Resaltado por esta Gerencia).  En este sentido, el artículo 64 del precitado Código define a la exención como “la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria”, de forma tal que toda disposición contentiva de una exención incide sobre la existencia de la obligación tributaria, ya que está dispensando al administrado de su cumplimiento.

 

En virtud de lo anterior, la exención prevista para los activos invertidos en la prestación de servicios públicos de transporte regirá por tres años desde el primer ejercicio fiscal del contribuyente que se inicie a partir del 1º de diciembre de 1993, fecha en la cual entró en vigencia la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales.  A modo de ejemplo, si el ejercicio fiscal de un contribuyente se inicia el 1º de enero, la exención estará vigente desde el 1-1-94 hasta el 31-12-96.

 

 

Impuesto sobre Donaciones, Sucesiones y demás ramos conexos.

 

Consulta Nº 1667-97 en oficio N° 3869 de fecha 5-12-97

Exoneración del Impuesto por tiempo indefinido

 

El artículo 64 del Código Orgánico Tributario, en su parte final define el término exoneración, conceptuándolo así :

 

“Artículo 64.- (...omissis...) Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley.”

 

De la definición del concepto precitado, se evidencia que la Ley debe autorizar al Ejecutivo Nacional para dictar el decreto que concede el beneficio cuya facultad fue establecida en el artículo 67 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones, y demás Ramos Conexos, el cual establece el beneficio de la exoneración del pago del Impuesto sobre Donaciones, preceptuado en el artículo 57 de la Ley in comento, para las instituciones y establecimientos sin fines de lucro señalados en el artículo 9°, numerales 1 y 2 de la misma ley.

 

El Ejecutivo Nacional, haciendo uso de esa facultad dictó el Decreto N° 2.001 de fecha 20-08-97, dicho Decreto establece en su artículo 1° lo siguiente :

 

“Artículo 1°: Se exonera del impuesto sobre Donaciones establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre Donaciones y demás Ramos Conexos.

1.- Las entidades públicas cuyo objeto primordial sea de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar.

2.- Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen principalmente a realizar actividades de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar, así como los que se dediquen a realizar actividades  benéficas, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole o de cultos religiosos debidamente inscritos por ante la Dirección de Cultos del Ministerio de Justicia.”

 

La vigencia de esta exoneración es indefinida conforme con lo contenido en el artículo 5° del mismo Decreto, que a continuación transcribimos:

 

“Artículo 5°.- La exoneración a que se contrae este Decreto será por tiempo indefinido.”

 

Por su parte, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, determina :

 

“Artículo 66.- La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo del beneficio, si no lo fija, el término máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Ejecutivo Nacional podrá renovarla hasta el plazo máximo fijado en la Ley o en este artículo.

Parágrafo Unico.- No obstante, las exoneraciones concedidas a instituciones sin fines de lucro, podrán ser por tiempo indefinido.”

 

Se infiere de las normas supra transcritas, que los requisitos concurrentes necesarios para que proceda la exoneración del impuesto sobre donaciones a los establecimientos privados, son los siguientes:

 

a.- Que no persigan fines de lucro.

 

b.- Que están dedicadas principalmente a realizar actividades de carácter científico, docente, artístico, cultural, deportivo, recreacional o de índole similar, así como los que se dediquen a realizar actividades benéficas, asistenciales, de protección social o con destino a la fundación de establecimientos de la misma índole (...)

 

En este orden de ideas, visto y analizado el contenido de las disposiciones legales señaladas, así como el análisis del acta constitutiva anexo a la consulta, se observa que la solicitante es una institución sin fines de lucro que tiene por objeto realizan todas aquellas actividades encaminadas a la promoción y desarrollo de la creatividad del individuo en los ámbitos sociales y económicos, dichos objetivos encuadran perfectamente con los supuestos prenombrados en el numeral 2 del Decreto 2.001 en mención.

 

En consecuencia, la interpretación derivada de las disposiciones legales relacionada con el asunto tratado, como de los preceptos contemplados en las cláusulas mencionadas, se evidencia que son coincidentes en cuanto a la calificación para el goce de la exoneración del pago del Impuesto sobre donaciones establecido en el artículo 57 de la Ley sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, en concordancia con lo dispuesto en el referido artículo 1° del decreto 2.001, y de lo preceptuado en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto, la solicitante disfruta de tal beneficio por tiempo indefinido de acuerdo a lo previsto en las normas citadas con anterioridad.

 

 

Timbre Fiscal

 

Consulta Nº 1643-97 en oficio N° 3351  de fecha 18-11-97

Aumento de Capital

 

1.- Consideraciones generales sobre los aumentos del capital:

 

El aumento del capital social, debe entenderse como aquella operación jurídica por la cual se eleva la cifra del capital social que figura en los estatutos de la empresa.

 

Todas las sociedades mercantiles que se rijan internamente por un sistema estatutariamente establecido se ven obligadas, con cierta frecuencia, a introducir modificaciones en los estatutos originarios, para adaptarlo a nuevas necesidades del ente social o responder a nuevas exigencias del trabajo que realizan ; estas modificaciones pueden verse desde distintas perspectivas; mercantil, contable y la fiscal.

 

1-1 El aumento de capital desde el punto de vista mercantil

 

Todas las sociedades se constituyen con un capital determinado, cuyo importe habrá de figurar necesariamente en la escritura fundacional como mención inexcusable de los estatutos. La Ley ordena que en los estatutos que van a regir el funcionamiento de la sociedad se haga constar, entre otros, el capital social, expresando en su caso el número de acciones en que estuviera dividido y su valor nominal.  El importe de capital representará así la suma total de los respectivos valores nominales en que esté dividido y se expresará numéricamente por medio de una cifra que ha de constar en los estatutos.

 

Ahora bien, durante la vida de la sociedad, los socios pueden considerar necesario o conveniente introducir modificaciones en la estructura social original. Las hipótesis en este sentido son múltiples dentro de las cuales encontramos el aumento o disminución del capital social.

 

El aumento del capital, desde el punto de vista mercantil no es más que el aumento en el valor de la cifra numérica que representa el capital social, en los estatutos.

 

En este sentido, la doctrina mayoritaria representada por el Dr. Joaquín Rodríguez Rodríguez[27] señala que  “Para proceder al aumento del capital, la sociedad puede acudir a dos expedientes distintos: mediante la emisión de acciones, de obligaciones o aumentando el valor nominal de las acciones existentes.”  Bajo este mecanismo se encuadran los aumentos de capital provenientes de la revalorización monetaria del activo, la emisión de acciones para el pago de acreencias, la capitalización de beneficios, entre otras.

 

El aumento de capital mediante la revaluación de activos es una idea que se ha consolidado en la doctrina jurídica y contable, confirmado dentro de los principios contables de aceptación general. El mercantilista argentino Francisco J. Garo dice que “la revaluación del activo es una operación perfectamente lícita, que consiste en actualizar el valor de los bienes que componen el activo aumentándolo en su valor monetario”, agrega que aun cuando puede ser en sentido de aumentar o disminuir el valor de los bienes, lo común es que sea para aumentarlos.

 

Dicha modalidad de aumento de capital tiene su fundamento en los artículos 35 del Código de Comercio, mediante el cual se obliga a los administradores a atribuir a los distintos elementos del activo en el balance, el valor real y el 304 eiusdem que exige que se proceda a efectuar una descripción estimatoria de los bienes, las cuales deberán inscribirse en el libro de inventario, al comenzar el giro de los negocios y al final de cada año.

 

En síntesis, la revalorización se resume en una decisión interna mediante la cual se le atribuye a los bienes que componen el patrimonio de la sociedad, el verdadero valor que les corresponde en la oportunidad de efectuarse el inventario de fin de ejercicio y conforme al valor de cambio calculado en base a índices inflacionarios .

 

De manera que es evidente considerar que dicha revalorización lleva consigo el aumento del valor nominal de las acciones y, por consiguiente, un aumento en el capital social. No obstante, a todo lo dicho, es imperante concluir que independientemente de la modalidad utilizada para el incremento del capital, ya sea nominal o real, en todo caso se realiza un aumento del mismo, dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos establecidos en el Código de Comercio, en los casos de modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital.

 

1.2- Aumento de capital desde el punto de vista Contable

 

El capital contable representa la inversión de los accionistas o socios en una entidad y consiste normalmente en los aportes, más las utilidades retenidas o menos las pérdidas acumuladas, más otro tipo de superávit, si fuera el caso.

 

El capital social está representado contablemente por acciones o partes sociales que han sido emitido a los accionistas o socios como evidencia de su participación  en la entidad. Las características de las acciones se establecen en los estatutos  de la entidad.

 

En este orden de ideas, la contabilidad se caracteriza por estar expresada en valores históricos a través de la cual las transacciones y eventos económicos que ella cuantifica, se registran según las cantidades de efectivos que se afecten o su equivalente, o la estimación razonable que de ellos se hagan al momento en que se consideren realizados contablemente. Este costo histórico, expresado en términos de unidades monetarias constantes, tiene validez en una economía sin inflación, ya que cuando se está en presencia de una economía de naturaleza inflacionaria,  los precios aumentan constantemente, distorsionando los valores reflejados de una empresa.

 

Como consecuencia de lo anterior, las empresas han revalorizado sus activos y pasivos a los fines de adaptar los estados financieros a la realidad económica y a partir del año 1996, de acuerdo con los Principios Contables de Aceptación General, es de obligatoria observancia presentar los estados financieros reexpresados por efectos de la inflación. Esta reexpresión permitiría cumplir con lo dispuesto en el artículo 304 que expresa: “ El balance general demostrará con evidencia y exactitud, los beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas, fijando las partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les presuma”.

 

En razón de lo anterior, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela ha dictado las normas para la elaboración de estados financieros ajustados por efectos de la inflación, las cuales tienen sus efectos  sólo en cuanto a la observancia de los principios Contables.

 

Estas normas expresan en lo referente al capital social, que el mismo está sujeto a revalorización, el cual se actualizará por el método del nivel general de precios, todo ello de conformidad con lo previsto en el parágrafo 60, de las DPC-10.

 

Por su parte la publicación técnica número 14 emitida por la misma Federación, determina la actualización del capital contable el cual deberá distribuirse entre los distintos rubros que lo componen, consecuentemente en el balance general cada partida del capital contable deberá estar integrada por la suma de su valor nominal y su correspondiente actualización.

 

Asimismo aconsejan la capitalización (conversión en capital social) de las suma de los saldos de las tres cuentas; Actualización del capital, utilidades retenidas actualizadas y REI acumulado, recomendando a su vez que cualquier modificación  a los saldos de estas cuentas a la fecha del ajuste inicial, debe ser hecho a través de los procedimientos estatutarios, es decir, a través de las asambleas de socios.

 

De manera que desde el punto de vista contable el capital social debe ser ajustado y cualquier modificación en el patrimonio, resultante de la aplicación de esta actualización, deberá cumplir con los procedimientos estatutarios, dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos establecidos en el Código de Comercio, en los casos de modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital.

 

1.3.- aumento de capital desde el punto de vista fiscal.

 

Nuestro régimen impositivo, vista la necesidad de adecuar la tributación respecto de la realidad económica del país, y en especial de la existencia de una regulación que reflejara la consecuencia fiscal de la inflación, fue que incluyó el denominado ajuste por inflación en la Ley de Impuesto sobre la Renta, promulgada el 26 de Agosto de 1993, reformada por el Decreto No. 188 del 25 de Mayo de 1994[28].

 

De esta manera el sistema de reajuste regular por efectos de la inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta, impone a los contribuyentes la obligación de ajustar al final del ejercicio gravable las partidas no monetarias del balance inicial mediante la aplicación de factores correspondientes a la variación del Índice de Precios al Consumidor, el autor Humberto Romero-Muci,  citando autores chilenos, expone que el objeto de las correcciones monetarias es depurar los resultados económicos de las empresas de los efectos que la inflación provoca sobre ellos, mediante la comparación de los patrimonios de comienzo y término del ejercicio.

 

Así pues, la idea sustancial en la que descansa el ajuste por inflación es la actualización o ajuste de los valores de aquellos bienes que sufran los efectos propios de la depreciación, como quiera que los valores no monetarios son los bienes susceptibles de cambiar en tanto y en cuanto exista inflación ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios. (...).

 

Así, de conformidad con nuestra legislación fiscal, los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta deben actualizar sus activos y pasivos no monetarios a los fines de reflejar su verdadera situación patrimonial, resultando por tanto que en virtud de este procedimiento, el capital de estos contribuyentes se vea incrementado en el patrimonio.

A la luz de todo lo expresado anteriormente, podemos concluir que si bien es cierto que el capital de los entes societarios está sujeto a actualización por efecto de la inflación con base en normas legales y técnicas, el aumento de capital que pudiera producirse con base en tales procedimientos, no surte efecto frente a terceros, hasta tanto no se proceda a la respectiva modificación estatutaria, modificación que lleva consigo la estricta sujeción a los principios de la publicidad mercantil.

 

Vista la afirmación precedente y tomando en cuenta que cualquier aumento de capital constituye un acto importante en la vida de la sociedad, que tiene como consecuencia la modificación del documento constitutivo, por ser un elemento de carácter fundacional, es imperante presentar ciertas consideraciones relacionadas con la llamada publicidad mercantil.

 

1.4- La publicidad Mercantil consideraciones generales

 

La Obligación del comerciante vinculada al Registro Mercantil son consideradas obligaciones profesionales, en cuyo cumplimiento entran en juego sus propios intereses, la protección de los derechos a terceros y a la tutela de interés público que esta conlleva. Se puede definir la publicidad mercantil como “el conjunto de reglas y principios establecidos por el legislador para divulgar o hacer conocer, con los efectos y consecuencias previsto por el propio legislador, todo cuanto pueda tener relación con los comerciantes y con quienes ellos en una u otra forma puedan estar vinculados”[29]

 

Esta publicidad mercantil consiste en la inscripción, fijación y publicación de estos actos, la inscripción consiste en el asiento de los documentos que según el Código de Comercio deben anotarse en el Registro de Comercio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 del Código de Comercio que expresa lo siguiente:

 

“Artículo 17.- En la Secretaria de los Tribunales de Comercio se llevará un registro en que los comerciantes harán asentar todos los documentos que según este Código deben anotarse en el Registro de Comercio.”

 

Por su parte la fijación consiste en la colocación y mantenimiento en la sala de audiencia o en el Registro Mercantil de una copia de cada documento y acto que haya sido inscrito (Artículo 22 Código de Comercio) y por último la publicación que reside en hacer notorio o patente el acto o documento inscrito y fijado, por medio de su divulgación en un órgano escrito de comunicación de masas o por medio de carteles fijados en lugares muy públicos.

 

Según la mayor o menor protección de estos medios, podemos establecer dos grandes sistemas de publicidad  mercantil, a saber:

 

a) El sistema fragmentario a través del cual se exige la publicidad sólo a determinados actos y documentos, previsto por el legislador, y

 

b)  El sistema orgánico, de origen alemán mediante el cual se exige la inscripción  no solo a determinados actos, sino a todos los actos y documentos inherentes o ínsitos al comerciante previamente indicados en la Ley.

 

En este orden de ideas, el artículo 19 del Código de Comercio, contiene de manera general todos aquellos actos que al ser realizados por comerciantes, están sujetos al cumplimiento de registro, publicación y fijación comentados supra, que para el caso bajo análisis citaremos específicamente el numeral 9 que expresa lo siguiente:

 

“Artículo 19.- Los documentos que deben anotarse en el Registro de Comercio, según el artículo 17, son los siguientes :

9.- Un extracto de las escrituras en que se forma, se prorroga, se hace alteraciones que interesen a terceros o se disuelva una sociedad y en las que se nombren liquidadores.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

Por su parte los artículos 217 y 221 correspondientes al Titulo VII, de las compañías de comercio y de las cuenta en participación, en su sección II de la forma del contrato de sociedad, disponen lo siguiente :

 

“Artículo 217.- Todos los convenios o resoluciones que tengan por objeto la continuación de la compañía después de expirado su término; la reforma del contrato en las cláusulas que deban registrarse y publicarse, que reduzcan  o amplíen el término de su duración, que excluyan algunos de sus miembros, que admitan otros o cambien la razón social, la fusión de una compañía con otra y la disolución de la compañía aunque sea con arreglo al contrato estarán sujetos al registro y publicación establecidos en los artículos precedentes.”

“Artículo 221.- Las modificaciones en la escritura constitutiva y en los estatutos de la compañía, cualquiera que sea su especie, no producirá efectos mientras no se hayan registrado y publicado, conforme a las disposiciones de la presente sección.” (Subrayado por esta Gerencia)

 

Tal como se observa, el sistema venezolano de publicidad mercantil, en lo referente a las sociedades mercantiles, adopta el sistema orgánico de publicidad mercantil, en razón a la amplia redacción que nuestro legislador plasmó en el numeral 9 del artículo 19, así como lo dispuesto en los artículos 217 y 221 citados supra, al someter a publicidad, el nacimiento o cualquier modificación o alteración de cualquier especie realizado por un ente societario que puedan afectar a terceros, por ello debe entenderse que toda modificación o alteración del documento constitutivo de cualquier sociedad debe inexorablemente registrarse y publicarse.

 

Este deber de registrar y publicar tiene como objetivo fundamental, que las personas que ejercen el comercio conozcan de manera cierta, cuándo, cómo y porqué existe una persona jurídica como sujeto de derechos, capaz de realizar actos de comercio en su condición de comerciante y además quiénes son los responsables directos de una determinada persona jurídica, de cuánto es su patrimonio, etc., tal es el caso de las sociedades mercantiles, las cuales tienen por objeto la realización de actos de comercio, que sin tal regulación se invitaría a fraudes y deslealtades entre los comerciantes.

 

La doctrina patria mercantil en este punto ha expresado que “La publicidad mercantil, lo que quiere decir es que el Estado a través de los instrumentos creados por él, como los son el Registro de Comercio o Registro Mercantil, satisfacen la obligación que tienen de proteger los intereses individuales y colectivos de los ciudadanos, proporcionándoles una manera de poder satisfacer la posibilidad que ellos por sí mismos puedan obtener la información necesaria, como quién esta facultado para obligar a una sociedad mercantil determinada, cuáles son los bienes o capital con que cuenta, cuál es su objeto mercantil o mejor dicho a qué se dedican comercialmente, etc.; y esto se logra sobre la base de que esa manifestación de voluntad de las personas a asociarse quede plasmada  en el Registro Mercantil y así darle fe pública a ella y así tratar de evitar las competencias desleales, el fraude, etc.” [30]

 

En forma análoga la doctrina extranjera expresa que “la extraordinaria importancia de la actividad empresarial en el cuadro general de la actividad económica exige rodearla de un sistema de publicidad oficial que permita conocer en cualquier momento, con rapidez y certidumbre, los más importantes datos  referentes a los sujetos de esa actividad, a sus cambios y mutaciones y a ciertos aspectos del tráfico que realizan. Esta publicidad se practica por declaraciones hechas en boletines o periódicos oficiales y sobre todo por inscripciones en los registros públicos. La publicidad  oficial más importante es la publicidad registral”.[31]

 

En suma, es obligatorio desde el punto de vista mercantil el cumplimiento de las formalidades prescritas de inscripción en el Registro de Comercio, fijación y publicación en los casos de constitución o para cualquier modificación que realice el ente societario durante su vida, so pena de sanción de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, y sufrir los efectos negativos que dicha omisión produce en las relaciones internas como externas de la sociedad.

 

2- El Aumento de Capital en la  Ley de Timbre Fiscal.

 

Establecidos los conceptos precedentes es importante referirse al tratamiento que la Ley de Timbre Fiscal reconoce a los registros por los aumentos de capital, para esto se hace necesario analizar previamente los conceptos de obligación tributaria.

 

2.1- La Obligación Tributaria: hecho imponible y base imponible.

 

Tal como lo ha establecido unánimemente la doctrina especializada, el nacimiento de la obligación tributaria se encuentra condicionado a la verificación de dos supuestos: la existencia de una norma legal que la consagre y la materialización del hecho imponible o generador tipificado en la ley.

 

En este sentido, el Código Orgánico Tributario dispone en su artículo 14 lo que a continuación transcribimos:

 

“Artículo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia)

 

Se desprende del texto transcrito, que debe verificarse un hecho en el mundo fenoménico (en otros términos, un suceso de la vida real) al cual el legislador eleva a la categoría de presupuesto o hipótesis legal, tomándolo, por ende, como vínculo para el nacimiento de la obligación tributaria.  El referido presupuesto es lo que nuestra legislación ha denominado hecho imponible, tal como lo recoge el artículo 35 eiusdem:

 

“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”

 

Ahora bien, dicha obligación constituye en nuestro ordenamiento jurídico una prestación de contenido pecuniario, es decir, el acaecimiento en la realidad del hecho imponible tipificado en la norma legal genera en cabeza del sujeto pasivo la obligación de pagar un tributo al Estado, siendo, de conformidad con lo previsto en nuestra legislación, que el pago de tributos es normalmente efectuado en dinero.

 

El carácter fundamentalmente pecuniario de la obligación tributaria viene necesariamente vinculado al principio de la capacidad contributiva o económica del sujeto pasivo, en virtud del cual los hechos imponibles siempre son manifestaciones de riqueza sujetas a una valoración política del legislador, y en consecuencia, la obligación tributaria, que nace de la realización de los hechos imponibles, guarda con éstos una relación o una proporción que estará dada por la alícuota del impuesto.[32] (Resaltado por esta Gerencia).

 

La aplicación de una alícuota impositiva (vale decir, de un porcentaje que la doctrina denomina tipo de gravamen [33]) a una magnitud o expresión numérica del hecho imponible, da como resultado el monto de tributo a pagar por el sujeto pasivo de la obligación tributaria.  Dicha magnitud, que viene imperiosamente definida en la ley, constituye lo que se ha dado en llamar base imponible, la cual requiere tener, para hacer posible la aplicación de una alícuota o porcentaje, un carácter numéricamente pecuniario, esto es, debe reflejar una cantidad determinada de dinero.[34] A mayor abundamiento, resulta ilustrativo citar la siguiente definición de base imponible que nos ofrece la doctrina española:

 

“Podemos definir la base como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible.  Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición del hecho imponible o, más exactamente, de su elemento material, al criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. En este sentido, puesto que, como sabemos, el hecho imponible debe representar una determinada manifestación de capacidad económica, puede decirse que, a través de la base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la presencia o graduación de dicha capacidad económica en cada hecho imponible real.” [35]

 

La base imponible constituye, por tanto, la cuantificación del hecho imponible a través de una magnitud numérica de carácter pecuniario, permitiendo así, mediante la aplicación de la correspondiente alícuota, la determinación cuantitativa de la deuda del sujeto pasivo frente al Estado, y configurándose como un elemento esencial para poder reconocer la existencia de la obligación tributaria y fijar su monto.

 

Las consideraciones que preceden evidencian la íntima relación existente entre el hecho imponible y la base imponible; sin embargo, se deriva con igual claridad la diferencia entre ambas figuras, en donde la primera cumple la función de hacer que nazca la obligación tributaria, y la segunda sirve para cuantificar el objeto de esa obligación.[36]  Por tanto, a los fines de precisar los efectos que uno y otra tienen en la determinación de la obligación tributaria, resulta conveniente analizar los elementos que conforman al hecho imponible y que prefiguran la necesidad de su oportuna cuantificación.

 

En este orden de ideas, existen cuatro aspectos concurrentes que delimitan el acaecimiento y el alcance del hecho imponible:

 

1. Aspecto material o sustancial, que comprende el conjunto de actividades, negocios jurídicos u operaciones definidas por la ley como hechos imponibles, en otras palabras, el objeto del tributo.

 

2. Aspecto subjetivo o personal, entendiéndose por tal la relación, de hecho o jurídica, en que debe encontrarse respecto del elemento material del tributo la persona obligada a satisfacerlo (es decir, el sujeto pasivo de la obligación tributaria).[37]

 

3. Aspecto espacial o territorial, referente al ámbito espacial de aplicación, esto es, el lugar donde se entiende ocurrido el hecho imponible.

4. Aspecto temporal, que precisa los distintos momentos en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible y que, por ende, determinan el nacimiento de la obligación tributaria.

 

De tal forma, que el momento en que se entiende ocurrido el hecho imponible es fundamental a los efectos de establecer cuándo se genera la obligación de pagar el tributo, con lo cual el legislador se ve en la necesidad de prever un momento preciso para ello, de manera de asegurar una adecuada aplicación de las normas tributarias.

 

En razón de lo anterior, se hace evidente la urgencia de cuantificar el hecho imponible desde el mismo momento en que éste ocurre o se perfecciona, ya que sólo a través del establecimiento ab initio de la base imponible (esto es, de una específica magnitud numéricamente pecuniaria) se podrán determinar aspectos esenciales de la obligación tributaria, tales como su pago o declaración, el cálculo de intereses moratorios, actualización monetaria, sanciones y, en general, todos aquellos aspectos que requieren la existencia de un quantum que los anticipe y configure.  Esta circunstancia se acentúa en aquellos tributos en los que la exigibilidad de la obligación tributaria (declaración o enteramiento del tributo al Fisco) se aproxima en el tiempo al momento en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible, haciendo más tangible la necesidad del legislador de establecer un parámetro que permita estimar pecuniariamente los montos a pagar.

 

2.2- Interpretación del artículo 6 numeral 5 literal b) de la Ley de Timbre Fiscal.

 

La norma contenida en el literal “b”, numeral 5 del artículo 6 de la Ley de Timbre Fiscal hace referencia a una tasa a la que está sujeto todo registro de aumento de capital efectuado por un ente societario, tal hecho implica la manifestación de una capacidad económica, derivada del aumento de la responsabilidad patrimonial de la empresa frente a sí misma y frente a terceros, es decir el registro de un aumento de capital en sí mismo es representativo de la capacidad económica de una empresa, de allí deriva el deber formal por parte de todo comerciante de inscribir y registrar dichos aumentos.

 

En este sentido, para efecto de su análisis, consideramos pertinente la transcripción de la norma en cuestión, la cual es del siguiente tenor:

 

“Artículo 6.- Por los actos y documentos que se enumeran a continuación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 32 de esta Ley, se pagarán las siguientes tasas :

5.- Sin perjuicio de lo establecido en el numeral 3 de este artículo, la inscripción o registro de las sociedades de comercio, así como la inscripción de las sociedades civiles que revistan alguna de las formas establecidas para las sociedades de comercio, en el Registro Mercantil, pagarán las siguientes tasas :

(b) Diez bolívares ( Bs. 10.oo), por cada mil bolívares (Bs. 1.000,oo) por aumento de capital de dichas sociedades”

 

De la norma transcrita se observa que el legislador no distingue el origen del capital aumentado o la modalidad utilizada para tal fin, por lo que debe considerarse incluido dentro del supuesto previsto en la norma cualquier aumento de capital, independientemente de que el capital aumentado sea de naturaleza nominal o real, que realice cualquier sociedad mercantil o civil que revista cualesquiera de las formas mercantiles prevista en el Código de Comercio.

 

Dicho lo anterior y a la luz de todos los razonamientos mencionados en el presente análisis, esta Gerencia considera pertinente realizar las siguientes afirmaciones:

 

· El hecho imponible que hará surgir al momento de su materialización la obligación tributaria, está dado en este caso por el registro del aumento de capital de las sociedades de comercio en el Registro Mercantil.

 

· La base imponible que cuantifica el hecho imponible, según lo especificado por el legislador, será el monto correspondiente al aumento de capital que será registrado.

 

· En tal sentido, será sobre dicha base imponible que se calculará el monto a pagar por concepto del tributo que en este caso serán diez bolívares (Bs. 10,oo) por cada mil bolívares (Bs. 1.000,oo) de capital aumentado.

 

3.- Conclusiones

 

Como corolario de todos los argumentos expuestos, esta Gerencia pasa a puntualizar las siguientes conclusiones :

 

· Desde el punto de vista mercantil, la revalorización del patrimonio lleva consigo el aumento del valor nominal de las acciones y por consiguiente un aumento en el capital, independientemente a la modalidad utilizada para su incremento, ya sea nominal o real, en todo caso, se realiza un aumento del mismo, dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos establecidos en el Código de Comercio en los casos de modificaciones o ajustes de los estatutos en referencia al capital, todo ello de conformidad a lo establecido en el artículo 19, ordinal 9  en concordancia con los artículos; 217, y 221 del Código de  Comercio.

 

· Desde el punto de vista contable, el capital social debe ser ajustado como consecuencia de la revalorización, aconsejando la capitalización, es decir, la conversión en capital social y recomendando a su vez que cualquier modificación en el patrimonio resultante de la aplicación de esta actualización, deberá revelarse y publicarse.

 

· Asimismo, de conformidad con nuestra legislación fiscal, los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta deben actualizar sus activos y pasivos no monetarios a los fines reflejar su verdadera situación patrimonial, resultando por tanto que en virtud de este procedimiento, el capital de estos contribuyentes se vea incrementado en el patrimonio.

 

· El hecho imponible de conformidad con lo establecido en el artículo 6, numeral 5, literal b cuyo acaecimiento hará surgir la obligación tributaria, está dado en este caso, por el registro del aumento de capital de las sociedades de comercio en el Registro Mercantil, no distinguiendo el origen del capital aumentado o la modalidad utilizada para tal fin, o indistintamente que tal aumento sea real o ficticio, producto de una revalorización por la conversión de bolívares históricos a bolívares constantes del capital social y la base imponible que cuantifica el hecho imponible, según lo especificado por el legislador, será el monto correspondiente al aumento de capital que será registrado.

 

Consulta Nº 2184-97 en oficio N° 3937 de fecha 10-12-97

Fusiones por absorción y aumento de capital

 

El aumento del capital social, debe entenderse como aquella operación jurídica por la cual se eleva la cifra del capital social que figura en los estatutos de la empresa.

 

Todas las sociedades mercantiles que se rijan internamente por un sistema estatutariamente establecido se ven obligadas, con cierta frecuencia, a introducir modificaciones en los estatutos originarios, para adaptarlos a nuevas necesidades del ente social o responder a nuevas exigencias del tráfico que realizan; estas modificaciones pueden realizarse como consecuencia de distintas causas, entre las cuales tenemos la fusión por absorción.

 

Tal como se señaló en la parte introductoria, es posible durante la vida de dos o más sociedades, que los socios de cada una de ellas encuentren conveniente o necesario mancomunar sus esfuerzos para el mejor logro de su objetivos sociales. La motivación económica de esta unificación de esfuerzos, puede radicar en la unión de fuerzas productivas y en la eliminación de actividades superfluas.

 

Para obtener la unificación de esfuerzos existe una gran variedad de fórmulas donde pueden citarse: la constitución de una nueva sociedad, pero donde las sociedades interesadas adoptan la posición de socios, coexistiendo tanto la sociedad nueva como las que intervienen en la constitución manteniendo su autonomía e independencia; así como también la disolución y liquidación de cada una de las sociedades y la formación de una nueva sociedad donde los socios de las sociedades disueltas serán socios de la nuevas.

 

La doctrina mayoritaria expone que la fusión puede verificarse de dos formas, distinguiendo: “cuando una o más sociedades se funden en otra ya existente se llama fusión por absorción y aquella cuando dos o más sociedades se fusionan para dar nacimiento a una nueva sociedad que antes no existía se le define como fusión propiamente dicha”.[38]

 

Ambas formas se encuentran prevista en nuestro Código de Comercio en su artículo 346 correspondiente al Título VII, Sección VIII de “La Fusión de las Sociedades” que dispone:

 

“Artículo 346.- Transcurrido sin oposición el término indicado, podrá realizarse la fusión y la compañía que quede subsistente o que resulte de la fusión, asumirá los derechos y obligaciones de las que se hayan extinguido”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

A su vez, la norma citada según la doctrina mayoritaria patria (Goldschmidt, Hung Vaillant, Alfredo Morles Hernández), refleja dos principios fundamentales que se resumen así:

 

1- Las sociedades incorporadas se extinguen.

2- La sociedad incorporante o resultante de la fusión se tiene como una sucesión a título universal de los patrimonios de la sociedad o sociedades incorporadas.

 

Tal como se observa, cualquier forma de fusión produce la extinción de la sociedades que se fusionan, aun cuando subsista una de ellas absorbiendo a la otra, y necesariamente requiere un traspaso de bienes patrimoniales lo que incluye pasivos y activos de una sociedad a otra, es decir, cualquiera que sea la forma adoptada de fusión, la sociedad que se extinguen transfiere su patrimonio- en bloque- a la nueva sociedad absorbente, o a la sobreviviente si fuese el caso, asignándole a esta transmisión carácter de sucesión universal, en razón de que el traspaso de los bienes se realiza in actu, sin que se descompongan en los negocios singulares que normalmente serían necesario para la transmisión de cada elemento en particular.

 

Como consecuencia de esta transmisión a titulo universal, se materializa la concentración de ambos patrimonios, la cual “debe considerarse una vez que se inscribe y registra la nueva la sociedad, porque esta nace como persona jurídica con la publicidad; o una vez que se inscribe y registra la modificación del documento constitutivo que incorpora el aumento de capital destinado a representar el aporte del patrimonio en bloque de la sociedad extinguida.” [39]  (Resaltado por esta Gerencia).

 

Esta concentración de patrimonio ha llevado a muchos autores a expresar que “no existe fusión a menos que haya aporte del activo de la sociedad absorbida a la sociedad absorbente. Si hubiera pago en efectivo la operación se calificaría como una venta y no se consideraría una fusión. Como contraprestación del aporte efectuado por la sociedad absorbida le será entregada una cierta cantidad de acciones de la sociedad absorbente, que se origina de un aumento de capital decretado por esta última en la fecha de la fusión[40]

 

En forma análoga la doctrina extranjera expresa que “específicamente en el supuesto de fusión por absorción, la entrega de acciones de la sociedad absorbida implicará normalmente la ampliación del capital de la sociedad absorbente. [41]

 

Como consecuencia de lo anterior, el legislador exige el cumplimiento de ciertas formalidades específicas para el caso de fusiones de sociedades, las cuales están previstas en el mismo cuerpo normativo en estudio, al expresar en su artículo 344 lo siguiente:

 

“Artículo 344.- Los administradores de cada una de las compañías presentarán al tribunal de comercio, para su registro y publicación, el acuerdo en que se haya decidido la fusión. También presentarán sus respectivo balances.”

 

Esta publicidad es indispensable para llevar al conocimiento de los acreedores de las compañías, la fusión que se tiene decidida y para que ellos puedan ejercer en tiempo oportuno el derecho de oposición que les otorga la Ley.  Asimismo, el legislador, al exigir la presentación del respectivo balance a fin de llevar al conocimiento del acreedor el estado económico de las sociedades que se fusionan, para que ellos puedan proceder con conocimiento de causa a defender sus derechos, si lo creyeren necesario.

 

En este sentido, y en protección de los acreedores sociales, el cuerpo normativo en estudio dispone en su artículo 345 lo siguiente:

 

“Artículo 345.- La fusión no tendrá efecto sino después de transcurrido tres meses desde la publicación indicada en el artículo precedente, a no ser que conste el pago de todas las deudas sociales, o el consentimiento de todos los acreedores. Durante el término expresado podrá cualquier acreedor social formular oposición hasta que sea desechada por sentencia firme.”

 

La disposición transcrita es tan clara, que la publicación tiene como fin proteger a los acreedores, para que puedan defender sus derechos en caso de que la fusión los perjudique y realizar la oposición si lo creyeren conveniente, por lo que la Ley ha considerado un plazo de tres meses, de efecto suspensivo, ya que mientras no haya transcurrido el lapso previsto, no tendrá efecto la fusión, en razón de que para los acreedores sociales la misma equivale a una novación por cambio de deudor, motivo por el cual la Ley concede el derecho de oponerse a esa fusión, no pudiendo ésta realizarse mientras no exista el consentimiento expreso o tácito prestado por los acreedores.

 

De manera que en la mayoría de los casos, todas las fusiones por absorción lleva consigo el aumento del capital social, como consecuencia de la concentración de los patrimonios de las empresas absorbidas a la empresa absorbente. Dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos establecidos en el Código de Comercio para el casos de fusiones de empresa, prevista en los artículos 344 y 345 citados supra. ......

 

Establecidos los conceptos precedentes es importante referirse al tratamiento que la Ley de Timbre Fiscal reconoce a los Registros por los aumentos de capital, para esto se hace necesario analizar previamente los conceptos de obligación tributaria.

 

Tal como lo ha establecido unánimemente la doctrina especializada, el nacimiento de la obligación tributaria se encuentra condicionado a la verificación de dos supuestos: la existencia de una norma legal que la consagre y la materialización del hecho imponible o generador tipificado en la ley.

 

En este sentido, el Código Orgánico Tributario dispone en su artículo 14 lo que a continuación transcribimos:

 

“Artículo 14.- La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. (...omissis...)” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Se desprende del texto transcrito, que debe verificarse un hecho en el mundo fenoménico (en otros términos, un suceso de la vida real) al cual el legislador eleva a la categoría de presupuesto o hipótesis legal, tomándolo, por ende, como vínculo para el nacimiento de la obligación tributaria.  El referido presupuesto es lo que nuestra legislación ha denominado hecho imponible, tal como lo recoge el artículo 35 eiusdem:

 

“Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación.”

 

Ahora bien, dicha obligación constituye en nuestro ordenamiento jurídico una prestación de contenido pecuniario, es decir, el acaecimiento en la realidad del hecho imponible tipificado en la norma legal genera en cabeza del sujeto pasivo la obligación de pagar un tributo al Estado, siendo, de conformidad con lo previsto en nuestra legislación, que el pago de tributos es normalmente efectuado en dinero.

 

El carácter fundamentalmente pecuniario de la obligación tributaria viene necesariamente vinculado al principio de la capacidad contributiva o económica del sujeto pasivo, en virtud del cual los hechos imponibles siempre son manifestaciones de riqueza sujetas a una valoración política del legislador, y en consecuencia, la obligación tributaria, que nace de la realización de los hechos imponibles, guarda con éstos una relación o una proporción que estará dada por la alícuota del impuesto.[42] (Resaltado por esta Gerencia)).

 

La aplicación de una alícuota impositiva (vale decir, de un porcentaje que la doctrina denomina tipo de gravamen) [43] a una magnitud o expresión numérica del hecho imponible, da como resultado el monto de tributo a pagar por el sujeto pasivo de la obligación tributaria.  Dicha magnitud, que viene imperiosamente definida en la ley, constituye lo que se ha dado en llamar base imponible, la cual requiere tener, para hacer posible la aplicación de una alícuota o porcentaje, un carácter numéricamente pecuniario, esto es, debe reflejar una cantidad determinada de dinero.[44] A mayor abundamiento, resulta ilustrativo citar la siguiente definición de base imponible que nos ofrece la doctrina española:

 

“Podemos definir la base como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible.  Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición del hecho imponible o, más exactamente, de su elemento material, al criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. En este sentido, puesto que, como sabemos, el hecho imponible debe representar una determinada manifestación de capacidad económica, puede decirse que, a través de la base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia la presencia o graduación de dicha capacidad económica en cada hecho imponible real.” [45]

 

La base imponible constituye, por tanto, la cuantificación del hecho imponible a través de una magnitud numérica de carácter pecuniario, permitiendo así, mediante la aplicación de la correspondiente alícuota, la determinación cuantitativa de la deuda del sujeto pasivo frente al Estado, y configurándose como un elemento esencial para poder reconocer la existencia de la obligación tributaria y fijar su monto.

 

Las consideraciones que preceden evidencian la íntima relación existente entre el hecho imponible y la base imponible; sin embargo, se deriva con igual claridad la diferencia entre ambas figuras, en donde la primera cumple la función de hacer que nazca la obligación tributaria, y la segunda sirve para cuantificar el objeto de esa obligación.[46]  Por tanto, a los fines de precisar los efectos que uno y otra tienen en la determinación de la obligación tributaria, resulta conveniente analizar los elementos que conforman al hecho imponible y que prefiguran la necesidad de su oportuna cuantificación.

 

En este orden de ideas, existen cuatro aspectos concurrentes que delimitan el acaecimiento y el alcance del hecho imponible:

 

1. Aspecto material o sustancial, que comprende el conjunto de actividades, negocios jurídicos u operaciones definidas por la ley como hechos imponibles, en otras palabras, el objeto del tributo.

 

2. Aspecto subjetivo o personal, entendiéndose por tal la relación, de hecho o jurídica, en que debe encontrarse respecto del elemento material del tributo la persona obligada a satisfacerlo (es decir, el sujeto pasivo de la obligación tributaria).[47]

 

3. Aspecto espacial o territorial, referente al ámbito espacial de aplicación, esto es, el lugar donde se entiende ocurrido el hecho imponible.

4. Aspecto temporal, que precisa los distintos momentos en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible y que, por ende, determinan el nacimiento de la obligación tributaria.

 

De tal forma, que el momento en que se entiende ocurrido el hecho imponible, es fundamental a los efectos de establecer cuándo se genera la obligación de pagar el tributo, con lo cual el legislador se ve en la necesidad de prever un momento preciso para ello, de manera de asegurar una adecuada aplicación de las normas tributarias.

 

En razón de lo anterior, se hace evidente la urgencia de cuantificar el hecho imponible desde el mismo momento en que éste ocurre o se perfecciona, ya que sólo a través del establecimiento ab initio de la base imponible (esto es, de una específica magnitud numéricamente pecuniaria) se podrán determinar aspectos esenciales de la obligación tributaria, tales como su pago o declaración, el cálculo de intereses moratorios, actualización monetaria, sanciones y, en general, todos aquellos aspectos que requieren la existencia de un quantum que los anticipe y configure.  Esta circunstancia se acentúa en aquellos tributos en los que la exigibilidad de la obligación tributaria (declaración o enteramiento del tributo al Fisco) se aproxima en el tiempo al momento en que ocurre o se perfecciona el hecho imponible, haciendo más tangible la necesidad del legislador de establecer un parámetro que permita estimar pecuniariamente los montos a pagar.

 

La norma contenida en el literal b, numeral 5 del artículo 6 de la Ley de Timbre Fiscal hace referencia a una tasa a la que está sujeta todo registro de aumento de capital efectuado por un ente societario, tal hecho implica la manifestación de una capacidad económica, derivada del aumento de la responsabilidad patrimonial de la empresa frente a sí misma y frente a terceros, es decir, el registro de un aumento de capital en sí mismo es representativo de la capacidad económica de una empresa, de allí deriva el deber formal por parte de todo comerciante de inscribir y registrar dichos aumentos.

 

En este sentido, a efectos de su análisis, consideramos pertinente la transcripción de la norma en cuestión, la cual es del siguiente tenor :

 

“Artículo 6.- Por los actos y documentos que se enumeran a continuación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 32 de esta Ley, se pagarán las siguientes tasas:

5.- Sin perjuicio de lo establecido en el numeral 3 de este artículo, la inscripción o registro de las sociedades de comercio, así como la inscripción de las sociedades civiles que revisten alguna de las formas establecidas para las sociedades de comercio, en el Registro Mercantil, pagaran las siguientes tasas :

(b) Diez bolívares ( Bs. 10.oo), por cada mil bolívares (Bs. 1.000,oo) por aumento de capital de dichas sociedades”

 

De la norma transcrita se observa que el legislador no distingue el origen, la causa o la fuente del capital aumentado o la modalidad utilizada para tal fin, por lo que debe considerarse incluido dentro del supuesto previsto en la norma cualquier aumento de capital, independientemente de que el capital aumentado sea consecuencia de la fusión de dos o más personas jurídicas, que realice cualquier sociedad mercantil o Civil que revista cualesquiera de las formas mercantiles previstas en el Código de Comercio.

 

Dicho lo anterior y a la luz de todos los razonamientos mencionados en el presente análisis, esta Gerencia considera pertinente realizar las siguientes afirmaciones:

 

· El hecho imponible que hará surgir, al momento de su materialización, la obligación tributaria, está dado en este caso por el registro del aumento de capital de las sociedades de comercio en el Registro Mercantil.

 

· La base imponible que cuantifica el hecho imponible, según lo especificado por el legislador, será el monto correspondiente al aumento de capital que será registrado.

 

· En tal sentido, será sobre dicha base imponible que se calculará el monto a pagar por concepto del tributo que en este caso serán diez bolívares (Bs. 10,oo) por cada mil bolívares (Bs. 1.000,oo) de capital aumentado.

 

3.- Conclusiones

 

Como corolario de todos los argumentos expuestos, esta Gerencia pasa a puntualizar las siguientes conclusiones :

 

· La concentración de patrimonios que se produce de las empresas absorbidas a la absorbente lleva consigo el aumento de las acciones del capital y por consiguiente un aumento en el capital, independientemente de la modalidad utilizada para su incremento, como consecuencia del proceso de fusión entre dos o más sociedades, en todo caso, se realiza un aumento del mismo, dando como origen la obligación por parte del ente social de cumplir con los requisitos establecidos en el Código de Comercio en los casos específicos de fusiones de empresas, de conformidad con lo establecido en los artículos 344 y 345 y en general de cualquier modificación o ajuste de los estatutos en referencia al capital, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 19, ordinal 9  en concordancia con los artículos 217 y 221 del Código de  Comercio.

 

· El hecho imponible, de conformidad con lo establecido en el artículo 6, numeral 5 literal b cuyo acaecimiento hará surgir la obligación tributaria, está dado en este caso por el registro del aumento de capital de las sociedades de comercio en el registro mercantil, indistintamente que dicho aumento sea producto de una operación de fusión a realizarse entre dos o más sociedades mercantiles.

 

· De manera que si su representada (sociedad absorbente) como consecuencia de la fusión por absorción lleva consigo el aumento de capital, se materializa el hecho imponible previsto en el artículo 6, numeral 5, literal b de la Ley de Timbre Fiscal, en razón de la obligatoriedad de inscripción y registro de la modificación del documento constitutivo, que incorpora el aumento de capital destinado a representar el aporte del patrimonio en bloque de la sociedad extinguida a la absorbente.

 

Consulta Nº 859-97 en oficio N° 2088 de fecha 19-06-97

Ordenes de pago

 

Ahora bien, conforme a lo consultado, es pertinente observar el contenido del segundo aparte del artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal de fecha 25-05-94, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 727, de fecha 27-05-94, expresa:

 

“Artículo 28.- (...omissis...) Asimismo pagarán, en el momento de su emisión, el uno por mil (1/1.000) y a partir de un monto de ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,oo) las órdenes de pago emitidas a favor de contratistas por ejecución de obras y servicios prestados al sector público...” (Subrayado por esta Gerencia).

 

A diferencia de los tributos expresados en valores fijos en donde se sabe con certeza la cuota a pagar, el tributo pautado en el artículo anteriormente transcrito, es de naturaleza variable.

 

Analizando la norma en cuestión tenemos que :

 

· Se establece la obligación de un tributo variable, ya que el monto a pagar puede variar dependiendo del valor de la base imponible.

 

· El sujeto pasivo de la relación es el contratista que ejecute obras o preste servicios al sector público.

 

· Para que se surja la obligación al pago del tributo, el pago de la contraprestación debe realizarse a través de una orden de pago.

 

· La base de cálculo del tributo es el monto pagado por el ente público que equivalga a la contraprestación por la ejecución de una obra o la prestación de un servicio público a su favor.

 

· La norma establece límites en cuanto a la aplicación del tributo, es decir, se aplicará la fórmula por milésima del 1/1.000 solamente a partir de la cantidad especificada en la norma.

 

Tomando en cuenta los razonamientos anteriores, tenemos que a similitud del primer supuesto, la retención que habrá de practicarse, en virtud de las disposiciones de la ley de Timbre Fiscal, sobre las órdenes de pago en estudio, sólo procederá cuando las mismas representen el medio de pago de la contraprestación por servicios prestados o por obras ejecutadas al sector público, por lo que en consecuencia, si tales órdenes de pago van destinadas a reembolsar gastos ejecutados por el contratista o el prestador por cuenta del organismo perteneciente al sector público, no se configurarán los supuestos de hecho necesarios para la procedencia del tributo establecido en el segundo aparte del artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal

 

Aclarado lo anterior, pasamos a revisar la segunda interrogante planteada en el escrito consultivo, que según entiende esta Gerencia versa sobre la obligación de la empresa .........de retener a las empresas sub-contratistas que le prestan servicios con ocasión de la obra del Edificio  .

 

En tal supuesto no se observa mayor dificultad en la interpretación del numeral 11 del artículo 9 del Decreto de Retenciones, ya que se establece claramente la obligación por parte de cualquier persona jurídica, consorcio o comunidad  que realice pagos a empresas contratistas o sub-contratistas, por la ejecución de obras o la prestación de servicios en el país, de realizar la retención de impuesto correspondiente.

 

En este caso, si la empresa ........ utiliza a su vez los servicios de empresas sub-contratistas en la obra del edificio ....., obviamente deberá retener el Impuesto sobre la Renta respectivo, siempre y cuando se configuren los elementos para la procedencia de la retención, sin que tenga relevancia el beneficiario final de la obra.

 

 

Consulta Nº 400-97 en oficio N° 3198 de fecha 27-10-97

Actualización en el artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal

 

Conforme a lo consultado, el artículo 28 de la Ley de Timbre Fiscal de fecha 25-05-94, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4.727, de fecha 27-05-94, el cual expresa:

 

“Artículo 28.- Se gravará con un impuesto del uno por mil (1/1000) (...omissis...). Asimismo pagarán, en el momento de su emisión, el uno por mil (1/1.000) y a partir de un monto de ciento cincuenta mil bolívares (Bs. 150.000,oo) las órdenes de pago emitidas a favor de contratistas por ejecución de obras y servicios prestados al sector público.”

 

En consecuencia, a diferencia de los tributos expresados en valores fijos en donde se sabe con certeza la cuota a pagar, el tributo pautado en el artículo anteriormente transcrito, es de naturaleza variable, por lo que el monto a pagar puede variar dependiendo del valor de la base imponible.

 

Así, los tributos variables son aquellos que comportan un mecanismo de defensa contra la inflación, en virtud de la naturaleza en que están expresados.

 

Un ejemplo de lo anterior es el caso del tributo establecido el los literales j y k del artículo 5 de la Ley en referencia, en donde en un primer caso, la base imponible es el costo de la obra, el cual será gravado con el uno por ciento (1%).

 

Ahora bien, en cuanto al caso específico del artículo 28, tercer párrafo, podemos observar que se trata de un tributo variable, en el cual el sujeto pasivo es el contratista que ejecute obras o preste servicios al sector público, en cuyo caso la contraprestación por parte del Estado se manifiesta a través de una orden de pago. Asimismo, la norma establece límites en cuanto a la base imponible, es decir, se aplicará la fórmula del 1/1.000 solamente a partir de Bs. 150.000.

 

Por su parte, en cuanto a la posibilidad de modificar la fórmula del 1/1000, en virtud del cambio de la Unidad Tributaria, le indicamos que ello no es posible, toda vez que el tipo imponible del tributo en análisis se encuentra expresado en términos porcentuales, con lo cual el monto a pagar no es fijo sino que éste variará en la medida en que la base imponible sea distinta en un caso u otro.

 

Por tal virtud, en tanto y en cuanto la base imponible varíe, pues, en esa proporción también variará el monto a pagar por el impuesto en referencia.

 

Ahora bien, según el citado tercer párrafo del artículo 28, la base de exención sobre la cual se aplicará el 1/1000, se encuentra expresada en Bs.150.000. De acuerdo con esta base, debemos observar el contenido del segundo párrafo del artículo 229 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa:

 

“Artículo 229.- A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del 15 de Enero de cada año.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código. (Subrayado por esta Gerencia).

 

Conforme a lo anterior, se deben ajustar los montos establecidos en la Ley de Timbre Fiscal, en cuanto se refiere a tributos de tipo fijo y a los montos representativos de las bases de exención.

 

Por tal virtud, el monto establecido en el tercer párrafo del artículo 28, constante de Bs. 150.000,oo, ajustado de acuerdo con el valor actual de la unidad tributaria en Bs. 5.400,oo, es Bs. 810.000,oo, comportando un ajuste por Bs. 660.000,oo.

 

Así, el resultado anteriormente obtenido, se demuestra mediante la operación siguiente:

 

 

                        Base de exención                     U.T

Bs. 150.000,oo         ´             5,4      =    Bs. 810.000,oo

 

 

En consecuencia, la fórmula de 1/1000 se aplicará a partir de la base de exención de Bs. 810.000,oo y no a partir de Bs. 150.000,oo, la cual se irá ajustando a medida de que la unidad tributaria varíe.

 

Asimismo, se concluye que los tributos de tipo variable, por comportar mecanismos propios de actualización, no son susceptibles de ser ajustados de acuerdo con el cambio de valor de la Unidad Tributaria, tal como es el caso del tributo del 1/1000.”

 

Consulta Nº 1371-97 en oficio N° 2873 de fecha 17-09-97

Aplicación de la Ley de Timbre Fiscal por Servicios Forestales en la explotación del Cogollo de Palmito.

 

El artículo 26, numeral 11, literal c de la Ley de Timbre Fiscal, establece:

 

“Artículo 26. Por los actos y documentos realizados o expedidos por el Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables que se mencionan a continuación, se pagarán las siguientes tasas:

11. Por los servicios técnicos forestales originados por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los productos secundarios autorizados:

c) Bejuco de mamure, matapalo y otras especies, palma de cualquier especie: seis bolívares (Bs. 6,oo) por unidad autorizada.”

 

Asimismo, el numeral 13, literal b  del mismo artículo dispone:

 

13. Por los servicios técnicos forestales originados por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los productos secundarios importados:

 

b) Cogollos de palmito: cinco bolívares (Bs. 5,oo) por unidad.

 

De conformidad con las normas anteriormente expuestas se observa una clara indeterminación en cuanto al hecho imponible que genera la tasa establecida en el literal c, numeral 11 del artículo 26 de la Ley de Timbre Fiscal, ya que en efecto los servicios técnicos forestales originados por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los productos secundarios de las palmas de cualquier especie (hecho imponible de la tasa aludida), podrían involucrar o no a los servicios técnicos forestales originados por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los Cogollos de Palmito producidos en el país.

 

En efecto, en el presente caso el asunto en determinar si el hecho imponible consagrado en el literal c, numeral 11 del artículo 26 de la Ley de Timbre Fiscal comprende los servicios técnicos forestales originados por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los Cogollos de Palmito producidos en el país.

 

En virtud de lo complicado del asunto, y vista la indeterminación y falta de precisión de la norma, la inexistencia de jurisprudencia y doctrina administrativa-tributaria al respecto y la dificultad que en materia de determinación de tributos (de estrictísima reserva legal)  presenta la aplicación de la analogía y de los principios generales del Derecho, esta Gerencia procede a interpretar la norma antes transcrita a la luz de los diversos métodos de interpretación de la norma tributaria, admitidos en derecho, aplicables de conformidad con lo dispuesto en el artículo  6º del Código Orgánico Tributario y 4º del Código Civil.

 

Interpretación Gramatical:

 

Según esta interpretación, a la norma debe dársele únicamente el sentido evidente de las palabras. Este método obliga, en primer lugar a definir los principales conceptos que aparecen en la norma. En este sentido se definen los conceptos que se indican en el literal “c”, numeral 11 del artículo 26 de la Ley de Timbre Fiscal y el de “Palmito” ( por ser la especie que se desea incluir en dicho numeral) :

 

Bejuco:  arbusto o planta rastrera o trepadora.

 

Palma: Son árboles con troncos sin ramificaciones y una corona terminal de hojas grandes que tienen una ontogenia anatómica única. Algunas palmas son trepadoras, con hojas dispersas o bien con un tallo tan corto  que las hojas salen del suelo.

 

Palmito: (Euterpe Oleracea Mart) Palmae. Palma cespitosa. Tronco de 8-20 metros de alto y en su base 15-30 cm. de diámetro, liso. Hojas pinadas, 1,5-2 m. de largo.

 

De conformidad con lo expuesto, el numeral c está referido a los servicios por los productos denominados “Bejucos de mamure, matapalo y otras especies, palma de cualquier especie”  por lo cual de la redacción de la norma no se distingue claramente si el producto palma de cualquier especie se encuentra solo (de manera autónoma) o precedido de la frase “Bejuco de” la cual se encuentra al inicio de la oración agrupándola completamente, sin que exista un signo de puntuación ( punto o punto y coma) que permita diferenciar a las “palmas” de lo establecido en el inicio de la oración.

 

De esta manera la interpretación gramatical arroja dos resultados contrarios:

 

·       Si se entiende a la “palma de cualquier especie” como un concepto que forma parte del Género “Bejuco”, sólo estarían incluidas en el numeral las palmas de tipo rastrero excluyendo por consiguiente al “palmito” al ser este arbusto con un tronco de 15 a 10 metros de alto y por ende no rastrero.

 

·       Si se entiende a la “palma de cualquier especie” como un concepto autónomo, o como un género propio frente al género Bejuco, establecido al principio del numeral, ello implica incluir a los productos forestales secundarios de todo tipo de palmas ( sean rastreras o no), por lo cual necesariamente debe incluirse al “palmito”.

 

Interpretación Sistemática:

 

Según este método, a la norma debe interpretarse como parte de un todo organizado o sistematizado, de manera que el resultado que arroje no colide o contradiga lo establecido por otras normas que formen parte del sistema jurídico. En este sentido debe observarse que en el mismo artículo 26, pero en su numeral 13, literal “b”, contempla expresamente el gravamen sobre los productos secundarios importados denominados “Cogollo de Palmito”. Integrando ambos artículos, se desprende claramente que si la norma que contempla los productos nacionales no incluyó expresamente en el gravamen a los Cogollos de Palmito, tal y como sí lo consagró para los productos importados, la interpretación conjunta de ambas normas arroja  necesariamente la exclusión del gravamen para los cogollos de palmito nacionales.

 

Interpretación Teleológica:

 

Según este método debe atenderse a la intención del legislador al momento de consagrar la norma objeto de interpretación. En este sentido, se observa que el gravamen de todos los productos secundarios importados,  establecido en el numeral 13 del artículo 26, es en todo caso superior al gravamen de los productos nacionales. Ahora bien, en el caso de que se considerara al Cogollo de Palmito nacional sujeto al gravamen establecido en el artículo 26, numeral 11, literal c de la Ley de Timbre Fiscal, el Cogollo de Palmito nacional estaría sujeto al pago de seis bolívares (Bs. 6,oo) por unidad, a diferencia del Cogollo de Palmito importado, que estaría gravado con una tasa de cinco bolívares (Bs. 5,oo) por unidad, de conformidad con lo establecido por el numeral 13, literal b del mismo artículo.

 

Por tanto, la interpretación de considerar gravado el Cogollo de Palmito nacional con la tasa establecida en el artículo 26, numeral 11, literal “c” de la Ley de Timbre Fiscal, contradice la intención del legislador, de gravar en menor medida los productos importados que los productos nacionales, no sólo para favorecer a la producción y explotación racional en Venezuela de los productos forestales, sino también en virtud de que la explotación del palmito nacional beneficia directamente a la República al hacerse mediante contratos de concesión, los cuales resultan inexistentes en materia de cogollos de palmito importados, sin que exista en este último caso un beneficio o ingreso de tipo patrimonial del Estado, cada vez que se cosecha el Cogollo de Palmito en Venezuela, de conformidad con lo establecido en la Ley Forestal de Suelos y Aguas.

 

 

Conclusión:

 

Vista la coincidencia entre tres de los cuatro resultados aportados por los métodos interpretativos aplicados a la norma objeto de consulta, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que el artículo 26, numeral 11, literal “c” de la Ley de Timbre Fiscal no contempla gravamen alguno por los servicios técnicos forestales originados por las inspecciones, evaluaciones, supervisión y troquelado de los Cogollos de Palmito cosechados bajo régimen de concesión en el país,  al no tipificarse expresamente ese hecho imponible, no existiendo por tanto en la referida Ley de Timbre Fiscal ninguna otra tasa que grave los referidos servicios.

 

Consulta Nº 1263-97 en oficio N° 2300 de fecha 11-07-97

Exoneración del impuesto de salida del país

 

Ahora bien, el literal a del artículo 29 de la Ley de Timbre Fiscal dispone lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 29.- Se establece un  impuesto de un mil bolívares (Bs. 1000,oo)[48], que pagará:

a) Toda  persona que viaje en condición de pasajero al exterior.”

                                  

Ahora bien, el numeral 11 del Parágrafo Unico de la disposición parcialmente transcrita prevé la exención del pago del impuesto en referencia a determinados pasajeros, señalándose, entre otros, los siguientes:

 

Parágrafo Unico: Quedan exentos de este impuesto los pasajeros siguientes:

11. Los integrantes de delegaciones que asistan a congresos o conferencias de carácter científico, artístico, o cultural, que hayan de celebrarse en el país, siempre que exista reciprocidad por parte del país que envíe la delegación.”

 

La norma transcrita consagra una exención referida a los sujetos expresa y taxativamente enumerados en ella, incluyéndose dentro de ellos a los integrantes de delegaciones que asistan a congresos o conferencias de carácter cultural que se celebren en el país.  Sin embargo, este beneficio fiscal se encuentra establecido de manera condicionada, de forma tal que para que surta efectos, se requiere que en los países originarios de los miembros de dichas delegaciones exista una normativa que, en iguales condiciones, exima a los venezolanos del pago de un tributo equivalente (impuesto de salida).

 

En razón de lo anterior, es opinión de esta Gerencia que los Directores Técnicos de las diferentes agrupaciones participantes en la XI edición del Festival Internacional de Teatro de Caracas, por disposición expresa del legislador y sin necesidad de pronunciamiento previo por parte de la Administración, se encontrarán eximidos del pago del impuesto establecido en el artículo 29 de la Ley de Timbre Fiscal, siempre que en sus respectivos países exista reciprocidad en cuanto al tratamiento fiscal dado a los venezolanos en la misma situación, lo cual deberá ser demostrado ante los funcionarios de aduana correspondientes.

 

 

Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas

 

Consulta Nº 734-97 en oficio N° 2725 de fecha 29-08-97

Interpretación del Artículo 278 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas.

 

El artículo 278 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas:

 

“Artículo 278.- Quien  hubiere adquirido por enajenación o por cualquier otra forma de traspaso las industrias o expendio a que se refiere este Reglamento, no podrán ejercer la industria o el comercio de especies alcohólicas sino después de haber obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y registros. A tal efecto las partes tendrán un plazo de noventa días continuos para presentar ante la Oficina de Rentas, el respectivo documento de propiedad registrado y cumplir las formalidades reglamentarias sobre la materia. En ningún caso se autorizarán los traspasos las autorizaciones y registros otorgados por el Ministerio de Hacienda independientemente de los respectivos fondos de comercio.”

 

La norma anteriormente transcrita contiene en sí misma varios imperativos, a saber:

 

·       Primero: Una prohibición particular por parte de los adquirentes de expendios o industrias del alcohol de su ejercicio, hasta tanto no hayan obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y registros.

 

·       Segundo: Un lapso de gracia de noventa días, en el cual tanto el adquirente como el anterior propietario deben cumplir con todos los requisitos necesarios para la obtención de las correspondientes formalidades, para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, entre ellas  la consignación por ante la Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o industria, debidamente registrado.

 

·       Tercero: Una prohibición a los particulares de traspasar los registros y autorizaciones necesarias para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con prescindencia del Fondo de Comercio, al cual se afecta.

 

Ahora bien, deben definirse los alcances de cada uno de los imperativos establecidos por la norma a los fines de realizar correctamente su interpretación y aplicación por parte de los funcionarios fiscales del nivel operativo.

 

En cuanto al primer imperativo, éste constituye una prohibición particular por parte de los adquirentes de expendios o industrias del alcohol de su ejercicio, hasta tanto no hayan obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y registros, prohibición que constituye el principio general, en correspondencia con la limitación general legal de ejercer el comercio y la industria del alcohol, sin las debidas autorizaciones y registros de la persona que efectúa tales actividades.

 

Cabe señalar que la adquisición del expendio o de la industria puede devenir de cualquiera de los medios traslativos de propiedad contemplados en el derecho (venta, donación, sucesión, etc.) y se considera efectuada tal traslación de propiedad de conformidad con las solemnidades legales que se establezcan para cada caso. Así por ejemplo, en el caso de la venta, el simple consentimiento tiene como efecto la traslación de la propiedad, en cambio en la donación,  es necesario el registro del documento contentivo del contrato para trasladar efectivamente la propiedad del donante al donatario.

 

En cuanto al segundo imperativo, éste constituye una excepción al principio general, ya que dadas las prácticas mercantiles y la necesidad de propiedad actual de un expendio o industria por parte del solicitante, para obtener las correspondientes autorizaciones y registros, el reglamentista no consideró conveniente que se paralice el ejercicio de la industria y expendio del alcohol durante el tiempo que tardaría el nuevo adquirente en cumplir los requerimientos legales y reglamentarios para desempeñar su actividad, sino que lo favorece mediante el otorgamiento de un lapso de gracia de noventa días, en el cual tanto el adquirente como el anterior propietario deben cumplir con todos los  requisitos necesarias para la obtención de las correspondientes formalidades para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, entre ellas  la consignación por ante la Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o industria, debidamente registrado, pudiendo operar el adquirente en ausencia de las formalidades establecidas legal y reglamentariamente, de manera excepcional.

 

Ahora bien, ¿a partir de qué fecha debe comenzarse a contar dicho lapso de noventa días?, para contestar esta pregunta es necesario determinar el momento en que se trasladó efectivamente la propiedad, para lo cual  se requiere analizar cada uno de los contratos traslativos de propiedad, y determinar para cada caso el inicio del lapso. Así, en la venta, dicho lapso se inicia a partir del consentimiento de ambas partes sobre cosa y precio, el cual puede constar en un documento notariado. En el caso de la donación, se inicia con el registro del documento, y en el caso de la sucesión, con la muerte del causante. De manera que es erróneo considerar que el lapso se inicia en todo caso a partir de la fecha del Registro del documento contentivo de la transferencia de propiedad, pues, aunque en todos los casos de traslación de bienes inmuebles o fondos de comercio, se  exige la protocolización del documento en el registro, esa protocolización no siempre incide en la solemnidad o validez del contrato, presentándose  en ciertos casos como un requerimiento probatorio,  que posibilita el oponer a terceros ajenos a la relación contractual, los efectos producidos por la libre voluntad o actuación de las partes.

 

Es precisamente por esta razón que el Reglamentista exige la presentación del documento registrado, forzando al nuevo adquirente del expendio o industria a completar con ese requerimiento probatorio, en todos aquellos casos en los cuales el registro del documento no sea una solemnidad propia de la naturaleza del contrato traslativo de propiedad, para lo cual  contará con noventa días, luego del perfeccionamiento del contrato, para registrarlo y consignarlo en la Oficina de Rentas respectiva.

 

En razón de lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria disiente del criterio expuesto en su escrito de consulta, según el cual el lapso de noventa días establecido en el artículo antes transcrito debe comenzarse a contar a partir del registro del documento, ya que el referido artículo considera como inicio de dicho lapso la adquisición del expendio o industria por parte del nuevo adquirente, el cual varia dependiendo del acto traslativo de propiedad, de conformidad con las normas que regulen cada tipo de contrato. Así, en el caso de la adquisición por venta, el lapso se contará  a partir de la fecha en que conste la manifestación del consentimiento ( generalmente escriturado en documento autenticado), y en el caso de la donación coincidirá con la fecha de Registro, como acto necesario para el perfeccionamiento de este tipo de contrato.

 

Finalmente, en cuanto al tercer imperativo, éste consiste en una prohibición a los particulares de traspasar los registros y autorizaciones necesarias para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con prescindencia del Fondo de Comercio, al cual se afecta, lo cual reafirma la íntima vinculación que existe entre el asiento físico del expendio o industria y las licencias y registros para el desempeño de dicha actividad, estableciendo de esta manera la imposibilidad por parte de un futuro enajenante de su establecimiento, de ampliar indebidamente el lapso de gracia establecido en ese artículo al traspasar los permisos y licencias con anterioridad a la realización de los actos tendientes a la traslación de la propiedad de su negocio.

 

Una vez analizado el artículo 278 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, esta Gerencia  concluye considerando que no puede establecerse como inicio del lapso de noventa días establecido en dicho artículo, el registro del documento traslativo de propiedad, para todos los casos, pues ese acto sólo podrá ser considerado el inicio de dicho lapso en aquellos contratos en los cuales el registro sea una formalidad “ad soleminitatem”, inherente a la naturaleza del contrato, debiendo iniciarse en el resto de los casos, en el momento en que se considere perfeccionado el acto traslativo de propiedad, háyase o no registrado, aun cuando dicho solo acto conste en un documento notariado.

 

Consulta N° 1367-97 en oficio N° 2496-33 de fecha 23-07-97

Enajenación, Arrendamiento del Local y Traspaso de Licencias para expender alcohol

 

En primer lugar corresponde determinar la situación en la cual se encuentran las compañías arrendataria y arrendadora del expendio. En este sentido se citan los artículos 278 y 279 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, que regula dicha situación en los siguientes términos:

 

“Artículo 278.- Quien  hubiere adquirido por enajenación o por cualquier otra forma de traspaso las industrias o expendio a que se refiere este Reglamento, no podrá ejercer la industria o el comercio de especies alcohólicas sino después de haber obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y registros. A tal efecto las partes tendrán un plazo de noventa días continuos para presentar ante la Oficina de Rentas, el respectivo documento de propiedad registrado y cumplir las formalidades reglamentarias sobre la materia. En ningún caso se autorizarán los traspasos las autorizaciones y registros otorgados por el Ministerio de Hacienda independientemente de los respectivos fondos de comercio.”

 

“Artículo 279.- En los casos de arrendamientos de industrias o expendios de especies alcohólicas, los arrendatarios no podrán ejercer sus actividades sin obtener previamente la correspondiente autorización, la cual deberán gestionar ante la Oficina de Rentas de la jurisdicción en un plazo no mayor de treinta días hábiles después de haberse celebrado el contrato. A tal efecto deberán declararse los datos relativos al nombre, domicilio, dirección, número y clase del respectivo registro, solvencia del Impuesto sobre la Renta, y de las rentas municipales del arrendador; y con respecto al arrendatario, los datos y documentos que se expresan en los ordinales 1º y 2º del artículo 31; 4º y 5º del artículo 36 de este Reglamento. De encontrarse ajustada a las disposiciones previstas  la información presentada y siempre que el pedimento no contemple transformación de la índole del establecimiento, la autorización correspondiente será acordada por la Administración de Hacienda. Estas autorizaciones deberán comunicarse de inmediato y por separado a la Dirección de la Renta.”

 

La primera de las normas anteriormente transcritas contiene en sí misma varios imperativos, a saber:

 

·       Primero: Una prohibición particular de su ejercicio por parte de los adquirentes de expendios o industrias del alcohol, hasta tanto no hayan obtenido a su nombre las correspondientes autorizaciones y registros.

 

·       Segundo: Un lapso de gracia de noventa días, en el cual tanto el adquirente, como el anterior propietario deben cumplir con todos los requisitos necesarios para la obtención de las correspondientes formalidades, para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, entre ellas  la consignación por ante la Oficina de Rentas del documento de propiedad del expendio o industria, debidamente registrado.

 

·       Tercero: Una prohibición a los particulares de traspasar los registros y autorizaciones necesarias para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con prescindencia del Fondo de Comercio, al cual se afecta.

 

Ahora bien, en el caso planteado no ha habido venta del expendio sino un  arrendamiento del local con el consiguiente traspaso de los registros y autorizaciones, encuadrándose en el tercer imperativo planteado que consiste en una prohibición a los particulares de traspasar los registros y autorizaciones necesarias para el ejercicio del comercio e industria del Alcohol, con prescindencia del Fondo de Comercio, al cual se afecta, lo cual reafirma la íntima vinculación que existe entre el asiento físico del expendio o industria y las licencias y registros para el desempeño de dicha actividad, estableciendo de esta manera que la compañía arrendataria debe ser forzosamente propietaria del Fondo de Comercio en el cual se expende bebidas alcohólicas, aun cuando sea sólo arrendataria del local.

 

En cuanto al segundo artículo transcrito, que regula el modo de efectuar los arrendamientos del local en el cual funciona el expendio de especies alcohólicas, se observan los siguientes imperativos:

 

·       Primero: La obligación por parte del arrendatario  de obtener la correspondiente autorización del Ministerio de Hacienda para ejercer el expendio, en un plazo no mayor de 30 días hábiles contados a partir de la celebración del contrato.

 

·       Segundo: el deber de declarar por parte del arrendador y del arrendatario de los datos señalados en el referido artículo.

 

·       Tercero: una vez hechas ambas declaraciones y siempre que el pedimento no contemple transformación de la índole del establecimiento, será acordada la autorización por la administración, comunicada separadamente al arrendador y al arrendatario.

 

En este sentido, surge la duda  en relación con la viabilidad de la autorización, pues precisamente el arrendatario  desea cambiar el nombre del Fondo de Comercio arrendado, por lo cual se hace necesario determinar si ello implica o no una modificación de la índole del establecimiento a los fines de acordar la autorización.

 

En consecuencia, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas establece:

 

“Artículo 209.- Requerirán de la autorización del Ministerio de Hacienda los expendedores de especies alcohólicas que deseen efectuar en sus respectivos establecimientos modificaciones capaces de alterar las características o bases originales de los mismos.

 

Si la modificación solicitada fuere autorizada y significare un cambio en la clasificación del expendio, se dispondrá el otorgamiento de un nuevo registro y de su correspondiente autorización, previa cancelación de las anteriores.”

 

Del artículo antes transcrito  se infiere la regulación de  dos supuestos, a saber:

 

·       Autorizaciones de modificaciones que signifiquen un cambio en la clasificación del expendio

 

·       Autorizaciones de modificaciones que no significan un cambio en la clasificación del expendio, pero que alteran las bases originales de los mismos.

 

En cuanto al primer supuesto, la modificación para la cual se solicita la autorización comporta un cambio en la clasificación establecida en el artículo 194 del Reglamento, es decir el cambio sucede directamente en las formas o modalidades de la actividad de expendio de especies alcohólicas, en la índole del negocio (artículo 31, numeral 5 del Reglamento). En este caso será necesario, una vez autorizada la modificación, que se otorgue una nueva autorización, para lo cual el solicitante deberá cancelar por concepto de timbre fiscal, las cantidades a que se refiere el artículo 10, numeral 2 de la Ley de Timbre Fiscal. En cuanto al segundo supuesto, no existe verdaderamente una transformación en la actividad de expendio, sólo una modificación en cuanto a las bases del otorgamiento de la autorización que no son inherentes a la actividad de expendio, aunque guarden alguna relación con  ella. Una de esas modificaciones está referida a la modificación del nombre del Fondo de Comercio, lo cual es potestad del propietario del mismo, es decir, del arrendatario del local, pues dicha modificación aunque no afecta la índole del negocio,  modifica las bases de otorgamiento de la autorización inicial, lo cual es de necesario control por parte de la Administración Tributaria.

 

Por fuerza de lo expuesto, en criterio de esta Gerencia Jurídica Tributaria, el propietario  de un Fondo de Comercio y arrendatario de un expendio de licores que desee modificar el nombre del mismo, puede hacerlo sin que ello implique una modificación en la índole del establecimiento. Para ello deberá solicitar a la Gerencia Regional de su domicilio la respectiva autorización sin que sea necesario el consentimiento del antiguo propietario del Fondo de Comercio, pues aun cuando siga siendo  arrendador el propietario del inmueble donde funciona el Fondo, este último ha traspasado todos los derechos al adquirente arrendatario, razón por  la cual puede disponer de los derechos traspasados, entre los cuales se encuentra la denominación del Fondo.

 

 

Consulta Nº 889-97 en oficio N° 3009 de fecha 23-09-97

Aplicación del Tratado del Grupo de los Tres (México, Colombia y Venezuela)

 

El artículo 4 de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, establece que el Ejecutivo Nacional dictará normas generales para restringir o prohibir el establecimiento o ejercicio de las industrias y expendios a que se refiere dicha Ley, así como establecer medidas de seguridad y sistemas de control de los mismos, tomando en cuenta la naturaleza y ubicación de estos establecimientos, la densidad y características de la población donde se establezca.

 

En este sentido, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohólicas, señala en su artículo 229, del Capítulo XII, De la Importación, Exportación y Reexportación de Especies Alcohólicas, lo siguiente:

 

“Artículo 229 : Las especies alcohólicas denominadas brandy, cogñac, whisky, ron y sus similares no podrán ser introducidos al país sino después de tres años de envejecimiento y deberán venir también acompañadas de un certificado oficial en que se acredite la edad del producto.

Cuando importen vinos añejos y extra-añejos, si así se declarase en sus etiquetas, deberán venir acompañados, además, de una constancia de envejecimiento no menor de dos años para los primeros y de cuatro años para los segundos.“ (Subrayado por esta Gerencia).

 

Así, se establece que las especies alcohólicas importadas denominadas brandy, cogñac, whisky, ron y sus similares para ser introducidas al país deben tener tres años de envejecimiento, y estar acompañadas de un certificado oficial en que se acredite la edad del producto.

 

Con dicha medida se contraviene el texto del artículo 3 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, pues se le proporciona un trato menos favorable a los rones importados que el concedido a los productos similares de origen nacional, al exigirse mediante un reglamento un  período de envejecimiento mayor a los rones importados que a los de producción nacional.

 

Visto lo anterior, estima esta Gerencia que el mencionado tratado constituye parte integrante de la legislación nacional aplicable en materia de importación y exportación de mercancías, en virtud de ser Venezuela parte signataria de dicho convenio y al haberlo aprobado mediante Ley especial, específicamente mediante la Ley aprobatoria del Acuerdo de Marrakech donde se establece la Organización Mundial del Comercio.

 

En consecuencia nuestro país está obligado a atender a los compromisos asumidos contractualmente y aplicar lo establecido por los citados convenios internacionales, esto es, no dictar medidas comerciales desfavorables y permitir la introducción de los rones importados siempre que tengan como mínimo dos o más años de envejecimiento, tal y como lo establece la definición prevista en el Reglamento de la Ley de Impuesto de Alcoholes y Especies Alcohólicas aludido.

 

De esta manera, se le daría cumplimiento al compromiso que establece que los productos del territorio de toda parte contratante importados en el territorio de cualquier otra parte contratante, no deberán recibir un trato menos favorable que el concedido a los productos similares de origen nacional, en lo concerniente a cualquier ley, reglamento o prescripción  que afecte la venta, la oferta para la venta, la compra, el transporte, la distribución y el uso de estos productos en el mercado interior.

 

Ahora bien, concretándonos al caso en particular del ron .......proveniente de México, el artículo 3-03, numeral 2,  del Capítulo III, sobre Trato nacional y acceso de bienes al mercado, sección B, del Tratado de Libre Comercio Grupo de los Tres,  establece :

 

“Artículo 3-03 : Las disposiciones del párrafo 1 significan, respecto a un estado o departamento, o a un municipio, un trato no menos favorable que el trato más favorable que ese estado o departamento, o municipio conceda a cualesquiera bienes similares, competidores directos o sustitutos, según el caso, de la Parte de la cual sea integrante”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

En tal sentido, de acuerdo con la norma transcrita, nuestro país no puede dar un trato menos favorable a los productos importados desde un país miembro, que el trato más favorable que se da a los productos nacionales, por tal virtud la normativa referida debe ser respetada por nuestro país en los términos convenidos, y así lo impone la jerarquía de las fuentes establecidas en el artículo 8 de nuestro Código de Procedimiento Civil, el cual enuncia la preeminencia de los tratados internacionales a las demás leyes y reglamentaciones nacionales, los cuales tal como lo ordena la Constitución deben ser acogidos mediante una Ley.

 

Ahora, el presente caso debe resolverse tomando en cuenta el sistema de la jerarquía de las fuentes y demás argumentos legales, independientemente de que el Reglamento en cuestión no se haya reformado, por lo que esta Gerencia siguiendo tales criterios considera prudente cumplir con el mencionado artículo 3-03 sección B, Capítulo III del Tratado de Libre Comercio del Grupo de Los Tres, y dar a los productos provenientes de los países miembros, el mismo trato dado a los productos nacionales, es decir, que en el caso del ron ..............proveniente de México se exijan como mínimo dos años de envejecimiento para su introducción y no tres como lo condiciona el Reglamento de Alcohol antes señalado.

 


 

Aduanas

 

Consulta Nº 2885-96  en oficio N° 1339 de fecha 16-04- 97

Aplicación de Intereses Moratorios en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Importaciones temporales.

 

La admisión temporal de mercancías encuadra dentro del régimen especial de las destinaciones suspensivas, las cuales consisten en importaciones y exportaciones temporales de mercancías con fines determinados, bajo régimen de suspensión del pago de derechos, con la condición de que sean luego reexportadas o retornadas, según el caso, dentro del plazo que sea fijado al efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de Aduanas.

 

Asimismo los artículos 95, 97 y 99 de la Ley mencionada disponen:

 

“Artículo 95.- Los impuestos aduaneros que correspondan a las mercancías referidas en este Capítulo, serán garantizadas para responder de su reexportación o reingreso dentro del plazo señalado. Las tasas y otros derechos previstos en esta Ley deberán ser cancelados, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 88 y 90 (...omissis...).”

“Artículo 97.- Las mercancías a que se refiere este Capítulo quedarán sometidas a los requisitos y formalidades previstas en esta Ley, que fueren aplicables. Cuando las mercancías de admisión temporal vayan a ser nacionalizadas, se cumplirán las respectivas formalidades, pudiendo en estos casos aplicarse las liberaciones de gravámenes que sean procedentes (...omissis...).”

“Artículo 99.- El Reglamento establecerá las normas complementarias a las disposiciones de este Capítulo y señalará los plazos dentro de los cuales deberá producirse la reimportación o salida de los efectos. Estos plazos podrán ser prorrogados por una sola vez y por un período que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado.”

 

Con base en la facultad contenida en el artículo anterior, se dictó el Decreto N° 1.666 mediante el cual se dicta la Reforma Parcial al Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, el cual en su artículo 31 dispone:

 

“Artículo 31.- A los efectos del artículo 93 de la Ley, se entenderá por admisión temporal de mercancías, el régimen mediante el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Por su parte el artículo 37 eiusdem, establece:

 

“Artículo 37.- En caso de que las mercancías deban ser nacionalizadas, el interesado deberá solicitar la correspondiente autorización de la Dirección General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición.

Otorgada la autorización, la Oficina Aduanera procederá a liquidar los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De la normativa transcrita se evidencian las condiciones requeridas para la configuración del régimen aduanero especial de admisión temporal de mercancías, a saber:

 

a) Introducción de mercancías al país con una finalidad determinada.

 

b) Reexpedición luego de su utilización dentro de un tiempo determinado.

 

c) Que la mercancía no experimente modificación alguna.

 

De igual manera el efecto fundamental que produce la admisión temporal de mercancías consiste en la suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, lo cual implica que el hecho imponible de tales impuestos se verifica con la introducción de las mercancías, esto es, se causan los impuestos correspondientes, suspendiéndose pero garantizándose su pago a satisfacción de la aduana, para responder de su reexportación o retorno dentro del plazo que haya sido establecido.

 

Ahora bien, cuando las mercancías internadas temporalmente vayan a ser nacionalizadas, será exigible la cancelación de los impuestos aduaneros causados desde el momento en que se introdujo la mercancía al territorio venezolano y, asimismo, el cumplimiento de las demás formalidades y obligaciones a que hubiere lugar, tales como recargos, impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes. En otras palabras, al nacionalizarse la mercancía desaparece el régimen de admisión temporal por la inexistencia de uno de sus supuestos (reexportación), y por tanto cesa la suspensión del pago respecto a los impuestos causados desde el momento de la configuración del hecho imponible, es decir, desde la introducción de las mercancías al país.

 

Planteado lo anterior, se hace necesario determinar el tratamiento previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (publicada en Gaceta Oficial Nº 36.095 de fecha 27-11-96) respecto a la importación de mercancías bajo el régimen de admisión temporal. En este sentido dicha Ley establece en el numeral 1 del artículo 14°, inserto en el Título III referido a la no sujeción y dispensas de pago del impuesto, lo siguiente:

 

“Artículo 14.- No estarán sujetos al impuesto previsto en esta Ley:

1.- Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa aduanera.”

 

Por su parte el Reglamento de la citada Ley, publicado en Gaceta Oficial N° 4.827, Extraordinaria de fecha 28 de diciembre de 1994, dispone en su artículo 23 lo que a continuación se transcribe:

 

“Artículo 23.- No están sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles.

Entre éstas, deben incluirse las importaciones acogidas a los siguientes regímenes aduaneros especiales:

- Admisión temporal.”

 

De las normas citadas se infiere que las importaciones no definitivas de bienes muebles no están sujetas al pago del impuesto a las ventas, es decir, respecto de ellas no nace obligación tributaria alguna, ya que no se configura el hecho tipificado por la ley tributaria.

 

Sentado lo anterior, la cuestión a dilucidar en la presente consulta se reduce a determinar la procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y de los intereses de mora, según el caso, por el lapso transcurrido entre la introducción de las mercancías al país hasta su posterior nacionalización, es decir, por el tiempo en que ellas estuvieron sujetas al régimen de admisión temporal.

 

A tales fines, se presenta como ineludible la precisa determinación y distinción de los elementos configurativos del hecho imponible relativos a la importación definitiva de bienes muebles, por lo que respecta a la Ley Orgánica de Aduanas y a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

 

En este sentido los artículos 82 y 86 de la Ley Orgánica de Aduanas establecen los supuestos en los cuales se causa el impuesto a la importación de mercancías:

 

“Artículo 82.- La importación, exportación y tránsito de mercancías estarán sujetas al pago del impuesto que autoriza esta Ley, en los términos por ella previstos”

“Artículo 86.- Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación (...omissis...).”

 

Por importación se entiende la llegada a territorio aduanero nacional, a título definitivo o para consumo en dicho territorio, de mercancías extranjeras debidamente amparadas con su documentación respectiva.

 

En el caso de la admisión temporal de mercancías, se produce el hecho imponible generador de la obligación tributaria respectiva desde el momento de su ingreso a cualquier aduana habilitada para realizar la operación, según se explicó anteriormente, por lo que su nacionalización posterior sólo produce el efecto de hacer exigible el pago de un tributo ya causado.

 

En lo referente a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ésta dispone en su artículo 8º los diversos supuestos constitutivos de hechos imponibles a los efectos de su aplicación:

 

“Artículo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones: (...omissis...)

2.- La importación definitiva de bienes muebles.

 

Por su parte el numeral 5 del artículo 9º establece lo siguiente:

 

“Artículo 9.- A los efectos de esta Ley, se entenderá por:

5.- Importación definitiva de bienes: la introducción de mercaderías extranjeras destinadas a permanecer definitivamente en el territorio nacional, con el pago, exención o exoneración de los tributos aduaneros, previo el cumplimiento de las formalidades establecidas en la normativa aduanera.”

 

En cuanto al perfeccionamiento temporal de la importación definitiva de mercancías como hecho imponible del impuesto en comento, el artículo 10º eiusdem dispone:

 

“Artículo 10.- Se entenderán ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en consecuencia, la obligación tributaria: (...omissis...)

2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en que tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas.”

 

A los fines de establecer lo que debe entenderse por registro de la declaración de aduanas debemos remitirnos a la normativa aduanera pertinente.

 

La Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento regula el tratamiento aplicable tanto a las operaciones de importación como a las de exportación, en este sentido se establecen los procedimientos que deben cumplirse para la realización de las mismas. Específicamente, en cuanto a la importación se refiere, las mercancías ingresadas al país, deben cumplir con todos los controles y requisitos necesarios para equiparar sus condiciones con respecto al producto interno.

 

De manera que siendo la importación una de las operaciones típicas sometidas al régimen aduanero, en virtud de consistir en la introducción de mercancías de origen extranjero a un territorio aduanero, con la intención de incorporarla a la economía nacional, ésta debe someterse a los controles, incluidos los de carácter fiscal, establecidos por el Estado.

 

Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el transcrito artículo 10 de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se infiere la intención del legislador de establecer un momento exacto bajo el cual se configura el hecho imponible y, en consecuencia, nacida la pretensión fiscal, es decir, el momento a partir del cual se hace exigible al contribuyente el pago del impuesto en referencia.

 

Es de observar que la misma operación origina gravámenes distintos, sujetos al cumplimiento de normativas igualmente distintas (Ley Orgánica de Aduanas y Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), en este sentido  se considera que la norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que establece los momentos en virtud de los cuales se perfecciona el hecho imponible, no se corresponde propiamente con lo que en materia de aduanas implica la nacionalización de las mercancías, sólo que el legislador busca, con el establecimiento del elemento temporal, dejar claramente establecido el nacimiento de la obligación tributaria con su respectiva consecuencia, el pago del tributo.

 

De manera que, al tratarse de materias tributarias distintas y autónomas entre sí en la aplicación de sus normas, el impuesto antes referido se causa al momento en que se produce el correspondiente registro de las mercancías, mediante el manifiesto de importación, que no es otra cosa que el cumplimiento formal mediante formulario legalmente establecido a los fines de la declaración de aduanas de las mercancías de importación.

 

En todo caso la nacionalización de la mercancía importada se produce cuando es sometida al trámite establecido por la ley de la materia, a fin de equipararlas a las mercancías nacionales.

 

Asimismo, de conformidad a la legislación aduanera venezolana, la nacionalización de una mercancía se cumple con el retiro, una vez cumplidos legalmente los actos de tramites aduaneros previos, es decir la aceptación, la confrontación, el reconocimiento, la liquidación y el pago de los correspondientes derechos, en este mismo momento deberá cumplirse con el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado con ocasión de la operación de importación.

 

Como consecuencia de lo expuesto, durante el lapso en el cual la mercancía permaneció amparada por el régimen especial de admisión temporal, se produjo un supuesto de no sujeción respecto del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, atendiendo a la temporalidad del ingreso de los bienes al territorio nacional, no procediendo por tal motivo obligación de pago alguna por concepto de Impuesto a las Ventas, (el cual se causa y se hace exigible al registrarse la declaración de aduanas respectiva, y se paga efectivamente al momento de la nacionalización de la mercancía), de parte del importador por el tiempo de duración del régimen de admisión temporal, por lo que mal pueden cobrarse intereses moratorios por la falta de pago de un tributo no existente al momento desde el cual se pretende su cumplimiento.

 

Consulta Nº  1690-97 en oficio N° 997 de fecha 31-12-97

No aceptación de factura emitida en Venezuela, a los fines de la nacionalización de mercancías objeto de importación

 

El artículo 98 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas establece:

 

“Artículo 98.- La documentación exigible a los fines de la declaración de las mercancías, será la siguiente:

a)  Para la importación:

1. La Declaración de Aduanas;

2. La factura comercial definitiva;

3. El original del conocimiento de embarque, de la guía aérea, o de la guía de encomienda, según el caso;

4. Los exigibles legalmente a dichos fines, según el tipo de mercancía de que se trate (...omissis...).”  (Subrayado por esta Gerencia).

 

En tal sentido, podemos destacar que la factura comercial es uno de los principales documentos utilizados en el comercio internacional. Siendo éste el único de los documentos que ha sido expedido por el vendedor y evidenciándose las condiciones de un contrato de compra-venta, su contenido es de gran importancia para el comprador, ya que es una declaración positiva del vendedor en cuanto a la mercancía vendida y los términos y condiciones de la compra-venta.

 

Aunque la factura comercial firmada por el vendedor demuestra que el comprador es el  cesionario  de la mercancía descrita en ella, no puede considerarse como título de propiedad de las mercancías objeto de importación,  (contrariamente con lo que establece el artículo 101 del citado Reglamento, la propiedad de las mercancías de exportación se acreditará con el correspondiente conocimiento de embarque y con la respectiva factura comercial),  ya que es un documento que no produce efectos frente a terceros, lo cual está reservado al conocimiento de embarque.

 

Asimismo, la factura comercial contiene cláusulas que determinan a quién corresponden ciertos derechos y obligaciones tales como el pago de flete, pago de primas de seguro, obtención de documentos, contratación del transporte etc., es decir, si corresponden al comprador o al vendedor. Esas cláusulas están sobrentendidas , aunque no se expresen literalmente en la factura se indican por una serie de iniciales o siglas (F.A.S., F.O.B., C&F, C.I.F., etc.) adoptadas internacionalmente.

 

La legislación aduanera nacional señala con respecto a la factura comercial que no requiere certificación, visa o sellado consular y que deberá ser extendida en idioma castellano, excepto cuando de acuerdo a convenios internacionales ratificados por Venezuela se exima de esta última condición  y si estuviere extendida en idioma extranjero se anexará la correspondiente traducción, salvo que la oficina aduanera lo estime innecesario (artículo 106 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas).

 

Asimismo, el artículo 104 eiusdem dispone:

 

“Artículo 104.- La factura comercial definitiva deberá ser entregada en dos (2) copias y contendrá nombre o razón social y domicilio del vendedor; nombre o razón social del comprador; cantidad de mercancía en unidades de comercialización; descripción de la mercancía según su denominación comercial, peso o volumen, precio unitario y unidad de comercialización, valor total, condición y lugar de entrega de la misma, forma y condición de pago.

Cuando la factura comercial no exprese algunos de los datos relativos a la descripción de la mercancía según su denominación comercial, el peso o volumen, precio unitario, o unidad de comercialización, o la condición y lugar de entrega, el interesado deberá acompañar los documentos que suplan dicha información.

Las facturas comerciales definitivas deberán ser elaboradas y firmadas por el fabricante, productor o exportador según el caso. No se admitirán facturas proformas, salvo excepciones previstas en este reglamento”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

En el caso planteado, si la factura es emitida en Venezuela no se cumple la disposición contenida en el artículo antes transcrito referido a que ésta debe ser elaborada por el fabricante, productor o exportador correspondiendo al consignatario aceptante de la mercancía (que no se indica en la consulta quién es) hacer la correspondiente declaración de la misma, quien será en definitiva el que se considerará  a los efectos de la legislación aduanera como propietario de aquéllas y estará sujeto a las obligaciones y derechos que se causen con motivo  de la operación aduanera respectiva (artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas), presentando para ello además de los documentos exigibles, la factura comercial definitiva emitida en el extranjero. Tal interpretación se desprende además de las normas referidas a la factura comercial ya mencionadas,  por ejemplo, al indicar  que deben estar en idioma castellano, que deben estar traducidas, que no necesitan certificación consular, etc.

 

Por otra parte, resultaría ilógico la presentación de una factura emitida en Venezuela para nacionalizar mercancías de procedencia extranjera y con respecto de las cuales el fabricante, productor, exportador o proveedor extranjero ha debido emitir la factura correspondiente.

 

 

Consulta Nº 2290-97 en memorándum N° 989 de fecha 31-12-97

Prestación de garantías en operaciones de tránsito

 

En relación con la prestación de garantías a los fines de las operaciones de tránsito, los artículos 39 de la Ley Orgánica de Aduanas y 120 de su Reglamento, disponen lo siguiente:

 

“Artículo 39: Cuando el tránsito se efectúe a través del territorio aduanero nacional, los consignatarios deberán presentar garantía a fin de asegurar la salida de los efectos hacia su lugar de destino. El Reglamento señalará las normas relativas a la mencionada garantía”.

“Artículo 120: Toda persona natural o jurídica interesada en efectuar operaciones de tránsito, estará obligada a prestar en la aduana de entrada de las mercancías, garantía que cubra suficientemente sus obligaciones a satisfacción de la administración. En los casos de tránsito aduanero a través del territorio aduanero nacional, la garantía será prestada en nombre y por cuenta del consignatario, según lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley. Dicha garantía se liberará cuando las mercancías salgan del país o sean entregadas en la aduana de destino cuando ésta sea nacional.” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Por su parte, el artículo 47 de la Decisión 327 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, sobre Tránsito Aduanero Internacional de fecha 30-10-92 dispone:

 

“Artículo 47.- A fin de garantizar el pago de los gravámenes y demás impuestos que los Países Miembros eventualmente puedan exigir por las mercancías que circulen en sus territorios, con ocasión de una operación de tránsito aduanero internacional, el declarante está obligado a prestar una garantía económica (...omissis...) ” (Subrayado por esta Gerencia).

 

 

La misma Decisión en su artículo 1 define al Declarante como, la persona que de acuerdo con la legislación de cada País Miembro suscribe una declaración de tránsito aduanero y, por tanto, se hace responsable ante la aduana por la información en ella declarada y por la correcta ejecución de la operación de tránsito aduanero internacional.

 

Debe entenderse que cuando el artículo 39 de la Ley Orgánica de Aduanas, (en lo sucesivo L.O.A.), antes transcrito indica que “los consignatarios deberán presentar garantía”, se refiere al consignatario aceptante, que es, según la legislación aduanera venezolana, quien acepta la consignación de las mercancías, convirtiéndose en el sujeto pasivo de la obligación tributaria y, en consecuencia, en el dueño o propietario de las mismas, a tenor de lo establecido en el artículo 24 eiusdem, cuyo contenido es el siguiente:

 

“Artículo 24.- Las mercancías objeto de operación aduanera deberán ser declaradas a la aduana por el consignatario aceptante o por el exportador dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente habilitadas, salvo las excepciones previstas en esta Ley. El Ministerio de Hacienda podrá modificar este plazo.

Quienes hayan declarado las mercancías se considerarán a los efectos de la legislación aduanera como propietarios de aquéllas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación aduanera respectiva (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Por lo que, cuando el citado artículo 120 del Reglamento de la L.O.A. expresa que la garantía será prestada en nombre y por cuenta del consignatario debe entenderse que es el mismo consignatario o el exportador quien debe prestarla; interpretar lo contrario equivaldría a colocar en la situación  de sujeto pasivo a una persona que no tiene atribuido tal carácter legalmente.

 

 De acuerdo con lo expresado por el autor Manuel Antonio González Carrizales, el consignatario aceptante se convierte en introductor y propietario de la mercancía y este carácter de sujeto pasivo indica que:

 

“Es la única persona que puede autorizar a otra persona para que lo represente ante el Fisco Nacional.

Es el obligado a cancelar los impuestos y tasas que causarán las mercancías.

Es obligado al pago de intereses moratorios.

Es obligado al pago de multas y es el contraventor en las infracciones aduaneras.

Es la persona que debe gozar de las licencias o permisos de importación.

Es la persona que debe gozar del beneficio de exoneración.

Es la persona que tiene interés en la importación y como tal, puede intentar acciones, solicitudes, reclamos y demandas entre las Oficinas Públicas Competentes.

Es la persona a cuyo favor deben otorgarse las fianzas para garantizar eventuales obligaciones fiscales.” [49] (Subrayado por esta Gerencia).

 

Pasemos al análisis de la figura del Agente de Aduanas, con el propósito de determinar si éste puede presentar las garantías correspondientes en nombre del consignatario aceptante o declarante de las mercancías .

 

De conformidad con el artículo 28 de la L.O.A., la aceptación de la consignación, declaración de los efectos de exportación y el cumplimiento de los diversos trámites relacionados con las operaciones aduaneras, deberán efectuarse a través de un agente de aduanas debidamente autorizado, salvo las excepciones establecidas en  el artículo 130 de su Reglamento. Es decir, la utilización del agente de aduanas por parte del consignatario o exportador de las mercancías no es opcional sino obligatoria, por lo que no podrá actuar personalmente en ninguna oficina aduanera.

 

En el artículo 29 eiusdem se define al agente de aduanas como la persona autorizada por el Ministerio de Hacienda para actuar ante las autoridades nacionales, a nombre de cualquier interesado, en cumplimiento de un trámite, solicitud o procedimiento relacionado con una actividad aduanera.

 

El agente de aduanas no puede aceptar la consignación, ni ser embarcador de mercancías, salvo que actúe por cuenta y en nombre propio, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 130 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. De manera que el vínculo que se establece al actuar el agente de aduanas en nombre de cualquier interesado y no en nombre propio, se adecua a la figura del mandato, la cual según lo establecido en el artículo 1684 del Código Civil es un contrato por el cual una persona se obliga gratuitamente, o mediante salario, a ejecutar uno o más negocios por cuenta de otra, que la ha encargado de ello.

 

En este sentido, Carlos Asuaje Sequera, considera que “el agente, en su carácter de mandatario, actúa a nombre y en representación de su mandante, dentro de los límites fijados en el mandato; de allí que al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria que se establece con motivo de la ejecución de operaciones aduaneras, sea el consignatario aceptante y no su agente, como tampoco es el agente de aduanas el poseedor de los derechos que a favor de ese sujeto pasivo surjan con motivo de las operaciones aduaneras. Cuando el agente de aduanas actúa dentro de los límites del mandato que le ha sido conferido, obliga a su representado, pero no a sí mismo, por lo que en ningún momento queda obligado a pagar derechos ni a satisfacer ninguna obligación que la ley haga pesar sobre los consignatarios aceptantes o sobre los exportadores.“[50] A este comentario del citado autor, habría que agregar, que la posición jurídica del agente de aduanas dentro del ámbito tributario aduanero, tampoco se corresponde con la del responsable solidario, puesto que no está así previsto en la legislación aduanera nacional.

 

En este mismo orden de ideas, Ricardo Xavier Basaldua considera que “en materia de responsabilidad tributaria, puede advertirse que en la medida en que el despachante (el agente de aduanas en la legislación Argentina) actúe ante la aduana en representación del importador o del exportador no puede constituirse en deudor de los tributos aduaneros. En cambio, cuando actúa en nombre propio debe asumir personalmente las obligaciones tributarias emergentes de la importación o la exportación para consumo”. [51]

 

Por otra parte, es importante destacar que en el contrato de fianza presentado por ..... Agente Aduanal (que es uno de los casos a que hace referencia el Gerente de la Aduana de ..... y el cual tomaremos como ejemplo ilustrativo), se expresa que la Sociedad Mercantil ......, C.A. se constituye en fiadora solidaria y principal pagadora de la referida agencia de aduanas, para garantizar al Fisco Nacional por órgano de la Aduana de Maracaibo, las obligaciones fiscales que pudieran resultar a cargo de El Afianzado derivadas de las operaciones de tránsito “de las mercancías llegadas a consignación de ‘El  Afianzado’  (la Agencia de Aduana), a través de la Aduana de ....” En este caso, si el consignatario fuese una persona distinta al Agente de Aduanas, éste podría perfectamente excusarse del cumplimiento de sus obligaciones, alegando que no es el consignatario de la mercancía y en consecuencia no es el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

 

Por todo lo antes expuesto, podemos concluir que si el agente de aduanas aparece como consignatario de la mercancía -lo que indica que actúa en nombre propio, ya que en caso contrario estaría contraviniendo la disposición contenida en el artículo 130 del Reglamento de la L.O.A. antes referido- es el responsable ante el Fisco Nacional de las obligaciones que surjan con motivo de las operaciones aduaneras realizadas y, en consecuencia,  puede aparecer como afianzado en los contratos de fianza.

 

Por el contrario, si actúa en representación de otra persona, para lo cual requerirá poder auténtico otorgado por el consignatario, exportador o persona interesada, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 eiusdem, no puede aparecer como afianzado, puesto que no es el sujeto pasivo de la obligación y en consecuencia no es responsable ante el Fisco Nacional por sus obligaciones fiscales.

 

Consulta Nº 2208-97 en oficio N° 3930 de fecha 10-12-97

Reintegro de Impuestos de Importación.

 

La figura del reintegro está definida en el Convenio Internacional para Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (Convenio de Kyoto) como la devolución total o parcial de los derechos de importación pagados por las mercancías declaradas a consumo, y la condonación, total o parcial, de estos derechos e impuestos en el caso en que no hubieran sido satisfechos.

 

Esta figura tiene su base legal en nuestra legislación nacional en el artículo  177 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:

 

“Artículo  177.- Los contribuyentes o los responsables podrán reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estén prescritos.”

 

Asimismo el artículo 180 del Reglamento de la Ley Orgánica  de Aduanas dispone:

 

“Artículo 180.- Cuando de la verificación de la autoliquidación resulte que se ha depositado en exceso o indebidamente, por la introducción o extracción de las mercancías se tendrá derecho a solicitar su devolución (...omissis...).”

 

Entre los motivos que originan la devolución de los impuestos de importación pagados en exceso, tenemos: faltantes en descarga de mercancías; cambio del régimen aduanero; errores matemáticos o de cálculo en la liquidación; valor real de la mercancía importada, inferior al valor declarado; incorrecta clasificación arancelaria y como en el caso que tratamos, mercancías negociadas mediante convenios internacionales.

 

La presentación del Certificado de Origen es requisito indispensable para acogerse al régimen preferencial de las mercancías que se encuentran negociadas bajo los marcos de integración de ALADI o el Grupo Andino.  Asimismo, de acuerdo con el dictamen N° SAT-GJT-95-I-575, emanado de esta Gerencia, si el interesado no manifestó su voluntad de acogerse a los regímenes preferenciales derivados de los acuerdos o convenios suscritos por Venezuela durante el acto de reconocimiento, cuenta con veinticinco (25) días hábiles para impugnar el acto administrativo que hasta el momento produjo los efectos jurídicos a los que estaba destinado. Así, para que proceda el reintegro se deberá declarar inicialmente la nulidad del acto contentivo de la liquidación y pago de los impuestos, razón por la cual, vencido el lapso aludido para recurrir, el acto estará investido de firmeza y la solicitud de reintegro será de imposible ejecución.

 

Sin embargo, dado que esta Gerencia no cuenta con la documentación que ampara la importación objeto de la solicitud, no puede pronunciarse en relación con la procedencia o no del reintegro.

 

Con respecto a su interrogante sobre la oportunidad de la prescripción del reclamo en cuestión, se le informa que en la actualidad esta forma de extinción de la obligación tributaria se rige por las disposiciones del Código Orgánico Tributario, en virtud del contenido de su artículo 1 que a tales efectos establece:

 

“Artículo 1.- Las disposiciones del presente Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos.

Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

Sin embargo, esta norma comienza a aplicarse desde el 1 de julio de 1994, fecha ésta en que entró en vigencia el Código Orgánico Tributario que rige actualmente. El instrumento jurídico vigente antes de esa fecha, en materia de extinción de las obligaciones tributarias de índole aduanera, era la propia Ley Orgánica de Aduanas al establecer en su artículo 59 lo siguiente:

 

“Artículo 59.- Los créditos del Fisco Nacional que surjan con motivo de las operaciones y actos a que se refiere esta Ley prescribirán a los cinco (5) años, contados a partir de la fecha en la cual se hicieron exigibles. Los créditos del contribuyente contra el Fisco Nacional con motivo de las referidas operaciones y actos, prescribirán a los dos (2) años, contados a partir de la fecha de la operación o acto que dio lugar al crédito (...omissis...).” (Subrayado por esta Gerencia).

 

De lo antes expuesto se concluye claramente que la norma a aplicarse en materia de prescripción en el caso que nos ocupa, es el artículo 59 antes transcrito. Es decir, el acreedor, que es el importador en la situación planteada, contaba con dos años a partir de la operación de importación, para solicitar la devolución de las cantidades pagadas en exceso.

 

En la comunicación dirigida al Fondo de Garantía de Depósitos y Protección Bancaria “FOGADE”, por el Agente Aduanal ...., en representación de la empresa importadora ..... C.A., la cual anexa a su consulta, manifiestan que se interpusieron tres escritos ante la Administración de la Aduana de .... en fechas 28-05-90, 28-09-90 y 12-06-91, solicitando anulación de la planilla afianzable y emisión de la pagable; igualmente exponen que el 17-09-91 acuden directamente al Ciudadano Ministro de Hacienda efectuando el mismo requerimiento; lo que indica que el pedimento se realizó en tiempo hábil.

 

Sin embargo, no es sino hasta el 13-02-96 y 23-04-96 según lo expresado por la propia empresa, que envían una comunicación a la Gerencia de Aduanas de este Servicio y a la Gerencia de Aduana Principal de ...., respectivamente, reactivando el pedimento de reintegro. Es decir, desde el año 1991 hasta el año 1996 no hubo -o al menos no consta en los documentos anexos-, ningún acto interruptorio de la prescripción por parte de la empresa interesada. Por lo que pareciera forzoso concluir que el reclamo está prescrito.

 

No obstante lo antes expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que tomando en consideración que el análisis y tramitación de los reintegros en materia de aduanas están atribuidos a la Gerencia de Aduanas de este Servicio, la cual se encarga de someter el caso a la consideración del Superintendente Nacional Tributario, a quien compete finalmente el otorgamiento o no de lo solicitado, la empresa interesada deberá dirigir su pedimento a la referida Gerencia, la cual se encargará de requerir un informe pormenorizado de los hechos a la Gerencia de Aduana Principal ...., así como la documentación aduanera que amparó la importación, debidamente certificada. Igualmente es menester que la Tesorería Nacional certifique que el monto correspondiente al Depósito Previo N°.... de fecha 26-04-90, cuyo reintegro se solicita, efectivamente ingresó al Fisco Nacional.

 

 

Consulta Nº 1542-97 en oficio N° 239 de fecha 30-01-98

Actualización Monetaria en Materia de Aduanas.

 

Efectivamente, tal como lo plantea en su consulta, el Código Orgánico Tributario en su Artículo 1° dispone:

 

“Artículo 1°.- (...omissis...) Para los tributos aduaneros este Código se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y jurisdiccionales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio...”

 

Significa que dicho Código resulta perfectamente aplicable sólo en los rubros especificados por la norma transcrita tales como:

 

-Medios de Extinción: Pago, compensación, confusión, remisión, declaratoria de incobrabilidad y prescripción.

-Recursos Administrativos y Jurisdiccionales: Recurso jerárquico, revisión, contencioso tributario, juicio ejecutivo, acción de amparo y medidas cautelares.

-Determinación de Intereses: Es decir, el Artículo 59 eiusdem, sólo es aplicable en materia de aduanas cuando proceda la determinación de intereses moratorios.

 

La norma in comento es clara, cuando en su Parágrafo Unico dispone que la actualización monetaria e intereses compensatorios procederán en los casos de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya determinación corresponda al sujeto pasivo, cuando tal reparo quede firme en la vía administrativa o jurisdiccional. Quiere decir que tal actualización resulta procedente, cuando la Administración efectúa a la declaración del contribuyente una determinación sobre base cierta o sobre base presuntiva.

 

En materia de aduanas, específicamente en el caso planteado (determinación de incremento por incumplimiento del porcentaje de compras nacionales del régimen especial MEIV) no podría afirmarse que estaríamos en presencia de un reparo y menos como consecuencia de la determinación por parte del sujeto pasivo. Simplemente se trata de un sistema cuyo objetivo es permitir la importación de partes y piezas de vehículos para ser ensamblados en territorio nacional, es decir, conjuntos de partes, piezas y componentes para uso industrial que se importan conforme a una autorización emanada  del organismo competente (su Despacho), siguiendo una política de incorporación por partes y piezas nacionales.

 

Es así que en el régimen especial MEIV nos encontramos con que el consignatario necesariamente debe nacionalizar la mercancía y cumplir con un porcentaje mínimo de compras nacionales, en cada categoría de vehículos que produzca.

 

El cumplimiento de las metas mínimas del porcentaje de compras nacionales constituye un requisito de admisibilidad para el goce del gravamen preferencial, por tal razón el incremento del porcentaje establecido (3%) por el incumplimiento de las metas, en modo alguno puede ser asimilado a un ajuste por reparo efectuado por el sujeto pasivo, razón por la cual la actualización monetaria en estos casos resulta improcedente.

 

 

Consulta Nº 2612-97 en oficio N° 296 de fecha 04-02-98

Remate de mercancías adjudicadas al Fisco Nacional.

 

El artículo 66 de la Ley Orgánica de Aduanas faculta al Ejecutivo Nacional para que por medio de la vía reglamentaria, establezca formas de pago sobre créditos generados con motivo de la adjudicación de mercancías al Fisco Nacional, en los siguientes términos :

 

“Artículo 66.- El Ejecutivo Nacional establecerá por Reglamento la forma como habrán de cancelarse los créditos originados a favor del Instituto Autónomo que haya prestado servicios con motivo de la importación de mercancías que les sean adjudicadas al Fisco Nacional.”

 

A tal efecto el artículo 208 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas dispone :

 

“Artículo 208.- Sin perjuicio de los previsto en la Ley Orgánica de Hacienda Publica Nacional, el Ministerio de Hacienda podrá sacar a remate otras mercancías que conforme a la Ley, hayan pasado al Fisco Nacional, en cuyo caso se cumplirán las disposiciones de este reglamento.”

 

Por otra parte, de conformidad con el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, publicado en Gaceta Oficial N° 36.064 de fecha 14 de octubre de 1996, el cual dispone en el numeral 4 de su artículo 13 lo siguiente:

 

“Artículo 13.- Corresponde a la Dirección General Sectorial de Servicios:

4.- La administración y mantenimiento de los bienes y valores propiedad de la República, adscritos al Ministerio de Hacienda.”

 

A tal efecto, el artículo 192 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas establece que las oficinas aduaneras remitirán una relación detallada de las mercancías objeto del remate a la Dirección General de Servicios del Ministerio de Hacienda, por lo menos diez (10) días hábiles antes de la fecha designada para el remate de las mismas, a fin de que dicho ministerio señale aquellas mercancías que deben ser adjudicadas al Fisco, por ser de evidente necesidad o interés social.

 

Debe entenderse que la oficina aduanera correspondiente, por tratarse de bienes que ya han sido adjudicados al Fisco Nacional, deberá solicitar autorización a dicha dependencia para practicar el remate correspondiente sobre las mismas, ya que por su condición, de acuerdo con la normativa ya transcrita, corresponde a ese Despacho la administración de tales bienes.

 

Por lo demás, es necesario indicar que de obtener tal autorización, la Gerencia de Aduanas a la cual corresponda efectuar el remate debe seguir íntegramente con el procedimiento pautado en el Capítulo VI DEL Título IV del Reglamento ya identificado : Del abandono y del Remate aduanero.

 

Dicho Capítulo establece condiciones de procedencia del remate a realizar, tales como :

 

1.- El anuncio del acto de remate mediante la fijación de un cartel en lugar público y visible de la oficina aduanera, (artículo 193 del Reglamento.)

 

2.- Aviso publicado en un diario de mayor circulación nacional por parte de la Dirección General de Servicios del Ministerio de Hacienda.

 

3.- Constitución, por parte del postor, de depósito en garantía por cantidad no menor del treinta por ciento (30%) de la base mínima del remate, en una oficina receptora de fondos nacionales o en una agencia bancaria del país.

 

4.- La presentación de las ofertas para el remate en sobre cerrado, separadamente para cada tipo de mercancía, presentada por los interesados

 

5.- El acto de remate, presidido por el jefe de la oficina aduanera respectiva o por un representante que éste designe por escrito y un funcionario fiscal designado a tal efecto, por el Director General de Servicios.

 

En relación con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, se tiene que en su Título XIII, Capítulo II perteneciente a los remates de mercancía , específicamente en el artículo 429 del mismo, establece que los remates se practicarán  conforme a las leyes y reglamentos y establece un procedimiento específico para los remates a los cuales no se les hubiere establecido un procedimiento especial.

 

Al remitir expresamente la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, en materia de procedimientos para efectuar actos de remate, a las leyes y reglamentos que así lo establezcan, el artículo 208 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas es perfectamente aplicable...

 

 

Consulta Nº 485-97 en oficio N° 2409 de fecha 21-07-97

Plazo para acogerse a los Regímenes Especiales

 

De acuerdo con su planteamiento, el artículo 95 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y Otros Regímenes Aduaneros Especiales, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.129 Extraordinario, de fecha 30-12-96, expresa:

 

“Artículo 95: Para el ingreso de mercancías extranjeras, nacionalizadas o nacionales a un depósito aduanero (In Bond), el consignatario o su representante autorizado, deberá presentar dentro del plazo de cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a la zona de almacenamiento, además de la declaración de ingreso al depósito aduanero (In Bond) copia del documento de transporte y de la factura comercial definitiva, si se trata de mercancías extranjeras, la factura comercial y la planilla de liquidación de gravámenes aduaneros o de autoliquidación, si se trata de mercancías nacionalizadas y la factura comercial si se trata de mercancías nacionales (...omissis...).”

 

De la normativa anteriormente transcrita, conviene aclarar en primer lugar que el régimen de depósito aduanero In Bond es un régimen especial mediante el cual al ingresar mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, se suspende la operación aduanera, es decir, el contribuyente tiene la facultad de darle a esa mercancía la destinación aduanera que prefiera, siempre y cuando lo haga dentro del plazo de un año contado a partir de la llegada de la mercancía a nuestro territorio aduanero.

 

En cuanto a su planteamiento, el artículo 95 antes transcrito, señala que el contribuyente deberá presentar una serie de documentos dentro del plazo de cinco (5) días hábiles siguientes al ingreso de la mercancía a la zona de almacenamiento.

 

En este sentido, de acuerdo con lo contenido en Parágrafo Único del artículo 96 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, se señala:

 

“Artículo 96.- A los fines del artículo 24 de la Ley, se considerará como fecha de ingreso de las mercancías a la zona de almacenamiento, el momento en que éstas se encuentran  puestas a la orden de la aduana.”

 

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 7 de la Ley Orgánica de Aduanas, por potestad aduanera debemos entender lo siguiente:

 

“Artículo 7.- Se entenderá por ‘potestad aduanera’ la facultad de las autoridades competentes, para intervenir sobre los bienes a que se refiere el artículo 5, autorizar o impedir su desaduanamiento, ejercer los privilegios fiscales, determinar los tributos exigibles, aplicar las sanciones procedentes y en general, ejercer los controles previstos en la legislación aduanera nacional.”

 

Por tal virtud, cuando una mercancía llega a territorio aduanero, podemos afirmar que la misma se encuentra sometida a la potestad aduanera de las autoridades competentes de acuerdo con la jurisdicción, por lo que tienen amplias facultades de control, intervención, inspección y demás potestades, con respecto a esas mercancías.

 

Afirmado lo anterior, cuando una mercancía llega a la zona de almacenamiento de una aduana habilitada, y el consignatario está determinado a acogerse al régimen especial de depósito In Bond, pues conforme al artículo 95 del Reglamento sobre Regímenes Liberatorios antes transcrito, dentro de los cinco (5) días siguientes al ingreso de esa mercancía a dicha zona de almacenamiento, deberá suministrar a la Administración por intermedio de la Oficina de la Aduana correspondiente, los documentos allí mencionados.

 

De esta manera, tiene poca significación que una vez ingresada la mercancía a un depósito In Bond, el consignatario por cualquier circunstancia desee retirar la mercancía a otro depósito In Bond, toda vez que el plazo mencionado comienza a correr es desde el ingreso de la mercancía a la zona de almacenamiento, por lo que una vez escogido el régimen aplicable a esa mercancía, simplemente el consignatario dentro del plazo referido, debe aportar los documentos exigidos.

 

Por otra parte, de acuerdo con el caso planteado, si el consignatario deseara trasladar la mercancía a otro depósito In Bond, sólo debe hacer su solicitud ante la  Oficina de la Aduana respectiva, para que a tales efectos se expida la autorización correspondiente, sin que ello repercuta en el conteo del plazo de cinco (5) días antes referido.

 

 

Consulta Nº 484-97 en oficio N° 389 de fecha 06-02-97

Provisiones de a Bordo.

 

El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, establece en su artículo 109 lo que se entiende por provisiones de a bordo, así como el tratamiento fiscal aplicable a dicho régimen, y en tal sentido dispone :

 

Artículo 109.- “Se entiende por Régimen de Provisiones de a Bordo, el ingreso bajo potestad aduanera de los víveres y provisiones liberados de impuestos de importación, destinados al uso y consumo de los pasajeros y tripulantes de vehículos que realicen transporte internacional de carga o pasajeros”. (Subrayado por esta Gerencia).

 

De la norma transcrita se infiere claramente que la dispensa o liberación fiscal recae únicamente sobre los impuestos que se causen por la importación de los víveres y provisiones, de manera que resulta necesario efectuar ciertas precisiones conceptuales en relación con la clasificación tripartita de los tributos, imprescindibles para la evacuación de la presente consulta.

 

El tributo constituye conceptualmente un género, definido de manera general, como las cantidades de dinero que percibe el Estado a través del ejercicio de su poder de imperio o poder tributario, necesarias para la cobertura del gasto público. Los tributos se dividen tradicionalmente en tres especies diferenciadas: impuestos, tasas y contribuciones especiales.

 

El impuesto se caracteriza por constituir un pago en dinero o en especie, exigido a los particulares de acuerdo con su capacidad contributiva sin que implique, como nota fundamental, una contrapartida inmediata por parte del Estado. De tal forma, el contribuyente del impuesto no va a recibir de manera directa ningún beneficio directo ni inmediato por su pago, sino que la contrapartida se produce de manera mediata a través de los mecanismos de redistribución de los ingresos estatales, en razón de que los ingresos impositivos se destinan fundamentalmente al financiamiento del gasto público.

 

Las tasas, al igual que los tributos, se definen como una obligación que tienen como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente; es de acotar que la actividad estatal no debe traducirse necesariamente en una ventaja o beneficio individual, sino que debe guardar cierta relación con el sujeto de la obligación, por cualquier circunstancia que lo vincule jurídicamente con el servicio público instituido (desarrollo de alguna actividad, propiedad o uso de bienes, realización de gestiones o trámites, etc.).

 

Por lo que respecta a las contribuciones especiales, se configuran como aquellas cantidades a las que se obliga el contribuyente, fundamentadas en una ventaja realmente efectiva que reciba por cualquier actividad realizada por el Estado.

 

En el caso concreto de aduanas, los impuestos de importación, mejor conocidos como derechos de importación, consisten en los gravámenes exigidos por el Estado con motivo del ingreso de las mercancías a través de las fronteras aduaneras.

 

Para las tasas por servicios aduaneros, la Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 3, numeral 6 faculta al Presidente de la República en Consejo de Ministros para “fijar las tasas que deban pagar los usuarios del servicio que presten las aduanas para determinar el régimen aplicable a las mercancías sometidas a su potestad (...omissis...).”

 

En el ejercicio concreto de dicha facultad legislativa, el Ejecutivo Nacional a través del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, determinó los supuestos normativos para la procedencia de la tasa por servicio de aduanas, y a tal efecto dispone en su artículo 36 :

 

“Artículo 36.- La tasa por servicios de aduana se causará y se hará exigible cuando la documentación correspondiente a la introducción o extracción de las mercancías sea registrada por la oficina aduanera respectiva. Dicha tasa se recaudará en la misma forma y oportunidad que los impuestos correspondientes.” (Subrayado por la Gerencia).

 

Obsérvese que el legislador aduanero, en el artículo anterior, diferencia a las tasas de los impuestos de aduanas.

 

Por su parte el artículo 90 de la Ley Orgánica de Aduanas, Capítulo I, Título IV, referido a los Regímenes de Liberación y Suspensión de Gravámenes, establece lo siguiente:

 

“Artículo 90.- La exoneración para los casos previstos en el artículo anterior podrá comprender a las tasas y otras cantidades contempladas en esta Ley, cuando concurran circunstancias que así lo justifiquen, salvo lo dispuesto en el último párrafo del referido artículo.”

 

De la norma citada se observa que la liberación del pago de las tasas por servicio de aduanas, debe manifestarse  de manera expresa en la normativa jurídica que desarrolla los regímenes de liberación de gravámenes en aduana, circunstancia no presente en el artículo 109 del Reglamento parcial de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, el cual contempla la exoneración del pago de los impuestos de importación respecto de las provisiones de a bordo, pero no establece exoneración expresa en relación con la tasa por servicios de aduana. Nótese, que en el artículo 89 eiusdem, referente al régimen especial de depósitos aduaneros (In Bond), expresamente dispone la no sujeción al pago de la referida tasa.

 

De tal manera, las provisiones de a bordo se encuentran liberadas del pago de los impuestos de importación, mas no del pago de las tasas por servicio de aduanas, en razón de la inexistencia de una disposición expresa que así lo establezca.

 

 

Consulta Nº 711-97 en oficio N° 3369 de fecha 5-11-97

Compatibilidad entre el Régimen A.T.P.A. y del M.E.I.V.

 

Si la legislación aduanera constituye un ámbito que ha conocido los mayores esfuerzos de armonización, la importación temporal, como institución armonizada trasciende ampliamente la dimensión comunitaria.

 

El 26 de Junio de 1.990 se aprueba en Estambul el Convenio relativo a la Importación Temporal el cual la define como el régimen que permite introducir en un territorio aduanero, con suspensión de los derechos e impuestos de importación y sin aplicación de las prohibiciones o restricciones a la importación de carácter económico, determinadas mercancías (incluidos los medios de transporte) importadas con un objetivo definido y destinadas a ser reexportadas en un plazo determinado.

 

En nuestra legislación la Admisión Temporal para el Perfeccionamiento Activo se encuentra establecida en el Reglamento de la Ley de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, Capítulo III, Sección II y en su Artículo 46 establece:

 

“Artículo 46.- A los efectos del Artículo 94 de la Ley Orgánica de Aduanas, se entiende por admisión temporal para perfeccionamiento activo, el régimen mediante el cual se introducen al territorio aduanero nacional insumos, materias primas, partes o piezas de origen extranjero, con suspensión de los impuestos aplicables a la importación, para ser reexpedidas después de haber sufrido transformación, combinación, mezcla, rehabilitación, reparación o ensamblaje.”

 

Encontramos que esta operación se realiza con mercancías extranjeras que ingresan al país en forma lícita y voluntaria, destinada a nuestro territorio aduanero, lo que ocurre es que viene a cumplir una función específica predeterminada, distinta al simple paso por el territorio. Debe ser autorizada por el Ministerio de Hacienda.

 

A pesar de que ingresa al territorio aduanero venezolano, sigue siendo mercancía extranjera, no se nacionaliza ya que subyace la obligación del contribuyente a remitir la mercancía al exterior. Una de las consecuencias más importantes es que su remisión no configura una operación de exportación.

 

Puede recaer sobre mercancías que una vez ingresadas a Venezuela van a sufrir un proceso de transformación (manufactura, industrialización, etc.) significa generalmente incorporación de valor agregado nacional. Se van a reexportar en un estado diferente al que ingresaron.

 

Por otra parte, el M.E.I.V. es un régimen que permite importar partes y piezas de vehículos para ser ensamblados en territorio nacional, el cual se encuentra regido por normas especiales y específicas para proteger la industria automotriz nacional, es decir conjuntos de partes y piezas y componentes para uso industrial que se importan conforme una autorización emanada del organismos competente (Ministerio de Fomento), siguiendo una política de incorporación  por partes y piezas nacionales. Tales mercancías disfrutan de una rebaja de impuestos de importación, así como de la liberación de las restricciones cuantitativas, según las previsiones legales respectivas.

 

Es así como en el régimen especial M.E.I.V. nos encontramos que el contribuyente necesariamente debe nacionalizar la mercancía, y cumplir con un porcentaje mínimo de compras nacionales en cada categoría de vehículos que produzca, por ejemplo, si fuere el caso de una ensambladora.

 

Asimismo, estas empresas deben cumplir anualmente con las metas mínimas de compras nacionales, en cada una de las categorías de vehículos que ensamblen.

 

Por otra parte, el Artículo 3 de la Resolución N° 2851 de fecha 4 de Julio de 1.995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.758 de fecha 21 de Julio de 1.995, dispone:

 

“Artículo 3.- El Material de Ensamblaje Importado para Vehículos  (M.E.I.V.) estará sometido a un gravamen de tres por ciento (3%) Ad Valorem el cual se incrementará en consideración a los incumplimientos de las metas, por parte de las empresas ensambladoras, en el Porcentaje de Compras Nacionales (P.C.N.) de una determinada categoría.

Este incremento será igual a 1,25 veces la diferencia entre el porcentaje establecido como meta y el alcanzado por la empresa, y se aplicará al M.E.I.V. de la misma categoría y por igual número de unidades en las cuales se incurrió en el incumplimiento.

Para el segundo año consecutivo de incumplimiento, el incremento será igual  a dos (2) veces la diferencia antes referida y para el tercer  año de incumplimiento consecutivo, se aplicará el gravamen establecido en el Arancel de Aduanas para esos vehículos armados al total de materiales que importe dicha empresa por el lapso de una año.

Cuando el incumplimiento sea superior al veinticinco por ciento (25%) de la meta del Porcentaje de Compras Nacionales (P.C.N.) el gravamen aplicable será el establecido en el Arancel de Aduanas para vehículos armados en la categoría correspondiente.”

 

De la interpretación de la norma transcrita se evidencia que nos encontramos ante una exoneración otorgada por el Ejecutivo Nacional, condicionada al cumplimiento de determinadas metas de producción nacional.

 

Resulta evidente concluir que los productos exonerados de derechos son excluyentes del Régimen A.T.P.A....

 

 

Consulta Nº 756-97 en oficio N° 4130 de fecha 02-05-97

Renuncia en Materia de Aduanas.

 

El Artículo 26 de la Ley Orgánica de Aduanas dispone:

 

“Artículo 26.- Salvo lo dispuesto en el artículo 12, mientras las mercancías no hayan sido declaradas y siempre que no se encuentren en estado de abandono, el consignatario podrá designar otra persona para que las declare a la aduana. Esta designación se efectuará con las formalidades que señale el Reglamento.”

 

Significa que ......C.A. perfectamente puede realizar importaciones de partes y piezas y a la llegada del embarque a Puerto Nacional, renunciar a favor de ...........C.A.

 

Quien acepta la consignación se considera a los fines de la Legislación  Aduanera como propietario de la mercancía y como obligado de todas las erogaciones a efectuar por concepto de tributos.

 

Se debe considerar además, que de conformidad con el Segundo Aparte del Artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas, en los casos de mercancías objeto de liberación de gravámenes, licencias, permisos, delegaciones y restricciones en general, el consignatario o el exportador deberá ser el propietario de la mercancía.

 

Para designar nuevo consignatario no es necesario declaración expresa sino que basta el simple endoso del conocimiento de embarque, tal como lo dispone el Artículo 102 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas:

 

“Artículo 102.- Conforme a lo previsto en el Artículo 26 de la Ley, la designación  de otra persona por parte del consignatario para declarar las mercancías, se hará mediante el endoso del conocimiento de embarque o guía de encomienda, según el caso. También podrá efectuarse dicha designación mediante escrito dirigido a la autoridad aduanera correspondiente, en cuyo caso deberá anexarse la documentación que demuestre la propiedad de dichas mercancías.”

 

Asimismo, el Artículo 103 eiusdem, establece que para los casos en que el consignatario no haya recibido el original del documento de embarque, o de la guía aérea o la guía de encomienda, según el caso, la declaración de las mercancías podrá efectuarse mediante la presentación de la constancia de pago  de las mismas, expedida por la entidad bancaria o por el respectivo exportador o proveedor.

 

Ahora bien, cuando alguno de estos documentos no se encuentre disponible, para el retiro de la mercancía deberá presentarse fianza o depósito por el valor de aquéllas incluidos fletes y seguros, para así eximir a la Administración de toda responsabilidad ante terceros.

 

Una vez entregado el documento original que corresponde, el Gerente de la Aduana correspondiente otorgará el finiquito de la fianza prestada o acordará la devolución de depósito.

 

En caso de que un tercero reclamare y probare la propiedad de la mercancía cuyo retiro haya derivado alguna responsabilidad para la Administración, se procederá de inmediato a la ejecución de la fianza o el depósito prestados.

 

Aduanas

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Declaratoria de Responsabilidad solidaria - Improcedente

HGJT-337-24 del 23-07-97

Asunto : Principio solve et repete, inaplicable en materia aduanera

RECURSO JERARQUICO

Expone el recurrente en su escrito recursorio, lo siguiente :

“Comprobada la legal introducción al País del controvertido vehículo, y habiéndose declinado la competencia en la Gerencia de la Aduana Marítima de La Guaira, el Acta de Retención elaborada por los funcionarios del resguardo aduanero, con base en el artículo 322 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, ya no tiene ninguna validez en virtud de que no se continuó con el procedimiento sumario que para tales efectos establece la Ley.

En sustitución de esta ilegal retención, la Administración no ha emitido ningún acto administrativo que justifique o legitime la retención del vehículo, el cual se encuentra bajo custodia de un empleado de Hacienda, como lo pauta el artículo 323 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y no bajo potestad aduanera, como pretende hacer valer la Administración de la Aduana. (...) Ciertamente, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Aduanas establece una serie de requisitos para el retiro de las mercancías de la zona aduanera, no obstante, tales requisitos son exigibles en un supuesto de hecho distinto al que nos ocupa, vale decir, que la mercancía se encuentre BAJO POTESTAD ADUANERA. El supuesto de hecho contemplado en la norma no guarda correspondencia con el supuesto de hecho que nos ocupa, pues el tantas veces mencionado vehículo, ya fue nacionalizado y no se encuentra bajo potestad aduanera. (...) actualmente no existe acto administrativo que disponga la retención del vehículo, existiendo tan sólo un condicionamiento ilegal y arbitrario, a los fines de la suspensión de la medida de retención, establecido en el punto cuarto de la decisión (...) El establecimiento de tal condición resulta ser incongruente respecto de lo establecido en las normas aplicables del Código Orgánico Tributario, pues en el mismo no se exige la constitución de garantía o caución para recurrir en sede administrativa. (...) Mi mandante, en ningún momento pudo haber infringido el artículo 7 de la Resolución Conjunta Nro. 341 y 1895 del 29-10-92, toda vez que no tuvo nada que ver con el proceso de importación del vehículo, siendo esta infracción imputable, exclusivamente al importador, y bajo ningún respecto a terceros, ello de conformidad con el contenido del párrafo segundo del artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas. (...) En cuanto a la supuesta solidaridad, establecida en la Resolución de Multa, observamos que la misma carece de todo fundamento de derecho positivo, razón por la cual esta declaración carece de la más mínima motivación en el texto de la Resolución antes señalada. Es bien sabido que, por principios generales de Derecho, la solidaridad nunca se puede presumir, pues la misma debe ser establecida, de forma expresa, legal o contractualmente. Este principio general, se encuentra expresamente tipificado en el artículo 20 del Código Orgánico Tributario”.

En último lugar, el recurrente sostiene: “La Gerencia de la Administración de la Aduana Marítima de La Guaira reconoce la ilegalidad de la multa aplicada a mi representado, por lo que anula la planilla LGP95-1-06338 del dieciséis (16) de octubre de mil novecientos noventa y cinco (1995), y emite, en sustitución, una nueva planilla distinguida con el No.LGP96-2-02433 de fecha once (11) de julio de mil novecientos noventa y seis (1996) en la cual se excluye a mi representado del pago de cualquier tipo de tributo respecto del proceso de importación del vehículo antes identificado”

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizados los fundamentos del acto recurrido, los alegatos expuestos por el recurrente en su escrito recursorio y las normas legales aplicables al caso sub examine, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que la controversia planteada se circunscribe a dilucidar los siguientes puntos:

1-. Si realmente hubo infracción del artículo 7 de la Resolución conjunta del Ministerio de Relaciones Exteriores y del Ministerio de Hacienda Nros. 341 y 1895, respectivamente, del 29-10-92, al haber otorgado el ciudadano V, mediante poder especial autenticado por ante la Notaría Undécima del Distrito Sucre del Estado Miranda, al ciudadano G, facultades, entre otras, para utilizar el vehículo objeto de importación  por todo el territorio de la República, gestionar, tramitar y firmar cualquier documento destinado a la obtención del permiso final de la enajenación del mismo;

2-. Si existe solidaridad entre los ciudadanos que intervinieron en la operación de enajenación antes mencionada ; y

3-. Si debe entregarse el vehículo objeto de controversia al recurrente, aun en el supuesto de que no se hayan satisfecho los derechos fiscales.

En tal sentido, esta Gerencia pasa a decidir la controversia aquí planteada en los términos siguientes:

En primer lugar, considera esta alzada administrativa que el Régimen Legal aplicable a la mercancía objeto de importación está regulado en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual señala:

“Artículo 86: Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación...”.

Ello así, se observa que el régimen legal y tarifario aplicable a la mercancía importada será aquél vigente a la fecha de su llegada a la zona primaria de la Aduana habilitada para la  correspondiente operación aduanera.

En este sentido, el artículo 89, literal “d”, ejusdem, relativo al beneficio de exoneración de los impuestos aduaneros, textualmente expresa:

“Artículo 89: El Ejecutivo Nacional por órgano del Ministerio de Hacienda, podrá conceder exoneración total o parcial de impuestos aduaneros en los siguientes casos:

OMISSIS

d) Para los efectos usados que traigan con motivo de su regreso al país por traslado o cese, quienes hayan desempeñado funciones permanentes en el extranjero como funcionarios del servicio exterior de la República, como representantes del Gobierno de Venezuela o como miembros de una organización internacional o de un órgano establecido conforme a tratados en los cuales sea parte Venezuela”.

Por otra parte, y en cuanto al análisis de la infracción imputada al recurrente, esta Gerencia observa que el artículo 7 de la Resolución conjunta del Ministerio de Relaciones Exteriores y Ministerio de Hacienda Nos. 341 y 1.895, de fecha 29 de octubre de 1992, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 35.082 del 02 de noviembre de 1992, la cual reguló lo relativo al  régimen de importación de los efectos que traigan al país quienes hayan desempeñado funciones permanentes oficiales en el extranjero, la cual estaba vigente a la fecha de llegada de la mercancía, y por lo tanto aplicable al caso de autos, en virtud de lo dispuesto por el artículo 86 supra transcrito, textualmente disponía:

“Artículo 7 : El usufructo o posesión de un vehículo introducido al país bajo el régimen previsto en esta Resolución, por una persona distinta al beneficiario de la exoneración, salvo que se trate de su cónyuge, ascendiente, descendiente o persona a su servicio, debidamente notificada y registrada en el Ministerio de Relaciones Exteriores, dará lugar a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 117 de la Ley Orgánica de Aduanas. Igualmente, para la enajenación de los referidos vehículos, se requerirá expresa autorización del Ministerio de Hacienda, previa solicitud que haga el interesado por ante el Ministerio de Relaciones Exteriores, ocasionando la inobservancia de lo anterior, la imposición de la sanción especificada”. (Subraya la Gerencia).

Como se desprende del artículo antes transcrito, resulta evidente que cuando bajo cualquier figura jurídica se pretendan enajenar, sin cumplir con las formalidades legales, los vehículos que hayan ingresado al territorio nacional bajo este régimen especial, será procedente la sanción establecida a tales efectos por la Ley Orgánica de Aduanas.

En tal sentido, se observa que los artículos 116 y 117 de la Ley Orgánica de Aduanas, disponen:

“Artículo 116: La utilización o disposición de mercancías y sus envases o embalajes, exonerados de gravámenes aduaneros, en un fin distinto al considerado para la concesión de la liberación o por una persona diferente al beneficiario, sin la correspondiente autorización, cuando ella fuere exigible, serán penados con multa equivalente al doble del valor de las mercancías cuya utilización o disposición hayan dado lugar a la aplicación de la sanción”.

“Artículo 117: La utilización o disposición de mercancías exentas de gravámenes aduaneros, por otra persona o en fines distintos a los considerados por la procedencia de la liberación, serán penados con multa equivalente al doble del valor total de las mercancías, que se impondrá a la persona que autorizó la utilización o disposición”.

Tal como se colige de los artículos supra copiados, basta que exista un acto de disposición de mercancías exoneradas o exentas para que proceda la sanción allí establecida.

Ahora bien, debe destacarse el hecho de que la Administración no debe limitarse y tomar como verdad inmodificable la calificación jurídica que a sus actos le den los particulares contratantes, siempre que intervengan en un negocio jurídico cualquiera. En efecto, a pesar de la calificación jurídica que den los particulares, la misma no es óbice para que la Administración, sin menoscabar ningún derecho fundamental y con las garantías que a tales efectos otorga el ordenamiento jurídico, pueda cambiar aquélla y subsumir dicho supuesto en el de la norma tributaria a la cual se ha pretendido eludir.

Ciertamente, la doctrina ha diferenciado con mucha precisión, tanto los actos de interpretación como los de calificación, señalando que:

“La calificación, como problema derivado de la actuación de la norma, no es de interpretación. La primera tiene como objeto hechos y situaciones de hecho, mientras que la segunda tiene por objeto reglas de derecho. (...) La diferencia es esencial: la Administración tiene la potestad de recalificar formas jurídicas que evitan el tributo, o sea, desconocer las calificaciones que las partes le otorgaron, y esto es el abuso de formas, expresión del abuso de derecho. (...) previo a la identificación del tipo legal que corresponda, la subsunción de los hechos debe tomar en consideración el contenido que las partes otorgan a la forma jurídica celebrada. La calificación puede prescindir de las formas atribuidas ; pero no del sustrato del acuerdo de los interesados, aunque su finalidad consista en la evasión, y éste permitirá establecer cuáles son los efectos que se pretenden con la realización de los actos o negocios jurídicos. Si la calificación empleada por las partes no se demuestra conforme a Derecho - o sea, no es congruente con el orden empírico del interés de las partes -, la calificación de la Administración consiste en reconstruir, desde los efectos jurídicos, la realidad jurídica efectiva y adjudicarle la calificación que corresponda. Esa calificación administrativa permitirá su encuadramiento en la categoría legal que sea aplicable y, atendiendo a la naturaleza jurídica de la realidad convencional, corregir a las partes en la relación jurídica predicada y afirmar que se está en presencia de otro contenido que el que se proclama, atendiendo exclusivamente los efectos jurídicos objetivos que produce”.[52]

Tal como lo demuestra la cita parcialmente copiada, independientemente de la calificación que a la forma jurídica hayan dado los particulares, es la Administración quien, en último lugar,  podrá - dejando siempre a salvo las garantías de los administrados - calificar el contrato a fines de evitar la elusión de las normas fiscales y por ende, la disminución de los ingresos tributarios.

En efecto, no cabe duda de la importancia que reviste la calificación, ya que, tal como se ha precisado:

“La calificación consiste en la subsunción de los hechos en el esquema de la Ley. La operación es de la máxima importancia por cuanto de la calificación de los hechos depende la norma que será de aplicación.

Esto significa que la Administración debe determinar, a propósito del acto o negocio jurídico aparente, primero su realidad jurídica y segundo, el encaje legal al que corresponde, como consecuencia, justamente, de su categoría jurídica de pertenencia. La calificación de los hechos no es una mera descripción de los mismos, sino una actividad esencialmente jurídica: el sujeto calificador no puede sino atenerse a los efectos jurídicos del acto o negocio, efectivamente concluido entre los interesados, con independencia de las formas o denominaciones diversas o aparentes que se han hecho. (...) La Administración debe fijar sólo y exclusivamente la materialidad de los hechos o comportamientos de los contribuyentes como paso previo a una subsunción legal bajo la norma adecuada. Para ello no está vinculada por las formas (convenciones) utilizadas por los contribuyentes, pero, no obstante, sí que lo está para su refutación o convalidación en caso de identidad o discrepancia con los efectos jurídicos que se propician a su través. Y por ello, al comprobar si se ha realizado alguno de los presupuestos tipificados en la ley atenderá exclusivamente a la realidad jurídica construida por los contribuyentes y no a la que se pretende fingir o aparentar”.[53]

Ciertamente, de la calificación que se dé a la convención suscrita por los particulares, dependerá la norma que debe aplicarse, junto con sus consecuencias patrimoniales. Es por ello, que no es válido esgrimir, a los efectos de eludir una norma determinada, que la calificación dada por los contribuyentes no se subsume en dicho supuesto.

Siendo así, se observa que en el caso de autos sí existió una violación a lo previsto en el artículo 7, supra transcrito, de la Resolución antes mencionada, ya que ha quedado plenamente demostrado que el ciudadano V, ha enajenado, a través de una calificación jurídica determinada -contrato de mandato o poder debidamente autenticado- el vehículo objeto del beneficio de exoneración, lo cual contraría evidentemente el dispositivo normativo antes referido.

Ahora bien, es menester acotar que si bien el artículo 7 de la Resolución antes mencionada, se refiere a la imposición de la sanción contemplada en el artículo 117 de la Ley Orgánica de Aduanas, debe entenderse, a juicio de este órgano decisor, que la sanción que efectivamente debe aplicarse al ciudadano V, es la contemplada en el artículo 116 ejusdem. Ello en razón de que el supra copiado artículo 116 sí se refiere a las infracciones que se cometan con mercancías objeto de exoneración de gravámenes aduaneros, mientras que el artículo 117 se refiere a mercancías exentas, a lo cual no se circunscribe el caso aquí planteado, ya que estamos en presencia de una exoneración otorgada por el Ejecutivo Nacional a través de la tantas veces mencionada Resolución Conjunta.

Por lo tanto, debe entenderse que la sanción que correctamente debe imponerse es la establecida en el artículo 116 de la Ley Orgánica de Aduanas y así se declara.

En cuanto a la solidaridad a la cual hace referencia el recurrente, es obvio que en el caso de autos no existe la misma, ya que no se puede presumir que el ciudadano G, es responsable solidario de la multa impuesta al ciudadano V, ya que éste fue quien incumplió la normativa aduanera a la cual estaba sujeto. Ello así, tampoco está previsto en la Ley que cualquier partícipe en la comisión de la infracción prevista en el artículo 117 de la Ley Orgánica de Aduanas o en la que corresponde aplicar en este caso que, como se dijo, es la establecida en el artículo 116 ejusdem, sea responsable solidario de la multa allí establecida. Por lo tanto, no puede liquidarse sanción alguna a cargo del ciudadano G, en razón de que no es responsable solidario de la multa impuesta a través de la Decisión administrativa impugnada. Así se declara.

En cuanto al último punto a dilucidar, relativo a la solicitud de entrega del vehículo al ciudadano G, en virtud de los efectos suspensivos del Recurso Jerárquico al cual hace referencia el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, esta Gerencia hace las siguientes consideraciones:

En materia Aduanera, esta alzada administrativa precisa que el Código Orgánico Tributario, no tiene aplicación directa, sino más bien supletoria, en todo lo referente a la potestad aduanera, el desaduanamiento de la mercancía, el remate aduanero, el derecho de la Administración Aduanera a retener, perseguir y aprehender las mercancías en los casos pertinentes, y en general, en todo lo relativo a los procedimientos aduaneros a los cuales el Código no señala su aplicación directa.

En tal sentido, es de acotar que la suspensión de los efectos a la cual se hizo referencia anteriormente, se circunscribe solamente a los efectos del acto administrativo recurrido, a su ejecución, vale decir, al pago de los tributos.

En efecto, como se evidencia de la normativa aduanera, para llevar a cabo la nacionalización de las mercancías, y efectuar el pago de los tributos que en razón de ella se generan , existe un procedimiento específico y especial.

La especialidad del procedimiento obedece a que con el mismo no se persigue únicamente la determinación y recaudación de los tributos correspondientes, sino, como lo dispone el artículo 1 de la Ley Orgánica de Aduanas :

“...El servicio aduanero de la República tendrá por finalidad intervenir y controlar el paso de mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, a través de las fronteras, aguas territoriales o espacio aéreo, a objeto de determinar y aplicar el régimen jurídico al cual dichas mercancías están sometidas”.

Esta especialidad de la materia aduanera, ha sido ya destacada por un sector de la doctrina nacional, en los siguientes términos:

“La limitación del ámbito del Código en el campo de los tributos nacionales, en lo que respecta a la materia aduanera, se justifica porque el campo aduanero tiene características muy distintas de las de los tributos internos. Obedece la materia aduanera, no sólo a intereses tributarios específicos, o sea la recaudación de tributos, sino que allí se están protegiendo otros intereses, como la economía y del comercio exterior, la salud pública, etc. De manera que si bien los otros tributos también entran en juego para estos intereses, no tienen en ellos la determinante función que reviste la materia aduanera”[54]. (Subraya la Gerencia).

Ello así, mientras se lleva a cabo el desaduanamiento de las mercancías objeto de importación, las mismas quedan bajo la guardia y custodia de la autoridad aduanera de la jurisdicción, en ejercicio de los privilegios fiscales contemplados en la Legislación Aduanera, materializado en este caso en la figura de la prenda aduanera, todo conforme a lo previsto en los artículos 5 y 7, de la Ley Orgánica de Aduanas, los cuales expresan:

“Artículo 5 : Todo vehículo o medio de transporte que realice operaciones o sea objeto de tráfico internacional, o de tráfico interno en aguas territoriales, zona contigua, áreas fronterizas y espacio aéreo nacionales, así como las mercancías que contenga, sea cual fuere su naturaleza, estarán sometidos a potestad aduanera. También estarán sometidos a dicha potestad los objetos que formen parte del equipaje de los pasajeros o tripulantes”. (Subraya la Gerencia).

“Artículo 7: se entenderá por potestad aduanera la facultad de las autoridades competentes para intervenir sobre bienes a que se refiere el artículo 5, autorizar o impedir su desaduanamiento, ejercer los privilegios fiscales, determinar los tributos exigibles, aplicar las sanciones procedentes y en general, ejercer los controles previstos en la Legislación Aduanera Nacional”.

Igualmente, de conformidad con el artículo 9, ejusdem:

“Artículo 9: Las mercancías que ingresen a la zona aduanera, no podrán ser retiradas de ella sino mediante el pago de los impuestos, tasas, penas pecuniarias y demás cantidades legalmente exigibles y el cumplimiento de otros requisitos a que pudieran estar sometidas. Quedan a salvo las excepciones establecidas en esta Ley y en Leyes especiales. El Ministerio de Hacienda podrá autorizar que el retiro de las mercancías se efectúe sin haber sido cancelada la Planilla de Liquidación definitiva mediante garantía que cubra el monto de la liquidación provisional que deberá formularse al efecto”.

Asimismo es de precisar que para dar inicio al correspondiente procedimiento administrativo, es necesario que el contribuyente presente la respectiva declaración aduanera, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual establece :

“ Las mercancías objeto de operación aduanera deberán ser declarados a la aduana por el consignatario aceptante (...) Quienes hayan declarado las mercancías se consideran a los efectos de la Legislación Aduanera como propietarios de aquellas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación aduanera respectiva”.

Por las razones antes expuestas, considera esta Gerencia que el consignatario de las mercancías, si necesita retirarlas de los depósitos aduaneros, debe pagar o afianzar los derechos correspondientes.

Ahora bien, visto que en el caso sub examine la mercancía ya fue retirada de la zona aduanera, y en virtud de haber gozado de un beneficio fiscal - exoneración - no fueron pagados los impuestos respectivos, la Administración Aduanera, hizo uso de la facultad legal consagrada en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual establece:

“Artículo 11: Cuando las mercancías hubiesen sido retiradas de la zona aduanera, sin que se hubieren satisfecho todos los requisitos establecidos en la Ley o en las condiciones a que quedó sometida su introducción o extracción y no se hubiere pagado el crédito fiscal respectivo, el Fisco Nacional podrá perseguirlas y aprehenderlas”.  

Precisamente con base en esta facultad, es que la Administración Aduanera retuvo el vehículo objeto de importación, por lo que sin duda alguna su actuación se encuentra ajustada a derecho. Ahora bien, a pesar de los efectos suspensivos del recurso administrativo intentado, dichos efectos - como quedara dicho - no alcanzan a la liberación de las cargas a las cuales están sujetas las mercancías, razón por la cual, si éstas no han pagado los impuestos y demás tributos, aunque hayan salido de la zona aduanera, podrán ser perseguidas y aprehendidas. 

En virtud de lo antes afirmado, surge evidente que cuando el contribuyente intente un recurso contra un acto en materia de aduanas, no le será aplicable el artículo 137 de la Ley Orgánica de Aduanas, en lo que atañe al solve et repete, pero intentará el recurso correspondiente sin retirar la mercancía en discusión, sin perjuicio de la facultad de persecución y aprehensión de la Administración Aduanera, en caso de que éstas hayan sido retiradas de la zona aduanera, ello en virtud de que el carácter suspensivo de los recursos previsto en los artículos 173 y 189 del Código Orgánico Tributario, se refiere a los efectos del acto recurrido, vale decir, al pago de los tributos previsto en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Aduanas.

En efecto, la suspensión de los efectos del acto administrativo, verificada de pleno derecho, vale decir, con la sola interposición del recurso sin necesidad de solicitud o pedimento alguno por parte del recurrente, constituye una derogatoria expresa de los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, principios fundamentales del régimen administrativo ordinario, previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que señalan que el acto administrativo es válido por sí solo, tiene la fuerza de un título ejecutivo, es decir, la Administración no tiene necesidad de acudir a ninguna instancia judicial para darle eficacia a dicho acto (ejecutividad) y por otra parte, la Administración puede por sí misma hacer efectivo el mandamiento o voluntad expresada en el acto administrativo (ejecutoriedad).

Ciertamente, en cuanto a los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo y a la suspensión de los efectos de éste, se ha precisado lo siguiente:

“La suspensión ope legis, comporta, como es fácil advertirlo, una derogatoria virtual de los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo en materia tributaria, aun cuando éste goza de la presunción de legitimidad (...) Así, la manifestación de voluntad de la Administración, producida en ejercicio de la potestad administrativa, se encuentra cubierta, como hemos dicho, por un velo de legalidad que la hace presumir conforme a derecho sin necesidad de verificación judicial alguna, (...) La Administración, goza de la faculta de ejecutar por sí misma el acto (action d´oficce) incluso en caso de resistencia abierta o pasiva de las personas afectadas, pudiendo acudir en tal caso a diversas medidas de coerción.

Esta posibilidad de ejecutar sus propios actos, sin necesidad de acudir a ninguna otra autoridad, la tiene la Administración por varias razones, entre las cuales adquiere especial relevancia la presunción de legitimidad del acto, el cual se presume apegado a la ley (lato sensu), mientras tal apariencia no sea destruida. Por ello, es lógico que la Administración pueda cumplir sus decisiones sin dilación alguna, aun cuando el particular afectado haga uso de los medios impugnativos puestos a disposición por el ordenamiento jurídico, para enervar la validez del proveimiento administrativo”.[55]

Siendo así, visto que en materia tributaria se produce la suspensión de los efectos de los actos recurridos con la sola interposición de los recursos correspondientes, a diferencia de lo que ocurre en el procedimiento administrativo ordinario y en el contencioso administrativo, es menester acotar que en el caso sub examine, si la suspensión de los efectos del acto tuviera el alcance pretendido por el accionante, ello equivaldría a producirse, ipso facto, un acto autorizatorio o constitutivo por el cual se lograría el desaduanamiento de las mercancías sin cumplir con los requisitos previstos en la Ley. En este caso, y por las particularidades características de la suspensión ope legis del recurso, no es el órgano competente - Administración Tributaria - quien autorizaría el levante de las mercancías, sino el propio recurrente, lo cual a todas luces resulta ilógico e improcedente.

Ciertamente, el efecto interruptivo de los recursos no puede interpretarse - como pretende el recurrente - como una alteración de las formalidades atañaderas a la nacionalización de las mercancías, ya que no puede vulnerarse, en virtud de los efectos suspensivos del recurso, el procedimiento legalmente establecido para que una mercancía ingrese debidamente al territorio nacional. Ello así, el cumplimiento de las correspondientes formalidades, a los efectos de la nacionalización de las mercancías, no implica en modo alguno una aplicación del principio solve et repete, inaplicable en materia aduanera.

Por las razones antes expuestas, se desestiman los alegatos traídos a colación por el recurrente y por lo tanto, el vehículo objeto de controversia no podrá ser retirado del control de la Administración Aduanera hasta tanto se pague o en su defecto se afiancen los créditos fiscales. Así se declara.

Aduanas

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Desviación de Poder

HGJT-501 del 26-12-97

Asunto :Depósito previo, no constituye culminación de la nacionalización, ni puede asimilarse al pago, como medio de extinción de la obligación.

RECURSO JERARQUICO

En desacuerdo con el acto impugnado,  el representante de la recurrente alega que la liquidación del mencionado impuesto al valor agregado se encuentra viciada de inconstitucionalidad e ilegalidad, ello motivado en los siguientes argumentos:

1.- Aplicación retroactiva: “Como es sabido, el principio de irretroactividad de la Ley es una exigencia propia del Estado de derecho cuya naturaleza es la de una garantía o protección de los derechos fundamentales del ciudadano.

En nuestro Ordenamiento, dicha garantía encuentra consagración en el artículo 44 de la Constitución, en cuya parte pertinente se establece que: ‘Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena...’ ... (omissis)

Circunscrita al ámbito tributario, la garantía de la irretroactividad de la Ley es una exigencia inherente al principio de legalidad tributaria que no se agota, como bien señala la doctrina, en la mera exigencia formal de que los tributos sean creados mediante ley, sino que supone además la necesaria consideración del contenido de la Ley, la cual debe comulgar con los principios de certeza y seguridad jurídicas (sic), antes anotadas... (omissis)

De allí que, en materia tributaria, las leyes creadoras de los impuestos sólo son aplicables a aquellos actos u operaciones tipificados como hechos imponibles que ocurran o se perfeccionen luego de su entrada en vigencia, sin que puedan gravarse situaciones o hechos acaecidos o perfeccionados con anterioridad.

Como es sabido, el Decreto Ley Nº 3.145, por medio del cual se crea el Impuesto al Valor Agregado, entró en vigencia el 1º de Octubre de 1993, a tenor de lo establecido en su Artículo 60. En virtud de la diversa naturaleza de la operaciones o actos gravados con dicho impuesto, se regula en su Artículo 10 (contenido en el Capítulo III intitulado ‘Temporalidad de los hechos imponibles’) lo relativo al momento en que se considera consumado en cada caso el hecho imponible y por ende nacida la obligación tributaria.

Pues bien, en el caso específico de las importaciones definitivas de bienes muebles, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2º del citado Artículo 10, el hecho imponible se entiende ocurrido en el momento en que tenga lugar su nacionalización.

Lo anterior significa que, en materia  de importación, sólo son susceptibles de ser gravados con el referido impuesto, las importaciones de las mercancías cuya nacionalización  haya tenido lugar con posterioridad al 1º de Octubre de 1993.

Pues bien, es el caso que la mercancía importada por mi representada fue nacionalizada antes de la entrada en vigencia del mencionado Decreto-Ley.

En efecto, para el 1º de Octubre de 1993 la mercancía importada por mi representada había cumplido todos y cada uno de los requisitos y fases del procedimiento previsto en la legislación aduanera: Así, se presentó la delegación (sic) de importación y se aceptó la consignación en fecha 10-09-93,  se presentó el manifiesto de importación en fecha 13-09-93 y en la misma fecha se practicó la autoliquidación a través de la vía de la ‘Orden de Aduana’. En la misma fecha se procedió a depositar en el Banco Provincial el monto de los impuestos y tasas autoliquidados. En fecha 14-09-93 se efectuó la descarga de la mercancía en el puerto. Habiendo resultado conforme el reconocimiento previo, se logró finalmente el retiro de la mercancía de la zona aduanera antes del 1º de Octubre de 1993 y se realizó su consiguiente ingreso en el territorio nacional.

De este modo, quedaron cumplidos todos los requisitos legales y reglamentarios necesarios para la nacionalización de la mercancía, lo cual se consumó definitivamente con el desaduanamiento de la mercancía de la misma, esto es, su retiro efectivo de la zona aduanera y posterior ingreso en el territorio nacional para su consumo definitivo.

En este sentido es menester recordar, como lo ha señalado la doctrina, que la mercancía nacionalizada es aquella que ha cumplido con todos los trámites necesarios para su ingreso en el territorio nacional, lo que supone que la misma haya ingresado a la zona aduanera, haya sido descargada y acarreada, almacenada, declarada mediante la aceptación de la consignación o presentación del manifiesto de importación, reconocida, liquidados los respectivos impuestos de importación (lo cual es efectuado por el propio contribuyente mediante el mecanismo de la autoliquidación), pagados o garantizados los respectivos derechos, cumplidas las restricciones correspondientes -si las hubiere- y finalmente retirada la misma de la zona aduanera... (omissis).

De esta forma, demostrado como ha quedado que la nacionalización de la mercancía importada tuvo lugar antes de la entrada en vigencia del Decreto-Ley Nº 3145, es forzoso concluir en la improcedencia de la liquidación del Impuesto al Valor Agregado efectuada en la planilla impugnada, ya que la misma constituye una aplicación retroactiva de dicha Ley, en flagrante violación del precepto constitucional invocado y así solicito sea declarado por ese Despacho.

2.- Violación de los artículos 3º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 57 de la Ley Orgánica de Aduanas y 179 y 181 de su Reglamento: “Es bien sabido que los lapsos legalmente establecidos que imponen a la administración el deber de actuar en un determinado sentido, deben ser respetados por los respectivos funcionarios. Este deber se encuentra inspirado, principalmente, en la necesidad de garantizar la seguridad jurídica que debe regir en las relaciones entre Administración y administrados”.

El incumplimiento, por parte de los funcionarios, de actuar dentro de los lapsos consagrados en la normativa aplicable, se traduce objetivamente en una violación de ley, que de causar perjuicio patrimonial se constituye como un hecho ilícito de la Administración suceptible (sic) de generar responsabilidad del funcionario... (omissis).

Como se aprecia claramente de las normas antes transcritas, luego del acto de reconocimiento existe un lapso específico de tres (3) días hábiles para la emisión, si fuere procedente, de la respectiva planilla de liquidación.

Así pues, la Administración ha decidido proceder a verificar la corrección de la autoliquidación practicada o, en su defecto, a emitir la Planilla de Liquidación correspondiente, conforme a lo ordenado en el Acta de Reconocimiento, dentro del señalado lapso de tres (3) días hábiles contados a partir de la fecha  del Acta de Reconocimiento.

No obstante, en el caso que nos ocupa, a pesar de que el Acta de Reconocimiento fue levantada en fecha 29 de Septiembre de 1993, no fue sino hasta el 06 de Diciembre de 1993 en que fue expedida la correspondiente Planilla de Liquidación, en virtud de que la Administración de la Aduana no tenía a su disposición los formularios de liquidación necesarios, porque ‘el nivel central’ no se los había suministrado, según declara el propio Administrador... “(omissis).

3.- El representante de la recurrente solicita la nulidad absoluta de la planilla impugnada por estar basada en un acto igualmente viciado de nulidad absoluta, a tal efecto indica: “De acuerdo con la normativa vigente en materia de derecho aduanero resulta claro que la liquidación complementaria, por parte de la Administración, es el acto final mediante el cual se concretan o se materializan los resultados consignados en un acto precedente, como lo es el reconocimiento, cuyos resultados constan, a su vez, en la respectiva Acta de Reconocimiento, al punto que en dicha Acta se encuentra contenida la motivación de la susodicha liquidación”.

En efecto, los resultados del reconocimiento se materializan o concretan, cuando hay discrepancias, en la Planilla de Liquidación complementaria, siendo el primero de dichos actos la base o fundamento del segundo.

En el caso que nos ocupa la Planilla de Liquidación impugnada es el acto administrativo a través del cual se concreta la decisión contenida en el Acta de Reconocimiento de dejar sin efecto la autoliquidación practicada y de liquidar el Impuesto al Valor Agregado... (omissis).

Tal como se evidencia de la lectura del Acta de Reconocimiento que sirve de base y motivación de la Planilla impugnada, en la misma, luego de señalarse la conformidad con los datos declarados por mi representada, que sirvieron de base para efectuar la autoliquidación, se ordena, sin motivo alguno aparente dejar sin efecto la misma a través de la mera expresión: ‘Autoliquidación sin efecto’... (omissis).

Es bien sabido que toda decisión administrativa debe contener el señalamiento de las razones o motivos fácticos y jurídicos en que se fundamenta, con lo cual se persigue, entre otros, permitir al administrado conocer las razones por las cuales se le convierte  en destinatario de dicha decisión, a fin de posibilitarle el ejercicio eficaz de su derecho de defensa.

Este requisito de motivación de los actos administrativos consagrado entre otros, en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ha sido objeto de un amplio y profundo estudio por parte tanto de la doctrina como de la jurisprudencia, y el mismo reviste tal importancia, en razón de las garantías que con él se pretenden salvaguardar, que los tribunales competentes y la Corte Suprema de Justicia nunca han vacilado en declarar la nulidad de los actos administrativos dictados con prescindencia del mismo... (omissis)

Igualmente, acerca del criterio contenido en el Acta de Reconocimiento de ‘dejar sin efecto’ la autoliquidación practicada, cabe advertir que la misma constituye un claro ejemplo del vicio que la doctrina y la jurisprudencia han calificado como ‘extralimitación de atribuciones’.

Como es sabido, el vicio de extralimitación de atribuciones como una modalidad de incompetencia, se produce cuando el funcionario, en ejercicio de la competencia que legalmente tiene atribuida, se excede o extralimita yendo más allá de lo que la ley le prescribe... (omissis).

En materia de reconocimiento, un breve análisis de las disposiciones pertinentes contenidas en la Ley Orgánica de Aduanas (Artículos 43 y siguientes), así como en su Reglamento (Artículos 55 y siguientes) es suficiente para concluir que estamos frente a una actividad administrativa estrictamente reglada. Ello quiere decir que el procedimiento de reconocimiento en todos sus aspectos se encuentra íntegramente regulado en la Ley y que las potestades de los funcionarios que actúan en dicho procedimiento aparecen claramente descritas en la Ley y desarrolladas en el Reglamento, sin que sea posible ejercer potestades distintas a las allí establecidas so pena de incurrir en el vicio denunciado... (omissis).

...se evidencia el carácter reglado de las mismas, por cuanto su actuación se reduce a la constatación de los elementos descritos taxativamente en dichas normas y a dejar constancia en el Acta respectiva de los resultados de dicha constatación.

Como se ve, no existe norma alguna legal o reglamentaria que faculte a dichos funcionarios para ‘dejar sin efecto’ las autoliquidaciones practicadas por los contribuyentes, y ello es así por cuanto mal podría concebirse que un funcionario reconocedor pudiera negar efectos a un acto efectuado por los administrados en cumplimiento de disposiciones legales y reglamentarias que así lo establecen.

Recuérdese en tal sentido que la autoliquidación en materia de impuestos aduaneros tiene su base en el Artículo 56 de la Ley y sus consecuencias, implementación e implicaciones aparecen reguladas en los Artículos 177 y siguientes del reglamento. De allí mal podrían los funcionarios reconocedores pretender dejar sin efecto una autoliquidación, tratándose como se ha visto de un acto emanado del administrado conforme a un mecanismo previsto en la Ley y desarrollado en las normas reglamentarias dictadas al efecto.

Por lo demás, conviene advertir a ese Despacho que si bien la Administración, en virtud de su potestad revocatoria, puede en algunos casos, dejar sin efecto los actos dictados por ella, ello no puede llevar al error de admitir que pueda también ‘revocar’ las autoliquidaciones efectuadas por los administrados en cumplimiento de la normativa aplicable... (omissis).

Lo anterior, aunado a la ausencia absoluta de motivación en torno a dicha decisión, así como a las demás actuaciones administrativas cuya ilegalidad hemos venido señalando, ponen de manifiesto la configuración dentro de todo este procedimiento del vicio de desviación de poder, el cual comenzó a gestarse con tan arbitrario criterio de negar efectos jurídicos a la autoliquidación practicada... (omissis).

Tal como se ha venido señalando, los funcionarios reconocedores inexplicablemente pretenden ‘dejar sin efecto la autoliquidación’ con la finalidad de liquidar adicionalmente el impuesto al Valor Agregado presuntamente causado por dicha operación.

De esta forma, queda configurado respecto a la pretensión de liquidar el IVA, el vicio de ausencia de base legal para cuya demostración basta apreciar que en la mencionada Acta de fecha 29 de Septiembre de 1993, se ordena la liquidación de un impuesto cuya Ley de creación no había entrado en vigencia... (omissis)

Vistas así las cosas, resulta que al carecer de base legal la orden de liquidar el IVA contenida en el Acta de Reconocimiento, se produce un vicio en dicha decisión que acarrea su nulidad absoluta, por tratarse de una decisión de ‘imposible ejecución’ en los términos previstos en el numeral 3º del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos... (omissis)

...tal como se ha anticipado, la cadena de vicios denunciados revelan entre otros, una conducta administrativa marcada por la desviación de poder dado que todos los actos antes denunciados que integran el proceder ilegal de la Administración de Aduanas son el producto de la intención, por parte de dicha Administración, de efectuar el cobro improcedente del Impuesto al Valor Agregado, por lo cual se incurrió en maniobras, artificios, arbitrariedades, violación de lapsos, etc. con el único objetivo de colocar a mi representada en la situación de tener que pagar el referido impuesto... (omissis).

Se ha destacado en cada caso la forma en que la Administración de Aduanas, incurriendo en abuso de poder o extralimitación de atribuciones, tomando medidas que carecen de base legal alguna que las sustenten y cuya ejecución era imposible o ilegal, incumpliendo el deber de acatar los lapsos legales establecidos para ciertas actuaciones, y en general incurriendo en todos los vicios denunciados, se apartaron, en cada caso, de la finalidad específica perseguida por el legislador en las normas que les otorgaban facultad para actuar.

Así, se observa que  con cada una de las actuaciones y decisiones viciadas dentro del procedimiento de nacionalización de la mercancía importada, los funcionarios intervinientes en las fases respectivas del trámite aduanero, actuaron con miras a la consecución de un fin diverso al perseguido por las normas de la legislación aduanera atributivas de las respectivas potestades. Este fin no era otro y así aparece evidenciado del análisis de las circunstancias fácticas descritas en este  escrito, que lograr el cobro improcedente del Impuesto al Valor Agregado... (omissis).

Evidentemente se configura con tal actuación el vicio de desviación de poder, pues resulta bastante claro que el objetivo de dicha pretensión no fue el querido por el legislador en la normas de la Ley Orgánica de Aduanas y de su Reglamento reguladoras del acto de reconocimiento, sino evitar el perfeccionamiento del hecho imponible en el momento en que realmente ocurrió... (omissis).

Demostrado como ha quedado que las actuaciones viciadas, que finalmente se concretaron en la emisión de la Planilla de Liquidación impugnada, perseguían una finalidad distinta a la perseguida por el legislador en la normativa aplicable, se debe concluir que la misma se encuentra afectada del vicio de ilegalidad por desviación de poder, en razón de lo cual solicito a ese Despacho la declaración de su nulidad”.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Del estudio del expediente respectivo, los alegatos de la recurrente y las disposiciones legales aplicables al caso, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir, observa que el punto controvertido a dilucidar se concreta en determinar si procede o no el pago del impuesto al valor agregado, en la importación antes referida.

En principio es necesario señalar que el Impuesto al Valor Agregado (IVA), fue creado mediante el Decreto Nº 3145 del 16 de Septiembre de 1993, comenzando a regir a partir del primero de Octubre del mismo año, siendo este “un impuesto aplicable en todo el territorio nacional que deberán pagar las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos públicos o privados, que en su condición de importadores de bienes o servicios, habituales o no; fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes que en forma habitual realicen las actividades definidas como hechos imponibles en esta ley” (Subraya la Gerencia), según lo establecido en el artículo 1º del citado instrumento legal.

En tal sentido el mencionado Decreto-Ley, a fin de precisar el hecho imponible, relativo a la materia de las importaciones señalaba:

Artículo 11: “ Las ventas y retiros de bienes muebles corporales serán gravables cuando los bienes se encuentre situados en el país, y en los casos de importación cuando ocurra su nacionalización” (Subraya la Gerencia).

Analizando estas disposiciones, es de observar que el Impuesto al Valor Agregado era aplicable, tal y como lo alega la recurrente, a toda importación que fuera nacionalizada a partir del 01 de Octubre de 1993, momento en que entró en vigencia su aplicación; razón por la cual debe precisarse en qué consiste la nacionalización de una mercancía y cuándo tiene lugar la misma.

En este orden de ideas, debe entenderse por nacionalización, el procedimiento aduanero mediante el cual una mercancía extranjera que ingresa al país como objeto de una operación de importación,  es sometida  al trámite establecido en la ley, a fin de equipararla a las mercancías nacionales, en cuanto a los derechos de comercialización y uso; procedimiento éste que comienza con la llegada al país de la mercancía, seguida de la aceptación de la consignación mediante la correspondiente declaración, su confrontación, reconocimiento, y liquidación de los impuestos causados, culminando con el pago, el cual se hace efectivo cuando el monto correspondiente a los impuestos ingresa a la Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Procedimiento éste que, por circunstancias especiales, puede tener ciertas variantes, en cuanto al orden de los pasos a seguir, pero que en todo caso debe llevarse a cabo, tal como lo establecen los diferentes instrumentos legales que rigen la materia.

En tal sentido, la Ley Orgánica de Aduanas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 del 26-09-78 y vigente desde el 26 de Enero de 1979, establece en relación a este procedimiento para la nacionalización, lo siguiente:

Artículo 9: “Las mercancías que ingresen a la zona aduanera, no podrán ser retiradas de ella sino mediante el pago de los impuestos, tasas, penas pecuniarias y demás cantidades legalmente exigibles y el cumplimiento de otros requisitos a que pudieran estar sometidas. Quedan a salvo las excepciones establecidas en esta Ley y en leyes especiales. El Ministerio de Hacienda podrá autorizar que el retiro de las mercancías se efectúe sin haber sido cancelada la planilla de liquidación definitiva mediante garantía que cubra el monto de la liquidación provisional que deberá formularse al efecto.” (Subraya la Gerencia).

Artículo 21: “Las mercancías deberán permanecer depositadas, mientras se cumple el trámite aduanero respectivo, en las zonas de almacenamiento previamente señaladas o autorizadas para tal fin por el organismo competente. Se exceptúan de esta obligación los efectos que sean descargados o embarcados en forma directa, los que por su naturaleza o características especiales deban permanecer a la orden de la aduana en otros lugares, a juicio de la autoridad competente, y los que expresamente se señalen por vía reglamentaria.” (Subraya la Gerencia).

Artículo 24: “Las mercancías objeto de operaciones aduaneras deberán ser declaradas a la aduana por el consignatario aceptante o por el exportador dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente habilitadas, salvo las excepciones previstas en esta ley.”

Artículo 43: “Una vez aceptada la consignación o declarados los efectos de la exportación, se procederá al reconocimiento de las mercancías.”

Artículo 57: “Una vez concluido el reconocimiento el resultado de las actuaciones y los recaudos respectivos serán pasados el mismo día o a más tardar el día siguiente hábil, al servicio de liquidación de la aduana, a fin de verificar, si fuere el caso, la corrección de las liquidaciones efectuadas por el contribuyente, o de proceder a la emisión de las planillas a que hubiere lugar dentro del plazo que establezca el reglamento.”

Artículo 144: “Cuando esta ley exija la constitución de garantías éstas podrán revestir la forma de depósitos o de fianzas. No obstante el Ministerio de Hacienda podrá aceptar o exigir cualquier tipo de garantía, en casos debidamente justificados.”

Artículo 145: “Los depósitos deberán efectuarse en una oficina receptora de fondos nacionales. Las cantidades depositadas no ingresarán al Tesoro Nacional hasta tanto no sean directamente imputadas al pago de las respectivas planillas de liquidación, pero no podrán ser devueltas al depositante sin autorización del jefe de la aduana, cuando ello sea procedente.” (Subraya la Gerencia).

En desarrollo de esta normativa, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas señala lo siguiente:

Artículo 97: “Además de los casos señalados en el artículo 21 de la Ley, quedarán exceptuadas de permanecer depositadas en las zonas de almacenamiento, mientras se cumple el trámite aduanero correspondiente, aquellas mercancías que:

a) Por su presentación o manipulación pongan en peligro o amenacen la integridad de otras mercancías o personas, instalaciones y equipos;

b) Por su estado o procesamiento, sean  mercancías perecederas que, por falta de almacenamiento apropiado, sufran deterioro o inutilización;

c) Por su naturaleza o necesidad se consideren envíos urgentes.”

Artículo 157: “El reconocimiento se efectuará en los almacenes y patios de la correspondiente zona aduanera. El Jefe de la oficina aduanera podrá designar a tal fin, otros lugares de su circunscripción cuando se trate de mercancías que sean descargadas o embarcadas en forma directa, o las que por su naturaleza o características especiales deban permanecer a la orden de la aduana en otros lugares.”

Artículo 176: “Una vez concluido el reconocimiento, el resultado de las actuaciones y los recaudos respectivos serán pasados el mismo día hábil, al servicio de liquidación de la aduana a objeto de que se proceda a las emisiones de las planillas a que hubiere lugar, dentro de un plazo de cinco (5) días hábiles.”

Artículo 181:  “En los casos en que, efectuada la autoliquidación surgieran discrepancias en el acto de reconocimiento, la aduana procederá a emitir una planilla de liquidación por el total de los gravámenes causados, sin perjuicio de las sanciones legales que pudieren corresponder si fuere el caso. El servicio de liquidación de la aduana tendrá hasta tres (3) días hábiles para emitir dicha planilla.” (Subraya la Gerencia).

Ello así,  subsumiendo el caso de autos en el procedimiento de ley, para que se consideren nacionalizadas las mercancías importadas, se debió liquidar y pagar la respectiva planilla y es este el momento en que se produce el hecho imponible según la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Ciertamente, la mercancía en referencia llegó al país en fecha 09-09-93, presentando toda la documentación imprescindible y el depósito necesario, en este caso excepcional, como garantía de  los derechos de importación causados y legalmente exigibles, para proceder a su retiro de la zona aduanera hasta su definitiva nacionalización. Estas actuaciones sólo constituyen una parte de las actividades aduaneras necesarias para el desaduanamiento de las mercancías bajo un régimen excepcional mediante depósito previo de los correspondientes tributos, dadas las características y demás condiciones inherentes a las mercancías, que permitieron su retiro de la zona aduanera hasta el total cumplimiento del proceso de nacionalización.

Así, el depósito previo de los derechos aduaneros, sólo constituye un mero trámite para el desaduanamiento de las mercancías, por cuanto los derechos no han sido definitivamente cancelados, ni enterados al Fisco Nacional, ya que sólo han sido colocados en calidad de garantía hasta la total culminación del procedimiento de nacionalización, el cual se concluye con la liquidación de la planilla definitiva, su cancelación e ingreso efectivo de dichos fondos al tesoro nacional.

Con base en lo expuesto, puede afirmarse que el depósito previo, bajo ningún concepto constituye la culminación del proceso de nacionalización de las mercancías y, de modo alguno, puede asimilarse al pago como medio de extinción de la respectiva obligación tributaria, como pretende la recurrente. Así se declara.

Por otra parte, es importante advertir, en adición a lo ya expuesto, que el artículo 43 del Decreto Ley del Impuesto al Valor Agregado señalaba:

“El impuesto que debe pagarse por la importaciones definitivas de bienes muebles, o de servicios, será determinado y pagado por el contribuyente  en el momento en que ocurra su nacionalización y se cancelará en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales o en una Institución Financiera o bancaria que señale el Ministerio de Hacienda.

La constancia de pago del impuesto constituirá el comprobante de crédito fiscal respectivo para los contribuyentes ordinarios.

La administración de aduanas sólo autorizará el retiro de los bienes muebles importados cuando el contribuyente demuestre haber pagado el impuesto previsto en esta ley y sus ajustes complementarios, si fuere el caso, a satisfacción de la Administración Tributaria, todo en concordancia con las normas aduaneras respectivas”

En tal sentido, se determina claramente que la nacionalización se perfecciona al ser liquidados y pagados los impuestos respectivos, momento en que normalmente ocurre el desaduanamiento de la mercancía, salvo los casos excepcionales como es el que nos ocupa, lo que no quiere decir que con su retiro previo haya culminado dicho procedimiento de nacionalización.

Todo lo anteriormente expuesto es corroborado por lo establecido en la Circular Nº 01 de fecha 29  de Septiembre de 1993, emanada de la antigua Dirección General Sectorial de Aduanas, en su punto Nº 5, según la cual:

“A los efectos de la aplicación del IVA en Aduanas, se entenderá de conformidad con lo previsto en el artículo 10, numeral 2, que el momento de la nacionalización de las mercancías respectivas será la fecha efectiva del pago de los correspondientes Derechos de Importación. Por lo tanto, el IVA se causará y se hará exigible a todas aquellas operaciones de importación, para las cuales fuera procedente, inclusive las llegadas antes del 01-10-93, que para dicha fecha no hayan cancelado los correspondientes impuestos de importación,” (Subraya la Gerencia).

De igual forma, la doctrina  ha sustentado que este proceso de la nacionalización culmina con  la liquidación y pago  del tributo aduanero, así, el profesor mexicano Jorge Witker en su obra “Derecho Tributario Aduanero”, editada por la Universidad Nacional Autónoma de México, en el año 1995, en la página 91, señala: “ Lo cierto es que en materia aduanera la regla es la determinación mixta, esto es, efectuada por la administración con la colaboración del importador o su agente aduanero, y que supone la presentación por parte del sujeto pasivo de las declaraciones esenciales para la liquidación del tributo, la revisión de dichas declaraciones por parte de la administración y su rectificación, cuando procede, y la consecuente determinación de la obligación tributaria aduanera al finalizar el procedimiento con el subsecuente acto de cuantificación o liquidación de la obligación.”

Una vez aclarado que la nacionalización constituye un procedimiento, una serie de actos de trámite vinculados entre ellos con el objetivo común de conseguir la nacionalización de una mercancía extranjera, cuyo acto final es la liquidación y pago de los tributos correspondientes, debe entrarse a analizar de seguidas el resto de los pasos o actos que debieron llevarse a cabo luego de presentado el depósito y retirada la mercancía, a fin de determinar la fecha tope dentro de la cual debió liquidarse la planilla y en consecuencia si era procedente el pago del impuesto al valor agregado o no.

Así, de conformidad con la normativa aduanera antes transcrita, es de observar que la operación de importación fue excepcional, pues se autorizó el retiro de las correspondientes mercancías, al cuarto día de su llegada a la aduana de destino. Seguidamente, su consignatario procedió a declarar su importación de conformidad con el artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas, levantándose el acta de reconocimiento de la respectiva mercancía el 29-09-93. En virtud de ello, en el supuesto más favorable para la recurrente, ese mismo día se han debido pasar todas las actuaciones y recaudos respectivos al servicio de liquidación, que conforme con lo previsto en el artículo 181 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, tenía un plazo de tres (3) días hábiles para  emitir las planillas a que hubiere lugar. Como consecuencia de lo expuesto, la Administración legalmente debía notificar a la contribuyente la correspondiente liquidación hasta el día 04 de Octubre de 1993, fecha ésta en la que ya era procedente el pago del impuesto controvertido.

Por lo tanto, independientemente de que la Aduana emitió la planilla en fecha 06-12-93,  el impuesto al valor agregado estaba en vigencia para el momento en que la misma debió liquidarse, por lo que dicha demora no produce ningún perjuicio para el consignatario, quien de todas formas debía pagar el impuesto, ya que éste estaba en plena vigencia para el momento en que se debía liquidar la planilla y realizar el respectivo pago, enterando al Fisco Nacional el crédito fiscal correspondiente, no siendo, en consecuencia, procedentes los alegatos de la recurrente en cuanto a la irretroactividad del impuesto liquidado y el incumplimiento de los plazos legales, y así se declara.

Por otra parte, el representante de la recurrente solicita la nulidad de la planilla impugnada, ya que el Acta de Reconocimiento que le sirve de fundamento a dicha planilla carece de motivación alguna y de base legal que sustente la actuación de los funcionarios reconocedores,  señalando además que su competencia se limita a constatar los hechos taxativamente señalados en ley, la cual no los faculta para anular las autoliquidaciones, extralimitándose en sus funciones al dejar sin efecto la autoliquidación, lo cual viene a constituir el vicio de desviación de poder, convirtiéndose por tanto esta decisión de imposible ejecución de conformidad con lo previsto en el artículo 19, numeral 3º, de la Ley Orgánica de Aduanas.

En este sentido se observa que el acta de Reconocimiento que le sirve de fundamento a la planilla de liquidación impugnada, señala lo siguiente:

“...Se trata de 1 lote a granel con Kgs 4251000,oo y un valor cif Bs.76.174.843,29.

Numeral: 2836.20.00 tarifa 5% ad.val. Contenido -Carbonato de Sodio.....

Nota: Reténgase la presente mercancía hasta tanto presente el permiso del (sic) justicia Nº 255 d/f 19.06.93.

autoliquidación. SIN EFECTO.

Ajuste I. Faltante Kgs. 72.620 Bs 1301.350,40

Liquídese Bs 79.365.902,46

Planilla.

Nota: Sin efecto la nota de retención.

Planilla. Nota: Liquídese el IVA en planilla separada...”

En atención a lo expresado y a los fines de resolver sobre el vicio de inmotivación invocado, conviene precisar que la Corte Suprema de Justicia venía exigiendo con anterioridad a la promulgación de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la motivación como un requisito de forma de los actos administrativos, en el sentido de que debían expresar tanto la causa o motivo que los inspiraba, como los supuestos legales o la base legal del acto, es decir, debían estar suficientemente razonados. Esta motivación se exigía, en primer lugar, respecto a los actos administrativos discrecionales; luego, para los actos administrativos sancionatorios; y finalmente en relación con los actos que impusieran obligaciones o que restringieran en alguna forma los derechos de los particulares.

Al promulgarse la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se estableció de forma general el principio de que todo acto administrativo de efectos particulares tiene que ser motivado, y las únicas excepciones se refieren a los actos de simple trámite y a los actos que, por disposición expresa de la ley, estén excluidos de motivación. En efecto, los artículos 9 y 18, ordinal 5º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, disponen:

Artículo 9: “Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.”

Artículo 18: “Todo acto administrativo deberá contener: (omissis)

5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubiesen sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.”

Aplicando lo expuesto al caso en autos, esta Gerencia considera que, efectivamente, los actos impugnados contienen una motivación deficiente, al no expresar detalladamente los supuestos de hecho y las normas aplicables al caso concreto, lo que pudiera conllevar a la violación del derecho a la defensa, el cual es vulnerado cuando el particular, por ausencia de motivación o su deficiencia, se encuentra indefenso  ante la administración y ante los propios tribunales, pues no puede, en principio, fundamentar sus alegatos de defensa, porque no se le han comunicado  los motivos del acto impugnado.

Así pues, la motivación es una formalidad instrumental al servicio de un fin superior, que es garantizar al particular el conocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la administración para dictar el acto, permitiéndole así el adecuado ejercicio de los recursos correspondientes, es decir, la justificación de la motivación, como requisito de forma de los actos administrativos, es la protección del derecho a la defensa del interesado, pues al expresarse las razones de hecho y de derecho en que se basó la autoridad administrativa, se permite al particular defenderse.

No obstante, la sola omisión de la motivación o su deficiencia no es suficiente para sustentar que se lesionó o infringió el derecho a la defensa, consagrado en el artículo 68 de la Constitución Nacional, ya que si el particular pudo enterarse por otros medios, oportuna y convenientemente, de las razones de hecho y de derecho en que se basó la administración, no hay indefensión. En este orden de ideas, si del análisis de los alegatos del recurrente se desprende que efectivamente pudo conocer las razones en que se fundamentó el autor del acto,  podemos afirmar que no se  lesionó su derecho a la defensa.

Esta posición ha sido establecida en importante fallo de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 09-05-91, el cual señala: “La Sala quiere expresar que la violación del derecho a la defensa, consagrado constitucionalmente en el artículo 68, existe cuando los interesados no conocen el procedimiento que puede afectarlos, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que los afecten. Es decir, cuando en verdad el derecho de defensa ha sido severamente lesionado o limitado.” (citada por Allan Brewer Carías y Luis Ortiz Alvarez, Las Grandes Decisiones de la Jurisprudencia Contencioso Administrativa, EJV, Pág. 640).

Por lo anteriormente expuesto, podemos concluir que no siempre la ausencia de motivación o su deficiencia conlleva a la indefensión y por consiguiente a la violación del derecho a la defensa; ello sólo tendrá lugar cuando el particular no haya podido ejercer el recurso correspondiente, por desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en que fundamentó la administración el acto emitido.

En el caso que se decide, si bien la administración recurrida no expresó formalmente los fundamentos de su decisión, conducta que no sólo es reprobable sino que además podría  viciar de anulabilidad el acto, es lo cierto que tal omisión, afortunadamente, no trajo consigo indefensión, pues, no sólo se ha recurrido oportunamente contra el proveimiento en referencia, y de ello justamente conoce esta superior instancia administrativa, sino que además pudo el administrado atacar la causa del mismo, lo cual luce evidente de su escrito recursivo, en el que se deducen diversos argumentos que persiguen desvirtuar la validez, de fondo, de la actuación administrativa.

En este sentido debe advertirse, como precisión complementaria, que la falta de motivación o la motivación defectuosa puede constituir un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante, siendo necesario, para indagar sobre la ocurrencia de alguno de estos supuestos, que se determine si, efectivamente, ha habido indefensión por ignorancia de los motivos en que se basa la decisión administrativa. Si tal indefensión no existe, se estará en presencia de una mera irregularidad no invalidante (DIEZ SÁNCHEZ, Juan José. El Procedimiento Administrativo común y la Doctrina Constitucional. Civitas, Madrid, 1992, págs. 258 y 259), la cual debe ceder, como sostiene la doctrina, ante los principios procedimentales de economía, celeridad y eficacia (Artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) y ante los principios atañederos a la conservación del acto administrativo, conforme a los cuales deben mantenerse las actuaciones esencialmente válidas afectadas por un vicio de forma que no ha impedido lograr el fin previsto en la norma jurídica (“favor acti”), no siendo procedente, además, la anulación de aquellos actos que no han causado perjuicio alguno (“pas de nullité sans grief”).

Finalmente, cabe señalar que la ausencia de motivación o la deficiencia en la misma, vicia los actos administrativos, pero la nulidad que tal vicio lleva consigo es relativa, es decir, los hace anulables según se advierte de la interpretación concordada de los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que rezan:

Artículo 19: “Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:

1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal;

2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorización expresa de la Ley;

3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución, y;

4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”

Artículo 20: “Los vicios de los actos administrativos que no llegaren a producir la nulidad de conformidad con el artículo anterior, los harán anulables.”

Los actos así viciados, entonces, producirán plenos efectos mientras no sean revocados o declarados nulos, pudiendo ser convalidados  por la autoridad o por el transcurso de cierto tiempo determinado en la ley; es decir, la administración puede siempre sanear sus actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan (artículo 81 “ejusdem”), tal como lo ha señalado nuestra jurisprudencia, en los siguientes términos:

“La falta de motivación de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre una decisión judicial, puede ser subsanada por el superior que conozca del recurso jerárquico, pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta, dando la motivación conveniente al caso, no hay vicio” (Sentencia de la CSJ/SPA del 14-05-85, citada por  Meier, Enrique E., Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Edit. Jurídica Alba S.R.L., Caracas 1991, pág. 340).

“En el juicio ordinario (...) la sentencia inmotivada del tribunal inferior debe ser anulada por el superior en grado, quien, en ese caso, está obligado a reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sin ese vicio, pues de no hacerlo su fallo es censurable en casación (...). No sucede lo mismo en la tramitación de los asuntos ante los organismos de la administración, pues si el inferior no motiva, el superior al conocer del recurso jerárquico, muy bien puede subsanar la falta, dando los motivos que convengan al caso y satisfacer así el requisito de la motivación, tan necesario en los actos administrativos de efectos particulares e individuales” (Sentencia de la CSJ/SPA del 23-10-86, citada por Meier Enrique E., págs. 340 y 341).

El fundamento de la convalidación, según expresa DIEZ, es la potestad de autotutela, por medio de la cual la administración persigue la satisfacción y la reintegración de los derechos e intereses lesionados. De la autotutela, dice, desciende el principio de auto impugnación, en las facultades de revocación y de invalidación por un lado, y la potestad de convalidación por el otro (DIEZ, Manuel María. El Acto Administrativo. Editorial TEA, Buenos Aires, 1956, pág 374).

Conforme a lo expuesto, y en ejercicio de la potestad convalidatoria que le acuerda a esta alzada el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es necesario examinar si a esta Gerencia Jurídica Tributaria le resulta posible motivar el acto recurrido objeto del presente recurso y en tal sentido se observa:

La Ley Orgánica de Aduanas, consagra la posibilidad de la autoliquidación por parte del contribuyente en su artículo 56, a cuyo tenor se señala lo siguiente:

“El Ministerio de Hacienda podrá disponer, conforme a las normas que establezca el reglamento y para todas o alguna aduanas, que la liquidación de los gravámenes y demás derechos causados con ocasión de la introducción o extracción de las mercancías haya sido efectuada por el consignatario o exportador para el momento de la aceptación o declaración de estas últimas. En estos casos podrá, igualmente, exigirse que para el mismo momento dichos gravámenes y derechos se encuentren cancelados o garantizados”.

Ahora bien, claro está que en aras del control aduanero, la autoliquidación efectuada por el contribuyente, debe ser revisada o constatada por los funcionarios reconocedores competentes, quienes pueden declarar su conformidad o disconformidad con la misma, a tales efectos el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, en su artículo 181, antes transcrito, indica que “En los casos en que, efectuada la autoliquidación surgieran discrepancias en el acto de reconocimiento, la aduana procederá a emitir una planilla de liquidación por el total de los gravámenes causados, sin perjuicio de las sanciones legales que pudieren corresponder si fuere el caso...”

Así, la normativa anteriormente enunciada, constituye el fundamento o base legal del actuar de los funcionarios reconocedores, los cuales contrariamente a lo que indica el representante de la recurrente en su escrito, se encuentran facultados por ley para emitir nuevas planillas en caso de que surgieren discrepancias con la autoliquidación que se hubiese efectuado y por ende en este caso se dejará sin efecto la autoliquidación efectuada.

Por otra parte, en cuanto al alegato del representante de la recurrente sobre la supuesta “extralimitación de atribuciones”, al haberse dejado “sin efecto” en el acto de reconocimiento la autoliquidación practicada por la contribuyente, es de advertir que los funcionarios reconocedores se encuentran facultados por ley para revisar la declaraciones o autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes, y en caso de disconformidad con las mismas, éstos deberán ajustarlas, dejando como consecuencia de ello, sin efecto las autoliquidaciones que no se ajustan a lo considerado por los respectivos funcionarios, quienes deberán liquidar mediante nuevas planillas los valores ajustados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 53 de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual indica:

“Si en el reconocimiento faltan mercancías o éstas presentan averías, señales de descomposición, fallas, violaciones, pérdidas y otras irregularidades similares, los reconocedores ajustarán la base imponible conforme al procedimiento que señale el reglamento...”

En tal sentido, el acto administrativo impugnado se encuentra perfectamente ajustado a derecho, ya que los funcionarios actuantes procedieron a ajustar la base imponible declarada por existir un faltante en la mercancía, por lo que consecuencialmente tuvieron que dejar sin efecto la autoliquidación presentada, ordenando una nueva liquidación, actuación ésta que se encuentra conforme a la normativa legal aplicable, no siendo procedente en consecuencia los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente sobre la extralimitación de atribuciones de los funcionarios reconocedores, y así se declara.

De igual forma, se indica en el escrito recursorio que en el acta de reconocimiento que le sirve de fundamento a la planilla impugnada, se conforma el vicio denominado por la doctrina y por la jurisprudencia como desviación de poder, en razón de que en la misma se ordena liquidar un impuesto que para la fecha en que fue suscrita no se encontraba en vigencia.

A tal efecto, cabe señalar que la desviación de poder tiene lugar cuando en el acto administrativo “su autor (el funcionario público), al ejercer la potestad que le confiere la norma, se aparta del espíritu, propósito, razón de la misma, y en forma intencional procura la realización de un fin distinto al preceptuado en el ordenamiento jurídico positivo”. (Henrique Meier E., Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, pág. 273).

De igual forma la Corte Suprema de Justicia/Sala Político Administrativa, en sentencia del 28-09-54, señaló:

“...Estaremos entonces como lo estamos en el caso de autos, en presencia de un acto administrativo viciado por desviación de poder, pues siendo un acto dictado por quien está facultado para hacerlo y en forma tal que parece subordinado a la ley, en su espíritu o en el fondo es realmente contrario a la finalidad del servicio público o de los principios que informan la función administrativa.”

En este sentido, se observa, que ciertamente en el acta de reconocimiento levantada el 29-09-93, se ordena liquidar un impuesto que no se encontraba en vigencia para esa fecha, pero que obviamente, por más rápido que fuese el actuar de la administración, sí era aplicable para la fecha en que se iba a liquidar la respectiva planilla, no siendo en consecuencia ésta una circunstancia invalidante de la decisión final, la cual tal como ya se indicó se encuentra ajustada a derecho y a los plazos de ley, estando su contenido plenamente subordinado al espíritu o propósito de la normativa aplicable, la cual consagra la aplicación del mencionado tributo a todas aquellas importaciones nacionalizadas luego del 01-10-93, tal como ocurre en el presente caso, no configurándose así el vicio alegado de desviación de poder, siendo perfectamente ejecutable la referida decisión, y así se declara.

En tal sentido, esta Gerencia concluye que el acto administrativo impugnado es perfectamente válido, por haber sido dictado conforme a las normas de derecho vigentes para la fecha de su emisión y en virtud de que su extemporaneidad no lesiona al interesado en sus derechos, siendo irrelevante para el Fisco sus alegatos en los términos antes expuestos.

Aduanas

-3 -

Falso Supuesto de Derecho

HGJT-379 del 31-12-97

Asunto :La Declaración de Mercancías en Tránsito, no está sujeta a responsabilidad por las diferencias que surgieren en la misma.

RECURSO JERARQUICO

En contra de los criterios aplicados por los funcionarios actuantes, antes expuestos, el representante de la recurrente alega:

“Mi representada es propietaria de una planta que produce el insumo polietileno de alta densidad, ...ubicada en el Complejo Petroquímico de ‘El Tablazo’... (omissis) ...en su condición de productora y exportadora de dicho producto, despachó  en dos (2) camiones desde sus almacenes en el mencionado Complejo Petroquímico de ‘El Tablazo’ con destino al ‘Almacén In Bond’,  administrado por la sociedad mercantil I, en San Antonio del Táchira, consignado a la sociedad mercantil N.I., de Suiza, la cantidad de 2.640 sacos, con peso  bruto de Kgs. 33.805 y neto de Kgs. 33.000,  y un valor de US$ de 25.085,28, que a razón de  Bs. 169,57 por dólar, totaliza la suma de Bs. 4.253.710,92, aproximadamente. (Véase copia de la nota de la nota de despacho de R,(...). Uno de los camiones mencionados, sufre un accidente y se vuelca. Este camión esta (sic) identificado así: marca ‘MACK Tarco’, modelo 1981, clase chuto semiremolque y placas de batea, su conductor... (omissis) ...quien recibe conforme el cargamento de 1320 sacos en los almacenes(...). Como consecuencia de este volcamiento,  que ocurrió como a las diez (10 p.m.) de la noche del día 01 de noviembre de 1995, en el lugar ya señalado,  en principio se recuperaron 931 sacos de las profundidades de un barranco, faltando 389 sacos entre averiados y hurtados(...). Posteriormente, actúan las autoridades del Ministerio de Transporte y Transito Terrestre, Dirección de Vigilancia, Zona 6, Destacamento 61, Puesto Colón, conforme a ‘REPORTE DE ACCIDENTE’... El camión siniestrado es  sustituido  por  el  camión  placa  Nº, marca Mack, modelo 1985, que remolca la batea con placas, que no sufrió daños durante el volcamiento mencionado(...). Ahora bien, se presentan los documentos requeridos por la Ley Orgánica de Aduanas ante la Aduana Principal de San Antonio del Táchira... (omissis) ... el conocimiento fiscal y técnico de la mercancía y éste se realiza el día 14 de noviembre de 1995, el cual arroja el siguiente resultado según ‘ACTA DE RECONOCIMIENTO Nº  de la misma fecha(...): ‘Efectuado el reconocimiento, éste  resultó  conforme  en  cuanto a precio, contenido y régimen legal. No obstante, en la cantidad se determinó un faltante de cuatrocientos veinticinco  (425)  sacos  de resina de polietileno de alta densidad, grado RESILIN  2908UV8A’(...). ‘Se procede a rectificar la base imponible declarada como a continuación se describe:

425 sacos x 25 Kgrs. c/u: 10.625 Kilogramos.

10.625 Kgs. 1TN: 10.630 TN

10.630  x  760,16 US$: 8.080,50 US$

8.080,50  US$ x 169,57 Bs./US$ para un total de 1.370.210,35  Bolívares

En virtud de lo anterior se impone sanción prevista en el tercer párrafo del literal (Bs.) (sic) Artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, de la siguiente manera: Valor FOB declarado: US$ 50.170,56 x 169,57 Bs.: 8.507.421,85, Valor FOB resultante del reconocimiento US$ 42.090,06 x 169,57 Bs.: 7.137.211,50. Sanción equivalente al monto de la diferencia entre el valor manifestado y el resultante del reconocimiento Bs. 1.370.210,35 (...)’. 

Presente en ese acto la ciudadana N... (omissis)...agente aduanal... (omissis) ...manifestó su inconformidad con la sanción impuesta, siendo notificada el 24 de noviembre de 1.995... En la misma fecha de   notificación,   se   liquidó   la  planilla  de  liquidación  de  gravámenes Nº, por un monto de 1.370.210,35, valor de la multa, (...).Es de  advertir que el cargamento del camión no siniestrado Nº, resultó conforme en bultos, peso, contenido, precio y valor declarado”.

En cuanto a los argumentos de derecho, la recurrente alega:

No haber incurrido en infracción alguna, por cuanto conforme los hechos antes expuestos, su situación se subsume dentro de las previsiones contempladas en el artículo 53 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con el artículo 163 del Reglamento, los cuales  transcribe:

Art. 53 LOA: “Si en el reconocimiento faltan mercancías o éstas presentan averías, señales de descomposición, fallas, violaciones, pérdidas y otras irregularidades similares, los reconocedores ajustarán la base imponible conforme al procedimiento que señale el reglamento. Las liquidaciones y demás actuaciones de la aduana sobre permisos, exoneraciones y similares, se basarán en los ajustes practicados.” (Subrayado de la recurrente).

Art. 163:  RLOA: “A los efectos del artículo 53 de la Ley, los reconocedores deberán ajustar la base imponible en cualquiera de los casos allí señalados, determinando con objetividad la proporción de la avería o falta ocurrida respecto al valor total de las mercancías, de lo cual dejará constancia en el acta de reconocimiento correspondiente (...)” (subrayado y cita de la recurrente).

Asimismo, observa con respecto a los artículos antes transcritos, que tratan sobre las averías y faltantes resultantes del acto de reconocimiento, que ninguno de los dos imponen sanción alguna y menos la multa establecida en el artículo 120, literal b, tercer párrafo, de la Ley Orgánica de Aduanas, fundamentada en la actuación dolosa de la contribuyente, cuando declara de más el valor de la mercancía con la finalidad de lesionar los derechos del Fisco Nacional; y que en el caso que nos ocupa el faltante en descarga obedece a un hecho fortuito o de fuerza mayor, como lo fue el volcamiento del camión Placa y Batea Placa, como quedó demostrado mediante la actuación de las respectivas autoridades de tránsito.

Por otra parte agrega, que el ajuste practicado obedece a un imperativo del Legislador dirigido a los funcionarios reconocedores, cuando se establece expresamente que : “... los reconocedores deberán ajustar la base imponible en cualquiera de los casos allí señalados (...)”, sin que tal ajuste derive o sea causa de una infracción cometida por el contribuyente.

De igual manera en  relación  con la multa impuesta, establecida en el artículo 120, literal b, párrafo tercero, señala: “ ... sin perjuicio de lo establecido en el artículo 124 , estas multas no serán procedentes cuando las circunstancias que pudieren dar lugar a su aplicación hayan sido evidenciadas exclusivamente en datos suministrados por el contribuyente para el momento de la declaración o cuando no se comprobare acción u omisión dolosa, error o impericia en el contribuyente” (subrayado y cita de la recurrente).

Como conclusión a los razonamientos anteriormente expuestos, la recurrente acota que la improcedencia de la multa “in comento”, se fundamenta en el principio de la INDULGENCIA recomendado por el propio “Consejo de Cooperación Aduanera” a los Estados Miembros que aplican la “Definición del Valor de Bruselas”, que a todo evento invoca para el caso que se desestime la improcedencia de la sanción aplicada por  bultos faltantes. Asimismo arguye, que pareciera que la multa impuesta con fundamento en el tercer párrafo del literal b, de la Ley Orgánica de Aduanas,  hubiese sido aplicada por analogía, y  es bien sabido que por analogía no puede aplicarse ninguna sanción a tenor de lo previsto en el artículo 7º del Código Orgánico Tributario

En cuanto a la operación de Tránsito Aduanero, realizada para culminar la misma  operación de Exportación, a la cual se impuso la sanción antes expuesta, la contribuyente alega:

“Posteriormente, las mercancías antes mencionadas fueron despachadas ‘EN TRANSITO’ por la ruta,... consignadas a la sociedad mercantil M y Cia y/o C.L, S.A., (...)según declaración de tránsito, de fecha 06-11-95, (...)que presentó P, a la Administración de la Aduana de San Antonio, actuando como agente aduanal en representación del remitente, la sociedad mercantil N.I.,., de conformidad con los Artículos 34 al 42 de la Ley Orgánica de Aduanas y en conformidad con los Artículos 74 al 81 y 118 al 128 del Reglamento de la misma Ley; y ‘Carta de Porte Internacional por Carretera Nº 21-1168’,(...). En el acto de reconocimiento fiscal y según acta de reconocimiento de tránsito Nº 3857, practicado, el día 14-11-95, (...)los funcionarios reconocedores practicaron los ajustes pertinentes a la cantidad de bultos, peso y valor declarado en el manifiesto de tránsito conforme lo dispone el artículo 53 de la Ley Orgánica de Aduana (sic), en concordancia con el artículo 163 del Reglamento de dicha Ley; pero impusieron a mi representada la multa prevista en el artículo 120, literal ‘b’, tercer (3) párrafo, por los mismos motivos narrados en el Acta del Reconocimiento Nº 7 16014 de fecha 14-11-95, lo cual fue rechazado en ese mismo acto por nuestro agente aduanal P, para recurrir impugnando el acto administrativo por el cual se aplicó dicha multa, a todas luces, improcedente, es de advertir que no se dictó resolución de multa ni se emitió la planilla de liquidación al respecto”.

En virtud de lo cual concluye el representante de la recurrente que  no es parte de la operación aduanera de tránsito, ya que la misma fue efectuada entre N, remitente y M. y Cia y C.L.,  consignatario, personas jurídicas totalmente independientes.

Como petitorio final, exige que se  declare sin lugar los actos administrativos aquí recurridos, en cuanto a las multas impuestas, específicamente conforme al Acta de Reconocimiento Nº 16014 de fecha 14-11-95, la Resolución de Multa y el Acta de Reconocimiento de Tránsito, todas sin fechas, cuyas copias certificadas  anexa, y que en consecuencia se ordene a la Gerencia de la Aduana Principal de San Antonio del Táchira, el reintegro del Depósito Nº 4466751, prestado en garantía por un monto de Bs. 1.370.210,35

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Del estudio del expediente conformado al respecto, los fundamentos de los actos administrativos recurridos, los alegatos y pruebas documentales aportadas por la recurrente, se infiere que la controversia a dilucidar consiste en determinar si la multa aplicada a la contribuyente, con fundamento en el tercer párrafo del literal b, del artículo 120, de la Ley Orgánica de Aduanas, es procedente o no en el caso de autos, por la diferencia en el valor FOB de  Exportación y en la Operación de Tránsito, según lo declarado, surgidas por el faltante de bultos y/o  la cantidad de mercancías resultante del respectivo acto de reconocimiento a cuyos efectos esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir, observa:

En primer lugar es necesario recordar que, tal como lo señala la Ley Orgánica de Aduanas en su artículo 1º: “Los derechos y obligaciones de carácter aduanero se regirán por las disposiciones de la presente Ley y de sus  Reglamentos. El servicio aduanero de la República tendrá por finalidad intervenir y controlar el paso de mercancías extranjeras, nacionales o nacionalizadas, a través de las fronteras, aguas territoriales o espacio aéreo, a objeto de determinar y aplicar el régimen jurídico al cual dichas mercancías están sometidas”.

Conforme a lo  expuesto, se observa, que  el artículo 86 de la Ley antes citada, dispone:

“Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada  o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación.( ...).”

Asimismo se debe acotar, que dentro de los cinco (5) días contados a partir del momento señalado en la norma parcialmente transcrita, las mercancías objeto de operación aduanera de que se trate deberán ser declaradas ante la aduana, mediante la documentación legalmente exigible para cada ocasión, de conformidad con lo previsto en el artículo 24 “ejusdem”, en concordancia con el artículo 98 de su Reglamento.

En este orden de ideas, es imperioso recalcar que una vez iniciado el procedimiento para la prestación del servicio aduanero, conforme a la normativa antes citada, es  decir, aceptada la consignación o declarados los efectos para la exportación, como es en este caso, se procederá al reconocimiento de las mercancías, el cual, de conformidad con el artículo 44 de la Ley Orgánica de Aduanas, consistirá:

“... en la determinación del régimen jurídico al que se encuentran sometidas las mercancías. En este acto se analizará la exactitud y corrección de las declaraciones  y actuaciones del consignatario o exportador, con motivo de la aceptación o declaración de las mercancías, se verificará la documentación que respalde esas declaraciones y se establecerá a la vez la existencia y estado físico de las mercancías”. (Resaltado de la Gerencia).

De igual manera, es importante destacar que durante la realización del reconocimiento se deberá practicar una serie de actuaciones, necesarias para la consecución del fin último del mismo, como lo es la determinación del régimen arancelario, régimen legal, la tarifa y de la base imponible, correspondiente a las mercancías declaradas, actuaciones imprescindibles para la ejecución de la respectiva operación aduanera, tal como el artículo 45 de la Ley antes citada señala:  

“Formarán parte del reconocimiento las actuaciones de verificación de documentos y las de identificación, examen, clasificación arancelaria, determinación de tarifas y restricciones, valoración, medida, peso y contaje de las mercancías, (...)”.(Resaltado de la Gerencia).

Asimismo, se observa que el artículo 85 “ejusdem”, dispone que:

“El reglamento determinará los elementos constitutivos, el alcance, las normas, medios y sistemas que deben ser  utilizados para la verificación de la base imponible de los impuestos previstos en el Arancel de Aduanas.”

En concordancia con la normativa legal “supra” citada, a los fines de mayor ilustración y coadyuvar a su interpretación, el Reglamento de la Ley, en su artículo 159 establece:

“Una vez confrontada la documentación correspondiente se procederá a:

 a)Verificar las operaciones matemáticas,

 b)Examinar la información técnica y comercial manifestada en la  declaración de aduanas correspondiente con el objeto de establecer su   concordancia con las determinaciones del valor en aduanas, conforme a lo establecido en este reglamento,

c) Comparar el resultado obtenido del examen a que se refiere el literal anterior, con los antecedentes de precios de que disponga el servicio aduanero,

d) Hacer constar en el acta de reconocimiento las diferencias que ocurrieren entre los datos que resulten del reconocimiento. En caso de que hubiere diferencias que afecten la base imponible, la clasificación arancelaria y las tarifas correspondientes, se procederá a practicar las actuaciones que sean pertinentes de conformidad con la Ley y este Reglamento”,

 ( Resaltado de la Gerencia).

Por otra parte, se observa que la Ley Orgánica de Aduanas, en su artículo 53 establece:

“Si en el reconocimiento faltan mercancías o éstas presentan averías, señales de descomposición, fallas, violaciones, pérdidas y otras irregularidades similares, los reconocedores ajustarán la base imponible conforme al procedimiento que señale el reglamento”.

En concordancia con lo antes dispuesto, el Reglamento en su artículo 163, señala:

“ ... a los fines del artículo 53 de la Ley, los reconocedores deberán ajustar la base imponible en cualquiera de los casos allí señalados, determinando con exactitud la proporción de la avería o la falta ocurrida respecto al valor total de las mercancías, de lo cual dejará constancia detallada en el acta de reconocimiento correspondiente (...)”. (Resaltado de la Gerencia).

Conforme al contenido de las disposiciones antes transcritas, es forzoso precisar que el reconocimiento es el acto fundamental e imprescindible para la culminación de cualquier operación aduanera, realizado previo cumplimiento de las formalidades y condiciones legalmente exigidas, de cuyo resultado surgirá el régimen arancelario, tarifario y la base imponible, aplicable a las mercancías declaradas a la aduana, por tanto, a los efectos de la determinación de ésta última, se deberá establecer o rectificar el valor CIF declarado, tomando en consideración, la cantidad, peso, estado físico y presentación de las mercancías en el momento de la realización de dicho acto y su comparación con los datos contenidos en la declaración a la aduana, y si surgen diferencias forzosamente se ajustará la base imponible, a fin de calcular  y liquidar el monto de los derechos aduaneros causados en la respectiva operación, si fueren procedentes, lo cual no es lo pertinente en el presente caso, por corresponderse a una declaración de mercancías para la exportación, la cual no está sujeta al pago de gravámenes arancelarios.

Ello así, en caso de que dicha diferencia del valor exista, se aplicarán las sanciones correspondientes, de conformidad con la Ley Orgánica de Aduanas, siendo una de ellas, la aplicada por los funcionarios actuantes, prevista en el tercer aparte del literal b, del artículo 120, el cual señala:

“Las infracciones cometidas con motivo de la declaración de aduana serán sancionadas así, independientemente de la liberación de gravámenes que pueda aplicarse a los efectos :

b)Cuando el valor declarado no corresponda al de las mercancías:

 (...) Con multa equivalente a la diferencia entre el valor resultante del reconocimiento y el manifestado, si éste último fuere superior a aquél”.

Del análisis del artículo “supra” transcrito es fácil colegir que dentro del supuesto de hecho previsto para la aplicación de dicha sanción, no está expresamente contemplado el hecho de “mercancías faltantes” resultante del acto de reconocimiento, sólo contempla el caso de una declaración del valor errónea, de tal forma que por aplicación del “principio de la  legalidad” de las sanciones administrativas, la multa contemplada en el tercer párrafo, del literal b, del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, antes transcrito, sólo puede ser aplicada cuando se dé la circunstancia de hecho generadora de la sanción establecida por el legislador, recogida en la norma correspondiente, es decir, cuando surja una diferencia del valor, entre la cantidad declarada y la resultante del reconocimiento. Una interpretación en contrario carecería de fundamento legal, y el acto administrativo dictado conforme a la misma resultaría viciado de nulidad.

Del contexto del supuesto normativo antes transcrito y su adecuación a los hechos acontecidos en la controversia suscitada, es necesario destacar que los funcionarios actuantes fundamentan el Acta de Reconocimiento de fecha 14 de noviembre de 1995, en el supuesto de bultos faltantes de mercancías, pero conforme al artículo 120, literal b, tercer párrafo, de la Ley Orgánica de Aduanas, “supra” citado, esta sanción no procede bajo dicho supuesto, sino en casos de diferencias del valor, por lo que se infiere que el supuesto normativo considerado por los reconocedores actuantes, no coincide con los elementos fácticos imperantes en el presente caso.

En virtud  de lo expuesto, y habida consideración de la falta de coincidencia entre los supuestos normativos y los elementos de hecho imperantes en el presente caso, se ha de señalar que los motivos que sirvieron de fundamento a la administración para emitir los actos recurridos, resultan falsos, circunstancia que constituyen el llamado falso supuesto de derecho, tal como lo ha significado la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, al afirmar:

“...cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar. De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique  el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima, pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real en el presupuesto contemplado como hipótesis”.(Sentencia de fecha 17 de mayo de 1984).   

De igual manera, es importante destacar que nuestro Máximo Tribunal, ahondando en el concepto de “Falso Supuesto”, reitera:

“Existe falso supuesto, no sólo cuando la administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del procedimiento destinado a la correcta creación del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con la cual se vicia la voluntad del órgano”. (Sentencia CSJ/SPA del 09-06-90, José Amaro SRL). En este último caso, el falso supuesto consiste en el error en la apreciación y calificación de los hechos. En otras palabras, los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos, al subsumirlos en el supuesto abstracto de la norma que sirve de fundamento al acto impugnado”. (Revista de Derecho Público Nº 52, Sentencia del 22-10-92, de la CSJ/SPA).

En atención a los fallos jurisprudenciales, antes transcritos, y conforme a las disposiciones legales aplicables, se advierte que los funcionarios reconocedores no ajustaron su actuación a un supuesto de derecho cierto, válido o legalmente aceptable, es decir, que no aplicaron correctamente el dispositivo legal “in comento”, determinante de la sanción en controversia y de la consecuente planilla de liquidación, configurándose así un vicio en la causa de dicho acto administrativo.

En este sentido, la doctrina sostiene que “... los vicios en la causa, son vicios que producen la nulidad relativa de los actos administrativos, conforme se indica en el “supra” citado artículo 20, ya que el artículo 19 de la misma Ley, no incluye, entre las causales de nulidad absoluta, a los vicios en los motivos. Por tanto, serían en principio, vicios convalidables. Sin embargo, ello a veces es imposible, pues los hechos no podrían crearse”. (Allan Brewer Carías, Obra “El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, Colección Estudios Jurídicos Nº 16, 3ra Edición, Pág. 178).

En virtud de lo cual, es imperativo señalar que en el caso de autos, la aplicación de la multa conforme al artículo 120, literal b, tercer párrafo de la Ley Orgánica de Aduanas, con  base en los bultos faltantes de la mercancía, no puede ser objeto de convalidación alguna al haberse apreciado erradamente los hechos, ya que la contribuyente no incurrió en error alguno en el valor declarado de la mercancía, motivo por el cual esta Alzada procede al estudio necesario para determinar si procede o no revocar los actos administrativos recurridos, conforme con la facultad revocatoria del sujeto administrativo, prevista en el artículo 20 en concordancia con el artículo 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

De tales discernimientos se intuye, que una diferencia resultante del reconocimiento en cuanto a la cantidad, al número de bultos, peso o monto en Kgrs. y su incidencia en el valor FOB declarado, sólo puede ser catalogada como un error material, de cálculo o de transcripción, o en todo caso el producto de una avería, falla o cualquier otra causa ajena al declarante, que únicamente puede determinarse y subsanarse en el propio acto de reconocimiento, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 275 del Reglamento, aplicable al caso de autos con las salvedades expuestas; ya que una diferencia en la cantidad de los bultos declarados y su monto equivalente en Kilogramos, consecuencialmente va a incidir en el valor de las mercancías, por cuanto la cantidad, bien se trate de bultos, de Kgrs. o de la unidad de comercialización que corresponda, siempre va a constituir una variable del precio de las mercancías y por demás un elemento del Valor en Aduanas según la legislación aduanera.     

En conclusión, conforme a los razonamientos anteriormente expuestos, en ningún caso se podría considerar la diferencia entre el valor FOB declarado para el total de las mercancías  y el valor FOB inferior resultante, como consecuencia de bultos faltantes, en el reconocimiento de las mercancías, una causal válida para la aplicación de la sanción tipificada en el tercer aparte, del literal b, del artículo 120, de la Ley Orgánica de Aduanas, como consideraron los funcionarios reconocedores, por cuanto, además de la marcada diferencia entre una operación de importación y una de exportación, por sus fines, objetivos e intereses fiscales, perseguidos por la propia “Legislación Aduanera”, ésta se caracteriza por la falta de imposición de gravámenes o inexistencia de tributación en general.

Por otra parte, es imprescindible destacar que tal situación de hecho ha sido prevista en el literal e, del mismo artículo de la Ley antes citada, cuando expresa:

“Cuando las declaraciones relativas a: marcas, calidad, cantidad, especie, naturaleza, origen, procedencia y otras similares, fuesen falsas o incorrectas, con multa equivalente al doble del perjuicio fiscal que dichas declaraciones hubiesen podido ocasionar, salvo que las circunstancias que pudieron dar lugar a su aplicación hayan sido evidenciadas exclusivamente en datos suministrados por el contribuyente para el momento de la declaración” ( Resaltado de la Gerencia).

Ahora bien, debemos considerar el supuesto de excepción expresamente establecido en la disposición legal antes transcrita, ya que en la presente operación de exportación, la divergencia entre el valor FOB declarado y el valor FOB, es en menor cuantía, no causándose perjuicio fiscal alguno, además la misma resultó del acto de reconocimiento, de la documentación, información y datos suministrados por la propia contribuyente con ocasión de la declaración a la aduana, lo que fue suficientemente demostrado con las pruebas documentales aportadas, conforme consta en autos del respectivo expediente; lo que asimismo constituyen circunstancias demostrativas de la ausencia de intención dolosa de la contribuyente, en contra del Fisco Nacional, eventualidad que a su vez se subsume dentro de la causal de excepción para la aplicabilidad de la sanción  “in comento”, por lo que igualmente la multa prevista en el literal e, del artículo 120, de la Ley antes citada,  resultaría inaplicable a la presente situación y, así se declara. 

Por otra parte, en cuanto el Acta de Tránsito Nº 3857 de fecha 14-11-95, resultante del Reconocimiento practicado con motivo de la Declaración de Mercancías en Tránsito del 06-11-95, por vía de Almacén In Bond, presentada por el agente de aduanas P, en representación de la firma mercantil N., consignadas a nombre de la Sociedad Mercantil M, ubicada en la Zona Industrial de Cúcuta, República de C, según consta de la Carta de Porte Internacional por Carretera Nº 211-1168, por cuanto de acuerdo con el criterio mantenido por los funcionarios reconocedores resultó una disminución del Valor FOB declarado, con motivo de las diferencias determinadas en cuanto al peso y cantidad de bultos  contempladas en el respectivo Manifiesto, en virtud de lo cual se ordenó aplicar la multa prevista en el tercer aparte, del literal b, del artículo 120, de la Ley Orgánica de Aduanas, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa:

En primer lugar, hay que  destacar lo que a los efectos de la Declaración de las Mercancías, consagra el segundo aparte del artículo 24 de la Ley Orgánica de Aduanas,  el cual establece:

“Quienes hayan declarado las mercancías se considerarán a los efectos de la legislación aduanera como propietarios de aquellas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operación aduanera respectiva”

Por otra parte, de igual manera hay que establecer lo que con respecto al Tránsito como Operación Aduanera, establece el Reglamento de la ley Orgánica de Aduanas:

Art. 117: “Se entenderá por tránsito aduanero a los efectos del artículo 14 de la Ley, el régimen aduanero aplicable a las mercancías transportadas de una oficina aduanera a otra bajo control aduanero.

Se entiende por operación de tránsito aduanero, el transporte de mercancías desde una oficina aduanera de partida a una de destino, bajo el régimen de tránsito aduanero. A estos fines se entiende por aduana de partida, la oficina aduanera por donde comienza la operación de tránsito, por aduana de paso, toda oficina aduanera por donde transiten las mercancías en el curso de la operación de tránsito aduanero; y por aduana de destino, la oficina aduanera por donde termina la operación de tránsito”.

Art. 118: “Las operaciones de tránsito aduanero comprenden tránsito nacional y tránsito internacional.

Tránsito aduanero nacional es la operación en la cual la aduana de partida o de destino es una aduana nacional.

El tránsito aduanero internacional es la operación en la cual sólo se efectúa en el territorio nacional el paso de las mercancías” ( Resaltado de la Gerencia).

De las disposiciones anteriormente transcritas se desprende en particular, que el “Tránsito Aduanero” es una operación  referida al transporte o paso de mercancías por el territorio nacional, de una aduana a otra, bajo control aduanero, en principio no sujeta al pago de gravamen o tributo alguno, regulado por acuerdos o convenios internacionales en la materia, previo cumplimiento de la respectiva legislación, en dicho caso se practicará el reconocimiento de las mercancías objeto de dicha operación en la oficina aduanera de salida, tal como sucedió en el caso “sub examine”, sólo que conforma la Declaración de Mercancías en Tránsito efectuada entre la firma remitente N, y la Sociedad Mercantil M y/o C, como   consignatario, la “supra” citada empresa recurrente R., no es parte involucrada, o sujeto de la susodicha operación aduanera, conforma lo dispuesto en el artículo 24 de la “supra” citada Ley, por lo que no está sujeta a responsabilidad  por las diferencias que surgieren en la misma y consecuentemente no puede ser objeto de sanción alguna, y así se declara.

Aduanas

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Reimportación de Mercancías

HGJT-333-2 del 11-07-97

Asunto : Política automotriz en materia de importación de vehículos.

RECURSO JERARQUICO

En desacuerdo con la decisión impugnada, el representante de la recurrente alega en su escrito recursorio, lo siguiente:

“Los Hechos

1.- Mi representada introdujo Solicitud ante la Administración de la Aduana Central de Puerto Cabello para requerir que, motivado por la falta de repuestos, mano de obra y combustible adecuado se permitiera el retorno al País de Dos (2) Camionetas Blazer fabricadas en Venezuela propiedad de mi Representada (...).

(...). Los descritos vehículos fueron embarcados para la República de C, a bordo de la MOTO-NAVE “SUPER NINE” el 10-02-95, amparada por las declaraciones de aduanas (para la exportación) Nos, registradas con los Nos, para uso temporal de servicio de nuestro Personal Técnico en C.

2.- En fecha 13 de Agosto de 1996, el Gerente Encargado de la Aduana de Puerto Cabello nos remitió comunicación en donde denegó lo solicitado por cuanto no se cumple el plazo previsto en el Art. 112 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, para la Re-expedición (sic) de los Vehículos arriba señalados y alega que tampoco se puede conceder el tratamiento de una importación ordinaria en virtud de que la política automotriz prohibe la importación de vehículos usados. (...).

El Derecho Alegado

1.- Los documentos que contienen la autorización de importación temporal en la República de C conforman la verdadera situación Legal de los vehículos cuya Re-expedición (sic) solicitamos: Pues es de observar de que dichos documentos se evidencia que la recepción en la República de C, de los referidos vehículos, fue, temporal toda vez que existe prórroga de Permiso temporal en esa República en fecha (sic) 28-12-94 y 19-01-95.

2.- Con base a los argumentos legales arriba expresado (sic) y a los efectos de confirmar el status de propiedad que tiene mi representada sobre los ya mencionados vehículos y para evitar medidas en la República de C, por no estar nacionalizados en ese país, por las que nuestra Empresa pudiera perder el dominio y propiedad de los bienes mencionadas, produciéndonos graves daños patrimoniales, solicitamos:

a.- A tenor en lo expuesto en los artículos 82, 83 y 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ordene revocar y por ente (sic) la nulidad absoluta de la Providencia Administrativa contenida en Oficio HAPTC Nº 005438 del 13-08-96 emanada de la Gerencia de Aduana de Puerto Cabello.

b.- Se expida las Autorizaciones correspondiente (sic) para la Re-expedición (sic) solicitada.”

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los argumentos de la recurrente, así como todos los documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso, todo de conformidad con las disposiciones legales aplicables en la materia, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera que la controversia a dilucidar consiste en determinar la procedencia o no de la negativa de reimportación dictada por la Aduana de Puerto Cabello, según Decisión, de los Vehículos Marca Chrevrolet, Modelo Blazer, que fueron exportados conforme a las Declaraciones de Aduana (para la exportación) Nos., registradas con los Nos., de fecha 02 de febrero de 1995, a bordo del vehículo “Super Nine”, por la recurrente, a cuyo efecto se señala lo siguiente:

Las principales operaciones aduaneras en nuestra legislación venezolana consisten básicamente en: Importación, Exportación y Tránsito de mercancías. La operación de exportación es definida, tanto por la doctrina nacional como por la extranjera, como la salida del territorio aduanero nacional de mercancías nacionales o nacionalizadas de forma voluntaria y legal para ser usadas o consumidas definitivamente en otro territorio aduanero.

Ahora bien, nuestra legislación prevé para la operación aduanera de Exportación, dos modalidades, que son: la Exportación Temporal (sin modificación o para perfeccionamiento pasivo) y la Exportación Definitiva.

En el caso, de la Exportación Temporal donde la mercancía no experimenta modificación, la mercancía podrá ser reintroducida al territorio aduanero venezolano sin el pago de los impuestos de importación que pudieran generarse por la misma, en el lapso determinado por la autorización concedida para dicha operación, siempre y cuando la mercancía no haya experimentado ninguna modificación (Artículos 38 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales).

En este caso de la Exportación Temporal para perfeccionamiento pasivo, las mercancías son extraídas del territorio aduanero nacional para experimentar modificaciones en el extranjero, conservando con ello su naturaleza de mercancías nacionales o nacionalizadas para el momento de ser reintroducidas, no recibiendo en consecuencia, el tratamiento de una importación o lo que es lo mismo, el tratamiento aplicable a una mercancía extranjera. (Artículos 56 y siguientes, del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales).

Finalmente, en Exportación Definitiva, la mercancía es destinada al mercado extranjero, para no regresar al territorio aduanero venezolano.

Ahora bien, la legislación prevé un trato excepcional para aquellas mercancías objeto de Exportación Definitiva que no pudieron ser usadas o consumidas en el territorio aduanero extranjero por circunstancias extrañas la voluntad del exportador, permitiendo su reimportación. Este régimen excepcional de preferencia está previsto en el Artículo 33 de la Ley Orgánica de Aduanas, en concordancia con el artículos 108 al 112 de su Reglamento, que al respecto señalan:

Ley Orgánica de Aduanas

“Artículo 33: Cuando las mercancías de exportación deban retornar al territorio aduanero nacional por no haber encontrado mercado en el exterior o por otras circunstancias especiales debidamente justificadas, no serán aplicables los requisitos y obligaciones que rigen para la importación de dichas mercancías, previo cumplimiento de las formalidades que establezca el reglamento. En estos casos el interesado deberá reintegrar al Fisco Nacional las cantidades que haya recibido por concepto de incentivo, a cuyos fines la aduana emitirá las planillas de liquidación correspondientes.

Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas

Artículo 108: Cuando se trate de mercancías de exportación que retornen al territorio aduanero nacional, no le serán aplicables los requisitos y obligaciones que rijan para la importación cuando ocurran algunas de las circunstancias siguientes:

a) Que haya sido rechazada por alguna autoridad del país a donde fueron exportadas;

b) Que haya sido rechazadas por el importador extranjero;

c) Que haya salido del país por causas fortuitas o por fuerza mayor y siempre que no hayan abandonado la aduana o puerto extranjero, hasta el momento de su retorno al país;

d) Que no se hayan acogido, por causa justificada, al régimen de exportación temporal;

e) Que existiese falta de pago o de cumplimiento de las cláusulas del contrato por parte del importador; y

f) Que haya sobrevenido una fuerza mayor o un caso fortuito durante el viaje que haya impedido su transporte hasta el país de destino o su importación en este último.

Artículo 112: Las mercancías de exportación a las que se refiera el artículo 33 de la ley, no causarán impuesto de importación y gozarán de los beneficios establecidos para su retorno, siempre que la reimportación de las mismas se efectúe dentro del plazo de seis (6) meses contados desde la fecha de su exportación. (Resaltado de la Gerencia)”.

Como se observa, tanto la norma de la Ley, como las del Reglamento establecen circunstancias taxativas, así como un tiempo inexorable de caducidad para que dichas circunstancias se verifiquen y se proceda a la reimportación de la mercancía que fue objeto de exportación definitiva.

Así, al presentarse alguna de estas circunstancias excepcionales, el interesado deberá realizar el retorno efectivo de la correspondiente mercancía, siempre y cuando se encuentre dentro del plazo de seis (6) meses, que prevé la normativa, contados a partir de la fecha de su exportación.

En el caso concreto, esta Gerencia estima conveniente analizar los recaudos que conforman presente expediente administrativo.

1.- Cursan a los folios 19 y 21, las Declaraciones Definitivas de Aduana (para la Exportación) de fecha 02 de febrero de 1995, consignadas a nombre de la empresa, A.V.V..   

2.- Cursa al folio 10, correspondencia emanada por la Cámara de Comercio de la República de Cuba de fecha 28 de diciembre de 1994, contentiva de la  autorización de importación, otorgada a nombre de la  empresa, A.V.V., para la introducción al territorio aduanero cubano de dos (2) vehículos Marca Chrevrolet.

3.- Cursa al folio 9, correspondencia emanada por la Aduana General de la República de C, referida a una prórroga de importación temporal por seis meses, a nombre de la  empresa, A.V.V.

De la documentación revisada se evidencia que efectivamente en fecha 02 de febrero de 1995, se realizó una exportación definitiva por parte de la empresa nacional “Covencaucho Industrias, S.A.”, a nombre de la consignataria, A.V.V., en C, de manera que para el 19 de julio de 1996, fecha en la que se solicitó la reimportación de la mercancía objeto de la controversia, había transcurrido un (1) año y cinco (5) meses, excediéndose así el tiempo previsto en el artículo 112 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, anteriormente comentado, para solicitar ante la Administración la reintroducción al territorio aduanero nacional de la mercancía, por lo que considera esta Alzada que la actuación de la Gerencia de la Aduana de Puerto Cabello, fue realizada con apego y de conformidad con la Ley, siendo en este caso improcedente la solicitud de la recurrente, así se declara.

Ahora bien, en cuanto a la aplicación del régimen de importación ordinaria a los mencionados vehículos, cabe señalar que desde mucho tiempo atrás en Venezuela rige una Política Automotriz de corte restrictivo en materia de importación. Política que se encuentra prevista en el Arancel de Aduanas en la Nota Complementaria del Capítulo 87 y que consiste en que “sólo podrán ingresar al país unidades nuevas y sin uso, de cualquier marca y modelo, siempre que su año modelo o su año de producción se corresponda con el año en el cual se realice la importación”.

En tal sentido se precisa que tanto a través del Decreto N° 2.087 del 06 de febrero de 1992, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.396 Extraordinario, de la Resolución N° 2.575 del 26 de abril de 1.994, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 35.455 del 06 de mayo de 1.994, del Decreto N° 607 del 05 de abril de 1995, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N°4.902 Extraordinario del 24 de mayo de 1.995 y del Decreto N° 989, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N°  5.039 Extraordinario del 8 de febrero de 1.996; el Arancel de Aduanas ha mantenido vigente en forma ininterrumpida la restricción referida.

Por lo tanto, en virtud de la Política Automotriz imperante no es procedente la importación de los vehículos objeto de este recurso por ser los mismos unidades cuyos años modelos no corresponden con el año calendario en el cual se pretende realizar la importación.

Aduanas

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Valuador (Descuento “al dealer”)

HGJT-A-97-332-58   del 30-06-97                                           

Asunto : Ajuste de la base imponible de vehículo importado.

RECURSO JERARQUICO

La planilla de liquidación de gravámenes que impugna el recurrente, tuvo su origen en el acto de reconocimiento efectuado a la importación, procedente de los Estados Unidos de Norteamérica, que llegó al país en fecha ..., a bordo del vuelo ... , según Guía Aérea Nº ...., y constituida por un vehículo marca... , modelo ... , año ..., serial de carrocería ..., consignada a nombre de la empresa ..., C.A., siendo el caso, que el técnico valorador al realizar el acto de reconocimiento, a los efectos de la determinación de la base imponible, tomó en cuenta los precios de referencia oficiales contenidos en la circular emanada del SENIAT, identificada con las siglas y números SAT-GT-GA-200-95-I-003 del 31-05-95.

El funcionario actuante ajustó la base imponible del vehículo importado, tomando como base de comparación el modelo 840 del listado oficial, asimilándolo al modelo 740, que no está contemplado en el mismo; como consecuencia de ello se procedió a liquidar impuestos de importación, al consumo suntuario y a las ventas al mayor, y la tasa por servicios de aduanas, diferenciales, mediante la Planilla de Liquidación de Gravámenes Nº ...94-2-04402 de fecha 12-04-96, por un monto de bolívares  un millón novecientos veintinueve mil trescientos sesenta con noventa y siete céntimos ( 1.929.360,96 ).

Por su parte, la recurrente en desacuerdo con dicho acto administrativo, expresa:

“ ... no existe suficiente indicio o pruebas para que el Sr. Técnico Valorador ajustara la Base Imponible., (sic) ya que cualquiera consulta ó (sic) aclaración respecto a las infracciones indicadas en la circular para los casos de modelos no contemplados en esta circular, podrá ser formulada al nivel central o despacho superior, para la verificación del valor declarado, lo que vendría a ser un ajuste III...”

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Del estudio del respectivo expediente, los alegatos y la documentación aportada por la recurrente y las disposiciones legales aplicables al caso, se desprende que la controversia a dilucidar consiste en determinar si fue correcto el ajuste de valor realizado por el técnico valorador al vehículo identificado en autos, propiedad de la empresa  ..., C.A.

Principalmente considera pertinente esta Alzada resolver el alegato de la recurrente en cuanto a la falta de indicios o pruebas para el ajuste de la base imponible.

A este respecto expresa la recurrente que, “ no existe suficiente indicio o pruebas para que el Sr. Técnico Valorador ajustara la Base Imponible, (sic) ya que cualquiera consulta ó (sic) aclaración respecto a las instrucciones indicadas en la circular para los casos de modelos no contemplados en esta circular, podrá ser formulada al nivel central o despacho superior, para la verificación de los declarado... ”

Ahora bien, esta superior instancia administrativa observa que los precios de los vehículos automotores se corresponden con una materia dinámica y fluctuante principalmente en el mercado norteamericano, de donde proviene el vehículo objeto de esta controversia. En virtud de ello, la División del Valor de la Gerencia de Aduanas, antigua División de Valoración Aduanera de la Dirección General Sectorial de Aduanas, ha venido dictando periódicamente, por lo menos durante los últimos cinco ( 5 ) años, una Circular dirigida a los Administradores, hoy Gerentes de las aduanas principales, conforme a la cual se procede a difundir información sobre los precios F.O.B. de los vehículos automóviles usualmente comercializados en el mercado de los Estados Unidos de América, con el objeto de que sirvan como elemento de  apoyo, guía u orientación a los fines de establecer el valor en aduana, y coadyuvar a los Técnicos Valoradores a que posean referentes sobre los precios ofertables en el mercado internacional, según lo expresa la misma motivación de tal actuación administrativa.

 Es importante, aclarar que desde el punto de vista de la jerarquización de los actos administrativos, según lo dispuesto en el artículo 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las circulares ocupan el último lugar en el  eslabón, y cumplen el deber de informar, girar instrucciones y directrices sobre un tema en particular, generalmente de un órgano superior a uno inferior, aunque opera también entre órganos de igual rango, o entre los que están enlazados por un vinculo de coordinación, inclusive entre los que ejercen distintas funciones, no siendo éstas de obligatorio cumplimiento para el que la recibe. En tal virtud, podríamos decir que esta figura posee sólo un valor formal.

Al respecto, citamos  lo expresado por la Dra. Hildegard Rondón de Sansó:

“ A nuestro entender el fundamento del poder de emanar circulares se encuentra en el deber de información que toda figura subjetiva posee, el cual está incluso establecido en ciertas normas, como una carga del órgano frente a otros o frente a terceros. En efecto, siendo la Administración Pública un todo, cada uno de sus elementos debe establecer un contacto permanente con los restantes, a los fines del mantenimiento de la unidad orgánica y, justamente, en esta necesidad de interrelación, estriba el fundamento que estamos analizando, la cual es sólo un medio para su realización, careciendo por ello, la forma de comunicación, de un valor sustancial propio como antes se expresó.”[56]

En el caso que se decide, observamos que el técnico valorador tomó en cuenta, al momento de realizar el acto de reconocimiento, la Circular anteriormente indicada Nº SAT-GT-GA-200-95-I-003 del 31-05-95.  En dicha circular no está contemplado de un modo específico el precio del modelo del vehículo importado, por lo que el funcionario actuante tomó como base un modelo similar, resultando en consecuencia, el ajuste de valor objeto de este Recurso.

Ahora bien, el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, establece una serie de parámetros que debe tomar en cuenta el funcionario al momento de valorar una mercancía. Señala este artículo:

“Artículo 260: La determinación del precio normal usual de competencia se cumplirá mediante comparación del precio de las mercancías que se valoran con el de otras mercancías idénticas, enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores del mismo país, en iguales condiciones respecto a tiempo, cantidad y nivel comercial; si existieren varios precios, se tomará en consideración el más frecuentemente aplicado. Cuando no se conozca mercancías idénticas del mismo país, la comparación se establecerá con el precio de mercancías idénticas de otros países, y si tampoco éstas existieren con el precio de mercancías similares producidas en el mismo país o, en su defecto, con el precio de mercancías similares de otros países, teniendo siempre en cuenta las circunstancias de tiempo, cantidad y nivel comercial.”

Este artículo le da al funcionario las pautas a seguir, indicándole su proceder en cada caso en particular, a su vez lo faculta para que, en caso de no existir referencia de valor para la mercancía importada, tomar el precio de mercancías similares producidas en el mismo país, fundamentándose tanto en el reconocimiento físico, los documentos exigidos por la Ley, así como cualquier otra información que le permita realizar una correcta determinación, que para el caso de los vehículos importados se trata de la circular emitida por la División del Valor de la Gerencia de Aduana.

En el caso sub examine, el funcionario actuante tomó para la determinación del valor del vehículo importado, según lo expresado en el acta de reconocimiento, el modelo 840CI, referenciado en la circular ya citada, por cuanto el modelo importado el 740IL, no se encontraba especificado en la misma.

La materia referente a la valoración está impregnada de una gran elasticidad, que le permite al valorador utilizar cualquier método razonable para determinar el precio, que en el caso in examine, se trató de la correcta interpretación del artículo 260 del Reglamento de Ley de Orgánica de Aduanas, tomando como base para la asimilación de la mercancía, la Circular ya mencionada.  

No podemos olvidar que del Acto de Reconocimiento se derivan derechos subjetivos para los particulares y para el Fisco Nacional. Es por ello que al causar efectos para las partes intervinientes, los Funcionarios actuantes no deben proceder según su libre albedrío haciendo apreciaciones de los hechos inexistentes o irreales.

En cuanto a que el funcionario debió consultar con el nivel central o normativo, a la División del Valor de la Gerencia de Aduanas, el precio de referencia del vehículo debido a la no inclusión del modelo importado, se observa que la Circular vigente para el momento del acto de reconocimiento, no hace mención a la consulta por parte de los funcionarios valoradores en caso de dudas o imprecisiones en la misma. Es en la Circular posterior, la Nº SAT/GT/GA/200/96/I/014 del 27-05-96, derogatoria de  la aplicada en este caso, que en el punto Nº 2, taxativamente establece que “...se deberá consultar en caso de vehículos cuyas marcas y/o modelos no estén comprendidos en esta Circular...”.

De lo anteriormente expuesto, podemos inferir que la actuación del funcionario valorador estuvo ajustada a lo estrictamente prescrito por la norma, indicando en el acto administrativo las razones de hecho y de derecho de su proceder y así se declara.

Por otra parte, del análisis de la actuación administrativa a que se contrae el presente asunto se evidencia que los funcionarios, al momento de la determinación de la base imponible, le otorgaron al contribuyente un descuento del 16%, por tratarse, según el acta de reconocimiento, de un “descuento dealer”.

 Al respecto, el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, en relación con los descuentos y reducciones de precios, en los artículos 255, 256 y 257 establece lo siguiente:

“ Artículo 255: Cuando el precio pagado o por pagar contemple el otorgamiento de descuentos, éstos serán admisibles a efectos de la valoración solamente cuando tengan carácter de generalidades, se otorguen libremente sin imponer restricciones del comprador y no sobre el concepto de precio normal.”

“ Artículo 256: De conformidad con lo dispuesto por el artículo anterior y a los efectos de determinar el precio normal, serán admisible y por consiguiente no se incrementarán al precio pagado o por pagar, los siguientes:

a) Por cantidad, siempre que no sea retroactivo y que si la mercancía se importa en embarques fraccionados, éstos ingresen al país en un plazo no superior a un año, contado a partir de la fecha del contrato de compra-venta;

b) Por nivel comercial, siempre que el importador se halle situado realmente en el nivel que corresponde;

c) Por pago al contado, siempre que sea usual en la rama de comercio de que se trate;

d) De garantía.

“ Artículo 257: No se admitirán y por consiguiente se incrementarán al precio pagado o por pagar, los siguientes descuentos:

a) Las rebajas circunstanciales o descuentos fortuitos;

b) Los que correspondan a muestras;

c) Los que correspondan a pagos anticipados;

d) Los concedidos por retraso en las entregas sometidas a plazos;

e) Los otorgados para compensar deficiencias en entregas anteriores;

f) Cualquier otro descuento o reducción del precio que, por no tener carácter de generalidad y no concederse libremente a todos los compradores, o por alterar las condiciones establecidas en el concepto de precio normal, puede calificarse como especial o anormal.”

 En tal sentido conviene señalar que las normas vigentes en Venezuela en materia del valor en aduanas tienen su fundamento en la Definición del Valor de Bruselas, según la cual el valor normal de las mercancías es su precio normal; a su vez el concepto fundamental de precio, es el mercado libre, admitiendo como base de valoración el precio al que cualquier comprador puede obtener mercancías importadas en el mercado libre. Establece las Notas Explicativas de la Definición del Valor Aduanero de Bruselas lo siguiente:

 “...También se ha señalado, bajo los epígrafos ‘Cantidad’ y ‘Nivel’, que la cantidad de mercancías que haya de valorarse, así como el nivel al que concierte ( o concertaría) la venta prevista por la definición, constituyen elementos que han de tenerse en cuenta al establecer el valor en aduana.”[57]

De lo anterior colegimos, que a manera general, el precio de una mercancía podrá variar, si se otorgan descuentos o reducciones de precio basados en determinados parámetros. Por otra parte, según lo dispuesto en las propias notas explicativas, los descuentos y reducciones en el precio sólo se aplican a determinados compradores, siendo los más comunes, los que se conceden a representantes o concesionarios exclusivos, que son los llamados descuentos “al dealer “; los que se conceden por cantidad, como es costumbre en ciertos ramos del comercio, que los vendedores fijen unos precios que varían según la cantidad adquirida; otros tipos de descuentos son según el nivel comercial, se trate de un comprador minorista o un comprador mayorista; los descuentos en las muestras, los descuentos por pagos al contado y los descuentos por pago por adelantado.

En el asunto sub examine , el funcionario valorador en el acto de reconocimiento le otorgó al importador un descuento “al dealer ” del 16%, lo que disminuyó el precio FOB de la mercancía.

Ahora bien, el descuento “al dealer ” es aquel otorgado por el fabricante al distribuidor, es decir, a la persona o empresa mercantil que se encarga de comercializar vehículos, en el mercado norteamericano, éste sólo se concede a los distribuidores o concesionarios exclusivos del fabricante en el mercado norteamericano, es decir, que es un descuento sólo aplicable en ese territorio; en tal sentido, la empresa ...,C.A., a pesar de ser una empresa que compra vehículos automotores para la venta, no puede considerarse como distribuidor o concesionario exclusivo del fabricante, sino como un distribuidor autorizado, ya que ésta no es norteamericana, existiendo sólo entre el vendedor y el comprador simples relaciones comerciales financieras, por lo que el descuento “ al dealer “, no le corresponde a este importador.

 Por otra parte, en cuanto a los otros descuentos, observa esta Gerencia que el referido a la cantidad no le es aplicable, por cuanto éste se concede cuando se importan automóviles por flotilla, no siendo este el caso de autos. De igual forma, el descuento por nivel comercial, que se le concede a los importadores, por su condición de minorista o mayorista, no procede, por cuanto tal condición no fue demostrada, ni es reflejada en la factura comercial.

 Asimismo, el descuento otorgado en el contrato suscrito entre el vendedor y el propietario, que cursa al folio ocho (8) del expediente administrativo, consistente entre un 10% y un 25%, tampoco le es aplicable, por no tener el carácter de generalidad, y por lo tanto a tenor del literal f) del artículo 257 del Reglamento ya transcrito, no es admisible.

Las consideraciones anteriormente expuestas han sido corroboradas por la División del Valor de la Gerencia de Aduanas, en Oficio Nº SAT-GT-GA-200-96/E-076 de fecha 20-06-96, por medio del cual se establece lo siguiente:

“... información especializada más reciente con que cuenta esta División, se pudo determinar que el precio base de un vehículo marca ..., modelo 740il, sedan año ... en estado nuevo, es de US$ 63.060, precio que es muy aproximado al que estableció en su momento la aduana.

Asimismo le informo, que el descuento al dealer (16%) contemplado en la Circular antes señalada no es procedente en su caso, ya que dicho descuento es otorgado por el fabricante a las empresas designadas por éste como dealers en los E.U.A., es decir, como sus distribuidores o concesionarios en ese mercado. Igualmente, no procede en este caso un descuento por cantidad, por cuanto no se trata de una flotilla de vehículos, sino de una unidad por lo que no es aceptable una rebaja por este concepto.

En lo que respecta al descuento reflejado en el contrato suscrito entre esa empresa y su proveedor extranjero C M INC., se debe determinar en principio la generalidad del mismo, ya que se debe demostrar que dicho descuento tiene carácter general conforme lo establece el artículo 255 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, pues de lo contrario pasa a ser un descuento especial, según el artículo 257, literal f) ejusdem.” (Subrayado de la Gerencia ).

De todo lo anteriormente expuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria, ratifica en todas sus partes el contenido del oficio Nº SAT-GT-GA-200-96/E-076 de fecha 20-06-96, transcrito ut supra, tomando como precio de referencia del vehículo importado, el monto de $63.060,oo, rechazando igualmente el descuento “al dealer” del 16%, otorgado por el funcionario, en consecuencia revoca la actuación del técnico valorador, anulando en consecuencia la Planilla de Liquidación Afianzable Nº...96-2-04489 de fecha 12-04-96 y se ordena una nueva liquidación, en los términos de esta Resolución. Así se declara.

Código Orgánico Tributario

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Deberes Formales

HGJT-A-500 del 26-12-97                                                                

Asunto : Irrelevante la intencionalidad en los casos de incumplimiento de    deberes formales.

                 Pagar los impuestos no constituye atenuante penal.

RECURSO JERARQUICO 

El representante de la contribuyente P., C.A.  muestra su desacuerdo con los actos administrativos, precedentemente identificados, alegando lo siguiente:

I.-  Que para la fecha de la fiscalización, su representada llevaba al día la contabilidad, la cual maneja mediante sistema computarizado, admitiendo que no la había registrado en los libros legales, debido a la incertidumbre creada con respecto a los asientos del Ajuste Inicial por Inflación, añadiendo que para no incurrir en fallas, esperó se aclarara la confusión existente al respecto.

II.- Que por olvido involuntario la recurrente no presentó la declaración estimada del año 1.992, pero no obstante, al momento de la visita fiscal, procedió a elaborarla y presentarla ante el Ministerio de Hacienda en fecha 08 de noviembre de 1.993.

III.- Que se reconsidere la imposición de las multas, en virtud de ser la primera vez que su representada incurre en este tipo de infracciones, aduciendo que siempre ha cumplido con el pago de sus impuestos resultantes de las declaraciones definitivas de rentas, estimadas, retenciones y ajuste por inflación.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los argumentos esgrimidos por el representante de la contribuyente P., C.A., los fundamentos del acto recurrido así como los documentos que conforman el expediente administrativo del Recurso Jerárquico, esta Gerencia Jurídica Tributaria pasa a decidir la controversia planteada, en los siguientes términos.

Mediante Resolución No. HRA-500-DSA-..., de fecha 21 de abril de 1.994, la extinta Administración de Hacienda de la Región Los Andes (hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes), procedió a sancionar a la recurrente con multas previstas en los artículos 110 y 115 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1.992,  en virtud de que llevaba los libros de contabilidad con cinco meses de atraso y omitió presentar la declaración estimada correspondiente al ejercicio 1.992.

En relación con el atraso en los libros, se alega que para la fecha de la fiscalización, la recurrente tenía al día la contabilidad llevada en forma computarizada, admitiendo que la misma no se había registrado en los libros legales, por cuanto estaba esperando se aclarara la confusión existente en materia de Ajuste Inicial por Inflación.

Respecto a los argumentos expuestos por la recurrente, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa:

Es un deber formal de todo contribuyente llevar sin retraso los libros de contabilidad y demás registros auxiliares, entre los que se cuentan, por disposición de la ley mercantil, los libros Diario, Mayor y de Inventarios, conforme lo prevé el artículo 32 del Código de Comercio:

“Todo comerciante debe llevar en idioma castellano su contabilidad la cual comprenderá obligatoriamente, el libro Diario, el libro Mayor y el de Inventarios.”

A tal efecto, señalaba el Código Orgánico Tributario promulgado en 1.992, en su artículo 127, numeral 1, literal “a” (antes artículo 117 del Código Orgánico Tributario de 1.983) contenido en el capítulo referente a los deberes formales, lo que seguidamente se transcribe:

“Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1.- Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros  y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente (...)” (Subraya la Gerencia)

 Por su parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, disponía en su artículo 81:

“Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen (...)”

Se desprende de las normas contenidas en los artículos copiados precedentemente, que nuestro ordenamiento jurídico acepta el principio de la libertad contable, al permitir el uso o implementación de registros especiales que faciliten las operaciones contables de los contribuyentes, tales como libros especiales o auxiliares y sistemas de contabilidad computarizado.

Sin embargo, debe advertirse que se exige la condición de que los mismos ofrezcan las necesarias garantías de exactitud y comprobación, sometiendo el valor probatorio de tales registros a las formalidades que deben presentar los libros que obligatoriamente deben llevar los comerciantes.

En este sentido el Código de Comercio establece:

“Artículo 39.-   Para que los libros auxiliares de contabilidad, llevados por los comerciantes puedan ser aprovechados en juicio por éstos, han de reunir todos los requisitos que se prescriben con respecto de los libros necesarios.”

Como conclusión, debe afirmarse que los libros y registros especiales que tengan a bien utilizar los contribuyentes para el mejor control y asientos de sus actividades comerciales deben estar sujetos a los mismos requisitos  extrínsecos o de forma prescritos para los libros Diario, Mayor y de Inventarios.

De las consideraciones que anteceden se infiere claramente que pese a llevar al día su contabilidad computarizada, estaba obligada la recurrente a mantener actualizado los asientos contables en los libros requeridos por el artículo 32 del Código de Comercio, en razón de que así lo exigía la ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991 y el Código Orgánico Tributario de 1.992, en sus artículos 81 y 127, respectivamente.

El haber omitido esta formalidad, evidentemente constituyó el incumplimiento de un deber formal, tipificado como infracción tributaria por los artículos 105 y 110 del Código Orgánico Tributario de 1.992, y penalizado conforme a este último artículo, según Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4466 del 11 de septiembre de 1992, la multa es desde 50.000 a 200.000 bolívares.  Así se declara.

En cuanto a la pretensión de la recurrente, de excepcionarse del ilícito omisivo bajo examen, mediante el alegato de que estaba esperando que se esclareciera todo lo relativo a los asientos del Ajuste Inicial por Inflación, debe acotar esta Gerencia, que tal argumento resulta del todo improcedente, en razón de que la normativa relativa al ajuste Inicial por Inflación y Reajuste Regular por Inflación entró en vigencia el 1° de enero de 1.993, conforme lo dispuso el artículo 119 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991 y el retraso en los libros de contabilidad se verificó antes de que entrara en vigor la obligación de efectuar los ajustes contables por efecto de la inflación, los cuales en todo caso se realizarían, conforme lo establece el artículo 115 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.992[58], en libros distintos a los libros Diario, Mayor y de Inventarios.  Así se declara.

A continuación pasa este Superior Despacho, a dilucidar lo referente al incumplimiento del deber formal en que incurrió la recurrente, al no presentar la declaración estimada correspondiente al ejercicio de 1.992, hecho éste aceptado expresamente por su representante, el cual no obstante, considera no debe aplicarse sanción alguna, por cuanto se procedió a la consignación de la referida declaración por ante la Administración Tributaria en fecha 08 de noviembre de 1.993, indicando además que la causa de la mencionada demora se debió a un olvido involuntario de su representada.

Entiende esta Gerencia Jurídica Tributaria, que el representante solicita que se aprecie el olvido involuntario de la contribuyente P., C.A. como causal de eximente penal.

Ante tal petitorio, cabe aclarar que la relación jurídica, como vínculo obligacional complejo, comprende además de la obligación material o sustancial de satisfacer la exacción o prestación patrimonial por disposición normativa formal, el cumplimiento de obligaciones accesorias o secundarias establecidas en la ley, Reglamentos o Resoluciones de la Administración, con el fin, tanto de facilitar la determinación y percepción de los tributos establecidos en las normas sustantivas, como de la actividad de fiscalización y control de los contribuyentes asignada a la Administración Tributaria con ese mismo propósito, presentándose éstas en diferentes maneras, de acuerdo al tipo de tributo de que se trate, pero que en síntesis puede resumirse en obligaciones de hacer o de no hacer, que la doctrina tributaria ha denominado deberes formales.

Así, tales obligaciones accesorias o deberes formales, entre los cuales se incluye la presentación oportuna de la declaración estimada, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende “una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional”.[59]  Esto significa que el incumplimiento de estos deberes constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la  Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente, cual es la sanción de carácter patrimonial.

Por ello, los elementos de carácter subjetivo que se alegan como medios de excepción penal, tales son: “al olvido involuntario” de la recurrente, y el “no haber tenido la intención de perjudicar al Fisco”, se consideran improcedentes a la luz de lo expuesto precedentemente.  Así se declara.

Tampoco constituye una causal de eximente penal, el haber procedido la recurrente, por efecto de la visita fiscal, a elaborar y presentar por ante el Ministerio de Hacienda, la referida declaración, en fecha 08 de noviembre de 1.993.

Es menester aclarar, que habiendo transcurrido íntegramente el plazo legal para consignar la mencionada declaración, persiste para todo contribuyente la obligación de cumplir con este deber formal, a los fines de que proceda a pagar al Fisco, a manera de anticipo y parcialmente, el impuesto resultante de los ingresos o enriquecimientos que se estiman percibir durante el ejercicio gravable, so pena de que por tal omisión, además de la sanción procedente, le sean determinados el tributo causado y los intereses moratorios que por tal retardo se generan.

Dicho en otras palabras, la recurrente se limitó a cumplir, aunque tardíamente, con un deber formal que por mandato legal le permitió satisfacer una obligación material o pecuniaria, como lo es el haber pagado el anticipo de impuesto correspondiente al ejercicio 1.992.

Por otra parte, resultaría improcedente considerar como circunstancia atenuante, el hecho de que la recurrente haya procedido en fecha 08 de noviembre de 1.993 a presentar la declaración estimada de 1.992. 

Ello es así, por cuanto el artículo 86, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, aplicable para el momento en que se impuso la sanción tributaria, establecía como atenuante la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, sin que mediara actuación fiscal alguna.

En el caso de autos, ha quedado demostrado que la declaración “in comento” fue motivada por el Informe Fiscal No. HRA-702-SYR-MR-05, levantado en fecha 04 de noviembre de 1.993, en el cual se dejó constancia de que la recurrente no había dado cumplimiento al deber formal de presentar la declaración estimada correspondiente a 1.992.

De lo expuesto anteriormente, se infiere claramente que la declaración presentada por la recurrente en fecha 08 de noviembre de 1.993, bajo ningún concepto exime a la recurrente de responsabilidad penal, ni atenúa la sanción que se le impuso por el incumplimiento del deber formal en que incurrió debiéndose señalar que el Código Orgánico Tributario sanciona con igual pena, tanto la omisión de declarar, como la presentación tardía de la declaración.  Así se declara.

Finalmente, solicita la recurrente, sean reconsideradas las penas pecuniarias que se le imponen, argumentando que por primera vez incurre en este tipo de infracciones.

Resulta evidente que mediante la formulación de este alegato, pretende la recurrente le sean rebajados o atenuados los montos de las multas aplicadas.

Al respecto considera esta Gerencia transcribir la norma contenida en el artículo 86, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1.992 (norma, reproducida en idéntica forma por el artículo 85 del Código Orgánico Tributario promulgado  en 1.994, actualmente en vigencia) el cual establece como atenuante penal, la siguiente circunstancia, en cuyos presupuestos eventualmente podrían subsumirse los hechos  alegados por la recurrente:

“No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.”

Como bien puede observarse, la norma copiada sólo exige que, previo a la comisión de la infracción de que se trate, el contribuyente no hubiere procedido a la violación de leyes tributarias, al menos durante los tres años que preceden el acto delictivo sometido a procedimiento sancionatorio.

Ello así, nos señala de manera indubitable, que no podrán incluirse dentro de los supuestos de la norma analizada, aquellas personas jurídicas, que durante el curso de sus tres primeros años de constituidas como sociedades mercantiles (contribuyentes) incurran en transgresiones tributarias.

En el caso que nos ocupa, se tiene que la recurrente se constituyó e inscribió en el Registro Mercantil del Estado Mérida bajo el No. 02, Tomo A-3, de fecha 09 de mayo de 1.990, iniciando su giro comercial de  sociedad anónima en fecha 1° de junio de 1.990, según se evidencia de los folios Nos. 5 y 8, del expediente recursorio.

Ahora bien, conforme consta en el Informe Fiscal No. HRA-702-SYR-MR-... del 04 de noviembre de 1.993, así como en la Resolución de Multa que se impugna, la recurrente incurrió en los incumplimientos de deberes formales, precedentemente identificados, durante los tres primeros años de haberse constituído como sociedad mercantil y por ende como contribuyente tributario.  Al respecto debe señalarse que la norma “in comento” establece como condición “sine qua non”, que la procedencia de la atenuante bajo examen, se encuentra sometida al hecho de que la recurrente no hubiese cometido infracciones tributarias durante los tres años anteriores a aquél (1.992) en que incurrió en los incumplimientos inicialmente mencionados,  por lo que consecuencialmente se debe considerar improcedente por irrelevante, la circunstancia de que tales actos omisivos constituyan sus primeras infracciones tributarias.  Por el contrario, tales ilícitos, vienen a configurar la reiteración de infracciones, prevista en el artículo 76 del Código Orgánico Tributario de 1.992 (artículo 75 del Código Orgánico Tributario vigente), determinada por la Administración Tributaria Regional, mediante la Resolución de Multa No. HRA-500-DSA-... del 21 de abril de 1.994, y en base a la cual procedió a imponer las sanciones en los términos superiores, las cuales se confirman en todas sus partes.  Así se declara.

Código Orgánico Tributario

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Deberes Formales

HGJT-389 del 21-10-97

Asunto : Ignorancia de la Ley

RECURSO JERARQUICO

El representante de la contribuyente alega en su escrito recursorio , lo siguiente:

 “...cuando se me informó de la existencia de dicha planilla, yo revisé el libro para constatar dicho atraso, lo que pude observar fue que la fecha que colocó el Fiscal 17-11-93 y hasta esta fecha no hay completo seis meses...referente a esta sanción no se me tomó ninguna consideración, sancionando a mi representada  tan severamente, por un error o atraso, posiblemente por problemas que  a veces se nos presentan a los humanos, también informo que yo desconozco las Leyes y no sé el procedimiento de la contabilidad, ...”.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los alegatos expuestos por el representante de la recurrente así como los documentos que conforman el expediente administrativo del presente Recurso, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir observa:

En cuanto al alegato expuesto por la recurrente relativo a la ignorancia tanto de la Ley como del proceso contable, esta Gerencia considera que tal alegato no la dispensa de la obligación de llevar en forma ordenada y al día el libro de contabilidad diario, ya que nadie puede alegar su propia torpeza, por lo que cabe señalar el adagio latino que dice Nemo auditur propiam turpitudinem allegans.  Por otra parte, “...la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento (Art. 2 del Código Civil venezolano)... Muy fácil sería alegar siempre ignorancia, ya que un reducido número de personas tienen conocimiento de las leyes...El principio de ‘que la ignorancia de la ley no excusa ningún delito ni falta’ ... establece ... una negación de la inimputabilidad por este motivo, pues si el acto consciente o inconsciente configuró un tipo-transgresión, en nada invalida la ignorancia de la existencia jurídica de éste.”[60], motivo por el cual se procede a desechar el referido argumento expuesto por la recurrente y así se declara.

Ahora bien, en cuanto a su alegato relativo a que el atraso es menor de seis meses, considerando por tal motivo que la sanción determinada es muy grave para el tipo de infracción, esta Gerencia  considera oportuno aclarar la naturaleza de la sanción impuesta a la recurrente,  al respecto observa:

 La relación jurídico-tributaria, establecida entre el Estado (Sujeto activo) y los particulares (Sujetos pasivos) comprende, para estos últimos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto, por disposición expresa de la Ley, si no que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, “(...) tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos”[61], que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían:  “a) De hacer; por ejemplo: presentar (...) declaraciones, llevar libros de determinada clase (...),  c) De tolerar; por ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, ...”[62], las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son considerados deberes formales, cuyo  incumplimiento constituye por ende “una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional”[63]; es decir, el incumplimiento de los deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias,  siendo esta inobservancia  sancionada por  norma expresa.

Señalaba el Código Orgánico Tributario de 1992, en su artículo 127, numeral 1, literal a, contenido en el capítulo referente a los deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros, que:

Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria  y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación (...)”. (subrayado de esta Gerencia).

De la norma transcrita se deduce claramente que la contribuyente tiene la obligación de llevar  en   forma  debida  y  oportunamente los libros Diario,   Mayor  y   de Inventarios, porque así lo requiere el Código de Comercio en sus artículos 32, 33 y 34 y la Ley de Impuesto Sobre la Renta; y no hacerlo, constituye incumplimiento de un deber formal, sancionado según el mismo Código Orgánico Tributario.

Abundando sobre el punto, esta Alzada considera necesario resaltar lo que ha de entenderse por oportunamente, término usado en la norma supra comentada, siendo definido por el Diccionario de la Lengua Española de la siguiente manera: “Convenientemente, a su tiempo, y sazón”[64]

 En conclusión, si en los asientos del Libro Diario, existe un retraso, por pequeño que sea, significa que el mismo no está siendo llevado convenientemente y a su tiempo, por lo cual se está incumpliendo el deber formal de llevar oportunamente los libros;  encontrándose  la conducta de la contribuyente en el presente caso  subsumida en el artículo 105 del mismo Código Orgánico Tributario, que define lo que constituye incumplimiento de los deberes formales.

“Artículo 105.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes, contenidas en este Código, las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la administración tributaria.”  

Siendo así, la contribuyente se hizo merecedora de la sanción establecida en el primer aparte del artículo 110 ejusdem, el cual reza:

“El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación,  será penado con multa de Bs. 50.000,00 a 200.000,00.

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos”. (Resaltado de la Gerencia)

Ahora bien, la contribuyente en su escrito recursorio, alega que la sanción es muy grave para el tipo de infracción, y que además no tuvo la intención de tener ese atraso.

Sobre el carácter de esta infracción tributaria, la doctrina ha precisado que:  “...Como consecuencia de la determinación, fiscalización e investigación ... los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal. El incumplimiento de estos deberes también es una infracción fiscal y está penada por la ley...

Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa).”[65] 

Ahora bien, como bien lo ha sostenido la doctrina, el objetivo real de la potestad sancionadora no es sancionar, esto es reprender en el sentido de reprimir con energía o violencia las alteraciones de orden público, por el contrario, se trata de prevenir y alertar, tomando las medidas necesarias para evitar la infracción administrativa,[66] la sanción es la ‘ultima ratio’ del Estado, quien sólo debe acudir a ella cuando no se pueda utilizar otros medios más convincentes para lograr que los particulares cumplan las órdenes y las prohibiciones”[67].

Del concepto doctrinario expuesto es fácil advertir que el ilícito tributario denominado “incumplimiento de deber formal”, se configura independientemente de la intención del contribuyente, ya que la sola violación de la norma constituye la infracción, cuando el administrado no da cumplimiento a sus obligaciones, a la administración no le queda otra alternativa que sancionarlo.

En el caso sub-examine, no se observa que con la multa determinada a la contribuyente, ésta sea tan grave, ya que la misma es la sanción específica prevista en el Código Orgánico Tributario, para ser aplicada en los casos de no dar cumplimiento al deber formal de llevar en forma debida y oportunamente los libros que se relacionen con las actividades y operaciones que se vinculen con la tributación, es decir, la Administración de Hacienda de la Región Los Andes aplicó la sanción establecida en el Primer Aparte del Artículo 110 del Código Orgánico Tributario, no siendo esta una sanción tan grave como afirma la recurrente, sino la sanción tipificada para los casos de este tipo de incumplimiento.

Siendo pues, que la pena fijada en el caso de autos fue aplicada correctamente, esta Gerencia  procede a confirmar la sanción determinada en el acto administrativo impugnado por la infracción en ella señalada, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1, literal a) del artículo 127 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 105 y 110 ejusdem. Así se declara. 

 

 

 

 

Código Orgánico Tributario

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Registro de Activos Revaluados (RAR)

HGJT-A- 305-2 del 23-05-97

Asunto : La consulta a la Administración Tributaria exime de sanciones.

               Todos deben conocer la Ley.

RECURSO JERARQUICO

... la contribuyente no cumplió con la obligación de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados, prevista en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en concordancia con lo establecido en el artículo 181 del Reglamento de la Ley en comento, ya que de acuerdo al informe presentado por la parte fiscal, se determinó la existencia de activos depreciados al cierre del ejercicio 1.992.

El representante de la contribuyente F. I., C.A., muestra su desacuerdo con los actos emitidos por la Gerencia de Tributos  Internos de la Región Insular, alegando que para al cierre del ejercicio 1992, la empresa no registraba dentro de su contabilidad ningún monto por activos fijos que motivara un ajuste inicial por inflación, añadiendo que la Administración Tributaria no cumplió con una información veraz, a través de la cual los contribuyentes pudieran conocer que aun no teniéndose activos fijos dentro de las operaciones normales, se debía declarar el monto de inventario  sin tener que pagar impuesto alguno.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En consecuencia, constituye un hecho indubitable que la contribuyente no consignó en el expediente recursorio ningún elemento probatorio que pudiera sustentar sus dichos y afirmaciones, por lo que resulta procedente confirmar el contenido del informe fiscal presentado en fecha 16 de noviembre de 1993, en el entendido de que carece de toda relevancia el argumento esgrimido por el representante de la recurrente, en el sentido de que la Administración de Hacienda de la Región Insular no cumplió con informar a los contribuyentes todo lo relativo a la inscripción en el  Registro de Activos Revaluados.  En relación con este último punto, debe este Superior Despacho advertir que nuestro ordenamiento jurídico no consagra norma alguna que obligue a la Administración Tributaria a divulgar el contenido y alcance de las leyes tributarias, ya que por el contrario ha establecido el legislador venezolano la presunción absoluta de que la ley es del conocimiento general desde su publicación en la Gaceta Oficial, o desde la fecha de entrada en vigencia que ella misma indique, al disponer que la ignorancia o desconocimiento que se tenga de ella no excusa de su cumplimiento (artículo 2 del Código Civil), aunado al carácter de obligatoriedad que le confiere su entrada en vigor (artículo 1º del Código Civil).

No obstante, se ha consagrado en favor del contribuyente, el derecho de consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias en los casos de situaciones concretas sobre las cuales tuviere un interés personal y directo (artículo 157 del Código Orgánico Tributario). Ello pone de manifiesto la impertinencia del alegato mediante el cual la recurrente pretende justificar el incumplimiento en que incurrió al no inscribirse en el Registro de Activos Revaluados (RAR), pues como se ha dejado sentado, tuvo la oportunidad de consultar y obtener de la Administración Tributaria el criterio acerca de cómo interpretar y aplicar la norma en materia de ajuste por inflación e inscripción de sus activos fijos depreciados, debiéndose aclarar que la adopción de tales criterios por parte de contribuyentes o responsables, les exime de sanciones tributarias.

Por consiguiente, esta Gerencia Jurídica Tributaria confirma en todas sus partes la multa liquidada a cargo de la recurrente por monto de Bs. 100.000,00, en razón de no haber cumplido con la obligación de inscribirse en el Registro de Activos Revaluados.  Así se declara.

I.C.S.V.M.

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Deducción

HGJT-A-394-27 del 27-10-97

ASUNTO :Deducción de créditos fiscales -Improcedentes.

Débitos fiscales pagados, puedan ser reconocidos como créditos fiscales.

RECURSO JERARQUICO

La representante de la contribuyente I. M., C.A.,  muestra su desacuerdo con los actos administrativos ..., esgrimiendo los siguientes alegatos:

I.- Que la Administración Tributaria  de la Región Nor-Oriental incurrió en error material al conminar a su representada a presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 1.993, cuyo impuesto ascendió a la cantidad de Bs. 752.175,06, a pesar de haber manifestado en diversas oportunidades que no estaba obligada a ello, por cuanto era minorista de servicio y la prestación había sido hecha a un consumidor final (CORPOVEN).

II.- Que en vista de que el impuesto de Bs. 752.175,06 constituye un pago efectuado indebidamente, y no fue cancelado por el consumidor final, la recurrente  procede a trasladarlo como créditos fiscales correspondientes al período impositivo de marzo de 1.994, por lo que al compensarlo con el impuesto de Bs. 9.440,00 determinado por dicho período, quedaría  un impuesto de Bs. 742.735,06, a trasladar o compensar con el tributo de Bs. 504.325,30, correspondiente a los períodos impositivos de agosto a diciembre de 1.994, resultando una diferencia a trasladar para enero de 1.995, de Bs. 238.409,76.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los alegatos esgrimidos por la representante legal de la contribuyente I.M., C.A.,  los actos administrativos objeto de impugnación y los demás recaudos que cursan en el expediente del presente Recurso Jerárquico, esta Gerencia, para decidir, observa que de acuerdo con lo precedentemente expuesto, no se plantea en autos ningún tipo de controversia, en virtud de que la recurrente no muestra su desacuerdo con los reparos formulados por la fiscalización, ya que por el contrario los acepta en su totalidad al solicitar se le reconozca como créditos fiscales, todos los débitos fiscales pagados indebidamente el 03 de abril de 1.995, por monto de Bs. 752.175,06, por concepto de las declaraciones presentadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos de octubre, noviembre y  diciembre de  1993, los cuales pide sean trasladados o aplicados a los débitos fiscales causados durante los meses de marzo, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1.994.

En primer término, procede este Superior Despacho a confirmar en todas sus partes las objeciones fiscales explanadas en las Actas de Reparos Nos. GRNO-500-EP-000... y GRNO-500-EP-000..., ambas de fecha 08 de febrero de 1.996, las cuales de conformidad con lo establecido en la parte “in fine” del artículo 144, del Código Orgánico Tributario, poseen una presunción de legitimidad y veracidad “juris tantum”, es decir, hacen plena fe hasta prueba en contrario, tal como lo ha dejado sentado la Corte Suprema de Justicia:

“Las actas fiscales, en las cuales se formulan los reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas Actas, producir la prueba en contrario”[68]

En consecuencia, al no haber producido la recurrente alegatos en contra de la actuación fiscal ni consignado en el expediente recursorio documentación alguna que pudiese desvirtuar los fundamentos de hecho y de derecho en que se apoyó la parte fiscal para formular los reparos bajo estudio, forzosamente deben confirmarse en todas sus partes la determinación y liquidación de tributos, multas e intereses que derivan de dicha actuación fiscalizadora.  Así se declara.

Seguidamente esta alzada pasa a considerar el planteamiento esgrimido por la representante de la recurrente referente a la aplicación de débitos fiscales pagados indebidamente en materia del Impuesto al Valor Agregado, expuesto en los siguientes términos: “(...) mi representada procede a trasladar los Impuestos pagados indebidamente en el período de Octubre, Noviembre y Diciembre de 1.993 a Enero de 1.994, como créditos Fiscales por cuanto no procede la compensación de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario (...)”.

Como bien puede observarse, la mencionada representante reconoce la improcedencia de la compensación tributaria, cuando se trata de impuestos indirectos, pretendiendo que el monto de Bs. 752.175,06, facturado a la empresa CORPOVEN como débitos fiscales de los períodos de octubre, noviembre y diciembre de 1.993    en    materia  de Impuesto al Valor Agregado, sean trasladados y aplicados a los períodos impositivos de enero de 1.994 y siguientes, bajo la figura de créditos fiscales , a los fines de que no resulte ningún monto a pagar por concepto tanto de IVA como de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los meses de marzo, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1.994.

Considera la recurrente, que debido a la circunstancia de que procedió a declarar y pagar como Impuesto al Valor Agregado, los débitos fiscales no aceptados por la empresa CORPOVEN,  los cuales como se ha dicho ascienden a la cantidad de Bs. 752.175,06, les sean reconocidos como créditos fiscales, trasladables a los períodos impositivos de 1.994, antes señalados, causados de acuerdo a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Ello así, debe esta Superior Instancia, reiterar el criterio emitido a través de la Resolución HGJT-200-... de fecha 10 de noviembre de 1.995, en el sentido de que los débitos fiscales facturados por la recurrente a la empresa CORPOVEN, por la prestación de servicios durante los períodos comprendidos entre el 01-10-93 al 31-12-93, resultan improcedentes, en virtud de que por la condición de minorista de servicios que presentaba la recurrente en dicho lapso, no estaba obligada a facturar Impuesto al Valor Agregado, conforme lo establecía el artículo 57 del Decreto Ley No. 3145 del 16 de septiembre de 1.993, publicado en la Gaceta Oficial No. 4.637 Extraordinario de fecha 30 de septiembre de 1.993, que a continuación se transcribe:

“De conformidad con lo previsto en la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar Medidas Extraordinarias en Materia Económica y Financiera, el impuesto que esta Ley autoriza se aplicará hasta el nivel de mayoristas hasta el día 31 de Diciembre de 1.993. A partir del día 1° de Enero de 1.994 se extenderá hasta las operaciones que efectúen con los consumidores finales o ventas al detal.

A estos efectos se entenderá por comerciantes mayoristas, aquellos contribuyentes que, importan, producen, fabrican, o adquieran bienes muebles corporales en masa por volúmenes, peso o cantidades, que luego venden a los comerciantes minoristas para su ulterior reventa al consumidor final, o bien los venden o transfieren directa o indirectamente a cualquier otro comprador o adquirente.  En tal virtud, hasta el 31 de diciembre de 1.993, los comerciantes minoristas no serán contribuyentes de esta Ley por las ventas de bienes corporales, pero sí estarán obligados a facturar sus ventas conformes a sus disposiciones y aquellas contenidas en el correspondiente Reglamento.

Las prestaciones de servicios serán gravadas sólo hasta nivel de mayoristas hasta el 31 de diciembre de 1.993.” (Subraya la Gerencia).

Ahora bien, calificando la recurrente como una empresa minorista de servicios, a la luz de la norma copiada bajo análisis, es evidente e inobjetable que antes del 1° de enero de 1.994, la misma no presentaba el carácter de contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (IVA), y por consiguiente los servicios prestados en el último trimestre de 1.993, no constituían de acuerdo con lo previsto en el Decreto Ley que consagraba este Impuesto, hechos imponibles, generadores de débitos fiscales.

De las consideraciones expuestas, se concluye que los débitos fiscales facturados a CORPOVEN, declarados y asumidos por la contribuyente I. M., C.A., en fecha 03 de abril de 1.995, por ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales (Banco Mercantil), según consta a los folios Nos. 19, 20 y 21 del expediente recursorio, resultan totalmente improcedentes, por contravenir disposiciones expresas del Decreto Ley que estableció el Impuesto al Valor Agregado.

Sobre este punto en particular esta Gerencia se permite transcribir lo dispuesto en el artículo 29, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (con idéntico contenido en el artículo 28, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al mayor), el cual establece lo siguiente:

Artículo 29: “Los contribuyentes que hubieren facturado un débito fiscal superior al que corresponda según la Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período...”

Por su  parte, el primer aparte del artículo 34, “ejusdem”, (con idéntico contenido en el primer aparte del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor) dispone lo siguiente:

“... no será deducible como crédito fiscal, en ningún caso, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiese pagado en exceso.”

Las normas transcritas son claras al establecer la situación de la facturación indebida del impuesto al valor agregado y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al disponer que en esos casos el débito fiscal debe ser declarado, salvo que se haga la debida corrección en ese período fiscal.  Por el contrario, el crédito fiscal soportado indebidamente no puede ser aprovechado por quien efectuó el pago indebido, pudiendo únicamente solicitar la restitución a su vendedor o prestador de servicio.

De lo expuesto se observa que, contrario a lo expresado por la recurrente, no prevé la ley el mecanismo solicitado de imputar como crédito fiscal el débito declarado para los períodos octubre a diciembre de 1.993.

Lo anterior obedece a que el débito fiscal de un contribuyente, originado de la aplicación del tipo de impuesto sobre la correspondiente base imponible (artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado), nunca puede transformarse en crédito fiscal para ese mismo contribuyente, toda vez que el débito fiscal facturado únicamente constituirá un crédito fiscal para el adquirente de los bienes o receptores de los servicios, cuando éstos sean contribuyentes ordinarios del impuesto.

En consecuencia, este Superior Despacho se encuentra imposibilitado de acceder a la pretensión que nos ocupa, en razón de que el monto de Bs. 752.175,06, pagado y declarado por la recurrente, no constituye una suma adeudada por la empresa CORPOVEN por concepto de débitos fiscales, ni la contribuyente I. M., C.A., estaba obligada a asumirlo.  Así se declara.

I.C.S.V.M.

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Falso Supuesto

Asunto : Créditos Fiscales (Diferencia)

RECURSO JERARQUICO

El representante legal de la contribuyente S. Y C. M., C.A., muestra su desacuerdo con los actos emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, alegando lo siguiente:

I.- Que los actos administrativos impugnados están viciados en su causa, al configurarse el vicio de ilegalidad por falso supuesto y la errónea apreciación de los hechos.

Sostiene que la fiscalización como la Resolución recurrida incurren en falsos supuestos al dar por ciertos hechos que no comprueban debidamente, como es el caso de que la información obtenida de un tercero, pueda dar como resultado indubitable que su representada deba cantidad alguna por concepto de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, añadiendo que no se procedió a comprobar la información suministrada por la empresa a la cual ciertamente la recurrente le presta servicios, señalando que la fiscalización estima que su representada no computó unos ingresos, pero sobre la base de una información suministrada por CORPOVEN Anaco y CORPOVEN San Tomé, sin mayor explicación o motivación sobre qué cantidad de esos ingresos corresponden a cada una de ellas, sin dejar constancia a cuáles servicios se refieren los supuestos ingresos y a qué períodos corresponden de los mencionados en el acta, ni cómo se totaliza la suma de Bs. 197.441.443,30.

Al respecto acota que “(...) ya ha sido un pronunciamiento reiterado de los tribunales de lo contencioso tributario, en cuanto a los dichos o aseveraciones de terceros, en forma oral o escrita, y han sostenido que no pueden gozar de la presunción de veracidad aun éstas se produzcan a requerimiento de la propia fiscalización, por cuanto la presunción de veracidad no se extiende a todos los hechos ni a todas las menciones que puedan aparecer en un acta.  Sólo los hechos que han sido presenciados, constatados o verificados personalmente por el funcionario fiscal actuante, gozan de la presunción de veracidad.”

Asimismo argumenta que el artículo 119 del Código Orgánico Tributario consagra los dos modos de actuar que tiene la Administración para proceder a declarar la existencia y cuantía de un crédito tributario: sobre base cierta y sobre base presunta, pero que a su criterio la Resolución impugnada no expresa en cuál de estos dos modos se basó para fundamentar los reparos.  A tal efecto expone dicho representante legal que la fiscalización tuvo a su alcance todos los elementos necesarios para proceder a la determinación de la renta gravable obtenida en los períodos del Impuesto a las Ventas, y en modo alguno se le ha negado proporcionar a la parte fiscal los elementos necesarios para proceder a la determinación fiscal sobre base cierta, aduciendo que la fiscalización tuvo a su alcance los libros, documentos y archivos contentivos de los elementos adecuados que respaldan las operaciones de compra y venta sujetas al impuesto investigado.

Considera que no puede la Administración presumir los hechos, ni dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado porque podría suceder que tal hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, por lo que podría estar viciado por falso supuesto.

II.- Que en lo que concierne a los créditos fiscales rechazados por la cantidad de Bs. 1.577.099,06, resulta evidente que cada una de las compras de vehículos que objeta la fiscalización, corresponden a activos fijos de la empresa, utilizados en la producción de la renta como lo establece el artículo 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como el artículo 54 de su Reglamento, destinados a su uso operacional y no para la venta.

III.- Que la sola afirmación de que los vehículos no están incorporados a la producción de la renta,  basándose en la suposición de que son de uso particular y que deben generar un crédito fiscal, no hace más que reflejar un total desconocimiento del impuesto fiscalizado, que constituye un falso supuesto, ya que los vehículos están registrados por ante un notario público que da fe de que pertenecen a la recurrente.

Aduce que la Administración, al dictar un acto debe partir de la existencia de hechos y circunstancias que justifiquen su actuación, por lo que la Administración Regional al confirmar el reparo mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, debió calificarlo adecuadamente en el supuesto de hecho que contiene la norma en que se fundamenta la actuación fiscal (artículo 31 de la Ley de la materia), no pudiendo partir de presunciones, de hechos no comprobados, ni motivados inadecuadamente, por cuanto de así hacerlo se subsume dentro de los supuestos que hacen procedente la nulidad por ilegalidad, al atribuirle al referido artículo 31 menciones que no contiene y por una falsa aplicación de la norma.

IV.- Que estando viciados de nulidad absoluta los actos administrativos impugnados, resultan igualmente nulos de nulidad absoluta las liquidaciones por concepto de multa, intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios.

Por otra parte sostiene que también son improcedentes los intereses moratorios liquidados con base con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que conforme a la reiterada jurisprudencia de los Tribunales Superiores y ratificada por la Corte Suprema de Justicia se requiere que los créditos fiscales sean ciertos, líquidos y exigibles para que se causen intereses moratorios.

Asimismo, expresa que en el caso de su representada, ésta no ha aceptado los reparos que le han sido formulados y por ende al ejercer el presente Recurso Jerárquico es evidente que los reparos no están firmes ni en la vía administrativa ni aún menos en la jurisdiccional, por lo que la Gerencia Regional no puede ordenar la liquidación de actualización monetaria y de intereses compensatorios.

Finalmente señala que existe una total inmotivación en la determinación de la actualización monetaria, en razón de que no se explica, ni se detalla mediante cuadro demostrativo de donde se desprenden las cantidades liquidadas, pues a su criterio el cálculo que determina el monto final de la actualización monetaria debe constar en el cuerpo de la Resolución de Sumario Administrativo, a fin de informar a la recurrente cuál fue el índice que consideró la Administración y poder verificar de esta forma si la cantidad se corresponde fehacientemente con lo que se ordena pagar, añadiendo que al no constar en el cuerpo de la Resolución el mecanismo utilizado para su cálculo, se coloca a su representada en estado de indefensión al no poder impugnar dichas cantidades.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los argumentos esgrimidos por el representante de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente recursorio, esta Gerencia Jurídica Tributaria entra a decidir la controversia planteada:

En primer término debe establecerse si la fiscalización incurrió o no en el vicio de falso supuesto, por no comprobar la información suministrada por las empresas CORPOVEN Anaco y CORPOVEN San Tomé, aunado al hecho de que según el recurrente no señaló los servicios que originaron los supuestos ingresos que generaron los débitos fiscales, ni mencionó las cantidades que corresponden a cada empresa, ni los períodos en que se produjeron tales ingresos.

Ante tales argumentos, esta Alzada estima pertinente señalar en primer lugar en qué consiste el vicio de falso supuesto, para luego determinar si éste se ha configurado o no, en el presente caso.

En tal sentido, es necesario observar que el acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos.

Así, la aprehensión de los hechos y su calificación jurídica dan lugar a uno de los elementos fundamentales en los que se descompone el proveimiento administrativo.  Este elemento, según la doctrina mayoritaria, es la causa del acto.

En el ámbito del Derecho Administrativo no son trasladables, sin más, las nociones conceptuales del derecho privado sobre la causa, en el cual se distingue la causa jurídica de la natural, descomponiéndose la primera en causa inmediata y causa remota del acto o negocio jurídico e identificándose ambas con el fin que se persigue.

En el Derecho Público, en cambio, la noción de causa como elemento integrador del acto administrativo (debida a las reflexiones del profesor HAURIOU  al comentar la jurisprudencia del Conseil D’Etat, específicamente los fallos TRÉPONT del 20.1.22; BLANCHART del 23.3.23 y LEFRANC  del 22.6.26)[69] responde a la pregunta ¿por que?, es decir, cuáles son las razones de hecho y de derecho que impulsan al órgano Administrativo a actuar.

Ahora bien, normalmente, los sujetos de derecho, al manifestar su voluntad, actúan en ejercicio de su libre albedrío sin más limites que los impuestos por su propia conciencia.  Al contrario, los órganos administrativos, aun en el ejercicio de potestades discrecionales, están sometidos en su actuación al ordenamiento jurídico (bloque de la legalidad) de tal suerte que sus manifestaciones de voluntad son siempre, en mayor o menor grado, regladas.

Específicamente, las constataciones que realiza la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos.  Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador (“Detour de provoir”).

La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la Administración ejerce potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y, por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los hechos y al derecho y enderazada a la consecución de los objetivos que legitiman  su proceder.

Sucede sin embargo que en ocasiones la Administración dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos, correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.

Cuando el órgano Administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

En este sentido, la jurisprudencia patria ha sentado lo siguiente:

“Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando ‘los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del procedimiento destinado a la correcta creación del acto.  Semejante conducta afecta la validez del acto así firmado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano’ (SPA, sentencia de 9-6-90, Caso: José Amaro, S.R.L.).  En este último caso, el falso supuesto consiste en el error en la apreciación y calificación de los hechos.  En otras palabras, los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos, al subsumirlos en el supuesto abstracto de la norma que sirve de fundamento al acto impugnado.” (Revista de Derecho Público No. 52, pág. 126, Sentencia del 22-10-92, de la CSJ-SPA)

“La Sala considera que el Tribunal Disciplinario del Consejo de la Judicatura tergiversó los supuestos de hecho contemplados en dos normas distintas (...) toda vez que confunde conceptos de distinto contenido en cada una de las normas referidas (...) y por ende erró en la calificación del supuesto de hecho que había sido sometido a su conocimiento, (...) lo que hace incurrir al acto impugnado en el vicio del falso supuesto, de todo lo cual resulta la nulidad de esa decisión sancionatoria, (...)” (Revista de Derecho Público No. 53/54, pág. 207, Sentencia del 4-2-93, de la CSJ-SPA)

Ahora bien, el acto administrativo en general disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario.  En el ámbito jurídico tributario esta prerrogativa extraordinaria alcanza incluso a los actos preparatorios que servirán de fundamento al acto definitivo, tal como se desprende de lo dispuesto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario.

Ello así, en los procedimientos administrativos de segundo grado o de revisión de los actos administrativos, corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues, de lo contrario la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración (“Favor Acti”) hará sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado.

En el caso “sub examine” la recurrente alega que la fiscalización no comprobó en forma directa la información suministrada por las empresas CORPOVEN Anaco y CORPOVEN San Tomé, sobre supuestos ingresos no declarados por ella, y  que sólo se fundamentó en dichos o aseveraciones de terceros explanados en forma escrita, que de acuerdo al criterio jurisprudencial, no pueden gozar de veracidad, aunque se hayan producido a requerimiento de la propia fiscalización.

Advierte el representante de la recurrente, que el fiscal actuante reconoce en forma expresa que pudo determinar el monto de los débitos ocultados y no declarados, sólo mediante la relación de ingresos suministrados por las precitadas empresas, aduciendo en consecuencia que la fiscalización tuvo a su alcance todos los elementos necesarios para proceder a la determinación tributaria correspondiente a los períodos impositivos investigados.

Al respecto, debe acotar este Superior Despacho, que de acuerdo al criterio jurisprudencial reiterado, la Administración Tributaria, a los fines de formular los reparos fiscales y efectuar la liquidación de tributos respectiva, necesariamente debe acoger en primer término, el procedimiento de estimación sobre base cierta, reservando el procedimiento de estimación sobre base presunta, únicamente para el caso en que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio requeridos para practicar la determinación tributaria y siempre que le fuere imposible obtener por sí misma tales elementos.[70]

En  el caso que nos ocupa es evidente que la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a liquidar un impuesto sobre una base presuntiva, pues las informaciones obtenidas de terceros, que sirvieron de apoyo a la fiscalización para determinar los ingresos omitidos, no fueron verificadas en las contabilidades llevadas por las empresas CORPOVEN Anaco y CORPOVEN San Tomé, ni en los registros contables de la recurrente, tal y como lo ha establecido la jurisprudencia:

“Respecto a estos reparos en base a información proveniente de terceros, específicamente de la empresa (...) el Tribunal observa que la fiscalización se basó exclusivamente en correspondencia que dice haberse recibido de tal empresa, sin que tal información haya sido constatada con los comprobantes respectivos en los cuales, la informante haya basado sus asientos contables correspondientes, y que como bien lo tiene establecido la Jurisprudencia de estos Tribunales de Jurisdicción especial, “el solo hecho de aparecer en la contabilidad de un contribuyente la mención de un tercero, cualquiera que este sea, haya percibido sumas de dinero por algún concepto de ese contribuyente, sin que se demuestre con los debidos comprobantes, no puede justificar la imposición de un gravamen a ese tercero”.  Esto es así, porque de lo contrario se daría lugar a situaciones verdaderamente irregulares ya que cualquier persona podría, con la simple mención en su contabilidad de una ficticia erogación o bien con una mención errada, hacer gravar, en cabeza de otros, ingresos no obtenidos por éstos.  La Administración General del Impuesto sobre la Renta tiene la obligación de investigar la existencia de comprobantes que por sí mismos demuestren suficientemente el ingreso que se pretende gravar, lo cual no se cumplió en el presente caso, ya que la fiscalización se limitó a formular los reparos en cuestión, basándose exclusivamente en una simple mención, por parte de terceras personas, de que la contribuyente (...) había recibido determinados ingresos no declarados por ella, sin preocuparse en constatar de manera fehaciente e indubitable, tales aseveraciones (...) Mediante el emplazamiento a terceros puede la Administración obtener indicios de la existencia de derechos fiscales, los cuales debe constatar y verificar, pero en ningún momento y en ningún caso puede hacer derivar de las solas informaciones así obtenidas, obligaciones en cabeza de algún otro contribuyente, tal como se pretende en el caso presente.  En consecuencia, este Tribunal estima infundados los reparos formulados en base a informaciones suministradas por terceros, sin que se hiciera constatar la veracidad o fundamentación cierta de tales informaciones, y así, los declara totalmente improcedentes(...)”[71]

De lo expuesto precedentemente, se infiere claramente, que pese a la facultad de requerir de terceros informaciones relacionadas con el impuesto objeto de investigación, tal como lo establece el artículo 112, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria Regional se encontraba obligada a comprobar lo afirmado por las empresas CORPOVEN Anaco y CORPOVEN San Tomé, mediante la revisión de los comprobantes, asientos y demás registros contables llevados por estas empresas, cuyos resultados debían confrontarse con los datos contables contenidos en los archivos y libros de la recurrente, quien según  consta en autos, en ningún momento se negó a proporcionar al funcionario fiscal sus registros en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Por ello, al haber procedido la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental a determinar débitos fiscales sobre la base de elementos presuntivos, es decir, partiendo de hechos apreciados como ciertos, pero no verificados por la fiscalización, forzosamente esta alzada debe admitir que en el presente caso se ha configurado el vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, resultando evidente el vicio en la causa o motivo del acto de determinación de débitos fiscales que nos ocupa, en virtud de no haberse producido la perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad (no verificados) y la subsunción de éstos dentro de los presupuestos de las normas jurídicas aplicadas.

En consecuencia, habiendo la recurrente demostrado suficientemente el vicio del cual adolece la determinación tributaria bajo análisis, esta Gerencia Jurídica Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, procede a revocar el reparo formulado bajo la denominación de “Diferencia Débitos Fiscales”.  Así se declara.

Por otra parte, y a los fines de desvirtuar la diferencia de Créditos Fiscales, determinada por monto de Bs. 1.577.099,06, aduce la recurrente que la Administración Tributaria Regional, incurrió en el vicio de falso supuesto, al rechazar el monto mencionado, con la sola fundamentación de que los vehículos comprados no están incorporados a la producción de la renta, por cuanto fueron destinados al uso personal y que por tanto, su adquisición no puede aceptarse como crédito fiscal.  Alega asimismo, que tales vehículos sí son utilizados en la producción de la renta y pertenecen al patrimonio de la empresa, por lo que en su criterio el ente tributario regional aplicó incorrectamente la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la cual se transcribe a continuación:

“Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en este Decreto que generan débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyente ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente  y se cumplan los demás requisitos previstos en este Decreto.  El presente artículo se aplicará sin perjuicio de lo establecido en las disposiciones contenidas en este Decreto.” (Subraya la Gerencia).

Establece la norma copiada, que el derecho a deducir créditos fiscales se encuentra sometido a la concurrencia de los siguientes requisitos.

1.- Que la actividad del contribuyente genere débito fiscal o se encuentre beneficiada con la alícuota impositiva.

2.- Que los créditos fiscales a deducir constituyan costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente.

En el caso de autos, se observa que la fiscalización consideró improcedente créditos fiscales por monto de Bs. 1.577.099,00; en virtud de que apreció que la cantidad erogada por la contribuyente S. Y C. M., C.A., por concepto de adquisición de vehículos para uso personal, no contribuye a la realización de los servicios prestados por ésta, sin señalar las razones por las cuáles concluyó que tales bienes son de uso particular y por ende no se encuentran incorporados a la actividad económica habitual de la recurrente.  Esto, sin lugar a dudas, evidencia que el reparo bajo examen, se encuentra  total  y  absolutamente   inmotivado,  tal   como  lo  ha  alegado   el representante de la recurrente, quien además sostiene que dicho reparo se encuentra viciado de falso supuesto, por constituir un hecho incierto la afirmación fiscal de que los mencionados automóviles fueron adquiridos para el uso personal.

Sin embargo, cabe precisar que la inmotivación, como vicio de forma del acto administrativo, puede ser subsanada por la administración, como en efecto lo ha precisado la jurisprudencia en los siguientes términos:

“La falta de motivación de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre una decisión judicial, puede ser subsanada por el Superior que conozca del recurso jerárquico, pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta, dando la motivación conveniente al caso,  no   hay   vicio”[72].

“En el juicio civil ordinario (...) la sentencia inmotivada del Tribunal  inferior debe ser anulada por el Superior en grado, quien, en ese caso, está obligado a reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sin ese vicio, pues de no hacerlo su fallo es censurable en casación (...) No sucede lo mismo en la tramitación de los asuntos ante los organismos de la Administración, pues si el inferior no motiva, el Superior al conocer del recurso jerárquico, muy bien puede subsanar la falta, dando los motivos que convengan al caso y satisfacer así el requisito de la motivación, también necesario en los actos administrativos de efectos particulares e individuales”[73].

De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada para subsanar, aún cuando nos encontremos en la fase de revisión del acto, el vicio de inmotivación.

Ahora bien, la regla anterior no sería aplicable en el caso de que la Administración no encuentre en el expediente administrativo las razones de hecho o de derecho sobre las cuales fundamentar la actuación a convalidar, ni tampoco cuando por ejemplo hubieran desaparecido las causas que determinaron la actuación administrativa en un determinado sentido, caso este último donde la autoridad administrativa le estaría vedado exteriorizar los motivos del acto, porque simplemente éstos han desaparecido.

De darse tales condiciones la administración se encontraría imposibilitada para proceder a subsanar el vicio de inmotivación por desconocerse su causa o por haberse extinguido la misma y en consecuencia se vería obligada a revocar el acto inmotivado, ya que si bien dicho vicio es subsanable, de mantenerse afectaría el derecho a la defensa del contribuyente.  Así lo ha expresado la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 17 de mayo de 1992, en los siguientes términos:

“La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto por ambos de los motivos del acto administrativo formulado.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad especifica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

Por tanto, el vicio de inmotivación invalida el acto en la medida en que impida el control de legalidad o el ejercicio del derecho individual de defensa.

En el caso sub-judice, se dan ambas situaciones, la falta total de motivación ha sido causa de la indefensión de la contribuyente y así mismo constituye impedimento para revisar la legalidad del acto de liquidación, por cuanto  se  ignoran  las  razones    de hecho y de derecho que le dieron origen, o lo que es lo mismo, se ignora totalmente su causa.

En consecuencia la Sala considera inmotivado el acto de liquidación fiscal contenido en las planillas descritas, y por tanto, nulos y sin ningún efecto.  Así se declara”[74].

Aplicando lo expuesto al caso de autos, este Superior Despacho advierte que de la revisión practicada al expediente recursorio, no se logra inferir las razones que indujeron a la  fiscalización y a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental a determinar que los automóviles adquiridos por la recurrente durante los períodos impositivos fiscalizados, efectivamente hayan sido destinados al uso particular y no a la producción de la actividad económica habitual de ésta.

En consecuencia, esta Gerencia Jurídica Tributaria se encuentra imposibilitada para subsanar este vicio de inmotivación, pues no podría establecer a quiénes les fueron asignados tales bienes, ni la utilización dada a los mismos.

Así, queda demostrada la inmotivación invocada y por ello  la contravención de  las normas previstas en los artículos 9 y 18 (numeral 5°) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual en definitiva ha significado el menoscabo del derecho de defensa de la recurrente.  No obstante  esto último, se observa que el representante de la contribuyente S. Y C. M., C.A., trajo a autos (folios Nos. 104 al 123) copias de las facturas objetadas por la fiscalización, nómina de los empleados contratados a los cuales les fueron asignados los vehículos en cuestión, así como constancias emitidas por la empresa, indicándose las áreas de trabajo en los que son utilizados estos bienes, logrando demostrar de esta forma que la compra de los prenombrados automotores se hizo con el objeto de ser incorporados a la producción de  la actividad económica (habitual) de su representada, comprobando además el vicio de falso supuesto en que incurrió la Administración Tributaria Regional, al fundamentar su decisión en un hecho inexistente.

De todo lo expuesto se concluye que los Créditos Fiscales que se originaron de las facturas de compras objetadas por la fiscalización, se ajustan a los presupuestos establecidos en el artículo 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en razón de lo cual esta alzada procede a revocar en todas sus partes el reparo formulado bajo la denominación de “Créditos Fiscales Diferencia”, por monto de Bs. 1.575.099,06.  Así se declara.

Vista la improcedencia de todos los reparos formulados por la fiscalización, consecuencialmente queda sin efecto la determinación de la actualización monetaria, de intereses moratorios y de intereses compensatorios, calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario.  Así se declara.

I.C.S.V.M.

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Providencia Administrativa Nº 78

Asunto :Instancia Administrativa

RECURSO JERARQUICO

En su escrito recursivo, la contribuyente hace valer los argumentos que se resumen a continuación:

1.- Que de acuerdo con lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° 78, la Administración Tributaria tenía la intención de permitir y aceptar los pagos extemporáneos, sin sanción alguna, por lo que a su entender no estaba sujeta a sanción ya que acató lo dispuesto en la referida providencia.

2.- Que pagaron el impuesto en forma espontánea dentro del período de prorroga concedido en la referida Providencia Administrativa, “...por lo que mal podría sancionársele por haber cancelado dichos impuestos en forma extemporánea. Es por ello que formalmente impugnamos las multas correspondientes a los ejercicios Fiscales de Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre, Diciembre de 1994 ; Enero, Febrero, Marzo y Septiembre de 1995...En cuanto a la multa impuesta por el período correspondiente al mes de mayo de 1996, fue realizado el Primer día hábil siguiente al día 15 de junio de 1996 que era sábado,...”.

3.-Con respecto al resto de las declaraciones y planillas de pago al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, alega como circunstancias atenuantes las siguientes:

n     No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tal gravedad.

n     Haber presentado la declaración espontánea  para regularizar el crédito tributario.

n     No haber cometido ninguna violación de normas tributarias en los últimos tres (3) años.

4.- Manifiesta que la Resolución de Multa impugnada se encuentra viciada de nulidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19, numeral 3,  de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la Administración no determina los montos que deben considerarse como unidad tributaria, en los diferentes períodos fiscales sancionados. Asimismo alega vicio de inmotivación, pues a su entender “...no es específica y adolece de elementos esenciales para su validez, como son el cuántum al que se debe acoger el contribuyente, y si no fuere posible determinarlo en la misma, por lo menos debe determinar la fórmula y elementos aplicables para establecerlo, ...”.

5.- Considera que la Administración, al calcular la sanción con base en la unidad tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto,  al respecto manifiesta : “...el cálculo de la sanción o multa establecida en la resolución, se toma como valor de la unidad tributaria la suma de ...(Bs. 2.700,00) para todos los ejercicios fiscales ; cuando la Unidad Tributaria vigente para el periodo comprendido desde la publicación del Código Orgánico Tributario hasta el día siete de julio de 1995, era calculada en razón de ... (Bs. 1.000,00) y a partir de esa fecha ... se modificó dicha unidad a razón de ... (Bs. 1700,00), teniendo vigencia dicha resolución hasta el día 16 de julio de 1996, cuando por resolución N° 091, ... se reajustó la unidad ... a razón de ... (Bs. 2.700,00), por lo que mal podría aplicarse este último monto a NINGUNO de los ejercicios fiscalizados ...”.

6.- Alega que por el hecho expresado en el punto anterior, la Resolución de Multa impugnada se encuentra viciada de nulidad por contener el vicio de la retroactividad de los actos administrativos, ya que a su criterio : “... la unidad tributaria ... de acuerdo al principio general del derecho contenido en el artículo 44 de la Constitución Nacional y en el artículo 3 del Código Civil, los actos administrativos cumplen sus efectos hacia el futuro y en principio, no pueden tener efectos retroactivos.”.    

 MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez analizados el acto administrativo objeto de impugnación, los alegatos esgrimidos por la recurrente y los demás recaudos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia, para decidir, observa:

Dado que la resolución impugnada fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien ostenta la dirección y administración del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), a tenor de lo previsto en el artículo 2, del Decreto Nro. 310 del 10-08-94, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 35.525 del 16-08-94, mediante el cual se creó dicho servicio, resulta imperativo para esta Alzada hacer las consideraciones que siguen:

El recurso jerárquico previsto en nuestro ordenamiento jurídico como uno de los mecanismos a través de los cuales los administrados pueden impugnar los actos administrativos que vulneren sus derechos subjetivos o intereses legítimos, debe su nombre, precisamente, al hecho de que su decisión está legalmente encomendada a la máxima autoridad jerárquica del órgano administrativo emisor del acto cuestionado; razón por la cual, resulta evidente que cuando el acto de que se trate emana de esa máxima autoridad administrativa, el medio impugnatorio procedente no es el recurso jerárquico, toda vez que ese órgano autor del acto no puede constituirse en jerarca de sí mismo.

La Administración Tributaria no escapa de esta circunstancia y, con respecto a la decisión de los recursos jerárquicos interpuestos contra los actos dictados por cualquiera de sus órganos, el artículo 167 del Código Orgánico Tributario, dispone:

“...(omissis)... La decisión del Recurso Jerárquico corresponde a la máxima autoridad jerárquica de la Administración Tributaria respectiva, quien podrá delegarla en la Unidad específica, bajo su dependencia, salvo lo dispuesto en el artículo 172 de este Código”.

En el caso del SENIAT, -como antes se explicó-, la máxima autoridad jerárquica es el Superintendente Nacional Tributario; por lo cual, en principio, a él corresponde el conocimiento de los recursos jerárquicos intentados contra los actos emitidos por dicho Servicio; sin embargo, de conformidad con lo previsto en los artículos 137 y 139 de la Resolución Nro. 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, del 24-03-95, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 4881 Extraordinario, del 29-03-95, la competencia para instruir, sustanciar  y decidir tales recursos, está atribuida provisionalmente a esta Gerencia Jurídica Tributaria, la cual, en ningún caso podrá revisar en alzada los actos dictados por el órgano delegante, es decir, por el Superintendente Nacional Tributario, quien, aun cuando delegó el ejercicio de la competencia en cuestión, no ha sido despojado de la titularidad de la misma, ni ha perdido su carácter de superior jerarca de este Servicio Autónomo.

Lo anterior se concreta en la condición de inimpugnabilidad en sede administrativa que adquiere el acto dictado por la máxima autoridad jerárquica,  como ocurre en el caso que nos ocupa, lo que significa que se está en presencia de un acto que agota la vía administrativa o que causa estado; es decir, de un acto que a más de ser definitivo, pues decide y pone fin al procedimiento administrativo constitutivo o formativo, instaurado en virtud de la solicitud del interesado, resulta irrevisable por vía de recursos administrativos.

Sobre este aspecto, la Doctrina ha expresado:

“Una de las formas en que se manifiesta la jerarquía administrativa es mediante el poder jerárquico que ejercen los órganos superiores sobre el comportamiento de los inferiores o sobre sus actos, el cual puede ejercitarse de oficio o a petición del interesado. Dentro de la segunda alternativa se ubica la figura del recurso jerárquico.

De ahí que sea un supuesto necesario para que proceda el recurso jerárquico, la existencia de un órgano superior jerárquico a aquél que ha adoptado la decisión que se trata de impugnar, es decir, aquél con quien guarda una relación de dependencia jerárquica. Por consiguiente, no procederá este recurso contra los actos emanados de órganos que no tengan otro superior en la esfera administrativa. Tampoco procederá cuando un precepto legal así lo establezca expresamente, aunque derive de un órgano inferior o desconcentrado (CSJ/SPA: 14-2-85). Los actos que de tales autoridades emanen “ponen fin a la vía administrativa”, “causan estado” o “agotan la vía administrativa”, según la terminología del Derecho Administrativo Formal”.[75]

En este orden de ideas, es oportuno recordar que el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) es un servicio autónomo sin personalidad jurídica, con autonomía funcional y financiera, dependiente del Ministerio de Hacienda, tal como lo prevé el artículo 1, del Decreto Nro. 310, antes citado, el cual fue dictado por el Ejecutivo Nacional en ejercicio de la facultad conferida en el artículo 225 del Código Orgánico Tributario vigente;  lo que significa que el mismo constituye un órgano desconcentrado de la Administración Central, específicamente del Ministerio de Hacienda, por mandato legal, lo que trae como consecuencia que la desconcentración sea “más pronunciada y estable, basada en la voluntad del legislador”[76], reduciéndose de manera considerable el poder jerárquico del Ministerio respecto del cual el Servicio es un órgano desconcentrado.

En este sentido, la Doctrina ha señalado:

“(...) después de la desconcentración pero antes de llegar a la descentralización que implica la asunción de personalidad jurídica por parte de los órganos periféricos, existe un grado de desconcentración máxima que implica el descenso de poderes en forma general y total cuyo origen es de naturaleza legal, con la característica de que no existe control jerárquico, por lo cual el recurso consiguiente no puede ejercerse”.[77]

Todo lo cual resulta fácil de comprender si se atiende a las tareas que están llamados a cumplir los servicios autónomos en general, las cuales, a su vez, se configuran en el origen y justificación de la mayor autonomía de estos órganos.

Así también lo ha sostenido la Doctrina, en los términos siguientes:

“(...) los “servicios autónomos sin personalidad jurídica” se trata de una modalidad a la cual recurrió el Estado en aquellos casos en los cuales ciertas esferas de su organización destinadas a actividades crediticias o de financiamiento, habían llegado a un punto máximo de desconcentración pero sin adquirir una entidad subjetiva propia”.[78]

En virtud de las precedentes consideraciones, deviene concluir que, efectivamente los actos dictados por el Superintendente Nacional Tributario, como es el caso de la resolución impugnada, agotan la vía administrativa; y, por ende,  la revisión de su legalidad queda en manos de los correspondientes órganos jurisdiccionales; por lo cual, el presente recurso jerárquico no debe ser admitido, habida cuenta de que versa sobre un acto no susceptible de ser revisado por esta instancia administrativa. Así se declara.     

I.C.S.V.M.

- 12 -

Traspaso de Créditos acumulados a períodos fiscales posteriores

Asunto : Interpretación propia del contribuyente                                                                                        

RECURSO JERARQUICO

Manifiesta la recurrente su desacuerdo con los actos administrativos ..., basándose en las consideraciones que a continuación se resumen :

1.- Alega como punto previo, incompetencia del funcionario que efectuó la fiscalización, ya que a su entender, el mismo no presentó ningún tipo de prueba donde constara que ejercía el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda al servicio del SENIAT,  de acuerdo a lo establecido en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, “... por lo que no se trata de un representante natural del Fisco, ni puede ejercer las atribuciones expresadas en el artículo 96 ejusdem, ni tal cargo aparece reconocido por la Oficina Central de Personal... el nombramiento o cualquier movimiento de personal se debe hacer previo el cumplimiento de las disposiciones contenidas en el Estatuto del Sistema Profesional de Recursos Humanos del SENIAT,  sometido a las directrices que emite la Oficina Central de Personal ... Al no cumplirse con los requisitos legales en el movimiento de personal de la persona actuante y al no aparecer el cargo registrado en la Oficina Central de Personal, resulta claro que lo actuado es nulo...”.

2.- En segundo lugar, solicita se declare la nulidad absoluta, tanto del Acta levantada a su representada, como de las resoluciones impugnadas, ya que de acuerdo con su entender, la Administración actuó con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, a tenor de lo expresado en el numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.  Al respecto manifiesta : “La corrección monetaria de los importes determinados en forma complementaria en Acta y en las Resoluciones ha de efectuarse cuando los reparos hayan quedado definitivamente firmes en la jurisdicción administrativa o en la judicial, considerando la entrada en vigencia de la Ley, puesto que la Ley fiscal debe ser preexistente a la verificación del hecho imponible.  De tal manera que la actualización o corrección monetaria, los intereses compensatorios y el monto de la sanción deben ser aplicados por la Administración Tributaria, la última en la Resolución Culminatoria del Sumario y las dos primeras mediante acto administrativo, una vez firme el reparo o la sentencia definitivamente firme, y ser ordenado así por el órgano contencioso tributario ... Al calcular la multa del 10%, la actualización monetaria y los intereses compensatorios, se vicia de nulidad absoluta tanto a las actas como a la Resolución No. SAT-GRCO-600-S-0058...”.

3.- Sostiene la recurrente : “Son también nulas, de nulidad absoluta y radical, las resoluciones impugnadas por que no se aprecian las defensas alegadas como lo exige el Ordinal 4° del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario.  En efecto, nada se expresa en ellas sobre las defensas explanadas en el escrito de descargos referente a las citas textuales de los oficios Nos. HGJT-200-806 y HGJT-200-..., emanados de la Gerencia Jurídica Tributaria...”.

4.- Manifiesta su disconformidad con el fondo de las objeciones fiscales efectuadas,  ya que considera que tiene derecho al traslado de los créditos por concepto de IVA, a los períodos en que entró en vigencia la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al respecto expresa : “Durante los meses de marzo a julio, ... estuvo en vigencia el Decreto No. 52 publicado el 28 de febrero de 1.994 ... y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor  reconoció los derechos adquiridos de los considerados contribuyentes a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al permitirles que el crédito fiscal a su favor pueda ser aplicado dentro del nuevo marco legal impositivo,  como lo reconoce expresamente la Gerencia Jurídica Tributaria en el Oficio No. HGJT-200-... de fecha 28-03-95, al señalar ... lo dispuesto en el ... artículo 61 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ...”.

 4.- Muestra su disconformidad con el fondo de las objeciones fiscales efectuadas,  ya que considera que tiene derecho al traslado de los créditos por concepto de IVA, a los períodos en que entró en vigencia la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al respecto expresa : “Durante los meses de Marzo a Julio, ... estuvo en vigencia el Decreto No. 52 publicado el 28 de febrero de 1.994 ... y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ... reconoció los derechos adquiridos de los considerados contribuyentes a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al permitirles que el crédito fiscal a su favor pueda ser aplicado dentro del nuevo marco legal impositivo, como lo reconoce expresamente la Gerencia Jurídica Tributaria en el Oficio No. HGJT-200-... de fecha 28-03-95 ... El artículo 61 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor reconoce los derechos y obligaciones de los contribuyentes del I.V.A. permitiéndoles el traspaso de los créditos acumulados a los períodos fiscales posteriores, ... Aunque ni en la fiscalización ni en las Resoluciones impugnadas se indican razones para rechazar los créditos fiscales de la empresa, queda demostrada su improcedencia y en la decisión final solicito se declare la nulidad de esos actos administrativos por falta de fundamentación, a tenor de lo expresado por el artículo 149 del Código Orgánico Tributario...”.

5.- Por último el representante de la recurrente expresa: “En el supuesto negado de considerarse improcedente el alegato anterior, ha de señalarse que el tributo no fue omitido sino que se trata de una diferencia de criterio que no disminuye ilegítimamente los ingresos tributarios y se trata de una eximente penal tributaria por tratarse de error de hecho y de derecho excusable a que se refiere el literal c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.  En todo caso la empresa consultó el parecer de la Administración Tributaria ... que no han sido respondidos...”.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los fundamentos de hecho y de derecho que motivó la decisión adoptada en las resoluciones objeto de este procedimiento, los argumentos expuestos por la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia para decidir observa:

En primer lugar la recurrente alega la incompetencia del funcionario  que efectuó la fiscalización, ..., titular de la cédula de identidad No. .., ya que a su entender, no presentó ningún tipo de prueba donde constara que ejercía el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda al servicio del SENIAT, en los términos señalados en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al respecto afirma “... el nombramiento o cualquier movimiento de personal se debe hacer previo el cumplimiento de las disposiciones contenidas en el Estatuto del Sistema Profesional de Recursos Humanos del SENIAT, sometido a las directrices que emita la Oficina Central de Personal ...”, es por lo que esta Alzada pasa a pronunciarse con carácter previo, en virtud de que la competencia es una cuestión de orden público y que de ser procedente determinaría la nulidad del acto.

Al respecto, esta Gerencia considera que la sola afirmación efectuada por la recurrente de que la fiscal actuante no ostentaba el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, no es suficiente para solicitar la nulidad de los actos administrativos recurridos, por cuanto existe constancia dentro del expediente que dicha funcionaria se encontraba plenamente autorizada para realizar la investigación a dicha empresa, según consta en la Resolución de Investigación Fiscal No. SAT-GTI-RCO-600-PF-..., de fecha 24 de marzo de 1.995, la cual cursa al folio 44, actuando con el cargo de FISCAL DE RENTAS III, adscrita a la Administración de Hacienda, Región Centro Occidental, División de Fiscalización, Departamento de Fiscalización General, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario y 96 Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, y no poseía, como afirma la recurrente el cargo de FISCAL NACIONAL DE HACIENDA.

Si bien es cierto que para la fecha de emisión de la referida Resolución de autorización de investigación, (24-03-95) ya se había creado el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Decreto 310 de fecha 10-08-94, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.525, de fecha 16-08-94, siendo incorporado dentro de la estructura administrativa del Ministerio de Hacienda, según Decreto No. 362 del 28 de septiembre de 1.994, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.558 del 30 de septiembre de 1.994, también es cierto que mediante Decreto 363 de fecha 28 de septiembre de 1.994, publicado en la Gaceta Oficial antes señalada, se dictó el ESTATUTO REGLAMENTARIO DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION TRIBUTARIA (SENIAT), el cual en su Título II, señala su Organización, atribuciones y funciones:

“Artículo 11.- Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, ... y en especial:

...OMISSIS...

17. Inspeccionar, fiscalizar y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así  como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudación e infracciones previstas en las leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes;

...OMISSIS...”

Asimismo en su Título III, de las Disposiciones Transitorias, prevé lo siguiente:

“Artículo 12. Hasta tanto se dicte la normativa correspondiente a las atribuciones y competencias y sean estructuradas las áreas funcionales y unidades administrativas que conforman el SENIAT, los actuales niveles normativos de las administraciones tributarias y aduaneras fusionadas en el Servicio, así como las Administraciones Regionales de Hacienda, los Sectores y las Unidades, las Aduanas Principales y Subalternas conservarán las atribuciones y competencias que les correspondan, de acuerdo con el ordenamiento jurídico vigente.

Artículo 13.- Hasta tanto se aplique el Sistema Profesional de Recursos Humanos, los funcionarios de las entidades fusionadas en el Servicio conservarán, el actual cargo y su clasificación establecidas en las leyes, reglamentos, actos y demás providencias administrativas vigentes y las competencias para actuar en ejercicio de las atribuciones que tienen conferidas.

Parágrafo Unico: La incorporación de los actuales funcionarios de las entidades fusionadas al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se realizará a través de la aplicación progresiva del Sistema Profesional de Recursos Humanos, de acuerdo al programa y cronograma de trabajo aprobados para tal fin, dentro del plazo fijado en el artículo 14 de este Decreto.

Artículo 14.- Para el 30 de junio de 1.995 deberá estar organizado técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio, de acuerdo a las normas, reglamentos y demás actos administrativos que se dicten para tal efecto”. (Resaltado de la Gerencia).

De los artículos transcritos se evidencia que las Administraciones Regionales de Hacienda, conservaron sus funciones y competencias, así como los funcionarios adscritos a las mismas también conservaron sus cargos, los cuales poseían antes de la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), resultando claro que en el caso que nos ocupa, la funcionaria ..., quien practicó la fiscalización con cargo de Fiscal de Rentas III, adscrito a la Administración de Hacienda de la Región Centro Occidental, lo hizo en ejercicio de las funciones que tenía asignadas.

Visto lo anterior, esta Gerencia declara improcedente y sin fundamento legal alguno el alegato relativo a la supuesta incompetencia invocada por la recurrente.  Así se declara.

En segundo lugar, el representante de la recurrente solicita se declare la nulidad absoluta, tanto del Acta levantada a su representada, como de las resoluciones impugnadas, ya que de acuerdo a su entender, la Administración actuó con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, a tenor de lo expresado en el numeral 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al incluir la corrección monetaria y los intereses compensatorios y la multa en el Acta Fiscal y en las Resoluciones Culminatorias del Sumario impugnadas, cuando éstos sólo deben “... efectuarse cuando los reparos hayan quedado definitivamente firmes en la jurisdicción administrativa o en la judicial...”.

Esta Gerencia, a los fines de emitir su pronunciamiento, estima necesario realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 144 del Código Orgánico Tributario, dispone lo siguiente:

“Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133.  El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.”

De la norma transcrita se evidencia que el Acta Fiscal por intermedio de la cual se inicia el procedimiento sumario debe contener, con las particularidades del caso, los requisitos formales a que se refiere el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

“El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes.  La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

...OMISSIS...

7.- Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos intereses y sanciones que correspondan, según los casos; y

...OMISSIS...”.

Ahora bien, el Código Orgánico Tributario es claro al establecer todos y cada uno de los requisitos que debe cumplir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, los cuales, por imperio del citado Código, deben trasladarse al Acta Fiscal, en cuanto sean aplicables.

En relación al hecho de si en el Acta Fiscal se debe o no determinar los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanción, esta Gerencia, observa:

De acuerdo con lo establecido en el encabezamiento del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, el procedimiento sumario culmina con una Resolución, que es la que determina si procede o no la obligación tributaria, además de contener en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa y la sanción pecuniaria correspondiente.

De este modo, cuando el Código Orgánico Tributario le atribuye a la Resolución Culminatoria del Sumario, como requisito indispensable todo lo relativo a la determinación de la obligación tributaria y de las sanciones y accesorios de ésta, excluye la posibilidad de que un acto previo a tal Resolución lo efectúe.

Por consiguiente, sólo la resolución que pone fin al sumario podría discriminar los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.  Ello así, se podría concluir que en el Acta Fiscal sólo debe dejarse constancia de los hechos apreciados por los funcionarios actuantes, en tanto que la calificación jurídica de tales hechos corresponde a la Resolución, de lo contrario ningún sentido tendría seguir el procedimiento sumario cuya finalidad es la de constituir un acto determinativo de la obligación tributaria.

Ahora bien, esta Gerencia  a fin de constatar si efectivamente el Acta Fiscal No. SAT-GTI-RCO-621-PF-..., de fecha 15 de marzo de 1.996, llena los requisitos exigidos en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, procede a su revisión, pudiendo evidenciar  en sus páginas 7 y 8, que el fiscal actuante sólo utilizó con fines ilustrativos una determinación de impuesto, multa, actualización monetaria e intereses compensatorios, para persuadir a la contribuyente S., de los beneficios que implicaba acogerse al procedimiento previsto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, no significando ello en ningún momento que esa sería la liquidación definitiva, así como tampoco una intimación de pago, ya que la Administración a través del Acta sólo emplaza al contribuyente a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y a pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días de notificada dicha Acta, según lo señalado en el referido artículo 145.

Es importante aclarar que en los casos en que el contribuyente o responsable admite en forma expresa el contenido del acta, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Segundo del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, sólo deben proceder a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, pagando el impuesto resultante, debiendo la Administración Tributaria emitir inmediatamente una resolución, donde deberá liquidarse la multa, la actualización monetaria y los intereses compensatorios. 

De lo expuesto se evidencia que el Acta Fiscal impugnada no se encuentra viciada de nulidad, ya que cumple con todos los requisitos exigidos en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario y así se declara.

Con respecto a la afirmación efectuada por el representante de la contribuyente de que la liquidación de la actualización monetaria y los intereses compensatorios sólo proceden una vez que el acto administrativo quede firme, debiendo ser ordenado por el órgano contencioso tributario, esta Alzada observa:

El Ejecutivo Nacional, mediante Instructivo No. 203, de fecha 21 de febrero de 1.996, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.908, del 27 de febrero de 1.996, dictó los lineamientos que regirán la aplicación e interpretación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, relativos a los intereses moratorios, actualización monetaria e intereses compensatorios.

En este sentido, el artículo 9 del Instructivo señala la oportunidad en que deben determinarse la actualización monetaria y los intereses compensatorios, al respecto expresa:

Artículo 9. La actualización monetaria y los intereses compensatorios deberán ser determinados por la Administración Tributaria cuando el reparo o el ajuste sea aceptado por el contribuyente o éstos sean confirmados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

Parágrafo Primero: En el caso de que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo sea impugnada mediante la interposición del recurso jerárquico previsto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, el órgano a quien corresponde decidir dicho recurso, en caso de confirmar el reparo, deberá ordenar la actualización de la deuda y la liquidación de los intereses compensatorios por lo que respecta al lapso comprendido entre la fecha en que fue dictada la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y la decisión que resuelva el Recurso Jerárquico.

Parágrafo Segundo: En el caso que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo o la Resolución que resuelva el Recurso Jerárquico sea impugnada por ante los Tribunales con competencia en lo contencioso tributario y la decisión judicial confirme los reparos formulados, la Administración Tributaria deberá efectuar la actualización monetaria de la deuda y liquidar intereses compensatorios hasta la fecha de la decisión judicial, con excepción de los plazos en los cuales el juicio hubiere estado paralizado”.

Visto lo anterior, tenemos que tanto la actualización monetaria como los intereses compensatorios serán ordenados por la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 149, numeral 7 del Código Orgánico Tributario y en el supuesto de impugnación de esta Resolución a través de la interposición de un Recurso Jerárquico, la autoridad que decida dicho recurso, en caso de que los reparos sean confirmados total o parcialmente, deberá ordenar la actualización de la deuda y la liquidación de los intereses compensatorios por la fracción restante, es decir, por el lapso comprendido entre la fecha en que fue dictada la Resolución Culminatoria del Sumario y la fecha de la Resolución que decide el Recurso Jerárquico.

De lo expuesto se concluye que mal puede pretender la recurrente que la actualización monetaria y los intereses compensatorios sólo deban liquidarse cuando el acto quede definitivamente firme, cuando de acuerdo al Instructivo No. 203, de fecha 21 de febrero de 1.996, admite la determinación de los mismos tanto en la Resolución Culminatoria del Sumario como en la Resolución que contiene la decisión del Recurso Jerárquico, claro está que el pago de los mismos sólo podrá exigirse cuando el acto administrativo impugnado se encuentre definitivamente firme, el cual puede ser en la vía administrativa o en la vía contenciosa.

En consecuencia, esta Alzada procede a rechazar el alegato expuesto por la recurrente, ya que la Administración Regional actuó ajustada a la normativa legal vigente para la fecha en que dictó los actos administrativos impugnados y así se declara.

En cuarto lugar la recurrente solicita se declare la nulidad absoluta y radical de las resoluciones impugnadas, ya que a su entender no se apreciaron las defensas alegadas como lo exige el Ordinal 4° del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, al no hacerse referencia en el texto de las mismas de los oficios Nos. HGJT-200-806 y HGJT-200-420, de fechas 15 de febrero de 1.995 y 28 de marzo de 1.995, respectivamente, emanados de la Gerencia Jurídica Tributaria, los cuales fueron citados en sus descargos.

Al respecto, se procede a transcribir el numeral 4to. del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

“El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción o delito que se imputa, se señalará la sanción pecuniaria que corresponda y se estimará los pagos que fueren procedentes.  La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

...OMISSIS...

4.- Apreciación de las pruebas y defensas alegadas.

La ausencia de cualquiera de estos requerimientos vicia de nulidad al acto.”

Esta Gerencia, de la revisión efectuada a las Resoluciones impugnadas, pudo constatar que ciertamente como lo afirma la recurrente, la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, no emitió pronunciamiento, en cuanto al alegato de la aplicación al caso, de los dictámenes contenidos en los oficios HGJT-200-... y HGJT-200-..., de fechas 15 de febrero de 1.995 y 28 de marzo de 1.995, respectivamente.

Ahora bien, la doctrina ha considerado este vicio como vicio en la causa, entendiéndose ésta como “... la razón justificadora del acto y esa razón, siempre, está vinculada a alguna circunstancia de hecho que va a motivar el acto, (...).  Conforme a este requisito, cuando un acto administrativo se dicta, el funcionario debe, ante todo, comprobar los hechos que le sirven de fundamento, es decir, constatar que existen y apreciarlos.  Por tanto, todos los vicios que afecten la constatación, la apreciación y calificación de los presupuestos de hecho, dan origen a vicios en la causa...” (Allan R. Brewer-Carías, El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pág 177).

En el caso en estudio, el hecho de que la administración no apreciara uno de los alegatos de la recurrente, pone de manifiesto que las razones que tuvo para decidir son parciales, ya que no resuelve todas las cuestiones planteadas tal como lo ordena la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 62, el cual prevé la obligación en que está la administración al dictar un acto, de resolver todas las cuestiones planteadas por los administrados.

Ahora bien, los vicios en la causa “... producen la nulidad relativa o anulabilidad de los actos administrativos, conforme se indica en el artículo 20 de la Ley, ya que el artículo 19 de la misma, no incluye, entre los vicios de nulidad absoluta, a los vicios en los motivos.  Por tanto sería en principio vicios convalidables...” (ob. cit.).

De lo anterior se infiere claramente que la Administración se encuentra habilitada para subsanar el vicio en la causa, por lo que procede a darle respuesta a la recurrente sobre la aplicación al caso planteado de los oficios Nos. HGJT-200-... y HGJT-200-..., de fechas 15 de febrero de 1.995 y 28 de marzo de 1.995, respectivamente, emitidos por esta Alzada.

Con respecto al oficio No. HGJT-200-..., de fecha 15 de febrero de 1.995, esta Gerencia observa que se trata de la interpretación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1.994, mediante el cual se emite la opinión sobre los requisitos que debe contener el acta fiscal y el momento en que la Administración Tributaria deba liquidar la multa, la actualización monetaria y los intereses compensatorios, siendo éstos conocido en esta Resolución, en el punto anterior, por lo que esta Alzada, considera subsanado el referido vicio.

En cuanto al oficio HGJT-200-..., de fecha 28 de marzo de 1.995, el mismo se refiere a la aplicación del artículo 61 de las disposiciones transitorias de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el caso concreto de la empresa G. R. C.A., mediante la cual esta Gerencia considera que la referida empresa tiene derecho a aplicar el crédito fiscal que no hubiera deducido por concepto de IVA a los débitos fiscales causados por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no especificándose en la misma, si se trata de una empresa minorista o mayorista, por lo que mal puede la recurrente solicitar le sea aplicado un criterio que va dirigido a un ente en particular, sin haberse efectuado un estudio previo a su caso, para que así se pueda determinar si la recurrente se encuentra en los mismos supuestos de la empresa consultante.  Es por ello que esta Gerencia pasa a estudiar el fondo de las objeciones fiscales efectuadas, para así determinar la procedencia o no de los mismos, para                                                                                                                                             subsanar el vicio en la causa alegado por la recurrente, al respecto observa :

La recurrente considera que tiene derecho “al traslado de los créditos por concepto de IVA, a los períodos en que entró en vigencia la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 61 de la ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Decreto No. 52, publicado el 18 de febrero de 1.994.  Aunque ni en la fiscalización ni en la resolución impugnadas se indican razones para rechazar los créditos fiscales de la empresa, queda demostrada su improcedencia y en la decisión final solicito se declara la nulidad de esos actos administrativos por falta de fundamentación, a tenor de lo expresado por el artículo 149 del Código Orgánico Tributario...”.

Con respecto al rechazo de excedentes de créditos a los períodos fiscales enero y febrero de 1994, por Bs. 18.780.239,00 y Bs. 16.943.264,00, respectivamente, por corresponder a créditos originados por compras de vehículos y repuestos efectuados en los meses comprendidos desde octubre, noviembre y diciembre, por ser para esos períodos minorista, y no tener la condición de contribuyente, esta Gerencia estima necesario hacer las siguientes consideraciones :

El artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado[79], establecía lo siguiente :

“De conformidad con lo previsto en la Ley que Autoriza al Presidente de la República para dictar medidas extraordinarias en materia Económica y Financiera, el impuesto que esta Ley autoriza se aplicará hasta el nivel mayorista hasta el 31 de diciembre de 1993.

A partir del día 1° de enero de 1994 se extenderá hasta las operaciones que se efectúen con los consumidores finales o ventas al detal.

... En tal virtud, hasta el 31 de diciembre de 1993, los comerciantes minoristas no serán contribuyentes de esta Ley, por las ventas de bienes corporales, pero sí estarán obligados a facturar sus ventas conforme a sus disposiciones y aquellas contenidas en el correspondiente Reglamento.” (Resaltado de esta Gerencia).

Ahora bien, la Ley de Impuesto al Valor Agregado entró en vigencia el 1° de octubre de 1993, aplicándose en una primera etapa solamente hasta el nivel de mayoristas. Es a partir del 1° de enero de 1994,  cuando este tributo se extendió hasta el nivel de minoristas, es decir a las operaciones con consumidores finales o ventas al detal.  Significa esto, que los minoristas no eran contribuyentes en el sentido técnico de esta Ley, entendiéndose como tal aquellos quienes estaban obligados “... a cobrar el I.V.A. por las operaciones que efectúa o los servicios que presta y entregar el dinero al Fisco...”[80], es decir, no eran considerados como contribuyente porque no estaban obligados a  percutir el IVA a los consumidores finales.

En tal sentido, siendo la recurrente considerada a los efectos de la aplicación del impuesto al valor agregado como minoristas de bienes, sólo estaba obligada a facturar el impuesto a partir del 01-01-94, en consecuencia los créditos que tuvo que soportar en  los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993, debieron ser imputados al costo de los bienes muebles objeto de su actividad.

En efecto, la Ley de Impuesto al Valor Agregado establecía en su artículo 34 lo que a continuación se transcribe :

“Artículo 34.- El monto de los créditos fiscales que no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y en tal virtud no podrán ser traspasados para su deducción en períodos posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores”. 

En consecuencia, a la recurrente no le estaba permitido la deducción de los créditos fiscales soportados hasta el 31 de diciembre de 1993, con los débitos fiscales originados en los períodos enero y febrero de 1994, ésto por su condición de minoristas, por lo que debió imputarlos como un elemento del costo dentro del ejercicio fiscal en que efectivamente fue pagado el impuesto, es decir, la contribuyente debió incluirlo en los costos señalados en la declaración del impuesto sobre la renta del ejercicio 1993.   

De lo expuesto se infiere, que la recurrente no tenía derecho a deducir en los períodos fiscales enero y febrero de 1994 los montos de Bs. 18.780.239,00 y Bs. 16.943.264,00, respectivamente, por concepto de créditos soportados en los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993, por lo que esta Gerencia procede a confirmar las objeciones efectuadas por la fiscalización para esos períodos  y así se declara.

En cuanto al hecho de que la contribuyente para los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1.993, y desde marzo hasta julio de 1.994, no declaró los débitos fiscales correspondiente a ventas efectuadas y prestación de servicios, esta Gerencia, al respecto observa :

Tal como afirmáramos en el punto anterior, la recurrente por ser minorista no debía trasladar el IVA a los consumidores finales, por lo tanto, no tenía débito fiscal alguno que declarar para los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1993, entendiéndose por éste la suma de todas las ventas o de todos los servicios efectuados en el mes (base imponible) mediante la cual se determina la obligación tributaria.  Ahora bien, si durante esos períodos la empresa, por ser minorista, no estaba obligada a efectuar dicho traslado, mal podía declarar débito alguno. 

Respecto a los períodos marzo a julio del 1994, se tiene que el Ejecutivo Nacional dictó el decreto 52 de fecha 28 de febrero de 1994, mediante el cual suspendió la aplicación del impuesto al valor agregado a las operaciones efectuadas con los consumidores finales o ventas al detal, por lo que al igual que en el punto anterior, no podía la recurrente trasladar el IVA al consumidor final y por ende se encontraba imposibilitada de declarar débito alguno durante el mencionado lapso comprendido entre marzo a julio de 1994.

En consecuencia, se procede a revocar la objeción fiscal efectuada a los débitos no declarados para los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993 y marzo, abril, mayo, junio y julio de 1994, así se declara. 

 

En relación al rechazo efectuado por la fiscalización a la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al a Mayor, correspondiente al período fiscal de agosto de 1994, por haberse trasladado un excedente de crédito de                          Bs. 49.618.456,00, constituido por la cantidad de Bs. 16.943.264,00, correspondiente a excedente de crédito rechazado por la fiscalización para el período febrero de 1994, y Bs. 32.675.192,00, por haberse generado de compras efectuadas de marzo a julio de 1994, período en que estuvo suspendido el IVA, de acuerdo con lo establecido en el Decreto 52, de fecha 28 de febrero de 1994, siendo el impuesto al valor agregado aplicable para ese período sólo a nivel de mayorista, se observa que la recurrente considera que durante los meses de marzo a julio estuvo en vigencia el Decreto No. 52, publicado el 28 de febrero de 1.994, y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los cuales reconocieron los derechos adquiridos de los considerados contribuyentes a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al permitirles que el crédito fiscal a su favor pudiera ser aplicado dentro del nuevo marco legal impositivo, según lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley  de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Esta Gerencia, con respecto al rechazo del monto de Bs. Bs. 32.675.192,00, estima necesario hacer las siguientes consideraciones :

El Ejecutivo Nacional en uso de las facultades extraordinarias que se acuerdan en los casos previstos en la Constitución Nacional, dictó el Decreto N° 52 de fecha 28 de febrero de 1994, mediante el cual fue suspendida la aplicación del tributo a las operaciones efectuadas con los consumidores finales o ventas al detal.

El mencionado Decreto poseía un carácter excepcional, ya que sólo contenía una medida de suspensión que recaía temporalmente sobre la eficacia de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, sin que esto significara la derogatoria de la vigencia de dicha Ley.

La aplicación del impuesto al valor agregado a las operaciones efectuadas con los consumidores finales, estuvo suspendida desde la publicación en Gaceta Oficial del Decreto N° 52, vale decir, desde el 28 de febrero de 1994 ; en consecuencia, las personas que a los efectos del citado tributo fueron consideradas minoristas, estuvieron obligados a facturarlo únicamente desde el 01 de enero de 1994 hasta el 27 de febrero del mismo año.

En consecuencia, los destinatarios del citado Decreto 52, vale decir, los comerciantes y prestadores de servicio que tuvieran el carácter de minoristas, estaban en la obligación de dar cumplimiento a su dispositivo, suspendiendo el cobro del Impuesto al Valor Agregado a sus clientes durante el lapso comprendido entre el 28-02-94 y el 31-07-94, en virtud que en fecha 01-08-94, entró en vigencia el Decreto N° 187, mediante el cual se crea el Impuesto al Consumo Suntuarios y a las Ventas al Mayor, no obstante la Ley del IVA, durante ese período de suspensión continuaba en plena vigencia en lo referente a las operaciones efectuadas hasta el nivel de mayoristas.

Ahora bien, el punto controvertido, referente a si los minoristas podían o no trasladar al primer mes de vigencia del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor (01-08-94), los créditos soportados durante la suspensión del IVA (28-02-94 y el 31-07-94), fue aclarado con lo dispuesto en el artículo 61 de la Ley  de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor,[81] el cual disponía lo que a continuación se transcribe :

“Los contribuyentes ordinarios de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que, en virtud de las disposiciones de la presente Ley mantengan su condición de tales, estarán sujetos a todas las obligaciones y derechos, determinados o no, que tuvieran hasta el momento de la derogación de dicho cuerpo legal. (...)”

Toda vez que, como se explicó con anterioridad, el Decreto N° 52 suspendió temporalmente los efectos de la Ley del IVA, sin que ello constituyera en ningún caso la derogatoria de dicho cuerpo legal, los comerciantes y prestadores de servicios que realizaron operaciones con consumidores finales o ventas al detal conservaron su condición de contribuyentes ordinarios de este impuesto hasta la entrada en vigencia de la Ley  de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, sólo que, como consecuencia del mencionado efecto suspensivo, debieron abstenerse de aplicar o trasladar el tributo a quienes fungieran como adquirentes o receptores de los bienes o servicios propios de su actividad económica.

En razón de lo anterior, dichos minoristas mantenían al momento de la derogación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (01-08-1994) su condición de contribuyentes ordinarios, a pesar de estar incapacitados de trasladar el impuesto a sus clientes,  de manera tal que quedaron sujetos a las obligaciones y derechos surgidos con ocasión de la aplicación del IVA. Dentro de estos derechos, obviamente se encuentran los créditos fiscales que se hayan constituido en favor de los contribuyentes ordinarios cuando adquirieron bienes o servicios gravados, es decir, el impuesto soportado por sus compras que, en principio, la Ley le permitía trasladar a sus clientes.

Si bien tanto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado como en la Ley  de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el crédito fiscal únicamente es un elemento técnico para la determinación del impuesto respectivo, el legislador del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor estableció en el precitado artículo 61 una ultra-actividad que posibilita la utilización de los créditos fiscales generados en el primero de los impuestos señalados, para la sustracción de los débitos fiscales generados con la aplicación del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, tomando en consideración para ello, entre otros aspectos, la situación surgida para los contribuyentes minoristas del Impuesto al Valor Agregado a los cuales se les privó del mecanismo normal de traslación del tributo.

En conclusión, los comerciantes y prestadores de servicio minoristas mantuvieron la condición de contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado independientemente de la suspensión prevista en el decreto N° 52, razón por la cual quedaron sujetos a las obligaciones y derechos originados por su aplicación, de conformidad con lo previsto en el artículo 61 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor ; siendo los créditos fiscales un derecho del contribuyente (dentro de los particulares términos que lo configuran exclusivamente como un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto), por lo que éstos podían ser utilizados para su deducción o sustracción de los débitos fiscales generados con el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.[82]

Con respecto al monto de Bs. 16.943.264,00, en el punto referente al traslado de los créditos soportados por los minoristas en los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993, quedó establecido que los mismos no podían ser trasladados a los períodos de enero y febrero de 1994, por lo tanto los contribuyentes minoristas mal podían trasladar dichos créditos a sus declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. 

Por todo lo expuesto, se procede a confirmar las objeciones efectuadas para el período fiscal agosto de 1994, por el monto de Bs. 16.943.264,00 y se revoca por la cantidad de Bs. 32.675.192,00 y así se declara.

Respecto al cuestionamiento formulado a los débitos fiscales para los períodos enero y febrero de 1994, por haber incurrido en omisión de ingresos, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GRCO-600-S-... de fecha 14-03-97, se deja constancia de los siguientes hechos :

“... en el informe presentado por el experto que practicó la prueba se asienta que en el monto reparado en el mes de Enero se encuentra el monto de Bs. 24.306,59 y el de Febrero el monto de Bs. 31.099,36, los cuales corresponden a ajustes a la cuenta de Ingresos por Financiamiento e interés de mora y según esta Gerencia a tenor de lo dispuesto en el Artículo 8° de la Ley del I.V.A., no constituyen hechos imponibles y por tantos las diferencias determinadas en los débitos quedan así :

MES               SEGÚN FISCALIZACIÓN                   S/EXPERTICIA

Enero                  4.437.344,90                                     4.413.038,00

Febrero               4.236.433,70                                     4.205.334,00

  Esta Alzada, en vista de que la contribuyente nada alega en su contra, ratifica lo afirmado en este sentido por la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GRCO-600-S-..., de fecha 14 de marzo de 1997. Así se declara.

Por último, en vista de haberse confirmado las objeciones fiscales efectuadas para los períodos impositivos enero y febrero de 1994, confirmándose la diferencia de impuesto a pagar para dichos períodos, esta Gerencia considera necesario pronunciarse con respecto al alegato  del representante de la recurrente cuando manifiesta : “En el supuesto negado de considerarse improcedente el alegato anterior, ha de señalarse que el tributo no fue omitido sino que se trata de una diferencia de criterio que no disminuye ilegítimamente los ingresos tributarios, y se trata de una eximente penal tributaria por tratarse de error de hecho y de derecho excusable a que se refiere la letra c del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.  En todo caso la empresa consultó el parecer de la Administración Tributaria ... que no han sido respondidos...”.

Al respecto se procede a transcribir el artículo 159 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa :

“No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.

Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que el mismo haya expresado al formular la consulta.” (Resaltado de la Gerencia).

Ahora bien, la recurrente acompaña a su escrito recursorio con copia de la consulta presentada en fecha 26 de octubre de 1993, signada con el N° 003887, por ante la Oficina de Registro de Presentación de Documentos de la antigua Dirección General Sectorial de Rentas, para conocimiento de la Dirección Jurídico Impositiva, hoy Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual cursa en el expediente recursorio al folio 27, por lo que se procedió a verificar si se había procedido a contestar en el tiempo oportuno la referida consulta, no cursando en los archivos de esta Gerencia copia del oficio mediante el cual se exprese la opinión de la Administración tributaria con respecto al traspaso de los créditos fiscales soportados por la contribuyente durante los períodos octubre, noviembre y diciembre de 1993, y para el período enero de 1994.

En consecuencia, no habiéndose notificado a la contribuyente la opinión de la Administración Tributaria con respecto a ese punto, procede la aplicación del primer aparte del artículo 159 del Código Orgánico Tributario antes transcrito, el cual establece la improcedencia de la sanción cuando la contribuyente haya aplicado su propia interpretación, en ausencia de respuesta oportuna por parte de la Administración Tributaria.

Por lo antes expuesto se procede a anular las multas determinadas por los montos de Bs. 1.488.954,00 (enero 1994) y Bs. 3.036.310,00 (febrero de 1994), y así se declara.

Visto que las objeciones fiscales fueron confirmadas parcialmente, seguidamente esta Alzada, procede a determinar el monto del excedente de crédito que legalmente le corresponde a la contribuyente trasladar para cada uno de los períodos investigados, tal como se detalla a continuación :

PERIODO IMPOSITIVO : ENERO 1994

Declaración N° 0011462

Fecha : 15-03-94

Excedente crédito mes anterior

     ------0------

Débitos fiscales del mes

        4.413.038,oo

Créditos fiscales del mes

        2.994.987,oo       

Impuesto a pagar

        1.418.051,oo

PERIODO IMPOSITIVO : FEBRERO 1994

Declaración N° 0903442

Fecha : 15-03-94

Excedente crédito mes anterior

        ------0------

Débitos fiscales del mes

        4.205.334

Créditos del mes

        1.451.311

 Impuesto a pagar

        2.754.023

PERIODO IMPOSITIVO :  AGOSTO 1994

Declaración N° 1888863

Fecha : 15-09-94

Excedente crédito mes anterior

          (32.675.192)

Créditos del mes

              ( 378.866)

Total Créditos

                                    (33.054.058)

Débitos fiscales

                                       4.513.071

Diferencia

                                    (28.540.987)

PERIODO IMPOSITIVO :  SEPTIEMBRE 1994

Declaración N° 0344685

Fecha : 14-10-94

Excedente crédito mes anterior

     (28.540.987)

Créditos del mes

     (  9.158.846)

Total Créditos

                              (37.699.833)

Débitos fiscales

                                 5.766.273

Diferencia

                              (31.933.560)

PERIODO IMPOSITIVO : OCTUBRE 1994

Declaración N° 1053762

Fecha : 15-11-9

Excedente crédito mes anterior

       (31.933.560)

Créditos del mes

        (1.765.200)

Total Créditos

                              (33.698.760)

Débitos fiscales

                                 4.355.268

Diferencia

                              (29.343.492)

PERIODO IMPOSITIVO :  NOVIEMBRE 1994

Declaración N° 1047675

Fecha : 15-12-94

Excedente crédito mes anterior

     (29.343.492)

Créditos del mes

       (5.368.711)

Total Créditos

                                 (34.712.203)

Débitos fiscales

                                     8.862.063

Diferencia

                                 (25.850.140)

PERIODO IMPOSITIVO : DICIEMBRE 1994

Declaración N° 1083667

Fecha : 14-02-95

Excedente crédito mes anterior

     (25.850.140)

Créditos del mes

     (13.138.488)

Total Créditos

                                  (38.988.628)

Débitos fiscales

                                   11.905.940

Diferencia

                                  (27.082.688)

I.S.L.R.

- 13 -

Actas Fiscales No Recurribles

HGJT-332-47 del 30-06-97

ASUNTO : Inadmisible Recurso

RECURSO JERARQUICO

Alega el recurrente, en su escrito recursorio, lo siguiente : ... que de la revisión practicada a los libros de contabilidad y comprobantes que respaldan los asientos contables, pudo el Instituto determinar lo siguiente:

1.- Que en la planilla No. ... del 19 de diciembre de 1993 del H. R., se incurrió en el error de establecer que el 32% a retener sobre el monto de Bs. 48.587.546,20, origina un impuesto de Bs. 15.548.014,78, cuando a criterio del representante el resultado correcto es de Bs. 15.484.014,78.

2.- Que no se tomó en consideración el número de personas sujetas a retención para aplicar el sustraendo, por lo que se desconoce si el personal obtuvo ganancias superiores al salario mínimo.

3.- Que el Instituto sí posee registros contables y certeros, mediante  los cuales sí se pueden determinar los montos y fechas de los dividendos caducados, añadiendo que aun en estos casos  “(...) el premio no está prescrito y el ganador del formulario puede solicitar el cobro del mismo a través de la Junta Directiva que autorice el pago, se le informa que aun cuando estos casos sucediesen se enteraría el impuesto en el momento en que se efectúe el  pago al apostador.”

4.- Que para el cálculo de los días de mora se tomó el último día del plazo para enterar el impuesto en lugar del día siguiente a la culminación de dicho término.

Finalmente, solicita se ordene una nueva revisión a fondo, practicada por funcionarios del Instituto  y del SENIAT,  a los fines de efectuar los ajustes necesarios y poder determinar con toda exactitud, los montos definitivos de la sanción y de los intereses resultantes en el período fiscal investigado.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante del Instituto, así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que, previo a cualquier conocimiento de fondo, debe determinar si son o no recurribles las actas levantadas por funcionarios competentes en el ejercicio de las amplias facultades de fiscalización e investigación consagradas en el Código Orgánico Tributario.

A tal efecto debe señalarse que si bien el Sumario Administrativo constituye el procedimiento constitutivo del acto mediante el cual se determina la obligación tributaria, no es menos cierto que el acta fiscal representa el acto que impulsa o inicia tal procedimiento administrativo.

En tal sentido, ha sido el criterio de la doctrina y jurisprudencia, que las actas fiscales encuadran dentro de la clasificación de actos preparatorios, en razón de que preceden a la decisión final del procedimiento sumario, además de no declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria, pues sólo se limitan a proporcionar los elementos necesarios para la determinación tributaria.

Ello impide que las actas fiscales puedan ser objeto del Recurso Jerárquico o del Contencioso Tributario, en virtud  de que no son actos que crean derechos u obligaciones, careciendo de ejecutividad y ejecutoriedad.

Al respecto ha considerado la Administración Tributaria que las actas no son recurribles “...ya que sólo constituyen actos preparatorios para la determinación de las obligaciones tributarias”[83], por lo que únicamente las resoluciones del Sumario Administrativo, como actos definitivos o finales del procedimiento sumario, son susceptibles de impugnación.

Lo anterior ha sido corroborado por  la jurisprudencia  de la Corte Suprema de Justicia, la cual se transcribe parcialmente:

“El acto administrativo recurrible, en materia tributaria que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, puede estar contenido: bien en la planilla autoliquidada por el contribuyente con base en su Declaración de Rentas bona fide; bien en las planillas de liquidación expedidas por la Administración Tributaria, producto de su actividad verificadora de las Declaraciones de Rentas presentadas por los contribuyentes; bien en las planillas de liquidación expedidas por la Administración Tributaria con base en las Resoluciones Culminatorias de los Procedimientos Sumarios; o bien con fundamento en los pliegos de Reparos formulados por la Contraloría General de la República; éstos constituyen actos administrativos que ponen fin al asunto o a un procedimiento y, como tales, pueden ser objeto de los Recursos Administrativo y Contencioso, conforme expresas disposiciones contenidas en el Código Orgánico Tributario.

El acto administrativo definitivo tributario contiene una decisión que es la declaración de la existencia y cuantía de la obligación, o su inexistencia, y constituye el fundamento previo y necesario, previsto como condición para la ejecución del acto, según expresa disposición contenida en el artículo 78 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

El contribuyente sólo puede impugnar, mediante el ejercicio de los recursos que le otorga la Ley, el acto administrativo que le impone la obligación a su cargo...”[84]

Asimismo, en sentencia del 24 de mayo de 1995, expuso la Corte:

“Ciertamente, el acto definitivo es aquel que pone fin al asunto administrativo, sustantivo o procesal, por lo cual deberá estar sustentado por el cumplimiento de una serie de requisitos de validez tanto sustancial como formal que, en caso de faltar, viciarán el acto de nulidad absoluta o relativa, según la entidad o calificación que, expresa y taxativamente, la Ley haya establecido acerca del vicio que afecta el acto.

En cambio, no ocurre así con el acto de trámite o acto preparatorio, el cual en principio no pone fin al asunto ni al procedimiento, ni requiere de la misma investigación de los elementos formales y de fondo que le exigen a los actos definitivos, sino que, más bien, constituye un eslabón dentro de la constelación de actos que sucesiva y progresivamente transitan hacia la conformación o constitución de un acto administrativo-fase constitutiva del acto administrativo que generalmente causa estado o llega a agotar la vía administrativa, para incidir en forma directa e inmediata en la esfera de los intereses particulares.  La consecuencia más importante de esta distinción radica en que sólo los actos administrativos definitivos son los recurribles en vía administrativa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, consecuencialmente, en vía jurisdiccional...”[85]  (Subraya la Gerencia).

En razón de lo expuesto, resulta lógico inferir que las actas fiscales no pueden recurrirse en forma autónoma, ya que se requiere la impugnación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (acto definitivo) para invocar los vicios que eventualmente pudieran presentar dichas actas, pues la sola formulación de objeciones fiscales (sin la emisión del acto administrativo que contenga la determinación tributaria) es incapaz de crear obligaciones para el contribuyente, a menos que, de manera excepcional,  el acto preparatorio lesione los derechos subjetivos del interesado, en cuyo caso se admite el recurso en su contra, separadamente del acto final.  Así lo ha señalado la doctrina patria:

“Sólo los actos administrativos definitivos son los recurribles en vía administrativa de acuerdo al Artículo 85 de la Ley; es decir, los recursos administrativos, de acuerdo a este Artículo, proceden contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento. Excepcionalmente, sin embargo, se admite que pueda intentarse un recurso administrativo contra un acto de trámite, cuando de acuerdo a los mismos términos del Artículo 85, este acto imposibilite la continuación del procedimiento, cause indefensión o prejuzgue como un acto definitivo, aun cuando, en sí no sea un acto definitivo sino un acto de trámite”[86] (Subraya la Gerencia)

Como consecuencia de lo precedente y en aplicación de la normativa prevista en los artículos 164 del Código Orgánico Tributario y 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, resulta evidente e inobjetable la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico interpuesto por el presidente del Instituto  en virtud de que a través del mismo se impugna en forma autónoma el acta de retenciones levantada para el período comprendido entre el 16-07-93 al 31-12-93, la cual como ya se ha dejado sentado, constituye un acto preparatorio que en modo alguno afecta los derechos del recurrente.  Así se declara.

I.S.L.R.

- 14 -

INSTRUCTIVO PARA EL CAMBIO DE EJERCICIO ECONÓMICO

HGJT-331 del 27-06-97 y 102 del 16-03-98                        

ASUNTO :Ejercicio irregular                                                           

RECURSO JERARQUICO

En su escrito de impugnación, el recurrente hace valer los argumentos que se resumen a continuación:

1.- CUESTIÓN PREVIA.

Formalidades exigidas para solicitar el cambio de ejercicio fiscal.

Como punto previo, el apoderado de la recurrente observa lo siguiente: “...a los fines de solicitar el cambio de ejercicio fiscal de una sociedad de comercio, la Administración Tributaria exige la presentación de determinados documentos, entre los cuales se encuentra el Acta de Asamblea de Accionistas, debidamente protocolizada en el Registro respectivo, mediante la cual se aprueba el cambio de ejercicio fiscal de la Empresa de que se trata. La falta de presentación de cualesquiera de los documentos exigidos, acarrea la inadmisibilidad de la solicitud, al momento de su presentación”.

Igualmente señala que “A tenor de lo anterior y, ante el riesgo de que la Administración no admitiera la solicitud que hiciera mi representada, (...) se procedió a celebrar una Asamblea de Accionistas, (...) mediante la cual se consideró en forma motivada la necesidad o conveniencia de cambiar el ejercicio fiscal de la Empresa al período comprendido entre el 1º de abril al 31 de marzo de cada año, no obstante, que el reseñado cambio de ejercicio está supeditado a la previa aprobación de la Administración”.

En consecuencia, aduce el apoderado de la recurrente que “... nada puede objetársele al proceder del contribuyente que de buena fe procedió a dar cumplimiento a la práctica establecida por la propia Administración Tributaria y mucho menos está el órgano administrativo autorizado a negarle un derecho al contribuyente por haber procedido en la forma más que sugerida, requerida por la misma administración”, cual es la previa presentación del Acta de Asamblea que apruebe el cambio de ejercicio, so pena de no ser admitida la solicitud al momento de su presentación. Por lo tanto, sostiene el apoderado de la contribuyente que “... el proceder erróneo de mi representada  en el presente caso fue inducido por la propia Administración Tributaria”. 

2.- MOTIVOS DE IMPUGNACIÓN: Poder discrecional de la Administración.

El apoderado de la recurrente, en este sentido, señala que “La Administración tiene poder discrecional para otorgar o no la autorización necesaria para el cambio de ejercicio fiscal de los contribuyentes, no obstante, este poder debe estar sumiso a la Ley, dentro de la consolidación del principio de la legalidad”.

La anterior aseveración la efectuó “...en virtud de que la norma del artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no prevé plazo alguno a objeto de que los administrados efectúen la solicitud ante la Administración Tributaria, a los fines de obtener la autorización para el cambio del ejercicio fiscal, tal y como ha pretendido la Administración Tributaria cuando textualmente ha señalado:

‘De conformidad con el criterio vigente en esta Administración Tributaria, las solicitudes de autorización para el cambio de ejercicio fiscal deben presentarse antes de que comience el ejercicio irregular que antecederá al nuevo ejercicio gravable, en caso contrario, se deberá dejar transcurrir íntegramente el período regular ya iniciado, luego del cual la contribuyente quedará sometida a un ejercicio irregular, y una vez vencido éste comenzará a regir el nuevo período gravable escogido por aquélla.  En tal sentido, y como quiera que la respectiva autorización fue solicitada el día 14 de marzo de 1997, esto es una vez iniciado el período corto que antecedería al nuevo ejercicio gravable acordado por A.E.G.V., S.A., la modificación del ejercicio tributario a que se contrae su solicitud sólo operará a partir del 01 de abril de 1998, por lo que se deberá esperar la finalización del ejercicio fiscal iniciado el 01 de enero de 1997, luego del cual, la contribuyente quedará sujeta a un período irregular de tres (3) meses, comprendido entre el 01 de enero y el 31 de marzo de 1998...’. (Resaltado de la recurrente)

En este sentido, señala el apoderado de la recurrente que la Administración debe ajustar su actividad a las prescripciones de la Ley, por lo que la anterior transcripción  resulta violatoria del principio de legalidad y, “...en el supuesto de constituir un criterio o instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos, no son de obligatoria observancia para los administrados...”.

Por otra parte, señala  “...los actos administrativos no pueden en ningún caso atentar contra el principio de la igualdad previsto en nuestra Carta Fundamental, creando así situaciones desiguales para los administrados que se encuentren en similares presupuestos de hecho.

Continúa expresando el apoderado de la contribuyente “... que en las distintas Gerencias Regionales que conforman la Administración Tributaria parece no existir un criterio homogéneo para otorgar las autorizaciones de cambio de ejercicio de los contribuyentes. Como evidencia de lo anterior me permito citar el oficio identificado con las siglas SENIAT/GRTI/RC/DT/CO/95/E-000048, emitido por el Jefe de la División de Tramitaciones de la Región Capital, (...) mediante el cual se otorga autorización para el cambio de ejercicio, expuesto en los siguientes términos:

“En relación a su escrito consignado en fecha 22-12-95 mediante el cual solicitan cambio de ejercicio, esta Administración cumple con notificarles que, se les autoriza dicho cambio a partir del ejercicio gravable que va del 01-01-96 debiendo presentar su declaración de rentas por un período corto que abarque del 01-09-95 hasta el 31-12-95...”. (Resaltado de la recurrente)

Manifiesta el apoderado de la contribuyente que “Es claro y evidente que con la actuación de la Administración Tributaria se está violentando el Principio de la Igualdad, toda vez que la Administración Tributaria autoriza el cambio de ejercicio de mi representada a partir del año 1998, motivado en que la solicitud debió ser realizada antes de que se iniciara el ejercicio irregular que antecede al nuevo ejercicio gravable, no obstante, autoriza el precitado cambio de ejercicio a otro contribuyente que se encuentra en el mismo supuesto de hecho que mi representada”.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez que han sido analizados el acto administrativo objeto de impugnación, los argumentos esgrimidos por la recurrente y demás recaudos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia para decidir, observa:

1.- En relación a la cuestión previa alegada por la contribuyente en su escrito recursorio en el sentido de que a los fines de solicitar el cambio de ejercicio fiscal de una sociedad de comercio, la Administración Regional exige la presentación de determinados documentos, entre los cuales se encuentra el Acta de Asamblea de Accionistas, debidamente protocolizada en el Registro respectivo, mediante la cual se aprueba el cambio de ejercicio fiscal de la Empresa de que se trata, so pena de no ser admitida la solicitud al momento de su presentación, se observa:

La Gerencia de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) tiene establecido un procedimiento para el cambio del ejercicio fiscal que soliciten los contribuyentes, de conformidad con el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, contenido en el “INSTRUCTIVO PARA EL CAMBIO DE EJERCICIO ECONÓMICO”, vigente desde el mes de agosto de 1996.

A tales efectos, en dicho instructivo están determinados los “pasos a seguir” por el contribuyente a los fines de solicitar el cambio de su ejercicio económico. Dicho instructivo, (en la “Sección: Procedimientos”) textualmente señala: El contribuyente:

“Envía a la Gerencia Regional de Tributos Internos de su jurisdicción (despacho), petición en original y copia, en la cual solicita la aprobación del Cambio de Ejercicio Económico, en la misma:

·       Justifica la razón por la cual se está realizando tal solicitud.

·       Tipo (s) de actividad económica que realiza, bienes que produce y/o servicios que presta y ciclos de producción.

·       Indica dirección y teléfono donde están ubicados.

Además, anexa:

·       Copia de acta de asamblea publicada en la que se señale el Cambio del Ejercicio Económico y la persona autorizada para realizar el trámite ante la Administración Tributaria.

·       Fotocopia de la Cédula de Identidad de la persona autorizada para realizar el trámite”. (Subrayados de esta Gerencia)

En otra parte del instructivo (en la “Sección: Normas”) se indica:

·       “La Gerencia Regional de Tributos Internos debe llevar control de los casos procesados.

·       Se solicitará al contribuyente acta de asamblea de accionista publicada, donde se establece el Cambio del Ejercicio Económico y la persona autorizada para realizar el trámite ante la Administración Tributaria.

·       La Petición debe ser firmada por la persona autorizada en el acta de asamblea de accionistas.

·       La Petición debe ser elaborada en papel sellado o en su defecto en papel común acompañada de una Estampilla Fiscal de Bs. 20,oo, por cada folio.

·       La Administración Tributaria deberá dar respuesta al contribuyente dentro de los 30 días hábiles de haber recibido la solicitud.

·       Si la Petición es aprobada, el ejercicio siguiente inmediato a que se someterá el contribuyente se entenderá como un período menor y los siguientes serán períodos regulares de doce (12) meses”. (Subrayados de esta Gerencia)

Efectivamente, como puede observarse del instructivo supra transcrito, la Administración Regional exige, a los fines de solicitar el cambio de ejercicio fiscal de una sociedad de comercio, entre otros requisitos, el “Acta de asamblea de accionistas publicada, donde se establece el cambio del ejercicio económico”; por lo que mal puede cuestionársele a la empresa AEGV., S.A., el hecho de que para solicitar formal autorización para modificar su ejercicio económico, haya acompañado a dicha solicitud copia de la Asamblea Extraordinaria de Accionistas, de fecha..., protocolizada ante el Registro respectivo, en la que se acordó el referido cambio de ejercicio económico de dicha empresa para el 01 de abril al 31 de marzo de cada año.

Ahora bien, el hecho de que la contribuyente haya celebrado Asamblea Extraordinaria de Accionistas el 25 de febrero de 1997, a los fines de analizar y resolver la conveniencia de modificar el cambio de cierre del ejercicio económico de la Compañía, dando cumplimiento a lo requerido por esta Administración Tributaria, no quiere decir que la empresa vaya a cambiar efectivamente su ejercicio fiscal, sin antes haber obtenido formal autorización por parte de esta Administración Tributaria, tal como expresamente lo ordena el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta; el cual dispone:

“El ejercicio anual gravable es el período de doce meses que corresponde al contribuyente.

Quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar entre el año civil u otro período de doce meses elegido como ejercicio gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de la Administración de Hacienda del domicilio del contribuyente. El primer ejercicio podrá ser menor de un año.

En todos los demás casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil.” (Sombreado de esta Gerencia)

En atención a lo anterior, esta Gerencia considera ajustada a derecho la actuación de la contribuyente AEG V., S.A., al anexar a su solicitud formal de cambio de ejercicio fiscal, copia del Acta de Asamblea de Accionistas celebrada el 25 de febrero de 1997, en la que se consideró en forma motivada la necesidad o conveniencia de cambiar el ejercicio fiscal de la empresa al período comprendido entre el 01 de abril al 31 de marzo de cada año, no obstante, que el reseñado cambio de ejercicio está supeditado a la previa aprobación de esta Administración, y así se declara.

2.- En cuanto al argumento esgrimido por la recurrente en su escrito recursorio, referente a que el acto administrativo recurrido resulta violatorio del principio de legalidad, ya que la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital le señaló que las solicitudes de autorización para el cambio de ejercicio fiscal deben presentarse antes de que comience el ejercicio irregular que antecederá al nuevo ejercicio gravable, se observa:

En vista de que la Administración debe ajustar su actividad a las prescripciones de la ley y que dicha “...actividad administrativa, dentro de las actividades del Estado, es una actividad que se desarrolla vinculada y sometida a la Ley, por debajo de la Ley, y que, por tanto, no puede invadir competencias que están reservadas constitucionalmente al legislador”,[87] esta Gerencia observa que la Administración Regional se excedió al decir que “...las solicitudes de autorización para el cambio de ejercicio fiscal deben presentarse antes de que comience el ejercicio irregular que antecederá al nuevo ejercicio gravable...” y que “...en caso contrario, se deberá dejar transcurrir íntegramente el período regular ya iniciado, luego del cual la contribuyente quedará sometida a un ejercicio irregular, y una vez vencido éste comenzará a regir el nuevo período gravable escogido por aquélla”, toda vez que la norma del artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta no establece plazo alguno a objeto de que los administrados efectúen la solicitud ante la Administración Tributaria a los fines de obtener la autorización para el cambio del ejercicio fiscal, siendo facultativo por parte de los contribuyentes interesados en cambiar su ejercicio económico, efectuar la solicitud de autorización cuando bien lo deseen, puesto que a los administrados la ley los obliga a no hacer lo que haya sido prohibido en forma expresa, pudiendo, en consecuencia, realizar todo aquello que no le ha sido negado, incluso lo no previsto en la regulación legal o sublegal, con base en la consideración de que allí donde no existe ley no puede existir ilegalidad ni irregularidad alguna.

En cuanto a la actuación de la Administración, cabe destacar que si bien es cierto que ella tiene poder discrecional para otorgar o no la autorización necesaria para el cambio de ejercicio fiscal de los contribuyentes, no es lo menos que “la actividad discrecional que supone una esfera libre de la predeterminación legal y un margen de libertad de decisión, no escapa al principio de la legalidad. (...) La discrecionalidad no comporta plenitud de facultades ni la libertad para determinar los fines de la propia actividad: presupone siempre una dirección positiva genérica y específica a la que debe sujetarse la actividad administrativa.”.[88]

Sigue analizando Manuel M. Diez que “... la administración en ejercicio de sus facultades discrecionales, no puede obrar caprichosamente, sino que está obligada a dictar actos que respondan en forma justa, eficaz y oportuna al interés colectivo que se trata de satisfacer. (...) En ejercicio de las facultades discrecionales, la administración no puede crear normas de carácter legislativo, ni realizar funciones jurisdiccionales. Se le otorga solamente una autorización limitada para un fin determinado; apreciar las condiciones presentes cuando administre el interés social específicamente contenido en la norma legislativa”.[89]

En este mismo sentido Bartolomé A. Fiorini, enseña que “La discrecionalidad no puede ser una manifestación caprichosa de la voluntad del administrador; debe ser la realización de un proceso jurídico con una función definida. Esto aleja la discrecionalidad del reino del azar y del capricho del administrador, ubicándola en los cuadros del derecho. La arbitrariedad y el interés personal substituidos por una actividad jurídica tendiente a dictar actos eficaces que respondan a permanentes valores de la justicia”.[90] Manifiesta igualmente, que “La discrecionalidad es, entonces, la herramienta jurídica que la ciencia del derecho entrega al administrador para que la gestión de los intereses sociales se realice respondiendo a las necesidades de cada momento. No es un instrumento legal que se concede al administrador para hacer lo que le imponga su capricho; ni tampoco para crear normas de carácter legislativo; menos aún para que intervenga ante una contienda normativa como acontece con la jurisdicción. Sólo es una autorización limitada a un fin determinado, para que aprecie las condiciones presentes cuando administre el interés social específicamente contenido en la norma legislativa. La discrecionalidad es una forma de actuar de la administración pública para poder realizar una recta administración de los cambiantes intereses sociales”.[91]

Señala, por otra parte, Manuel M. Diez, que “La libertad de apreciación de la administración debe, por ello, estar condicionada por las normas y principios derivados de la voluntad del constituyente en la ley fundamental, y de la voluntad del legislador en las leyes ordinarias. Estas limitaciones son órdenes que la administración debe respetar y a las que le está prohibido apreciar. La gestión administrativa debe desarrollarse sujeta a la Constitución y a la ley”.[92]

En atención a lo anterior, esta Gerencia considera que la recurrente tiene razón cuando señala que el acto administrativo recurrido resulta violatorio del principio de legalidad, en vista que la norma del artículo 13 citada supra, no prevé plazo alguno a objeto de que los administrados efectúen la solicitud ante la Administración Tributaria, a los fines de obtener la autorización para el cambio del ejercicio fiscal.

En tal sentido, y como quiera que la respectiva autorización para el cambio de ejercicio fiscal fue solicitada por la contribuyente el día 14 de marzo de 1997, esta Alzada no ve inconveniente alguno en que el próximo ejercicio económico de la empresa AEGV., S.A., comience el pasado 01 de abril de 1997, toda vez que el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta no señala nada al respecto , por lo que en este caso tendría plena aplicación el aforismo “UBI LEX NON DISTINGUIT NEC NOS DISTINGUERE DEBEMUS”, máxime cuando el sujeto tiene como permitido todo lo que no le está expresamente prohibido.

Como consecuencia del cambio de ejercicio gravable, la contribuyente estaría sometida a un período corto que se inició el 01 de enero de 1997 y culminó el 31 de marzo del mismo año, por lo que debería presentar las declaraciones definitivas del impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales correspondientes a dicho ejercicio corto, dentro del plazo fijado por esta Administración Tributaria en el calendario para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos calificados como especiales.

Ahora bien, dado que “La autorización, (...) es un genus que engloba una gran familia de actos administrativos todos ellos tipificados con la nota de remover obstáculos impuestos previamente para el lícito y legal ejercicio de un derecho preexistente...”[93] y consecuencia de esto es, “... que el sujeto que pretende obtener una autorización (vale decir, la empresa AEGV., S.A.) puede actuar sólo despues de su expedición, ya que se trata de un medio de control ex ante.” [94], tendría la citada empresa que esperar a que el funcionario competente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital autorice el referido acto, para que pueda proceder a efectuar la variación de su ejercicio fiscal.

En razón de lo expuesto, esta Gerencia de conformidad con lo previsto en los artículos 82 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 161 del Código Orgánico Tributario, procede a revocar el acto administrativo identificado con el Nro. GCE-DJT-97-... emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y, en consecuencia, la empresa AEGV,. S.A. podrá solicitar nuevamente la autorización para el cambio del ejercicio económico a que hace referencia el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, toda vez que éste es el órgano competente para tales efectos, y sólo corresponde a ésta pronunciarse sobre si concede o no el cambio de ejercicio fiscal para el período iniciado el pasado 01 de abril de 1997.

Como consecuencia de lo anterior, resulta inoficioso el examen del alegato de la recurrente referente a la violación del Principio de la Igualdad. Así se declara.

 

PARA: GERENTE REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE

            CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGION CAPITAL

DE:      GERENTE JURIDICO TRIBUTARIO (E)

Tengo el agrado de dirigirme a usted, en atención a su Memorandum Nº GCE-DJT-97-... de fecha 12 de agosto de 1997 mediante el cual expone algunas consideraciones sobre el contenido de la Resolución emanada de esta Gerencia, distinguida con el Nº HGJT-A-... del 27-06-97, en la que se declara con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente AEGV.,S.A., referido al cambio de ejercicio económico.

Al respecto, señala el Memorándum antes identificado que el criterio seguido por la Gerencia Regional a su cargo para la tramitación de las solicitudes de cambio de ejercicio fiscal presentadas por los contribuyentes, obedece a las instrucciones impartidas por la Gerencia de Recaudación de este Servicio para tal fin.

En este sentido, la Gerencia de Recaudación mediante sendas comunicaciones dirigidas a esa Gerencia Regional, identificadas con los números SAT/GR/DRCC/95/I-000576 y SAT/GGDT/GR/97/I-000388 de fechas 28-11-95 y 13-03-97 respectivamente, ha manifestado que en los casos de aprobación de dichas solicitudes, el ejercicio siguiente inmediato a que se someterá el contribuyente se entenderá como un período menor o irregular, y los siguientes serán períodos regulares de doce (12) meses, lo cual trae como  consecuencia que las solicitudes deban presentarse antes del inicio del ejercicio irregular o corto que antecederá al nuevo período gravable. (Subrayado de esta Gerencia)

Señala también el segundo Memorándum en comento que “...lo antes expuesto se encuentra previsto en el Capítulo 2, página 1, del Manual de Cambio de Ejercicio Económico, remitido a esta Gerencia Regional por la Gerencia de Recaudación”.

Asimismo, en la comunicación Nº GCE-DJT-97-0053 de fecha 28 de febrero de 1997, emitida por la Gerencia a su cargo y dirigida a la Gerencia de Recaudación, mediante la cual solicita las políticas y criterios que debe adoptar a los fines de tramitar y decidir las solicitudes de cambio de ejercicio fiscal presentadas por los contribuyentes especiales, expresa las políticas que ha venido aplicando dicha Gerencia Regional en relación al tema, y a su vez señala un ejemplo relativo a la solicitud de cambio de ejercicio, el cual nos permitimos transcribir:

“Un contribuyente que tenga un ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de octubre de cada año y el 30 de septiembre del año siguiente, que desee variar su ejercicio gravable al período comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de cada año, deberá presentar su solicitud antes de que finalice el ejercicio regular de doce (12) meses iniciado el 01 de octubre de 1996, después del cual estará sometido a un período irregular de tres (3), verificándose el cambio de ejercicio a partir del 1º de enero de 1998. Por el contrario, si dicho contribuyente presentare su solicitud después del 30 de septiembre de 1997, es decir, una vez finalizado el ejercicio fiscal iniciado el 01 de octubre de 1996 e iniciado el ejercicio irregular que antecederá al nuevo ejercicio gravable, la contribuyente deberá dejar transcurrir íntegramente el ejercicio iniciado el 01 de octubre de 1997, verificándose el cambio de ejercicio a partir del 01 de enero de 1999.”(Subrayado de esta Gerencia)

Visto lo anterior, considera esta Gerencia que el contribuyente comercial, industrial o que presta servicios en forma independiente es dueño de elegir el ejercicio anual que desee. Pero una vez elegido no puede cambiarlo sin permiso de la Administración Tributaria. A tal efecto, el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:

Artículo 13.- El ejercicio anual gravable es el período de doce meses que corresponde al contribuyente.

Quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios podrán optar entre el año civil u otro período de doce meses elegido como ejercicio gravable. El ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización del funcionario competente de la Administración de Hacienda del domicilio del contribuyente. El primer ejercicio podrá ser menor de un año.

En todos los demás casos, los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil”.(Subrayado de esta Gerencia)

De la norma transcrita se desprenden varios aspectos, a saber:

1) Que el ejercicio anual gravable de un contribuyente es un período de doce meses. (Principio de Anualidad)

2) Que quienes se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales o de servicios al momento de elegir su ejercicio anual gravable, pueden optar entre el año civil u otro período de doce meses.

3) Que el ejercicio de tales contribuyentes puede empezar en cualquier día del año, pero una vez fijado no podrá variarse sin previa autorización de la Administración Tributaria.

4) Que el primer ejercicio de un contribuyente podrá ser menor de un año, y,

5) Que en todos los demás casos (por ejemplo, el caso de personas naturales) los obligados a presentar declaración tendrán por ejercicio gravable el año civil. Ahora, lo que sí no se señala ni se desprende, es que las solicitudes de cambio de ejercicio fiscal deban presentarse antes del inicio del ejercicio irregular o corto que antecederá al nuevo período gravable. Es decir, la norma del artículo 13 comentada no prevé plazo alguno a objeto de que los administrados efectúen la solicitud ante la Administración Tributaria, a los fines de obtener la autorización para el cambio del ejercicio fiscal, tal y como ha señalado textualmente la Gerencia de Recaudación en comunicación Nº SAT/GGDT/GR/97/I-000388 del 13-03-97.

En este sentido, cabe destacar, que la Administración  debe ajustar su actividad a las prescripciones de la ley, por lo que, decir lo anterior resultaría violatorio del Principio de Legalidad, toda vez que la actividad administrativa es una actividad que se desarrolla vinculada y sometida a la ley, por debajo de la ley, y que, por tanto, no puede invadir competencias que están reservadas constitucionalmente al legislador.

Ahora, esta Gerencia está de acuerdo que el ejercicio siguiente inmediato a que se someterá el contribuyente cuando se le apruebe su cambio de ejercicio económico, será un período corto y los siguientes serán los nuevos períodos regulares de doce meses a los que desee someterse; pero esto no trae como consecuencia que tales solicitudes deban presentarse antes del inicio del ejercicio corto que antecederá al nuevo período gravable, como lo señala la Gerencia Regional a su cargo en comunicación Nº GCE-DJT-97-... de fecha 28-02-97, criterio éste con el cual  coincide  la Gerencia  de  Recaudación  en  su  Memorandum  Nº SAT/GGDT/GR/97/I-... del 13-03-97.

Además, el momento en el cual debe el contribuyente solicitar su cambio de ejercicio fiscal no está plasmado en el “Manual de instrucciones para el cambio de ejercicio económico,” como erradamente lo señala la Gerencia de Recaudación en su comunicación del 13-03-97. De tal manera que, decir “...que la petición de cambio de ejercicio la debe solicitar el contribuyente antes de comenzar el ejercicio irregular que antecede el nuevo ejercicio gravable” constituye un exceso por parte de la Gerencia Regional en su potestad para autorizar el cambio de ejercicio fiscal solicitado por un contribuyente y, en su poder discrecional, obviamente representa una desproporción.

En efecto, en el ejemplo expuesto por la Gerencia a su cargo, antes señalado, resulta desproporcionado y excesivo decir que si el contribuyente quiere empezar un nuevo período fiscal que va desde el 1º de enero al 31 de diciembre de 1998, debe presentar su solicitud antes del 30 de septiembre de 1997, es decir, antes de que comience el período corto que antecederá al nuevo ejercicio gravable, porque de no ser así deberá dejarse transcurrir íntegramente el ejercicio iniciado el 01 de octubre de 1997, verificándose el cambio de ejercicio a partir del 01 de enero de 1999. Como igualmente resulta desproporcionado que la empresa AEGV., S.A. haya solicitado su cambio de ejercicio económico el 14 de marzo de 1997 para que empiece a operar su nuevo ejercicio el 01 de abril de 1997 y la Administración Regional a su cargo se lo haya  acordado pero a partir del 01 de abril de 1998, por la razón de que no fue solicitado dicho cambio antes del 01 de enero de 1997, es decir, antes de que comience el ejercicio irregular que antecederá al nuevo ejercicio gravable.

En este orden de ideas, es bien sabido que por amplio que haya sido el margen de elección que la ley ha dejado a la Administración en determinada materia, el acto administrativo que ella dicte nunca podrá ser totalmente discrecional, por cuanto el mismo deberá haber respetado las reglas establecidas en la ley, manteniendo la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma.

Así, el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala los límites al Poder Discrecional:

Artículo 12.- Aún cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia”.

Bajo esta premisa, el acto discrecional no puede ser desproporcionado, toda vez que la desproporción constituye arbitrariedad. Por su parte, el acto debe tener adecuación con los supuestos de hecho que constituyen su causa, es decir, el acto debe ser racional, justo y equitativo en relación a sus motivos, por ende debe haber una adecuación entre lo decidido y el supuesto de hecho, y para que ello sea cierto es necesario que ese supuesto de hecho haya sido adecuadamente calificado y probado por la Administración. El acto, por ende, no puede estar basado simplemente en la apreciación arbitraria de un funcionario.

Así las cosas, esta Gerencia no entiende cuáles fueron las razones que motivaron a la Gerencia de Recaudación y a la Gerencia Regional a su cargo para decir que la petición de cambio de ejercicio la debe solicitar el contribuyente antes de comenzar el ejercicio irregular que antecede al nuevo ejercicio gravable, pues no vemos los inconvenientes que podrían presentarse si el contribuyente solicitara su cambio de ejercicio fiscal una vez iniciado el ejercicio irregular que antecederá al nuevo ejercicio gravable, porque cuando la Administración le otorgue al contribuyente la autorización, éste igualmente estará sometido a un ejercicio corto y deberá presentar sus respectivas declaraciones correspondientes a dicho ejercicio corto.

Siguiendo el mismo ejemplo citado anteriormente, tendríamos que si el contribuyente presentara su solicitud el 30 de noviembre de 1997, es decir, una vez iniciado el ejercicio corto que antecederá al nuevo ejercicio anual gravable; cuando éste reciba su autorización por parte de la Administración Regional, tendrá que presentar las correspondientes declaraciones de dicho ejercicio corto que iría desde el 01 de octubre de 1997 hasta el 31 de diciembre del mismo año, verificándose su cambio de ejercicio a partir del 01 de enero de 1998. De lo contrario, si eligiéramos la otra opinión que exige al contribuyente presentar tal solicitud antes de comenzar el ejercicio corto que antecede al nuevo ejercicio gravable, tendría el contribuyente que dejar transcurrir íntegramente el ejercicio iniciado el 01 de octubre de 1997, verificándose el cambio de ejercicio a partir del 01 de enero de 1999, porque su solicitud presentada el 30 de noviembre de 1997, fue extemporánea.

Por otra parte, esta Gerencia cree oportuno formularse la interrogante siguiente: ¿qué perjuicio puede haber cuando la Gerencia Regional a su cargo considera que “...a las autorizaciones no debe dárseles un efecto instantáneo, es decir, no deben ser otorgadas -de ser procedentes- a partir de la fecha en que sean solicitadas,...” con el período corto a que está sometido el contribuyente una vez que la Administración le autorice el cambio de ejercicio económico?

En este orden de ideas se observa que si el contribuyente presenta su solicitud antes o después de comenzar el ejercicio irregular que antecede al nuevo ejercicio gravable, siempre  estará sometido a un período corto, una vez por supuesto que la Administración Regional autorice o apruebe el cambio de ejercicio económico solicitado, y, en consecuencia, debe presentar sus respectivas declaraciones de impuesto correspondientes a dicho ejercicio corto.

Así las cosas, si bien el período corto es una consecuencia de la autorización que otorgue la Administración, porque forzosamente el contribuyente estará sometido a él antes de empezar su nuevo ejercicio anual gravable; esto no significa que vaya a desaparecer tal ejercicio corto o que el contribuyente no quede sometido a éste, porque cuando se autorice al contribuyente el cambio de ejercicio y se le dé a la autorización un “efecto instantáneo”, como lo llama la Gerencia Regional a su cargo, siempre va a existir un período corto y un período largo, que sería su nuevo ejercicio fiscal. De esta manera, desde el punto de vista del control fiscal, la Administración no se vería afectada, así como tampoco se afectarían las expectativas de recaudación de tributos del Fisco Nacional, porque siempre -repetimos- habrá un ejercicio corto que antecederá al nuevo ejercicio gravable y los contribuyentes estarán obligados a presentar sus declaraciones para dicho ejercicio irregular.

Por otra parte, en relación a la consideración por parte de la Gerencia a su cargo de que la Administración Tributaria no está obligada a concederle un carácter retroactivo a las autorizaciones que se otorguen, como sucede en el caso planteado y según se desprende del contenido de la Resolución que decidió el Recurso Jerárquico en cuestión, al decir que “... como quiera que la respectiva autorización de cambio de ejercicio fiscal fue solicitada por la contribuyente el día 14 de marzo de 1997, esta alzada no ve inconveniente alguno en que el próximo ejercicio económico de la empresa AEGV., S.A., comience el pasado 01 de abril de 1997...”, esta Gerencia observa:

Para el momento en que la contribuyente solicitó su cambio de ejercicio fiscal, es decir, el 14 de marzo de 1997, no había comenzado todavía el nuevo ejercicio regular a que la empresa deseaba someterse que era del 01 de abril de 1997 al 31 de marzo de 1998. Así, si la Administración Tributaria hubiese respondido con razonable celeridad, el acto autorizatorio no comprendería un acontecimiento ocurrido en el pasado, pero en todo caso, aun cuando ello no ocurriese así, es pertinente advertir que el Principio de la Irretroactividad de los actos administrativos no es absoluto y, por ende, admite excepciones, una de las cuales se refiere, por cierto, a los actos favorables o que, sin violentar el orden público, benefician a los administrados.

Ciertamente, cuando el efecto del acto sea reconocer o declarar derechos propios y verdaderos del contribuyente, o esté dirigido a conferir ventajas a los destinatarios y no lesionar derechos o intereses legítimos de terceros, la ley admite la posibilidad de que en ciertos casos los actos administrativos puedan retrotraer sus efectos, como por ejemplo sucede en el caso del artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Al respecto, la doctrina ha destacado que “Ordinariamente el acto administrativo no produce efectos retroactivos... La retroactividad de los actos administrativos sólo pueden provenir, o bien de las disposiciones de la ley, o de la naturaleza particular del acto. En este último caso se hallan los actos de efectos declarativos, que hacen constar el estado de hecho o de derecho preexistente, sin crear ni modificar situación alguna,...” (Lares Martínez. Op. cit, p. 171) (Subrayado de esta Gerencia)

Así, es sabido por todos ya que es de rango constitucional, que excepcionalmente puede otorgarse efectos retroactivos a los actos cuando produzcan efectos favorables al interesado, siempre que no lesionen derechos o intereses legítimos de otras personas. Distinto sería, los actos administrativos creadores de situaciones jurídicas nuevas o que imponen una obligación o una carga, reduciendo, privando o extinguiendo algún derecho o facultad. Aquí la Administración se limita a declarar un derecho que tiene el contribuyente ex lege de seleccionar y cambiar su ejercicio fiscal gravable cuando bien lo desee. Por tanto, este acto autorizatorio sería un acto declarativo por su propia naturaleza, al cual se le asigna un efecto retroactivo porque lo que hace es reconocer un derecho otorgado de antemano por la propia ley.

En adición a lo expuesto, es pertinente destacar la naturaleza autorizatoria del acto bajo examen, lo que trae como consecuencia que el mismo reconozca un derecho preexistente del administrado, cual es empezar su ejercicio fiscal en cualquier día del año, siempre y cuando sea un ejercicio de doce meses, respetando de esta manera el Principio de Anualidad del Impuesto sobre la Renta, según lo establecido en el artículo 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En este sentido se ha pronunciado la doctrina al expresar que: “Las autorizaciones hacen posible que una persona ejerza un derecho o un poder que de antemano le pertenecía, pero para cuyo ejercicio existía un obstáculo legal. Difiere de la concesión en que de ésta nace un derecho o facultad que el concesionario no tenía antes, en tanto que la autorización no determina la adquisición de derechos o poderes en la persona que la obtiene, sino que la capacita para el ejercicio de los que ya le pertenecían.(Eloy Lares Martínez. Manual de Derecho Administrativo, Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1983, p. 154) (Subrayado de esta Gerencia)

Igualmente, García de Enterría y Fernández sitúan el centro de atención de la segunda construcción de la técnica autorizatoria en “... la preexistencia en el sujeto autorizado de un derecho verdadero y propio, cuyo libre ejercicio permite la autorización removiendo los límites que a dicho ejercicio opone, en principio, el interés público. La autorización, según esto, en la medida en que presupone la titularidad previa de un derecho, queda marcada por un neto carácter declarativo, que la distingue con toda claridad de la concesión, acto por el que la Administración otorga derechos nuevos a un particular que, de este modo ve enriquecido su patrimonio jurídico”. (Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo II. Civitas, S.A., Madrid, p. 137) (Subrayado de esta Gerencia)

En consecuencia, y en perfecta concordancia con lo que señaláramos anteriormente, la escogencia del ejercicio fiscal no es una potestad privativa de la Administración Tributaria, sino un derecho del contribuyente sometido a limitaciones que, a través de la técnica autorizatoria, pueden ser removidas cuando se den los supuestos previstos en la ley, y sólo en ella, para tal fin.

Como corolario de lo expuesto y ya en el plano de la salvaguarda de los derechos del Fisco, esta Gerencia aprecia que si a la contribuyente se le hubiese autorizado su cambio de ejercicio para el 01 de abril de 1997, en el acto que le fue notificado el 03 de abril de 1997, ella hubiese presentado sus respectivas declaraciones correspondientes al ejercicio corto que se inició el 01 de enero de 1997 y que culminara el 31 de marzo del mismo año, dentro de los tres meses siguientes a la terminación del ejercicio corto.

En este caso entonces, no se hubiesen afectado en ningún momento las expectativas de recaudación de tributos del Fisco Nacional, así como tampoco se hubiese afectado medida alguna de control fiscal que hubiera debido adoptar la Administración Tributaria, y del mismo modo no se hubiese infringido norma legal o reglamentaria alguna, por lo que tal autorización no sería contraria al ordenamiento jurídico.

I.S.L.R.

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Falso Supuesto

HGJT-378-21 del 30-09-97

Asunto : Retención por Prestación de Servicios

RECURSO JERARQUICO

 Los apoderados de la contribuyente M. S., C.A. , impugnan los actos administrativos,..., formulando los siguientes alegatos:

I.- Que los actos administrativos contenidos en las Resoluciones impugnadas y en las Actas de Reparo que les sirven de fundamento, se hallan viciados en su causa al configurarse en ellos la irregularidad conocida como falso supuesto.

Sostienen que a pesar de que en los actos administrativos recurridos se expresa cuál es la base legal para la determinación del impuesto sobre la renta supuestamente debido y dejado de retener por la recurrente, no se señalan los argumentos o razones por lo que su representada debía estar obligada a efectuar la retención de impuesto por los pagos hechos a sus proveedores por la compra de bienes muebles (empaques, envoltorios y uniformes), incurriendo la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto al entender que en la adquisición de los bienes adquiridos se incluye algún tipo de servicio, añadiendo que los funcionarios actuantes no parecen tener clara la legislación que rige para los casos de retenciones de impuesto sobre la renta, pues ni del reglamento vigente, ni de aquellos en vigor para los ejercicios fiscales investigados se desprende que exista o existiera obligación alguna de retener en los casos de operaciones de venta de bienes muebles.

Finalmente exponen que en el caso de su representada, en el que ella solicita un pedido de uniformes al fabricante o de un volumen de material de empaque y le paga a la empresa el monto o retribución correspondiente por la adquisición de los bienes citados, es indudable que no se está en presencia de la prestación de un servicio sino de la compra o adquisición de bienes, señalando que aun cuando se le hubiere exigido al proveedor, determinadas características o especificaciones en las mercancías a ser suministradas, como serían: la cantidad, el tamaño o talla, volumen del empaque, tipo de material, diseño, color y demás características específicas que deben contener los bienes (logos, nombres, distintivos y demás menciones especiales), tampoco se estaría en presencia de la prestación de un servicio.

II.- Que en el supuesto negado de que la recurrente hubiese estado obligada a efectuar la retención de impuesto, el rechazo fiscal a la deducibilidad del gasto es improcedente y se halla viciado de ilegalidad, en razón de que en el presente caso sólo era aplicable la sanción prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, sin que la falta de retención pudiera llevar aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, lo cual se produce con la aplicación de la disposición contenida en el parágrafo sexto de los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991.

Aducen los apoderados que la norma contenida en el citado parágrafo sexto, configura una sanción y no un requisito de procedencia, al no encontrar ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta.

III.- Que las multas impuestas a la recurrente respecto a los ejercicios fiscales investigados, resultan improcedentes por las razones que se exponen a continuación:

1.- Por resultar improcedentes los reparos formulados por la fiscalización.

2.- Por haberse formulado los reparos con fundamento exclusivo en los datos e informaciones suministrados por su representada en las declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscalizados.

3.- Por derivarse las multas de reparos originados  por aplicación del criterio sostenido por la Administración Tributaria, lo que constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria.

IV.- Que la existencia de atenuantes a favor de su representada, tales como la ausencia de intención dolosa o defraudación, la no violación de normas tributarias en ejercicios anteriores a los reparados, la colaboración prestada a la fiscalización y la presentación de las declaraciones de renta dentro de los lapsos legales, hace factible la rebaja de las multas impuestas, al término mínimo del 10%, alegando que es improcedente la agravante de reiteración considerada por la Administración Tributaria.

V.- Que la sanción impuesta para el ejercicio 01-11-90 al 31-10-91, de conformidad con lo previsto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1.983, es improcedente, por cuanto la recurrente no tenía la obligación de efectuar retención.

VI.- Que la actualización monetaria e intereses compensatorios no pueden liquidarse retroactivamente, en virtud  de que la norma contenida en el parágrafo único del artículo 59  del  Código  Orgánico  Tributario vigente desde el 1° de julio de 1.994, sólo puede aplicarse a los ejercicios que se iniciaron a partir de esa fecha, señalando que de acuerdo a lo establecido en los artículos 44 de la Constitución y 9 del Código Orgánico Tributario, no pueden aplicarse hacia el pasado, disposiciones legislativas desfavorables o gravosas a su destinatario.  Sostienen asimismo que la aplicación retroactiva a los ejercicios objeto de fiscalización, se convierte en un desconocimiento de los principios  de legalidad,  igualdad, seguridad y no confiscatoriedad.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los alegatos expuestos por los apoderados de la contribuyente M. S. C.A., los fundamentos de los actos recurridos así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia Jurídica Tributaria observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto, la controversia planteada en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos:

1.- Si el suministro de empaques, envoltorios y uniformes constituye un servicio prestado a la recurrente,  o si por el contrario debe considerarse como una compra realizada por ésta a los proveedores.

2.- Si la norma contenida en el parágrafo sexto de los artículos 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986 y 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, constituye una norma sancionatoria, o bien, un requisito de procedencia de la deducción.

3.- Si las multas liquidadas en su carácter de contribuyente, provienen o no de reparos formulados exclusivamente  de datos e informaciones suministradas en sus declaraciones definitivas de rentas.

4.- Si las multas aplicadas a la recurrente conforme a lo previsto en los artículos 100 y 101 del Código Orgánico Tributario, derivan o no de la aplicación de criterios sostenidos por la Administración Tributaria, respecto a la supuesta  improcedencia de la retención de impuesto correspondiente a pagos efectuados por concepto de servicios prestados.

5.- Si son procedentes o no las atenuantes alegadas por los apoderados de la recurrente, así como el agravante de reiteración considerado para la imposición de las multas.

6.- Si la actualización monetaria e intereses compensatorios previstos en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1.994, pueden o no aplicarse retroactivamente.

Expuesta la controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos por las partes, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir, observa:

En relación con el primer aspecto debatido, sostienen los apoderados que los egresos  causados por  adquisición de empaques, envoltorios y uniformes  deben calificarse como un pago  por concepto de compra de bienes  muebles, y no como una cancelación de servicios prestados, ya que el hecho de que su representada exija a los proveedores ciertas especificaciones relacionadas con las características del producto requerido, no convierte la operación de compra-venta de mercancías en una prestación de servicios.

Respecto a esta argumentación, cabe realizar las siguientes consideraciones:

El numeral 18, del artículo 2°, del Decreto 1506, de fecha 1° de abril de 1.987, publicado en la Gaceta Oficial No. 33704, del 24 de abril de 1.987, así como el numeral 10, del artículo 10, del Decreto 1818, de fecha 30 de agosto de 1.991, publicado en la Gaceta Oficial No. 34795, del 10 de septiembre de 1.991, disponían lo siguiente:

Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o sub-contratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras, o de la prestación de servicios en Venezuela distintos de los señalados en otros numerales de este artículo, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pagos permanentes, individuales o mediante cualquiera otra modalidad.”

Se infiere claramente de la norma transcrita, que los pagos que efectuaban los contribuyentes por concepto de prestación de servicios se encontraban entre las actividades sujetas a retención.

Sólo queda determinar el alcance y significado del concepto de servicios, a los fines de verificar su aplicación al presente caso.  En tal sentido se observa:

La acepción de servicios hace referencia a la prestación que se hace a alguien[95] .   De ello se  evidencia  que la  característica fundamental de la prestación de servicios es la presencia de una obligación de hacer, es decir de aquellas que “(...) consisten en la realización de una prestación positiva por parte del deudor: es decir, (...) consisten en la realización o ejecución de la actividad o conducta de que se trate,”[96]

Tal definición ha adquirido rango legal, en el ámbito tributario, en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que  en  su artículo  9, define el término “SERVICIOS”, como “Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer”, siendo este concepto trasladable al caso que se decide, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

De lo expuesto es válido concluir que nos encontramos frente a un contrato de servicios, cuando una de las partes está obligada a realizar una actividad, principalmente desarrollada a través de obligaciones de hacer, en beneficio de otra, a cambio de una contraprestación.

En este sentido, cabe aclarar que si bien la definición anterior abarca un sinnúmero  de relaciones contractuales, lo cierto es que debe diferenciarse de otros contratos expresamente consagrados en la normativa que regula lo relativo a las retenciones, como lo serían por ejemplo, el contrato de obras o el de trabajo, en los cuales si bien existen igual y esencialmente obligaciones de hacer, lo cierto es que encuentran regulación expresa en atención a las características propias que diferencian dichos contratos (entrega de la obra, subordinación) con el de servicios.

Conforme a los conceptos expuestos anteriormente, no cabe duda de que la actividad de elaboración de empaques, envoltorios y uniformes, encomendada por M. S., C.A., a los distintos proveedores, constituye un servicio, toda vez que se trata de una actividad que consiste sustancial y básicamente en la ejecución de obligaciones de hacer, mediante las cuales se satisfacen las necesidades previamente determinadas por la recurrente, para la elaboración o fabricación de empaques, envoltorios y uniformes, tal y como lo reconocen los apoderados de la contribuyente en su escrito recursorio.

Sobre este aspecto cabe citar el criterio de la Administración Tributaria, cuando para un caso similar, expresó:

“De las normas transcritas, así como de los criterios expuestos se infiere que toda persona natural o jurídica, consorcio o comunidad que ejecute una obra o preste un servicio a una persona jurídica, consorcio o comunidad en forma expresa o no, le será aplicable de acuerdo a lo previsto, la retención del dos por ciento (2%), sobre los pagos que le hagan.

Ahora bien, en el caso planteado (...), se advierten dos situaciones:

a) Cuando elabora o fabrica muebles y son vendidos tal cual, es decir, que los muebles se entregan sin ningún tipo de condición con respecto a la forma y color del mueble a cualquiera que compre dicho producto.  En este caso no procedería la retención (...), puesto que estaría frente a una simple operación de compra-venta y b) El cliente solicita como en efecto se desprende del contrato celebrado, (...) un mueble fabricado con determinadas características, en este caso a simple vista estamos en presencia de un servicio donde existen indicaciones especiales del cliente y que su representada debe cumplir, por lo cual, es procedente la retención (...)”[97]

Conforme a lo expuesto, resulta indubitable que en los casos de elaboración de un bien mueble, por parte de una persona natural o jurídica, cumpliendo estrictas instrucciones por parte de otra, la actividad es esencialmente de hacer, y por consiguiente se inserta en el ámbito de lo que se entiende por prestación de servicios.

Ello así, es obligatorio concluir que la contribuyente estaba obligada a efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas que le prestaban el servicio de elaboración de empaques, envoltorios y uniformes, el cual como ha quedado establecido, no puede asimilarse la compra-venta de bienes muebles, por lo que consecuencialmente debe concluirse que estuvo ajustado a derecho el rechazo de las deducciones solicitadas por la recurrente, en virtud de que la misma no practicó la correspondiente retención de impuesto.  Así se declara.

I.S.L.R.

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Libros   de Compras y Ventas

HGJT-97-413 del 26-11-97

Asunto : La imposición de sanciones no es arbitraria.

RECURSO JERARQUICO

La representante legal de la contribuyente D.F.C.,C.A. , muestra su desacuerdo con el acto administrativo contenido en la Resolución N°.GR-RG-DSA-, de fecha 20 de julio de 1995, alegando lo siguiente:

I.- Que la sanción impuesta por monto de Bs. 48.000,00, de acuerdo a lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto presentó la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente al mes de febrero de 1995, con un (1) día de mora, constituye una arbitrariedad que le crea a su representada un desbalance en sus menguados beneficios.

II.- Que la recurrente rechaza la multa prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicada por monto de Bs.24.000,00, ya que sostiene que los libros de compras y ventas sí se encontraban dentro del establecimiento de su representada, debido a que el fiscal actuante anotó en el Acta de Recepción de fecha 02-05-95, los últimos comprobantes registrados.

III.-  Que se debe considerar el hecho de que la contribuyente no ha cometido faltas reiterativas.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los alegatos esgrimidos por el representante de la contribuyente D.F.C.,C.A. , el acto administrativo objeto de impugnación y los demás recaudos que cursan en el expediente del presente Recurso Jerárquico, esta gerencia para decidir observa:

En relación al hecho de haber presentado la recurrente la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente al mes de febrero de 1995, con un (1) día de retardo, es decir en forma extemporánea, observa   esta   Alzada   que   la  sanción  impuesta trata de ser desvirtuada por el representante de la contribuyente bajo el argumento de que su imposición constituye una arbitrariedad por parte del ente tributario regional.  Al respecto este Superior Despacho considera necesario transcribir a continuación el artículo 42 del Decreto Ley que establece el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor, publicado en la Gaceta Oficial N°.4.793, Extraordinario del 28 de septiembre de 1994:

“Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según este Decreto, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma que establezca el Reglamento.”

Por su parte, el Reglamento del referido Decreto Ley dispone en su artículo 60, lo siguiente:

“La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta.”  (Subrayado de la Gerencia).

De las normas copiadas, se evidencia la obligación de todo contribuyente de presentar las declaraciones del impuesto que nos ocupa, dentro de los primeros quince (15) días del mes siguiente al del período de imposición, por lo que debe inferirse que toda declaración efectuada fuera de este lapso, configura sin lugar a dudas el incumplimiento de un deber formal previsto en el literal e, numeral 1, del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, y sancionado por dicho Código, según lo dispuesto en su artículo 104.  En efecto, las aludidas normas disponen:

Artículo 126: “Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1.- Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

...OMISSIS...

c) presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.”  (Subrayado de la Gerencia).

ARTICULO 104: “El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidades tributarias a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”.

Así pues, resulta un hecho indiscutible que la presentación de la declaración correspondiente al período impositivo del mes de febrero de 1995, en fecha 16 de marzo de 1995, se realizó fuera del plazo perentorio de quince (15) días contínuos que establece el artículo 60 del precitado Reglamento.

En otras palabras, disponía la recurrente del lapso comprendido entre el 1° de marzo de 1995 al 15 de marzo de ese mismo año, para consignar en forma oportuna la declaración “supra” señalada.  El no hacerlo, configuró el incumplimiento de un deber formal por parte de la contribuyente y la consecuente aplicación, por parte de la Administración Tributaria, de la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Cabe advertir que esta actuación sancionatoria por parte de la Administración Tributaria Regional, en modo alguno constituye una manifestación arbitraria del referido ente tributario, tal como lo alega el representante de la recurrente, sino que por el contrario viene a representar el ejercicio de una potestad sancionatoria, respaldada por el principio de legalidad que le impone la obligatoriedad de actuar represivamente cuando la conducta del contribuyente o del responsable queda subsumida dentro del presupuesto tipificado por la ley como una infracción o ilícito tributario.

En tal sentido nos comenta la doctrina internacional:

“(...) es evidente que la Administración no puede dejar a su libre albedrío la decisión de sancionar una conducta tipificada en las leyes; se halla compelida a imponer la sanción prevista por el legislador.  Dicho de otro modo: la Administración, cuando sanciona, no ejerce un poder conferido para la defensa de su propio interés sino para la protección de los intereses de toda la colectividad (...) no estamos, por tanto, ante un derecho de la Administración susceptible de renuncia, sino -como consecuencia de la existencia de un principio de legalidad- ante un derecho-deber que pasa por una estricta sujeción al ordenamiento que se concreta en sancionar lo previsto, ni más ni menos (...)”[98]

Lo precedentemente expuesto, nos indica sin lugar a dudas, que la sanción pecuniaria liquidada a cargo de la recurrente, se encuentra ajustada a derecho, razón por la cual este Superior Despacho desecha por impertinente el alegato que esgrime el representante de la recurrente, fundamentado en una supuesta arbitrariedad de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana.  Así se declara.

Finalmente, pasa esta Gerencia a considerar si al momento de efectuarse la fiscalización, los libros de compras y ventas, permanecían o no en la sede de la recurrente, tal como ésta lo alega.

Expone la contribuyente que resulta un hecho evidente que si el fiscal actuante anotó los últimos comprobantes registrados, los libros en comento sí estaban en su establecimiento.

En efecto, cursa al folio Nº 8 del expediente recursorio, copia del Acta de Recepción Nº SAT-HRG-95-530-2-E-11-01- ... de fecha 02 de mayo de 1995, en la cual la parte fiscal hizo constar que los registros de ventas y de compras, se encontraban al día, es decir, eran llevados por la contribuyente sin ningún tipo de retraso.

Ello así, es lógico concluir, que tal como lo alega el representante de D.F.C.C.A., los libros de compras y de ventas al mayor exigidos en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sí se hallaban en las oficinas de la contribuyente, ya que de no ser así, no hubiese podido la fiscalización verificar los señalados registros, de los cuales anotó el número y fecha de los últimos comprobantes contabilizados en dichos libros.

En consecuencia, este despacho decide revocar en todas sus partes la sanción aplicada a la recurrente, por monto de Bs.24.000,oo conforme a lo dispuesto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de que la recurrente dio cumplimiento a lo establecido en el literal a, numeral 1, del artículo 126, del Código en referencia. Así se declara.

I.S.L.R.

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Notificación

HGJT-A-221 del 23-04-97

Asunto : Invalidación conforme al Art.151 C.O.T. del 94 y la notificación practicada no personal.

RECURSO JERARQUICO

El apoderado de la contribuyente P. D DE V, C.A., impugna los actos administrativos, inicialmente identificados, alegando como punto previo la caducidad del proceso sumarial, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 1º de julio de 1994, por lo que consecuencialmente alega la nulidad de las actas fiscales, de la resolución culminatoria del sumario administrativo y de las planillas de liquidación emitidas con base en esta última.

Como cuestiones de fondo aduce:

1.- Que la exoneración de los intereses objetados por la fiscalización estaría enmarcada en el concepto de exoneración objetiva señalado por la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 25-01-83, ya que a su criterio está otorgada en función de la renta y no en consideración al sujeto perceptor del enriquecimiento.  Por otra parte esgrime el representante de la recurrente, que en la Resolución Sumarial se introducen nuevos elementos en la fundamentación de los reparos formulados bajo el rubro de “Intereses sobre depósitos menores de noventa (90) días”, los cuales no fueron contemplados por la actuación fiscal, constituyendo “... una violación al principio de la igualdad de las partes y de la preclusividad del proceso...”

2.- Que la aplicación de la norma contenida en el parágrafo sexto de los artículos 39 y 27 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente “... se traduce no sólo en una múltiple sanción económica por la misma infracción sino que constituiría una abierta violación a las disposiciones consagradas a través del Código Orgánico Tributario...”

3.- Que se declare sin lugar el rechazo de las rebajas de impuesto solicitadas por la contribuyente para los ejercicios 90/91 y 91/92, en razón de que las inversiones se efectuaron con el objeto de mejorar la productividad, conforme lo reconoce la fiscalización y según lo previsto en el artículo 161 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991.  Sostiene que la resolución del sumario administrativo introdujo un nuevo elemento en la motivación del reparo a las rebajas de impuesto, esgrimiendo que ello viola el principio de igualdad de las partes y el de la preclusividad del proceso.

4.- Que a fin de determinar la responsabilidad solidaria de la recurrente en su carácter de agente de retención, la Administración necesariamente debió demostrar la existencia de la deuda tributaria, por ser receptora de las declaraciones de rentas presentadas por los contribuyentes.

5.- Que las multas impuestas a la recurrente en su carácter de contribuyente son improcedentes en virtud de la eximente contenida en el numeral 3º de los artículos 105 y 88 de las leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y 1991, respectivamente.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el apoderado de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia Jurídica Tributaria, para decidir, entra a resolver, previamente, el alegato según el cual en el presente caso deben declararse invalidados los actos cumplidos en el sumario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual dispone:

“La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria del sumario.

Si la Administración no notifica válidamente la resolución en el lapso previsto para decidir, queda concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el sumario, así concluido podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedente.”

Establece la norma copiada que el cómputo del lapso para que operen la caducidad y la invalidación aludidas comienza el día siguiente de aquel en que expire el término previsto para presentar los descargos.  Se trata de dos (2) lapsos que se computan sucesivamente, uno a continuación del otro.  Dicho artículo 151, como es fácil advertirlo, fija un lapso ininterrumpible, improrrogable y no suspendible para la realización de una actuación, cuya omisión genera una consecuencia sancionatoria.  En efecto, ninguna otra providencia o actuación distinta a la notificación de la resolución culminatoria del sumario (por ejemplo: la evacuación de oficio de alguna prueba necesaria para dictar decisión) modifica el transcurso fatal del lapso.  Constituye, pues, un término de caducidad que al operar genera la consecuencia sancionatoria que la misma norma prevé, específicamente, la invalidación de todos los actos cumplidos durante el sumario.

En respaldo de este parecer, conviene citar lo expresado por la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria, de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 17 de enero de 1995 (Caso VENALUM), respecto a la caducidad.

“Siendo la caducidad un término extintivo de la acción por el transcurso del tiempo, que es de orden público, constituye un término fatal no sujeto a interrupción ni suspensión, y corre contra toda clase de personas, no pudiéndose prorrogarse ni aún por la expresa voluntad de las partes intervinientes en la relación obligacional.  En consecuencia, la caducidad tiene que estar establecida expresamente por Ley, y nunca podrá pretenderse por medio de la interpretación, transformar un plazo de prescripción en un término de caducidad.”

El apoderado, como se ha expuesto, sostiene que ha operado la aludida caducidad y que por tanto los actos emitidos en el sumario están viciados de nulidad, todo de conformidad con lo previsto en el transcrito artículo 151 del Código Orgánico Tributario vigente, así como en lo dispuesto en los artículos 145 y 146, “ejusdem”

Así se tiene que dichos artículos establecen:

“Artículo 145.  En el Acta que se levante se deberá emplazar el contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.” (Subraya la Gerencia).

“Artículo 146. Vencido el plazo establecido en el artículo inmediato anterior, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa...”

De la concatenación de ambas normas, y en virtud de que a la recurrente se le concedió el plazo de quince (15) días hábiles para rectificar las declaraciones de rentas presentadas para los ejercicios 89/90; 90/91 y 91/92, es forzoso concluir que la Administración de Hacienda de la Región Capital, hoy Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital,  estaba obligada a computar el lapso para la interposición de los descargos, una vez transcurrido los quince (15) días hábiles para rectificar las declaraciones correspondientes a los ejercicios fiscalizados, a los fines de proceder a contar el término de caducidad de un año establecido en el “supra” señalado artículo 151.

Aplicando los razonamientos anteriores al asunto bajo examen, se observa que los sumarios quedaron abiertos en fecha 09 de agosto de 1994, con la notificación de la Actas Fiscales HCF-PEFC-A-01-01; HCF-PEFC-A-02-01; HCF-PEFC-A-01-02; HCF-PEFC-A-02-02 y HCF-PEFC-A-01-03, levantadas para los ejercicios 89/90; 90/91 y 91/92, respectivamente, según consta en el folio N°. 25 del expediente recursorio, coligiéndose en consecuencia que la oportunidad legal de los veinticinco (25) días hábiles para presentar descargos transcurrió íntegramente desde el 31 de agosto de 1994, culminando el 04 de octubre de ese mismo año.

De tal suerte que conforme a lo explicado precedentemente, el señalado lapso de un (1) año del cual disponía la Administración Tributaria Regional para notificar válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo recurrido, comenzó el 05 de octubre de 1994, finalizando lógicamente el 04 de octubre de 1995, conforme a lo previsto en los artículos 11 del Código Orgánico Tributario y 199 del Código de Procedimiento Civil.

En tal sentido sólo queda determinar la fecha en que la notificación de la referida Resolución comenzó a surtir efectos, a objeto de establecer si dicho acto se efectuó o no en forma extemporánea.

Al respecto, consta en los folios Nos. 26, 28, 31, 33, 36, 110, 111, 112, 113 y 114, del expediente recursorio, que la notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo H-SA-00224 del 25 de agosto de 1995, se verificó en fecha 27 de septiembre de 1995.  No obstante, el apoderado de la recurrente alega que la notificación en comento se hizo en persona de la Contadora General de la empresa, ciudadana L. S., titular de la Cédula de Identidad No. ..., quien según los Estatutos y el acta Constitutiva de la contribuyente no ejerce la personería de esta última, ni constituye su representante legal, ya que no encuadra en ninguno de los supuestos previstos en el artículo 136 del Código Orgánico Tributario vigente, que textualmente señala:

“El gerente, director o administrador de sociedades civiles o mercantiles, o el presidente de las asociaciones, corporaciones o fundaciones, se entenderán facultados para ser notificados a nombre de esas entidades, no obstante cualquier limitación establecida en los estatutos o actas constitutivas de las referidas entidades...”

Así, invocando lo consagrado en el artículo 134 del Código en referencia, en su único aparte, conforme al cual: “cuando la notificación no sea practicada personalmente, sólo surtirá efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada”, sostiene el apoderado de P. D. DE V, C.A.,  que la notificación mencionada surtió plenos efectos desde el día 13 de octubre de 1995, y que para dicha fecha ya había transcurrido el plazo de caducidad de un (1) año concedido por el artículo 151 del Código Orgánico Tributario para la emisión y notificación válida de la Resolución de Sumario Administrativo. 

Ahora bien, analizado el documento mediante el cual la contribuyente P. D. DE V., C.A., se fusionó en W-L de V, S.A., según registro mercantil de fecha 16 de agosto de 1994, que consta en autos (folios Nos. 104 al 109), así como la participación al Registrador de la Asamblea Ordinaria de Accionistas inscrita en fecha 12 de mayo de 1995, por ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (folios Nos. 85 al 91), mediante la cual se designó la Junta Directiva de W- L de V, S.A., vigente para el momento de la notificación de la Resolución que culminó los sumarios administrativos que nos ocupan, esta Gerencia Jurídica Tributaria constató que para los cargos de Directores Principales y Directores suplentes de la empresa que asumió los derechos, pasivos y obligaciones de P. D.DE V, S.A., fueron designados los ciudadanos E. F. C. W., J. M. S. de D., R. F., A. P., M. J. P. y J. G., titulares de las Cédulas de Identidad Nos..., respectivamente.  Igualmente se evidencia de dicho documento que las funciones de Presidente y Gerente General, Secretario y Subsecretario estaban a cargo de los ciudadanos E. F. C. W. (C.I. V-...), J. M. S. de D. (C.I. V-...) y R. F. (C.I. V-...), respectivamente.

De lo expuesto, y siendo  que la Resolución de Sumario Administrativo fue notificada en la persona titular de la Cédula de Identidad No. V-6.140.502, la cual no figuraba como director principal o suplente, Gerente General o Presidente de la empresa W-L de V, S.A., es forzoso concluir que la notificación de dicho acto administrativo no se practicó en ninguna de las personas a que hace referencia el artículo 136 del Código Orgánico Tributario, por lo que debe admitirse que la misma  se realizó en forma no personal, y que  conforme a lo dispuesto en el aparte único del artículo 134, “ejusdem”, surtió sus efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada, es decir, desde el 13 de octubre de 1995.

Este ha sido el criterio sustentado reiteradamente por la Corte Suprema de Justicia:

“En consecuencia la notificación no se efectuó en forma personal y por tanto en el caso sub-judice es aplicable la norma contenida en el aparte único del Artículo 125 del Código Orgánico Tributario, que establece un lapso de diez días hábiles adicionales para que la notificación así practicada surta todos sus efectos legales.”[99] 

En  fecha más reciente, la Corte ratificó el criterio antes expuesto, al señalar lo siguiente:

“En el caso de autos, la contribuyente fue notificada del Acta Fiscal el 25-02-88 en la persona de su Consultor Jurídico ... según consta en el expediente ... y así lo reconoce expresamente la contribuyente en su escrito de ampliación de descargos ... advierte la contribuyente que como Consultor Juridico, la Dra. C. no tenía el carácter  de representante legal de la empresa, tanto según sus estatutos como conforme a las normas establecidas en el citado artículo 127 del Código Orgánico Tributario, es decir no tenía la cualidad de gerente, director o administrador.

En consecuencia, la notificación no se efectuó en forma personal, sino por constancia escrita entregada por empleados de la Administración Tributaria en el domicilio del interesado a persona adulta que trabaja en dicho domicilio, quien firmó el correspondiente recibo, según lo establecido en el numeral 3° del artículo 124 del Código Orgánico Tributario y por tanto en el caso sub-judice, es aplicable la disposición contenida en el citado aparte único del artículo 125 ejusdem que establece ese lapso de (10) diez días hábiles adicionales para que la notificación, así practicada, surta todos sus efectos legales.

Así en el caso de autos, como se ha demostrado, la notificación del acta no se realizó en forma personal, por tanto surtió todos sus efectos diez (10) días hábiles después de verificada, es decir el día 25-02-88, conforme al citado aparte único del artículo 125 del Código Orgánico Tributario y en consecuencia, la contribuyente quedó notificada eficazmente del Acta Fiscal el 10-03-88, es decir diez (10) días hábiles después de efectuada la notificación en su domicilio.  Así se declara.”[100]

Como se observa,  el Máximo Tribunal acoge el principio que rige la eficacia de los actos administrativos frente a terceros, regla ésta que indubitablemente tiene como objetivo primordial que el acto sea conocido por el administrado a cuyo cargo fue emitido.  En consecuencia, y en virtud de que esta Gerencia interpreta la norma bajo análisis (aparte único del artículo 134 del Código Orgánico Tributario de 1994) al igual que lo ha hecho la Corte Suprema de Justicia, debe admitirse que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que se impugna fue notificada válidamente por la Gerencia de Tributos de la Región Capital en fecha 13 de octubre de 1995.

Por consiguiente, debe concluirse que la mencionada notificación fue practicada fuera del lapso establecido en el artículo 151 del citado Código, el cual culminó en el caso bajo examen, el 04 de octubre de 1995, razón suficiente para considerar invalidadas las Actas Fiscales HCF-PEFC-A-01-02, HCF-PEFC-A-01-02 ; HCF-PEFC-A-02-02 y HCF-PEFC-A-01-03, todas notificadas en fecha 09 de agosto de 1994, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. H-SA-00224 del 25 de agosto de 1995, y las Planillas de Liquidación emitidas con base en dicha Resolución, conforme a los términos previstos en el prenombrado artículo 151 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En virtud de la decisión precedentemente expuesta, esta Gerencia Jurídica Tributaria considera inoficioso entrar a conocer el resto de los alegatos formulados por el apoderado de la recurrente.  Así se declara.

Sucesión

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Inventario

HGJT-A-340 del 13-08-97

Asunto : Las diligencias ante el tribunal, solicitando la conclusión del inventario de la herencia, no constituye una causal de suspensión de la prescripción.

RECURSO JERARQUICO

El apoderado de la SUCESION M. S.,  muestra su desacuerdo con la Resolución HRNO-... de fecha 24 de abril de 1995, esgrimiendo los siguientes alegatos:

I.- Que de acuerdo con las declaratorias de aceptación de herencia bajo beneficio de inventario, efectuadas en fechas 15 de mayo de 1983 y 27 de abril de 1983, por ante el Tribunal Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, el inventario solemne de los bienes ha debido quedar concluido dentro del plazo de tres meses, contado desde el 15 de febrero de 1983, fecha de la apertura de la sucesión, o dentro de los tres meses de prórroga, concedida por el referido tribunal, según auto de fecha 17 de mayo de 1983.

II.-  Que el inventario en comento no se concluyó dentro del lapso de prórroga otorgada por el Tribunal, trayendo como consecuencia jurídica que la herencia se tenga aceptada como pura y simple, de conformidad con lo previsto en los artículos 1028  y 1030 del Código Civil.

III.- Que no existe en el expediente de aceptación de herencia bajo beneficio de inventario, ninguna decisión por parte de los diferentes tribunales que han conocido del proceso, mediante la cual se haya concedido una prórroga distinta a aquella que se le concedió en fecha 16 de mayo de 1983 y que según diligencia de fecha 07 de junio de 1984, los hermanos S. S. piden al Tribunal declare concluido el inventario y se tenga como pura y simple la aceptación de la herencia por haber expirado el plazo para la formación del inventario el día 08 de abril de 1984, añadiendo que todos los actos de inventario, ejecutados con posterioridad al vencimiento de la prórroga concedida, deben ser considerados irrelevantes.

IV.- Que con la apertura de la sucesión en fecha 15 de febrero de 1983 (muerte del causante), nació para los herederos de M. S., la obligación tributaria de declarar el hecho imponible, en los términos previstos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, dentro de los 180 días hábiles siguientes contados a partir de la muerte del causante.

V.- Que la obligación tributaria nacida para los sucesores de M. S. por efecto de la transmisión gratuita de la herencia prescribió de conformidad con lo establecido en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario, sin que el curso prescriptivo se haya interrumpido o suspendido de acuerdo a los medios señalados en los artículos 55 y 56, ejusdem.

VI.- Que en fecha 05 de abril de 1983, la SUCESION M. S.  presentó ante la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental la declaración Sucesoral primitiva, señalándose únicamente los datos requeridos por el artículo 3º del Reglamento de la ley en comento, quedando pendiente la presentación de los datos relativos al activo y pasivo hereditario, lo cual debía hacerse dentro de los diez días siguientes a la terminación del inventario, hecho que no se ha verificado en el transcurso de once años.

VII.- Que la prescripción invocada comenzó su curso prescriptivo el 1º de enero de 1984 y culminó el 1º de enero de 1994, señalando que hasta el 21 de septiembre de 1994, fecha en que se solicitó la prescripción de los derechos fiscales, ha transcurrido un lapso de diez (10) años, ocho (8) meses y veintiún (21) días, sin sufrir interrupción alguna.

VIII.- Que el acto de fecha 05 de noviembre de 1992, mencionado en la Resolución HRNO-..., en el supuesto de que fuera un acto idóneo para interrumpir la prescripción, fue efectuado cuando había transcurrido un lapso de ocho (8) años, tres (3) meses y cuatro (4) días, desde el 1º de enero de 1984.

IX.- Que el acto de aceptación de herencia bajo beneficio de inventario y el acto de fecha 05 de noviembre de 1992, mediante el cual se pide al tribunal inventariar determinados bienes, no constituyen en sí mismos un reconocimiento de la obligación tributaria y por tanto no puede considerarse un medio interruptivo de prescripción.

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Analizados como han sido los argumentos esgrimidos por el representante de la recurrente, así como los documentos que conforman el expediente administrativo del recurso jerárquico, esta Gerencia Jurídica Tributaria para decidir observa que se invoca la prescripción de la obligación tributaria y sus accesorios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable “rationae temporis” al caso de autos.

Establece la norma en comento:

“Artículo 52.- La obligación Tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumpla con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la administración tributaria no pudo conocer el hecho.”

De la norma copiada se colige con toda claridad que el lapso de prescripción de la obligación tributaria, que originalmente es de cuatro (4) años, se ve aumentado a seis (6) años, en los supuestos en que el contribuyente incumpla  alguno de los deberes formales que se enumeran a continuación:

a) La inscripción en los registros correspondientes.

b) La declaración del hecho imponible; y

c) La presentación de las declaraciones tributarias a las que está obligado.

En el caso que nos ocupa, al analizar el escrito recursorio de la Sucesión, se evidencia que ésta incumplió con el deber formal de declarar el hecho imponible, toda vez que, como lo señala el apoderado de la recurrente, en fecha 05 de abril de 1983, sólo se presentó una declaración de tipo preliminar o informativa, en la cual fueron omitidos los datos relativos a la base imponible[101], como son el activo y pasivo de la herencia, pues de acuerdo con lo previsto en el artículo 3º del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, la declaración sucesoral definitiva debió presentarse dentro de los diez (10) días siguientes a la terminación del inventario, debiéndose advertir que tal declaración fue presentada el 21 de septiembre de 1994, según se evidencia de copia fotostática inserta al folio No. 6 del expediente recursorio.

En consecuencia, al no haberse declarado el hecho imponible oportunamente, resulta forzoso concluir que el lapso prescriptivo a considerarse será de seis (6) años.

Así, sólo queda analizar si el procedimiento de elaboración de inventario que cursa por ante el Tribunal Tercero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil,  Tránsito, Trabajo, Agrario y Estabilidad Laboral de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, a causa de haber sido aceptada la herencia a beneficio de inventario, constituye o no, medio interruptivo de la prescripción que se invoca.

En tal sentido, debe señalarse que a través de la prescripción se adquiere o se libera un derecho o una obligación por el transcurso de un tiempo determinado, es decir la prescripción se relaciona directamente con la obligación tributaria y sus accesorios, y para que la misma proceda deben concurrir determinados elementos, dentro de los cuales se tiene: la verificación de una inactividad e inercia tanto del acreedor como del deudor, que transcurra el tiempo fijado por la ley y que sea invocada por el interesado.

Al respecto, el tratadista venezolano Allan  R. Brewer Carías en su obra “El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, Colección Estudios Jurídicos No. 16, página 111, expone lo siguiente:

“Por último, también puede considerarse como un derecho de los administrados en relación a la Administración, el derecho a la prescripción.  En efecto, cuando se trata de actos administrativos que imponen o crean obligaciones a los particulares, éstos no pueden estar sujetos eternamente a dichas obligaciones, sino que tienen derecho a oponerse a su cumplimiento y a que las mismas prescriban por el transcurso del tiempo...”

 Por su parte José Araujo Juárez sostiene:

“Este derecho es una consecuencia de la seguridad jurídica que tienen los administrados, frente a acciones provenientes de actos administrativos que imponen o crean obligaciones, a oponerse a su cumplimiento por el transcurso del tiempo.”[102]

Resulta un hecho indiscutible, que a los contribuyentes y responsables en general les asiste el derecho de invocar la prescripción como forma de extinción de la obligación tributaria, el cual es consagrado por el Código Orgánico Tributario de 1983, en su artículo 39, así como en las sucesivas reformas.

“La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

(OMISSIS)

6.- Prescripción (...)”

Ahora bien, en virtud de que la prescripción se encuentra estrechamente vinculada con el principio de la seguridad jurídica[103], ha sido la voluntad de nuestro legislador  tributario que las causales que la interrumpen o la suspendan se encuentren establecidas taxativamente en el Código Orgánico Tributario, a los fines de impedir que tal capacidad interruptiva o suspensiva, por efecto de apreciaciones subjetivas, eventualmente puede ser atribuida a todas las actuaciones que se relacionen directa e indirectamente con la obligación tributaria.

A tal efecto, el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1983, cuyas normas se han recogido en forma idéntica en los artículos 55 y 54 de los Códigos de 1992 y 1994, respectivamente, textualmente dispone:

“El curso de la prescripción se interrumpe:

1.- Por la declaración del hecho imponible.

2.- Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3.- Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor.

4.- Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5.- Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a que ella se contrae.

6.- Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor (...)”

Por su parte el artículo 56 del Código Orgánico Tributario de 1983 y de 1992, así como el artículo 55 del Código Orgánico Tributario de 1994, consagran en idéntica norma lo siguiente:

“El curso de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos, hasta sesenta (60) días después que la administración tributaria adopte Resolución definitiva, tácita o expresa, sobre los mismos.

Suspende también el curso de la prescripción, la iniciación de los procedimientos previstos en el Título V de este Código, respecto de las materias objeto de los mismos hasta su decisión definitiva.  La paralización del procedimiento hará cesar la suspensión y reiniciar el curso de la prescripción.  Si se reanuda el proceso antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo.”

De las normas copiadas es fácil inferir que únicamente aquellas actuaciones de los contribuyentes o responsables que presenten declaración del hecho imponible, reconocimiento indiscutible de la deuda fiscal o petición de prórroga u otras facilidades de pago, pueden ser consideradas medios idóneos para interrumpir la prescripción de la obligación tributaria, mientras que las peticiones, recursos jerárquicos y contenciosos tributarios o acciones de amparo que interpongan, sólo tendrán el efecto de suspenderla.

Por ello cualquier otra manifestación de los administrados, distinta a las precedentemente enunciadas, bajo ningún concepto puede calificarse como capaz de interrumpir o suspender la prescripción extintitva prevista en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1983.

En lo que respecta a los medios interruptivos derivados de la acción de la Administración Tributaria se encuentran: la determinación de tributos, sobre base cierta o presunta, el levantamiento de actas fiscales y el cobro administrativo o judicial de los créditos fiscales.

En contraposición a estos actos capaces de interrumpir la prescripción bajo análisis, se estará ante la inactividad o inercia del ente tributario, “representada por una actitud negligente, de inacción, de falta de ejercicio de su derecho para hacer efectivo el cumplimiento de la obligación por parte del deudor (...)”[104]

Finalmente, por disposición expresa del Código Orgánico Tributario, la solicitud de medidas cautelares o el inicio del juicio ejecutivo por parte de la Administración Tributaria, suspenderán el curso de la prescripción de la obligación tributaria.

Aplicando las consideraciones expuestas al caso que nos ocupa, se tiene que la sola declaración de los herederos por ante el Tribunal “supra” mencionado, aceptando la herencia bajo beneficio de inventario, así como el consecuente inicio del procedimiento para la formación del inventario correspondiente, en modo alguno viene a significar un reconocimiento de la deuda tributaria por parte de los herederos que recurren, así como tampoco puede asimilarse a los medios de defensa establecidos en el Capítulo V del Código Orgánico Tributario, a los cuales el legislador le atribuye la capacidad de suspender la prescripción extintiva.

Esta apreciación de la Gerencia Jurídica Tributaria, se fundamenta en la naturaleza y finalidad perseguida por dicha institución, cual es, instruir al heredero sobre el estado de los activos y pasivos de la herencia, de manera que, si el monto de estos últimos excede el valor de los primeros, generalmente optará el sucesor por no aceptar la herencia a la cual ha sido llamado.  Respecto al objeto de la aceptación de herencia a beneficio de inventario, la doctrina expone:

“Ciertamente tiene como propósito principal proteger y amparar al heredero (...) En efecto, de no existir el beneficio de inventario u otra figura análoga, cada vez que el pasivo de la herencia exceda del correspondiente activo o que la situación neta del patrimonio hereditario parezca dudosa, la persona llamada a la sucesión - en la generalidad de los casos - optará por repudiarla, a fin de evitarse el riesgo de tener que responder con sus bienes propios, de deudas y cargas de la herencia. (...)[105]

Resultaría manifiestamente ilegal, que por aplicación analógica, se pretendiera considerar la declaración de aceptar la herencia bajo beneficio de inventario, como una interposición de petición o de recurso administrativo, cuando tal voluntad de los herederos fue manifestada directamente por ante el Tribunal de Primera Instancia del lugar donde se abrió la sucesión, a quien por mandato legal (artículo 1023 del Código Civil) le corresponde la iniciación de este procedimiento, de carácter netamente judicial.

Tampoco se puede, mediante la figura de la analogía, equiparar este procedimiento con los procedimientos contenciosos previstos en el Título V del Código Orgánico Tributario, en razón de que la precitada declaratoria, así como la formación de dicho balance patrimonial, “per se”, no presentan el carácter litigioso, ni el objeto perseguido por la acción de amparo o por el Recurso Contencioso Tributario, consagrados por el referido Título V del Código Orgánico Tributario.  En tal sentido, ningún tipo de diligencia realizada en el expediente del inventario, como erradamente se señala en la Resolución HRNO-..., interrumpe o suspende el curso de la prescripción.

No obstante, es menester aclarar que, al proceder los sucesores que recurren a interponer por ante la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental, la declaración preliminar en fecha 05 de abril de 1983, de conformidad con lo previsto en el artículo 3º del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos,[106]  que a continuación se transcribe, los herederos se acogieron a una suerte de prórroga legal para la presentación de la declaración jurada del patrimonio sucesoral, la cual conforme al prenombrado Reglamento, no debía exceder los diez (10) días  siguientes a la terminación del inventario:

“(...) Si se tratare de una herencia bajo beneficio de inventario, el aceptante con este carácter formulará, inmediatamente después de la aceptación, la declaración con todos los datos, enumerados en el artículo 1º de este Reglamento, excepto los relativos al inventario del Activo y Pasivo de la sucesión, que enviarán en el plazo de diez días después de concluido el inventario (...)”

Siendo que la Ley de Impuesto sobre Sucesiones y el Reglamento en comento no incluyen disposición alguna acerca de la conclusión del inventario, debemos remitirnos a las normas contenidas en los artículos 1027 y 1028 del Código Civil, en los cuales se establece que el heredero dispone de tres (3) meses contados a partir de la apertura de la herencia para finalizar dicho balance patrimonial, pudiendo obtener una prórroga de hasta tres (3) meses más, para el caso de que no lo haya concluido.  Si en dicho lapso no se ha formado el inventario, se considerará que ha aceptado la herencia pura y simplemente.

Igual interpretación ha sido compartida por nuestra doctrina:

“(...) la declaración formal del activo y pasivo de la herencia, deberá presentarse una vez transcurridos diez días de concluido el inventario solemne, para lo cual el Código Civil ha dispuesto un plazo de tres meses contados a partir de la apertura de la sucesión, esta conclusión es por lo demás lógica, si se recuerda que la vigente Ley de Sucesiones, tal y como hemos afirmado con anterioridad, ha dado potestad al reglamentista para establecer términos, lugar y plazos para presentar la declaración bajo beneficio de inventario.”[107]

De lo expuesto, infiere esta Alzada, que habiendo transcurrido el tiempo legal suficiente para que los sucesores culminaran el inventario de los bienes de la herencia y procedieran a la declaración del hecho imponible (declaración sucesoral definitiva), sin que tales hechos se verificaran oportunamente, la Administración Tributaria Regional, en aplicación de sus amplias facultades de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, debió exigir a los sucesores de M. S., la presentación de la referida declaración y el pago del tributo correspondiente, o bien haber procedido de oficio a la determinación tributaria respectiva, a los fines de salvaguardar los derechos del Fisco e impedir que por el transcurso del tiempo, eventualmente pudiera operar la extinción de la obligación tributaria.

Ahora bien, sentado como ha sido, que los medios capaces de interrumpir y suspender la prescripción de la obligación tributaria serán exclusivamente aquellos previstos por el Código Orgánico Tributario, este Superior Despacho observa  que el hecho imponible para el caso de autos se produjo en fecha 15 de febrero de 1983, con la muerte del causante M. S., tal como se hace constar al folio 10 del expediente recursorio.  A tal efecto, y por imperio de lo previsto en el artículo 54 del Código Orgánico Tributario de 1983, el término prescriptivo de seis (6) años que se invoca, se inició el 1º de enero de 1984, para vencer sin interrupción, ni suspensión alguna, el 1º de enero de 1990, pues tanto la declaración sucesoral preliminar, como el inicio del lapso legal para efectuar la declaración definitiva (la cual pudiese asimilarse a un pedido de prórroga por parte de los herederos y por ende constituir una causal de interrupción) se verificaron durante el año 1983, es decir antes del 1º de enero de 1984, sin que el ente tributario regional procediera durante dicho lapso (01-01-84 al 01-01-90) a desarrollar una acción diligente frente al deudor tributario, tendente a interrumpir el término prescriptivo que corrió sin oposición alguna, en el entendido de que la diligencia de fecha 08 de abril de 1.984, mediante la cual algunos herederos solicitaran al Tribunal declarara concluido el inventario y considerara como pura y simple la aceptación de la herencia (en virtud de haber expirado el plazo para la formación de dicho inventario), bajo ningún concepto podría reputarse como una circunstancia capaz de interrumpir el curso de la prescripción, pues como ya se ha dejado sentado precedentemente, tal solicitud de declaratoria se hizo por ante un órgano jurisdiccional, y en modo alguno constituye el reconocimiento inequívoco de la obligación tributaria por parte de los integrantes de la Sucesión.

Por otra parte, la declaración del hecho imponible, así como la solicitud de la prescripción presentada  por ante la Administración de Hacienda de la Región Nor-Oriental, se produjeron en fecha 21 de septiembre de 1994, una vez consumada la prescripción de seis (6) años, prevista en el artículo 52 del Código Orgánico Tributario de 1983, según consta al folio No. 6 del expediente recursorio.

Ello conduce a esta Alzada a considerar procedente el alegato de prescripción invocado por los integrantes de la SUCESION M. S., y dejar sin efecto el acto administrativo contenido en la Resolución HRNO-... de fecha 24 de abril de 1995, emitido por el Gerente de Tributos Internos  de la Región Nor-Oriental, así como cualquier determinación o liquidación de tributos que se hubiese emitido a cargo de la referida Sucesión.  Así se declara.

 



[1]   Dicho principio es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho Tributario en Venezuela como es el Código Orgánico Tributario, en cuyo artículo 4 se prevé que sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales establecidas en el Código lo referente al otorgamiento de exenciones, exoneraciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

[2]    Pequeño Larousse Ilustrado, 1994, Buenos Aires, pág. 356.

[3]    SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1963.

[4]    Merino Jara, Isaac: Facturas y Registros: Requisitos y Efectos Fiscales. Editorial Lex Nova. Valladolid.

[5]    Merino Jara, Isaac: Ob. cit.

[6]    KUMMEROW, Gert: La Dimensión en el Débito Pecuniario en el Anteproyecto de Ley sobre Unificación de las Obligaciones Civiles y Mercantiles. Caracas, 1968, pág. 31.

[7]    RODNER S., James-Otis: El Dinero. La inflación y las Deudas de Valor.  Editorial Arte, Caracas, 1995, pp. 141-143, 187 y ss.  El autor sostiene que modernamente se puede definir a la obligación de dinero como aquella por la cual el deudor se obliga a transferir al acreedor un valor representativo de determinadas unidades de dinero disponible, idéntico cuantitativamente al monto al cual se ha obligado.

[8]   HERNANDEZ GIL, Antonio: Derecho de Obligaciones, citado por RODNER S., James-Otis, ob. cit., pág. 145 y ss.

[9]    RODNER S., James-Otis: ob. cit., pág. 148.

[10] El artículo 449 de nuestro Código de Comercio regula las obligaciones en moneda extranjera, definiéndolas como aquellas pactadas en una moneda distinta a la de curso legal en el lugar del pago.

[11] RODNER S., James-Otis: Las obligaciones en moneda extranjera. Editorial Sucre, Caracas, 1983, pág. 79 y ss.

[12] RODNER señala (ob. cit., pp. 89 y ss.) que la utilización de la moneda extranjera como moneda de cuenta se distingue de su uso como moneda de pago, en que en este último caso la única forma que tiene el deudor de liberarse de la obligación es la entrega al acreedor de la suma de signos monetarios pactados inicialmente, esto es, mediante el pago de la suma de unidades monetarias extranjeras expresadas en el contrato.  Así, cuando la moneda extranjera se fija como moneda de cuenta, tanto la moneda extranjera como la de curso de legal se encuentran in obligationem, pero sólo una de ellas está in solutionem; por el contrario, cuando la moneda extranjera se fija como moneda de pago, ésta estará tanto in obligationem como in solutionem.  En Venezuela, a tenor de lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Banco Central, las obligaciones expresadas en moneda extranjera se presumen, salvo convenio en contrario, como obligaciones en moneda de cuenta.

[13] En relación a las construcciones doctrinales referentes a la clasificación y definición de los impuestos indirectos, ver VILLEGAS, Héctor B., ob. cit., pág. 82 y ss.

[14]  El Título II, Capitulo I de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor precisa quiénes son los sujetos pasivos a los efectos de este tributo, especificando en el artículo 3 a los contribuyentes y en los artículos 4, 5, 6 y 7 a los responsables.

[15] Debe recordarse que de conformidad con lo previsto en el artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los períodos de imposición de este tributo son de un (1)  mes calendario.

[16] OSORIO, Manuel: Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Editorial Healiasta

[17] OSORIO: Ob. cit

[18] Denifición tomada del artículo 38 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

[19] MADURO LUYANDO, Eloy: Curso de Obligaciones.  Derecho Civil III.  Universidad Católica Andrés Bello, Manuales de Derecho, Caracas.

[20] Villegas, Héctor: Curso de Derecho Tributario y Financiero, Depalma, Buenos Aires. pág 98.

[21] Valdés Costa, Ramón: Curso de Derecho Tributario. Depalma-Temis-Marcial Pons. Buenos Aires, Bogotá, Madrid, 1996, pág 315-317.

[22] Villegas, Héctor, op. cit. pág 92.

[23] Jarach, Dino: Curso Superior de Derecho Tributario.

[24] FINNEY, Harry A., MILLER, Herbert E.: Curso de Contabilidad Superior 1, Tomo 5 Unión Tipográfica Editorial HispanoAmericana, México, 2da. reimpresión 1978, pág. 300.

[25] DE ARESPACOCHAGA, Joaquín: Planificación Fiscal Internacional, Marcial Pons editores, Madrid, 1996, pág 149.

[26] BROSETA PONT, Manuel: Manual de Derecho Mercantil, Novena edición, Editorial Tecnos, Madrid 1991, pág. 218.

[27] RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ,  Joaquín: Derecho Mercantil, Tomo 1, Editorial Porrúa, México, pág. 137.

[28] Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727 del 27 de Mayo de 1994

[29] BORJAS, Leopoldo: Instituciones de Derecho Mercantil, Los Comerciantes, Ediciones Schnell ,C.A 1979, pág  273.

[30] Ramírez, Jesús Alberto: Derecho General y Mercantil, Editores Vadell Hermanos, Caracas 1991, pág. 174.

[31] Uría, Rodrigo: Derecho Mercantil, Vigésima Edición, Editorial Marcial Pons, Madrid- España, 1996 pág 81

[32] JARACH, Dino: Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, pág. 179.

[33] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pág. 262 y  ss.

[34] Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pág. 251 y ss.

[35] PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A., Madrid, 1995, p. 168.

[36] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: ob. cit., pág.  257 y  ss.

[37] PEREZ ROYO, Fernando: ob. cit., pág.  126.

[38] ARISMENDI, José L.: Tratado de las Sociedades Civiles y Mercantiles, 5ta edición, Editorial Gráfica Armitano, Caracas 1979, pág. 472

[39] BELTRAN  Macero, Germán: Instituciones de Derecho Mercantil, Fondo Editorial “Lola Fuenmayor” Caracas, 1993, pág. 222.

[40] ESTEVES Llamozas, Héctor: Léxico Financiero Bancario, Editorial Mobilibro, Caracas, 1994, pág.  549.

[41] Uría, Rodrigo: Derecho Mercantil, Vigésima Tercera edición, Ediciones Marcian Pons, España, 1996, pág. 397.

[42] JARACH, Dino: Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima, Buenos Aires, 1980, pág.  179.

[43] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero. Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad Complutense, Madrid, 1993, pág. 262 y  ss.

[44] Al respecto, ver VILLEGAS, Héctor B.: Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario - Tomo I. Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1980, pág. 251 y ss.

[45] PEREZ ROYO, Fernando: Derecho Financiero y Tributario - Parte General. Editorial Civitas, S. A., Madrid, 1995, pág. 168.

[46] SAINZ DE BUJANDA, Fernando: ob. cit., pág. 257 y  ss.

[47] PEREZ ROYO, Fernando: ob. cit., pág. 126.

[48] De conformidad con lo previsto en el único aparte del artículo 229 del Código Orgánico Tributario, los montos establecidos en las leyes tributarias se convertirán en unidades tributarias de conformidad con la actualización que anualmente haga la Administración Tributaria. Actualmente, y desde el 4 de junio de 1997, la unidad tributaria se encuentra fijada en cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs. 5.400).

[49] González Carrizales, Manuel Antonio: Compendio de las Legislaciones Financiera y Aduanera Venezolanas.  Marga Editores, S.R.L., Caracas, 1992, pág. 311.

[50] Asuaje Sequera, Carlos: Derecho Aduanero.  Caracas, Venezuela, 1997. pág 107.

[51] Basaldua, Ricardo Xavier: Derecho Aduanero. Parte General. Sujetos. Abeledo -Perrot, Buenos Aires, 1992, pág. 475.

[52] ROSEMBUJ, Tulio: La Simulación y el Fraude de Ley en la Nueva Ley General Tributaria. Edit. Marcial Pons. Madrid. 1996. Pág.16.

[53] ROSEMBUJ, Ob. cit. Pág. 56, 57 y 58.

[54] OCTAVIO, José Andrés: Análisis de las Disposiciones Preliminares del Código Orgánico Tributario, en Comentarios al Código Orgánico Tributario, 1983. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Pág.25.

[55] FRAGA PITTALUGA, Luis : Los Recursos Tributarios. El Efecto Suspensivo y Las Medidas Cautelares. FUNEDA. Caracas. 1997. Págs. 17, 23,24.

[56] RONDON DE SANSO, Hildegard. Teoría general de la Actividad Administrativa. UCAB, Caracas, 1995, pág.275.

[57] NOTAS EXPLICATIVAS DE LA DEFINICION DEL VALOR ADUANERO DE BRUSELAS.

[58] Publicado en la Gaceta Oficial No. 4.507 Extraordinario de fecha 29 de diciembre de 1.992.

[59] Guilliani Fonrouge, Carlos DERECHO FINANCIERO. Volumen II, 4ta. Edición . Ediciones depalma. Pág. 773.

[60] Tulio Chiossone, Manual de Derecho Penal Venezolano, pág. 109, Caracas/1981.

[61] Giuliani Fonrouge, 3a. Edición, Depalma, Derecho Financiero V. I, pág. 345.

[62] Flores Zabala, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicanas, pág. 56.

[63] Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, V. II, 4ta. Edición, pág. 773.

[64] Este ha sido el criterio sostenido por esta Gerencia según Resolución Nº HGJT-96-19 de fecha 23-01-96.

[65] Héctor Villegas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 3era edición, pág. 333.

[66] Cecilia Sosa Gómez,  II Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Allan Rondolph Brewer-Carias”. 1996. Pág. 205.

[67] Alejandro Nieto, Derecho Administrativo Sancionador, 1994, pág. 31-32, citado por Cecilia Sosa Gómez, en II Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Allan Rondolph Brewer-Carias”. 1996. Pág. 191.

[68] Sentencia de fecha 05 de abril de 1.993, emitida en Sala Política Administrativa, Especial Tributaria, en el caso de la Ccontribuyente La Cocina, C.A.

[69] HAURIOU. Précis de Droit Administratif, 1.927, pág. 430.

[70] Sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa - Especial Tributaria, en fecha 17 de enero de 1.996, caso Banco Consolidado.

[71] Tomado de la Resolución No. HGJT-A-554, de fecha 24-12-96.  Sentencia del Tribunal Primero de Impuesto sobre la Renta, emitida el 25-02-81, en el caso Comunidad Hermanos Homez Salas.

[72] Sentencia CSJ-SPA del 14-5-85, citada por Meier, Henrique E, Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Edit. Jurídica Alva, SRL, Caracas 1991, pág. 340.

[73] Sentencia  CSJ-SPA del 23-10-86, citada por Meier, Henrique E., Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Edit. Jurídica Alva, S.R.L., Caracas 1.991 Págs. 340 y 341.

[74] Revista de Derecho Público No. 49, Editorial jurídica Venezolana, pág. 112.

[75] Araujo Juárez, José: “Principios Generales del Derecho Administrativo Formal”; Vadell Hermanos Editores; 2da. Edición Actualizada; Valencia, 1993; pág. 328.

[76] Brewer Carías, Allan R.: “Principios del Régimen Jurídico de la Organización Administrativa Venezolana”; Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1991; pág. 114.

[77]  Rondón de Sansó, Hildegard: “Teoría General de la Actividad Administrativa. Organización. Actos Internos”; Librería Alvaro Nora; Caracas, 1995; pág. 128

[78] Rondón de Sansó, Hildegard; Ob. cit.; pág. 164.

[79] Publicada en Gaceta Oficial N° 35.304, de fecha 24 de septiembre 1993, Decreto N° 3.145, del 16 de septiembre de 1993.

[80] Ley de Impuesto al Valor Agregado, Juan Garay, pág 27.

[81] Publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, Decreto 187 de fecha 25 de mayo de 1994.

[82] Criterio sustentado por esta Gerencia, según Consulta N° HGJT-2807, de fecha 02 de enero de 1996.

[83] Resolución No. HJI-100-00250 de fecha 08-03-89.  Tomado del Boletín de Doctrina, Jurisprudencia y Legislación del año 1989, editado por la Dirección Jurídico Impositiva.

[84] Sentencia del 05-04-94, dictada en Sala Político Administrativa-Especial Tributaria, en el caso de la contribuyente DESARROLLOS CAMURI, C.A. Tomada de la REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO No. 63, año 1994. Página 102.

[85] Decisión en  Sala Político-Administrativa, en el caso de Jaime Echeverry Roja contra el Instituto Autónomo Aeropuerto Internacional de Maiquetía.  Tomado de la REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO No. 68, año 1995, Páginas 91 y 92.

[86] Allan R. Brewer-Carías EL DERECHO ADMINISTRATIVO Y  LA LEY ORGANICA DE PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS.  Colección Estudios Jurídicos No. 16, Editorial Jurídica Venezolana, página No. 146.

[87] BREWER-CARIAS, Allan R. “El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”. Caracas, 1992, pág. 38.

[88] DIEZ, Manuel M. “El Acto Administrativo”. Buenos Aires, 1961, págs. 60 a 62.

[89] DIEZ, Manuel M. Ob. cit, págs. 63 a 65.

[90] FIORINI, Bartolomé A. “La Discrecionalidad en la Administración Pública”. Buenos Aires, 1952, pág. 29.

[91] FIORINI, Bartolomé A. Ob. cit, pág. 40.

[92] DIEZ, Manuel M. Ob. cit, pág. 71.

[93] GARCIA TREVIJANO FOS, José A. “Los Actos Administrativos”. Madrid, 1991, pág. 248.

[94] GARCIA TREVIJANO FOS, José A. Ob. Cit, pág. 248.

[95] Enciclopedia Jurídica Opus

[96] Maduro Luyando , Eloy . CURSO DE  OBLIGACIONES . DERECHO  CIVIL III. Fondo Editorial Luis Sanojo. Caracas 1983. Págs. 54 y 55.  

[97] Tomado de la publicación DOCTRINA 1. Dictamen No. HJI-200-000269 de fecha 12 de marzo de 1.992, emitido por la extinta Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda.

[98] Guerra Requena, Manuel.  CONDONACION DE SANCIONES TRIBUTARIAS Y PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES.

Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, S.A.  Madrid, 1995.

[99] Tomado de la compilación JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA 1991.  Imprenta de la Corte Suprema de Justicia. Noviembre 1994.  Páginas 171 y 172.  Sentencia No. 431 del 13-08-91.  Caso Minerva Films, C.A.

[100] Sentencia No. 10 del 17-01-95. Caso VENALUM.

[101] La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto (Jarach Dino. FINANZAS PUBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO. Editorial Congallo. Página 388)

[102] Araujo Juárez  José:  PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO ADMINISTRATIVO FORMAL, 2da. Edición actualizada. Vadell Hermanos Editores Página 132.

[103] Sostiene la doctrina que la prescripción es una consecuencia de la seguridad jurídica.  Ib. ib.

[104] Sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria en fecha 02 de diciembre de 1995, en el caso de Ron Santa Teresa.

[105] López Herrera Francisco.  DERECHO DE SUCESIONES. Universidad Católica András Bello. Manuales de Derecho 1994. Página 550.

[106] Publicado en la Gaceta Oficial de los Estados Unidos de Venezuela, número extraordinario, de fecha 30 de diciembre de 1939.

[107] Colmenares Z., Juan Carlos TEMAS DE IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Paredes Editores. Página 105.